Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 6 июня 2005 года Дело N А13-6115/04-14
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Ломакина С.А., Пастуховой М.В., при участии от открытого акционерного общества "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" Брязгиной Н.Н. (доверенность от 02.03.2005 N 1211), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Вологодской области Барашкова Д.В. (доверенность от 30.05.2005 N 70), рассмотрев 01.06.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" на решение от 30.12.2004 (судья Виноградова Т.В.) и постановление апелляционной инстанции от 02.03.2005 (судьи Ралько О.Б., Ковшикова О.С., Потеева А.В.) Арбитражного суда Вологодской области по делу N А13-6115/04-14,
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области (далее - инспекция) от 28.05.2004 N 88 в части доначисления обществу 3066644 руб. 78 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 233086 руб. 40 коп. налога с владельцев транспортных средств, 36807 руб. налога на имущество, 100676 руб. 45 коп. налога на прибыль, 18540 руб. подоходного налога и налога на доходы физических лиц; начисления пеней за период с 08.01.2004 по 28.05.2004 и пеней в размере, соответствующем оспариваемым суммам налогов; привлечения общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату вышеуказанных налогов; а также о признании недействительными требований от 28.05.2004 N 88 и от 28.05.2004 N 861 в части уплаты названных налогов, пеней и штрафных санкций.
Решением от 30.12.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.03.2005, требования общества частично удовлетворены. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требования инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности в виде взыскания 3124 руб. налога с владельцев транспортных средств, 5236 руб. 27 коп. НДС, 18256 руб. по налогу на прибыль, 1907 руб. 80 коп. по налогу на доходы физических лиц, предложения уплатить 233086 руб. 40 коп. налога с владельцев транспортных средств, 100676 руб. 45 коп. налога на доходы физических лиц, 436582 руб. 24 коп. НДС и пени в размере, соответствующем суммам неправомерно доначисленных налогов. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.
В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение первой и постановление апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными решения и требований инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности в виде 202127 руб. штрафа за неуплату НДС и 13 руб. штрафа за неуплату налога на имущество, а также предложения обществу уплатить 2878708 руб. 24 коп. НДС и 36807 руб. налога на имущество.
В отзыве на жалобу инспекция просила судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу общества - без удовлетворения.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции, изложенные соответственно в жалобе и в отзыве на нее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в обжалуемой части.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по итогам которой составлен акт от 08.12.2003 N 88 и вынесено решение от 28.05.2004 N 88 о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 586133 руб. штрафных санкций за неуплату НДС, 13 руб. - за неуплату налога на имущество, 3124 руб. - за неуплату налога с владельцев транспортных средств и 19117 руб. - за неуплату налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику также доначислено 3754974 руб. 84 коп. вышеуказанных налогов и 821903 руб. 93 коп. пеней.
В требованиях от 28.05.2004 N 861 об уплате налога и от 28.05.2004 N 88 об уплате налоговой санкции инспекция предложила обществу уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафных санкций в добровольном порядке.
Общество обжаловало вышеуказанные ненормативные акты инспекции в арбитражный суд.
По эпизоду о доначислении заявителю 503009 руб. 74 коп. НДС и пеней по этому налогу (пункт 1.1.2 решения инспекции) кассационная инстанция установила следующее.
Общество в соответствии с договорами от 20.12.2002, от 26.12.2002 и от 30.12.2002, заключенными с Комитетом по управлению имуществом Сокольского муниципального района, приобрело в собственность земельные участки, перечислив денежные средства в счет оплаты за них продавцу по счету-фактуре от 27.12.2002 N 17, в котором 545173 руб. 66 коп. НДС выделено отдельной строкой.
В соответствии с пунктами 2.6 указанных договоров покупатель перечислил сумму НДС в Управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по Вологодской области платежным поручением от 30.12.2002 N 219, в котором в графе назначения платежа указал: "НДС. По договорам купли-продажи земельного участка", код платежа - "1020104".
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.05.1999 N 38н, код платежа "1020104" соответствует коду, предусмотренному для НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.
Общество в декабре 2002 года предъявило к вычету 406442 руб. НДС, а в феврале 2003 года - 96567 руб. 74 коп.; всего - 503009 руб. 74 коп. налога. Остальная сумма уплаченного НДС в размере 42163 руб. 92 коп. обществом к вычету не заявлялась.
Инспекция доначислила обществу 545173 руб. 66 коп. НДС, полагая, что правовых оснований для применения налоговых вычетов по НДС при покупке земли у налогоплательщика не имелось, поскольку уплата налога произведена не поставщику, а в бюджет, что не предусмотрено законом.
Суд первой и апелляционной инстанций указал на обоснованное доначисление обществу инспекцией 503009 руб. 74 коп. НДС. Факт излишнего доначисления 42163 руб. 92 коп. налога признан ответчиком в судебном заседании. Суды сделали вывод о том, что налогоплательщик имеет право предъявить НДС к возмещению только при условии уплаты налога непосредственно продавцу товара.
Кассационная инстанция считает вывод судов обеих инстанций не соответствующим нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ к объектам обложения налогом на добавленную стоимость относятся операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, для целей налогообложения признается товаром.
Принимая во внимание, что согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации земельные участки относятся к недвижимому имуществу, операции по реализации земельных участков подлежат обложению НДС как операции по продаже товара.
В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Каких-либо ограничений на предъявление к вычету НДС, уплаченного организацией продавцу при приобретении в собственность земельного участка, нормы законодательства о налогах и сборах, в том числе глава 12 Налогового кодекса Российской Федерации, не содержат.
Из материалов дела видно, что общество приобрело в собственность земельные участки на основании договоров купли-продажи от 20.12.2002, от 26.12.2002 и от 30.12.2002, заключенных с Комитетом по управлению имуществом Сокольского муниципального района. В соответствии с заключенными договорами оплачена стоимость земельных участков продавцу и перечислен в бюджет НДС в сумме 545173 руб. 66 коп., указанный в счете-фактуре от 27.12.2002 N 17, выставленном продавцом. Данные обстоятельства установлены судом, подтверждены материалами дела и не оспариваются налоговым органом. Следовательно, те условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на вычет уплаченного продавцу товара НДС, обществом при приобретении в собственность земельных участков соблюдены. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в вычете заявленной суммы НДС. Поэтому обжалуемое решение инспекции по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. НДС является незаконным, нарушает права общества и подлежит признанию недействительным. В этой части неправомерным является и обжалуемое требование об уплате указанного налога.
Довод инспекции, поддержанный обеими инстанциями суда, о том, что условием заявления НДС к вычету является соблюдение налогоплательщиком требования об уплате налога непосредственно продавцу, а перечисление налога в бюджет является нарушением предусмотренных законодательством обязательных условий для осуществления такового права, отвергается кассационной инстанцией.
Согласно условиям договоров общество оплатило в полном объеме продавцу стоимости приобретенных земельных участков вместе с НДС путем перечисления суммы налога в бюджет за продавца, что не противоречит ни законодательству о налогах и сборах, ни гражданскому законодательству.
Поскольку вывод суда по данному эпизоду в обжалуемых судебных актах не соответствует нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, то решение и постановление судебных инстанций в этой части подлежат отмене с вынесением решения об удовлетворении требований общества о признании недействительными решения и требования инспекции по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. НДС.
В остальной части кассационная жалоба общества не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно пункту 1.1.6 оспариваемого решения общество излишне заявило к возмещению 2491468 руб. 36 коп. НДС по сделкам, заключенным с ООО "Деловой Сервис", ООО "Антарикс", ООО "Виатон" и ООО "Элизиум".
В кассационной жалобе общество указывает на нарушение судом части 4 статьи 170 АПК РФ, так как судом не отражены и не оценены доказательства, представленные заявителем в ходе судебного разбирательства по делу.
Кассационная инстанция, исследовав материалы дела и проверив законность решения и постановления суда, считает доводы общества несостоятельными по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ предусмотренные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Согласно положениям статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Суды пришли к правильному выводу о неподтверждении факта поставки и оплаты товаров от ООО "Деловой Сервис", поскольку установили, что договор поставки от 19.11.2001 N 537/1, акт приема-передачи векселя и счета-фактуры подписаны генеральным директором Мезенцевым С.Н.
В объяснениях, данных налоговому органу, Мезенцев С.Н. показал, что никакого отношения к деятельности ООО "Деловой Сервис" он не имеет, а паспорт им утерян.
В представленных в материалы дела платежных поручениях отсутствуют сведения об оплате конкретной партии товара, а также о счетах-фактурах, что не позволяет признать оплаченной спорную продукцию.
Следовательно, представленные заявителем документы не могут служить доказательством оплаты именно того товара, в отношении которого представлены счета-фактуры. Поэтому данными документами нельзя подтвердить правомерность отнесения НДС к налоговым вычетам.
Договор поставки от 13.12.2001 N 554/01, заключенный обществом с ООО "Антарикс", подписан директором Анчуковым В.В. (со стороны поставщика).
Из материалов дела следует, что в соответствии с приказом ООО "Антарикс" от 03.12.2001 с указанной даты директором организации являлся Диваков В.М., тогда как представленные заявителем в подтверждение права на налоговый вычет счета-фактуры, оформленные ООО "Антарикс", содержат ссылку на руководителя организации Анчукова В.В. Допрошенный в качестве свидетеля Диваков В.М. показал, что в октябре 2001 года у него украли паспорт и никакого отношения к ООО "Антарикс" он не имеет.
Таким образом, счета-фактуры в нарушение статьи 169 НК РФ не подписаны руководителем организации. Кроме того, в счетах-фактурах, оформленных от имени ООО "Антарикс", адрес поставщика обозначен, как: г. Вологда, ул. К.Маркса, д. 113, кв. 17. В соответствии с уставом ООО "Антарикс" его местонахождение: г. Вологда, ул. Воркутинская, д. 2.
Следовательно, указанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В подтверждение оплаты полученного товара от ООО "Деловой Сервис" и ООО "Антарикс" общество ссылается на перечисление денежных средств на лицевой счет Макарова С.А. в отделении Сберегательного банка России, а также на письмо Сокольского отделения ОАО "Сберегательный Банк Российской Федерации" от 13.10.2003 N 4078 и на лицевой счет Макарова С.А.
Однако допрошенный в качестве свидетеля Макаров С.А. показал, что никаких отношений с ООО "Деловой Сервис" и ООО "Антарикс" не имел и счетов в банке не открывал.
Заявителем предъявлено также к вычету 927246 руб. 90 коп. НДС, уплаченного ООО "Виатон" за поставленный им товар.
Из материалов дела следует, что общество заключило агентский договор от 28.11.2001 N 1/01 с ЗАО "Национальная Лесоиндустриальная Компания", согласно которому последнее совершает от имени и за счет общества фактические и юридические действия с целью приобретения для него продукции. На основании указанного агентского договора ЗАО "Национальная Лесоиндустриальная Компания" заключило с ООО "Виатон" договор поставки от 01.06.2002.
Согласно указанному договору оплата товара произведена платежными поручениями путем перечисления денежных средств на лицевой счет Клюшина М.С. В подтверждение перечисления денежных средств заявитель ссылается на письмо Сокольского отделения ОАО "Сберегательный Банк Российской Федерации" от 13.10.2003 N 4078 и лицевой счет Клюшина М.С.
Однако допрошенный в качестве свидетеля Клюшин М.С. показал, что лицевого счета в Сберегательном Банке России не имеет и о существовании ООО "Виатон" не знает.
Кроме того, судами установлено, что договор от 28.11.2001 и счета-фактуры, выставленные ООО "Виатон", подписаны директором Сергеевым А.В. Согласно сообщению МРОРО Управления по налоговым преступлениям Управления внутренних дел Вологодской области Сергеев А.В. осужден Вологодским городским судом 16.04.1999 и в настоящее время находится в местах лишения свободы.
Кроме того, судами установлено, что в приходных ордерах, представленных заявителем, отсутствует подпись лица, сдавшего товар, или указано, что товар сдал Сергеев А.В. Кассационная инстанция считает, что указанные документы правомерно не приняты судом в качестве доказательств поступления товара от ООО "Виатон" и его оплаты обществом.
В подтверждение оплаты товара, полученного от ООО "Элизиум", общество ссылается на перечисление денежных средств на лицевой счет Кривошеина П.А. в отделении Сберегательного банка России платежными поручениями N 44, 65, 134, 173, 213, 228, 245, 257, 314, 323 и 566. Однако в указанных платежных поручениях отсутствуют сведения об оплате конкретной партии товара, а также о конкретных счетах-фактурах. В платежном поручении N 65 не выделен НДС.
Таким образом, суды сделали правомерный вывод о том, что данные документы также не могут служить подтверждением оплаты именно того товара, в отношении которого представлены счета-фактуры.
Судами установлено, что счета-фактуры, выставленные ООО "Элизиум", подписаны руководителем Диваковым В.М. Однако допрошенный в качестве свидетеля Диваков В.М. показал, что никакого отношения к ООО "Элизиум" не имеет.
Ссылку общества на то, что судами неправомерно не принят во внимание довод о преюдициальном характере вступивших в силу решений Арбитражного суда Вологодской области от 27.12.2002 по делу N А13-9423/02-15, от 27.12.2002 по делу N А13-9424/01-15, от 29.01.2003 по делу N А13-9426/02-19, от 27.12.2002 по делу N А13-9427/02-15, от 29.01.2003 по делу N А13-9426/02-19, кассационная инстанция считает необоснованной, поскольку предметом рассмотрения вышеуказанных дел являлось признание недействительным решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральных проверок налогоплательщика, тогда как предметом обжалования по настоящему делу является признание недействительным ненормативных актов, вынесенных инспекцией по результатам выездной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод судов о неподтверждении заявителем факта поставки обществу товара и его оплаты, в том числе 2491468 руб. 36 коп. НДС, по договорам, сторонами по которым являлись ООО "Деловой Сервис", ООО "Антарикс", ООО "Виатон" и ООО "Элизиум".
Налоговой проверкой установлено (пункт 1.5 решения), что общество при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2002 год не учло суммы затрат, отраженных на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", в размере 16356983 руб. 23 коп., в связи с чем произошло занижение среднегодовой стоимости имущества и налога на это имущество в размере 36807 руб.
Согласно статьям 2 и 3 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.
В силу пункта 4 раздела 2 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета: 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 08 "Капитальные вложения".
При вынесении решения суды руководствовались письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, разъяснившим порядок применения Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию N 33. Из раздела 2 указанного письма следует, что при приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество.
Затраты организации, отражаемые на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения", также подлежат налогообложению до их перевода в состав основных средств в случаях, если: нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено; строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке; строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника не зарегистрированы в установленном порядке; объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке; в иных аналогичных случаях.
Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).
Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.
Судами установлено, что нормативный срок строительства объекта истекает в декабре 2002 года. Данный вывод суда подтвержден материалами дела (договор подряда, дополнительное к нему соглашение, графики работ, техническое задание, внутрипостроечные титульные списки капитального строительства на 2002 и 2003 год).
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судами сделан правильный вывод о правомерности доначисления инспекцией обществу 36807 руб. налога на имущество предприятий и привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по указанному эпизоду. Следовательно, судебные акты в этой части являются законными и обоснованными.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 30.12.2004 и постановление от 02.03.2005 Арбитражного суда Вологодской области по делу N А13-6115/04-14 отменить в части отказа открытому акционерному обществу "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" в удовлетворении требования о признании недействительными решения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области от 28.05.2004 N 88 по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. налога на добавленную стоимость (пункт 1.1.2 решения) и требования от 28.05.2004 N 861 в этой части.
Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области от 28.05.2004 N 88 по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. налога на добавленную стоимость и требование от 28.05.2004 N 861 в этой части как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
МОРОЗОВА Н.А.
Судьи
ЛОМАКИН С.А.
ПАСТУХОВА М.В.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 06.06.2005 N А13-6115/04-14
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 июня 2005 года Дело N А13-6115/04-14
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Ломакина С.А., Пастуховой М.В., при участии от открытого акционерного общества "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" Брязгиной Н.Н. (доверенность от 02.03.2005 N 1211), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Вологодской области Барашкова Д.В. (доверенность от 30.05.2005 N 70), рассмотрев 01.06.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" на решение от 30.12.2004 (судья Виноградова Т.В.) и постановление апелляционной инстанции от 02.03.2005 (судьи Ралько О.Б., Ковшикова О.С., Потеева А.В.) Арбитражного суда Вологодской области по делу N А13-6115/04-14,
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области (далее - инспекция) от 28.05.2004 N 88 в части доначисления обществу 3066644 руб. 78 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 233086 руб. 40 коп. налога с владельцев транспортных средств, 36807 руб. налога на имущество, 100676 руб. 45 коп. налога на прибыль, 18540 руб. подоходного налога и налога на доходы физических лиц; начисления пеней за период с 08.01.2004 по 28.05.2004 и пеней в размере, соответствующем оспариваемым суммам налогов; привлечения общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату вышеуказанных налогов; а также о признании недействительными требований от 28.05.2004 N 88 и от 28.05.2004 N 861 в части уплаты названных налогов, пеней и штрафных санкций.
Решением от 30.12.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.03.2005, требования общества частично удовлетворены. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требования инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности в виде взыскания 3124 руб. налога с владельцев транспортных средств, 5236 руб. 27 коп. НДС, 18256 руб. по налогу на прибыль, 1907 руб. 80 коп. по налогу на доходы физических лиц, предложения уплатить 233086 руб. 40 коп. налога с владельцев транспортных средств, 100676 руб. 45 коп. налога на доходы физических лиц, 436582 руб. 24 коп. НДС и пени в размере, соответствующем суммам неправомерно доначисленных налогов. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.
В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение первой и постановление апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными решения и требований инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности в виде 202127 руб. штрафа за неуплату НДС и 13 руб. штрафа за неуплату налога на имущество, а также предложения обществу уплатить 2878708 руб. 24 коп. НДС и 36807 руб. налога на имущество.
В отзыве на жалобу инспекция просила судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу общества - без удовлетворения.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции, изложенные соответственно в жалобе и в отзыве на нее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в обжалуемой части.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по итогам которой составлен акт от 08.12.2003 N 88 и вынесено решение от 28.05.2004 N 88 о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 586133 руб. штрафных санкций за неуплату НДС, 13 руб. - за неуплату налога на имущество, 3124 руб. - за неуплату налога с владельцев транспортных средств и 19117 руб. - за неуплату налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику также доначислено 3754974 руб. 84 коп. вышеуказанных налогов и 821903 руб. 93 коп. пеней.
В требованиях от 28.05.2004 N 861 об уплате налога и от 28.05.2004 N 88 об уплате налоговой санкции инспекция предложила обществу уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафных санкций в добровольном порядке.
Общество обжаловало вышеуказанные ненормативные акты инспекции в арбитражный суд.
По эпизоду о доначислении заявителю 503009 руб. 74 коп. НДС и пеней по этому налогу (пункт 1.1.2 решения инспекции) кассационная инстанция установила следующее.
Общество в соответствии с договорами от 20.12.2002, от 26.12.2002 и от 30.12.2002, заключенными с Комитетом по управлению имуществом Сокольского муниципального района, приобрело в собственность земельные участки, перечислив денежные средства в счет оплаты за них продавцу по счету-фактуре от 27.12.2002 N 17, в котором 545173 руб. 66 коп. НДС выделено отдельной строкой.
В соответствии с пунктами 2.6 указанных договоров покупатель перечислил сумму НДС в Управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по Вологодской области платежным поручением от 30.12.2002 N 219, в котором в графе назначения платежа указал: "НДС. По договорам купли-продажи земельного участка", код платежа - "1020104".
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.05.1999 N 38н, код платежа "1020104" соответствует коду, предусмотренному для НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.
Общество в декабре 2002 года предъявило к вычету 406442 руб. НДС, а в феврале 2003 года - 96567 руб. 74 коп.; всего - 503009 руб. 74 коп. налога. Остальная сумма уплаченного НДС в размере 42163 руб. 92 коп. обществом к вычету не заявлялась.
Инспекция доначислила обществу 545173 руб. 66 коп. НДС, полагая, что правовых оснований для применения налоговых вычетов по НДС при покупке земли у налогоплательщика не имелось, поскольку уплата налога произведена не поставщику, а в бюджет, что не предусмотрено законом.
Суд первой и апелляционной инстанций указал на обоснованное доначисление обществу инспекцией 503009 руб. 74 коп. НДС. Факт излишнего доначисления 42163 руб. 92 коп. налога признан ответчиком в судебном заседании. Суды сделали вывод о том, что налогоплательщик имеет право предъявить НДС к возмещению только при условии уплаты налога непосредственно продавцу товара.
Кассационная инстанция считает вывод судов обеих инстанций не соответствующим нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ к объектам обложения налогом на добавленную стоимость относятся операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, для целей налогообложения признается товаром.
Принимая во внимание, что согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации земельные участки относятся к недвижимому имуществу, операции по реализации земельных участков подлежат обложению НДС как операции по продаже товара.
В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Каких-либо ограничений на предъявление к вычету НДС, уплаченного организацией продавцу при приобретении в собственность земельного участка, нормы законодательства о налогах и сборах, в том числе глава 12 Налогового кодекса Российской Федерации, не содержат.
Из материалов дела видно, что общество приобрело в собственность земельные участки на основании договоров купли-продажи от 20.12.2002, от 26.12.2002 и от 30.12.2002, заключенных с Комитетом по управлению имуществом Сокольского муниципального района. В соответствии с заключенными договорами оплачена стоимость земельных участков продавцу и перечислен в бюджет НДС в сумме 545173 руб. 66 коп., указанный в счете-фактуре от 27.12.2002 N 17, выставленном продавцом. Данные обстоятельства установлены судом, подтверждены материалами дела и не оспариваются налоговым органом. Следовательно, те условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на вычет уплаченного продавцу товара НДС, обществом при приобретении в собственность земельных участков соблюдены. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в вычете заявленной суммы НДС. Поэтому обжалуемое решение инспекции по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. НДС является незаконным, нарушает права общества и подлежит признанию недействительным. В этой части неправомерным является и обжалуемое требование об уплате указанного налога.
Довод инспекции, поддержанный обеими инстанциями суда, о том, что условием заявления НДС к вычету является соблюдение налогоплательщиком требования об уплате налога непосредственно продавцу, а перечисление налога в бюджет является нарушением предусмотренных законодательством обязательных условий для осуществления такового права, отвергается кассационной инстанцией.
Согласно условиям договоров общество оплатило в полном объеме продавцу стоимости приобретенных земельных участков вместе с НДС путем перечисления суммы налога в бюджет за продавца, что не противоречит ни законодательству о налогах и сборах, ни гражданскому законодательству.
Поскольку вывод суда по данному эпизоду в обжалуемых судебных актах не соответствует нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, то решение и постановление судебных инстанций в этой части подлежат отмене с вынесением решения об удовлетворении требований общества о признании недействительными решения и требования инспекции по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. НДС.
В остальной части кассационная жалоба общества не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно пункту 1.1.6 оспариваемого решения общество излишне заявило к возмещению 2491468 руб. 36 коп. НДС по сделкам, заключенным с ООО "Деловой Сервис", ООО "Антарикс", ООО "Виатон" и ООО "Элизиум".
В кассационной жалобе общество указывает на нарушение судом части 4 статьи 170 АПК РФ, так как судом не отражены и не оценены доказательства, представленные заявителем в ходе судебного разбирательства по делу.
Кассационная инстанция, исследовав материалы дела и проверив законность решения и постановления суда, считает доводы общества несостоятельными по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ предусмотренные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Согласно положениям статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Суды пришли к правильному выводу о неподтверждении факта поставки и оплаты товаров от ООО "Деловой Сервис", поскольку установили, что договор поставки от 19.11.2001 N 537/1, акт приема-передачи векселя и счета-фактуры подписаны генеральным директором Мезенцевым С.Н.
В объяснениях, данных налоговому органу, Мезенцев С.Н. показал, что никакого отношения к деятельности ООО "Деловой Сервис" он не имеет, а паспорт им утерян.
В представленных в материалы дела платежных поручениях отсутствуют сведения об оплате конкретной партии товара, а также о счетах-фактурах, что не позволяет признать оплаченной спорную продукцию.
Следовательно, представленные заявителем документы не могут служить доказательством оплаты именно того товара, в отношении которого представлены счета-фактуры. Поэтому данными документами нельзя подтвердить правомерность отнесения НДС к налоговым вычетам.
Договор поставки от 13.12.2001 N 554/01, заключенный обществом с ООО "Антарикс", подписан директором Анчуковым В.В. (со стороны поставщика).
Из материалов дела следует, что в соответствии с приказом ООО "Антарикс" от 03.12.2001 с указанной даты директором организации являлся Диваков В.М., тогда как представленные заявителем в подтверждение права на налоговый вычет счета-фактуры, оформленные ООО "Антарикс", содержат ссылку на руководителя организации Анчукова В.В. Допрошенный в качестве свидетеля Диваков В.М. показал, что в октябре 2001 года у него украли паспорт и никакого отношения к ООО "Антарикс" он не имеет.
Таким образом, счета-фактуры в нарушение статьи 169 НК РФ не подписаны руководителем организации. Кроме того, в счетах-фактурах, оформленных от имени ООО "Антарикс", адрес поставщика обозначен, как: г. Вологда, ул. К.Маркса, д. 113, кв. 17. В соответствии с уставом ООО "Антарикс" его местонахождение: г. Вологда, ул. Воркутинская, д. 2.
Следовательно, указанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В подтверждение оплаты полученного товара от ООО "Деловой Сервис" и ООО "Антарикс" общество ссылается на перечисление денежных средств на лицевой счет Макарова С.А. в отделении Сберегательного банка России, а также на письмо Сокольского отделения ОАО "Сберегательный Банк Российской Федерации" от 13.10.2003 N 4078 и на лицевой счет Макарова С.А.
Однако допрошенный в качестве свидетеля Макаров С.А. показал, что никаких отношений с ООО "Деловой Сервис" и ООО "Антарикс" не имел и счетов в банке не открывал.
Заявителем предъявлено также к вычету 927246 руб. 90 коп. НДС, уплаченного ООО "Виатон" за поставленный им товар.
Из материалов дела следует, что общество заключило агентский договор от 28.11.2001 N 1/01 с ЗАО "Национальная Лесоиндустриальная Компания", согласно которому последнее совершает от имени и за счет общества фактические и юридические действия с целью приобретения для него продукции. На основании указанного агентского договора ЗАО "Национальная Лесоиндустриальная Компания" заключило с ООО "Виатон" договор поставки от 01.06.2002.
Согласно указанному договору оплата товара произведена платежными поручениями путем перечисления денежных средств на лицевой счет Клюшина М.С. В подтверждение перечисления денежных средств заявитель ссылается на письмо Сокольского отделения ОАО "Сберегательный Банк Российской Федерации" от 13.10.2003 N 4078 и лицевой счет Клюшина М.С.
Однако допрошенный в качестве свидетеля Клюшин М.С. показал, что лицевого счета в Сберегательном Банке России не имеет и о существовании ООО "Виатон" не знает.
Кроме того, судами установлено, что договор от 28.11.2001 и счета-фактуры, выставленные ООО "Виатон", подписаны директором Сергеевым А.В. Согласно сообщению МРОРО Управления по налоговым преступлениям Управления внутренних дел Вологодской области Сергеев А.В. осужден Вологодским городским судом 16.04.1999 и в настоящее время находится в местах лишения свободы.
Кроме того, судами установлено, что в приходных ордерах, представленных заявителем, отсутствует подпись лица, сдавшего товар, или указано, что товар сдал Сергеев А.В. Кассационная инстанция считает, что указанные документы правомерно не приняты судом в качестве доказательств поступления товара от ООО "Виатон" и его оплаты обществом.
В подтверждение оплаты товара, полученного от ООО "Элизиум", общество ссылается на перечисление денежных средств на лицевой счет Кривошеина П.А. в отделении Сберегательного банка России платежными поручениями N 44, 65, 134, 173, 213, 228, 245, 257, 314, 323 и 566. Однако в указанных платежных поручениях отсутствуют сведения об оплате конкретной партии товара, а также о конкретных счетах-фактурах. В платежном поручении N 65 не выделен НДС.
Таким образом, суды сделали правомерный вывод о том, что данные документы также не могут служить подтверждением оплаты именно того товара, в отношении которого представлены счета-фактуры.
Судами установлено, что счета-фактуры, выставленные ООО "Элизиум", подписаны руководителем Диваковым В.М. Однако допрошенный в качестве свидетеля Диваков В.М. показал, что никакого отношения к ООО "Элизиум" не имеет.
Ссылку общества на то, что судами неправомерно не принят во внимание довод о преюдициальном характере вступивших в силу решений Арбитражного суда Вологодской области от 27.12.2002 по делу N А13-9423/02-15, от 27.12.2002 по делу N А13-9424/01-15, от 29.01.2003 по делу N А13-9426/02-19, от 27.12.2002 по делу N А13-9427/02-15, от 29.01.2003 по делу N А13-9426/02-19, кассационная инстанция считает необоснованной, поскольку предметом рассмотрения вышеуказанных дел являлось признание недействительным решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральных проверок налогоплательщика, тогда как предметом обжалования по настоящему делу является признание недействительным ненормативных актов, вынесенных инспекцией по результатам выездной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод судов о неподтверждении заявителем факта поставки обществу товара и его оплаты, в том числе 2491468 руб. 36 коп. НДС, по договорам, сторонами по которым являлись ООО "Деловой Сервис", ООО "Антарикс", ООО "Виатон" и ООО "Элизиум".
Налоговой проверкой установлено (пункт 1.5 решения), что общество при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2002 год не учло суммы затрат, отраженных на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", в размере 16356983 руб. 23 коп., в связи с чем произошло занижение среднегодовой стоимости имущества и налога на это имущество в размере 36807 руб.
Согласно статьям 2 и 3 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.
В силу пункта 4 раздела 2 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета: 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 08 "Капитальные вложения".
При вынесении решения суды руководствовались письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, разъяснившим порядок применения Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию N 33. Из раздела 2 указанного письма следует, что при приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество.
Затраты организации, отражаемые на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения", также подлежат налогообложению до их перевода в состав основных средств в случаях, если: нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено; строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке; строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника не зарегистрированы в установленном порядке; объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке; в иных аналогичных случаях.
Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).
Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.
Судами установлено, что нормативный срок строительства объекта истекает в декабре 2002 года. Данный вывод суда подтвержден материалами дела (договор подряда, дополнительное к нему соглашение, графики работ, техническое задание, внутрипостроечные титульные списки капитального строительства на 2002 и 2003 год).
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судами сделан правильный вывод о правомерности доначисления инспекцией обществу 36807 руб. налога на имущество предприятий и привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по указанному эпизоду. Следовательно, судебные акты в этой части являются законными и обоснованными.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 30.12.2004 и постановление от 02.03.2005 Арбитражного суда Вологодской области по делу N А13-6115/04-14 отменить в части отказа открытому акционерному обществу "Сокольский деревообрабатывающий комбинат" в удовлетворении требования о признании недействительными решения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области от 28.05.2004 N 88 по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. налога на добавленную стоимость (пункт 1.1.2 решения) и требования от 28.05.2004 N 861 в этой части.
Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области от 28.05.2004 N 88 по эпизоду начисления 503009 руб. 74 коп. налога на добавленную стоимость и требование от 28.05.2004 N 861 в этой части как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
МОРОЗОВА Н.А.
Судьи
ЛОМАКИН С.А.
ПАСТУХОВА М.В.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)