Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2011 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 19 апреля 2011 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тиминской О.А.
судей Тимашковой Е.Н., Еремичевой Н.В.,
по докладу судьи Тиминской О.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,
рассмотрев апелляционную жалобу
Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области
на решение Арбитражного суда Калужской области
от 27.12.2010 по делу N А23-3603/10А-14-171 (судья Смирнова Н.Н.), принятое
по заявлению ООО ЧОП "Охрана-Бис"
к Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области
о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения от 21.07.2010 N 30
при участии:
от заявителя: не явились, извещены надлежаще,
от ответчика: Бабкина О.В. - нач. прав. отдела УФНС России по Калужской области (доверенность N 13200 от 14.03.2011 г.), Кузина С.И.- зам. нач. юр/от. (доверенность N 58234 от 22.11.2010 г.), Парфенова О.А. - специалист 1 разряда отдела выездных проверок (доверенность N 58249 от 22.11.2010 г.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью частое охранное предприятие "Охрана-Бис" (далее - Общество, ООО ЧОП "Охрана-Бис", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области и (далее - Инспекция, налоговый орган), признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения от 21.07.2010 N 30.
Решением суда от 27.12.2010 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда.
Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы ее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда подлежит частичной отмене исходя из следующего.
Судом установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО ЧОП "ОХРАНА-БИС" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания из доходов и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 30.04.2010, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО и транспортного налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки N 30 от 29.06.2010, на основании которого вынесено решение N 30 от 21.07.2010 о привлечении общества к налоговой ответственности, в том числе, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога, своевременно не удержанного с доходов физических лиц и неполное перечисление удержанных сумм налога в общей сумме 1055267 руб.; ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в виде штрафа в сумме 81 руб.
Данным решением обществу также начислены к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 1 055 265 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 257 044 руб., а также единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, в сумме 805 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 231 руб. и транспортный налог в сумме 482 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 33 руб.
Решением Управления ФНС России по Калужской области от 01.09.2010 N 42-04-20/07270 вышеуказанное решение налогового органа изменено "путем уменьшения подлежащей уплате суммы недоимки по НДФЛ на 52 745 руб., суммы пени на 4 758 руб., суммы начисленного штрафа на 5 725 руб.". В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.
Частично не согласившись с решением Инспекции N 30 от 21.07.2010 с учетом изменений, внесенных решением УФНС по Калужской области, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Инспекций фактически не исследовались первичные документы, свидетельствующие о выплаченных налогоплательщикам суммах доходов и удержанных суммах налога (форма N 1-НДФЛ), использованная методика исчисления налога не позволяет установить фактический размер налога, подлежащего удержанию и перечислению в отношении каждого налогоплательщика, поскольку не содержит сведений о предоставленных налогоплательщикам налоговых вычетах, размерах выплаченной заработной платы и удержаний из заработной платы.
Данный вывод суда апелляционная инстанция находит ошибочным.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Согласно п. 1, п. 3 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Пунктами 4, 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Из содержания норм п. 1 ст. 24, ст. 45 НК РФ следует, что налоговый агент становится должником перед бюджетом с момента удержания налога из дохода налогоплательщика и неуплаты его в бюджет в установленные законодательством сроки.
Судом установлено, что в ходе проверки Инспекцией выявлено нарушение п. 3 ст. 24, п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно: Общество как налоговый агент удерживало НДФЛ и не перечисляло его в бюджет в полном объеме за проверяемый период.
Это обстоятельство следует из анализа расчетных ведомостей, платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, протоколов приема сведений по форме 2-НДФЛ.
Недоимка по налогу на доходы физических лиц по итогам проверяемого периода на момент ее обнаружения (04.05.2010) составила 1 055 265 руб. (2 404 619 (сумма удержанного НДФЛ) - 1 349 354 руб. (сумма перечисленного НДФЛ).
Данная сумма уменьшена УФНС по Калужской области до 1 002 520 руб. Сумма пени с учетом решения УФНС по Калужской области составляет 257 044 руб. - 4 758 руб. = 252 286 руб. и штрафа 105 527 руб. - 5 725 руб. = 99 802 руб.
К такому выводу Инспекция пришла в результате анализа предъявленных налогоплательщиком при проверке журналов-ордеров, ведомостей аналитического и синтетического учета, накладных, договоров, кассовых книг, приходных и расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей, расчетных ведомостей, платежных поручений, авансовых отчетов, налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц, справок о доходах физических лиц, документов, подтверждающих право физических лиц на налоговые вычеты но налогу на доходы физических лиц; индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета; лицевых счетов, справок организации, налоговых деклараций, отчетов и расчетов по налогами (п. 1.7 акта выездной налоговой проверки от 29.06.2010 N 30).
Таким образом, налоговый орган произвел расчет по первичным документам, свидетельствующим о выплате заработной платы.
Суд апелляционной инстанции проверил представленный Инспекцией расчет и назначил проведение сверки расчетов.
По результатам сверки расчетов налоговым органом составлен акт (т. 15, л.д. 110 - 124). Налогоплательщик не согласился с суммой, указанной в акте, однако обоснованный контррасчет не представил.
Несогласие Общества с актом сверки связано с тем, что по некоторым суммам выплат отсутствуют расходно-кассовые ордера, либо последние оформлены ненадлежащим образом (отсутствуют подписи руководителя, бухгалтера, кассира). В частности, расходный кассовый ордер от 29.01.2007 N 14 (т. 8, л.д. 137) не содержит подписи директора Общества.
Суд апелляционной инстанции на основании представленных документов приходит к выводу, что действительно в ряде случаев расходно-кассовые ордера отсутствуют, однако в этих случаях имеются платежные ведомости, которые по правилам п. 14 Письма ЦБ РФ от 04.10.93 N 18 "Об утверждении порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" приравнены к расходно-кассовым ордерам.
Так, за февраль 2007 года выплата составила 10300 руб., что подтверждается расчетной ведомостью - строка премия разовая (т. 9, л.д. 54) и платежной ведомостью с подписями получателей (т. 9, л.д. 67).
Следовательно, вне зависимости от наличия либо отсутствия расходно-кассового ордера суд апелляционной инстанции принимает все платежные ведомости, так как они содержат все подписи лиц, получивших доход.
Отсутствие подписей руководителя, бухгалтера или кассира в ряде платежных документов является грубым нарушением оформления документов в соответствии со ст. 9 Закона о бухучете со стороны самого ООО ЧОП "Охрана-Бис", поскольку именно на его должностных лиц возложена обязанность по надлежащему оформлению платежных документов. Тем не менее подобные пороки в оформлении первичных документов для целей налогообложения НДФЛ не имеют правового значения, т.к. не опровергают факт получения дохода физическими лицами, расписавшимися в его получении.
В ходе сверки все платежные документы, не содержащие подпись получателя, судом исключены из расчета НДФЛ (в т.ч. расходный кассовый ордер от 25.09.2007 N 169 (т. 8, л.д. 31)).
В конечном итоге сумма правомерно доначисленного НДФЛ с подтвержденной суммы выплат составила 869921,31 руб.
При этом в целях недопущения включения в расчет сумм выплат, не подпадающих под налогообложение НДФЛ (больничные листы, отчисления по исполнительным документам и т.п.), суд апелляционной инстанции проверил суммы, отраженные в первичных документах, во взаимосвязи со сведениями, содержащимися в формах 2-НДФЛ и расчетных ведомостях, которые составлены и подписаны ответственными лицами Общества.
Перечисленные документы отражают коды выплат, размеры удержания (размер начисления, удержания и чистой выплаты).
По коду доходов и коду вычетов, установленных действовавшими в проверяемый период Приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" и Приказом МФ РФ и ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@ (Приложения N 3, 4), суд определил, что размер выданных работникам денежных средств по коду 2000 "вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей" без учета выплат, перечисленных в ст. 217 НК РФ по соответствующим кодам, совпадает с общим размером начислений по форме Т-51 "Расчетная ведомость" (т. 8 л.д. 129), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Что касается методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, то суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что она не противоречит общераспространенному подходу в ее исчислении.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Порядок исчисления пени, предусмотренный ст. 75 НК РФ, установлен с момента введения в действие части первой НК РФ, то есть с 01.01.1999.
Согласно п. 31 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", зарегистрированной в Минюсте РФ 21.07.1995 N 911 (редакция от 01.09.1995) если у предприятий, учреждений, организаций и иных работодателей недостаточно денежных средств, необходимых для оплаты труда в полном объеме и перечисления в бюджет удержанного подоходного налога, то налог перечисляется в бюджет в сумме, пропорциональной размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда.
Таким образом, в данной Инструкции была прямо указана методика перечисления налога: пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда. Соответственно и расчет пени производился пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда.
Позже формулировка "пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств" была заменена в Инструкции на "фактически выплаченных физическим лицам сумм". Но смысл перечисления налога остался прежним.
С 01.01.2001 вступила в силу вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц установлен в статье 226 НК РФ главы 23 "Налог на доходы физических лиц". Порядок перечисления налога на доходы физических лиц, предусмотренный п. 6 ст. 226 НК РФ аналогичен порядку перечисления подоходного налога с физических лиц, который был предусмотрен ст. 9 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" и пунктом 31 Инструкции.
Поэтому методика расчета пени не менялась.
Суд апелляционной инстанции, проверив расчет налогового органа, считает его правильным, исходя из специфики НДФЛ по отношению к налоговому агенту.
Механизм расчета пеней законодательно не прописан ввиду того, что в отношении каждого налогоплательщика выплаты носят исключительно индивидуализированный характер, соответственно, и налоговый агент в случае произведения выплаты с нарушением срока производит их исключительно в индивидуальном порядке, т.е. нарушения не носят общераспространенный характер. Поэтому объективно невозможно произвести расчет пеней по каждому налогоплательщику, при том что проверяемый период составляет 3 года, включая ежемесячные двухразовые выплаты в каждом проверяемом периоде по каждому налогоплательщику с учетом значительного штата сотрудников.
В этой связи апелляционная инстанция считает достаточным определение пеней по удельному весу, который выведен налоговым органом из сводных ведомостей, содержащих сведения первичных документов, и карточек 2-НДФЛ, представленных на проверку самим налоговым агентом.
Именно такое соотношение пропорции является наиболее достоверным для расчета усредненной пени, при которой соблюдается баланс интересов как бюджета, так и налогового агента.
Апелляционной инстанцией установлено, что Обществом пени не уплачены, при рассмотрении дела какого-либо иного расчета пени им не представлено. Какая именно сумма пеней подлежит уплате в бюджет, и каким образом примененный налоговым органом расчет пеней нарушает законные права и интересы общества, также истец суду не пояснил.
При таких обстоятельствах доводы налогового агента о применении неправильного метода расчета пеней не может быть признан обоснованным.
При решении вопроса о взыскании с налогоплательщика штрафа по НДФЛ необходимо отметить следующее.
Налоговый кодекс РФ содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность обстоятельств (ст. ст. 112, 114 НК РФ). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
Таким образом, при применении ответственности размер штрафа должен определяться на основании упомянутых принципов с учетом фактических обстоятельств и не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика.
Данная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 08.12.2009 N 11019/09.
Суд апелляционной инстанции при решении вопроса о снижении размера штрафных санкций исходит из установленных налоговым органом смягчающих вину обстоятельств, а именно: совершения правонарушения впервые, выполнение муниципального заказа по обеспечению безопасности детских учреждений с расценками, в которых заложена низкая рентабельность, полагает возможным снизить размер штрафных санкций до 100 руб.
Единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН).
В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в ст. 346.16 НК РФ.
Что касается расходной части, то по смыслу ст. ст. 65, 200 АПК РФ бремя доказывания факта и размера вменяемого дохода возлагается на налоговый орган, а факта и размера понесенных расходов - на налогоплательщика.
Перечень расходов в целях налогообложения УСН установлен статьей 346.16 НК РФ.
При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
В силу ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, полученные налогоплательщиком доходы, уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 54, ст. 252 Кодекса, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт, основания и размер расходов доказывается налогоплательщиком путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Сведения, содержащиеся в расходных документах, должны быть достоверными.
В рассматриваемом случае в ходе проверки Инспекция в порядке ст. 93 НК РФ выставила требование от 11.05.10 N 19 о представлении документов, в том числе карточек и других первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов.
В связи с отсутствием правоустанавливающих документов на недвижимое имущество налоговый орган пришел к выводу о занижении ООО ЧОП "Охрана-Бис" налоговой базы на сумму затрат на его инвентаризацию (5365 руб.) за 2007 год.
В протоколе допроса N 45 от 03.06.2010 (т. 15, л.д. 125 - 128) директор ООО ЧОП "Охрана-Бис" на вопрос, по какой причине в расходы 2007 года включены расходы на инвентаризацию недвижимости, пояснил, что указанная недвижимость должна была перейти в собственность организации, но в последний момент в предоставлении имущества было отказано (т. 15, л.д. 127).
Однако никакой переписки с лицом, от которого это имущество должно было быть передано Обществу, но не было передано, истцом также не представлено.
Следовательно, ООО ЧОП "Охрана-Бис" не доказало экономическую обоснованность расходов.
При этом указание в резолютивной части решения Инспекции на вышеупомянутые расходы как произведенные в 2008 году вместо 2007 г. является явно технической ошибкой, равно и как является опечаткой указание суда первой инстанции в резолютивной части обжалуемого судебного акта на штраф по этому эпизоду как произведенному по единому социальному налогу вместо упрощенной системы налогообложения.
Обстоятельства, касающиеся данного нарушения, изложены в решении Инспекции (т. 1 л.д. 19 - 20). Более того, в мотивировочной части решения ИФНС доначисление по этому эпизоду отнесено именно к 2007 году.
Учитывая, что Общество неправомерно занизило налоговую базу по УСН, то в силу п. 1 ст. 122 НК РФ привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 81 рубля является правомерным.
На основании изложенного решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области от 21.07.2010 N 30 о доначислении НДФЛ в сумме 869 923,3 руб., пени по НДФЛ в сумме 211 633,52 руб., штрафа по НДФЛ по ст. 123 НК РФ в размере 100 руб. и штрафа по УСН по ст. 122 НК РФ в размере 81 руб.
Руководствуясь ст. 269 п. 2, ст. 270 ч. 1 п. 3, ст. 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Калужской области от 27.12.2010 по делу N А23-3603/10А-14-171 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области от 21.07.2010 N 30 о доначислении НДФЛ в сумме 869 923,3 руб., пени по НДФЛ в сумме 211 633,52 руб., штрафа по НДФЛ по ст. 123 НК РФ в размере 100 руб. и штрафа по УСН по ст. 122 НК РФ в размере 81 руб.
В этой части в удовлетворении ООО ЧОП "Охрана-Бис" отказать.
В остальной части решения суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа (в г. Брянске) в двухмесячный срок со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
О.А.ТИМИНСКАЯ
Судьи
Е.Н.ТИМАШКОВА
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.04.2011 ПО ДЕЛУ N А23-3603/10А-14-171
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 апреля 2011 г. по делу N А23-3603/10А-14-171
Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2011 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 19 апреля 2011 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тиминской О.А.
судей Тимашковой Е.Н., Еремичевой Н.В.,
по докладу судьи Тиминской О.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,
рассмотрев апелляционную жалобу
Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области
на решение Арбитражного суда Калужской области
от 27.12.2010 по делу N А23-3603/10А-14-171 (судья Смирнова Н.Н.), принятое
по заявлению ООО ЧОП "Охрана-Бис"
к Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области
о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения от 21.07.2010 N 30
при участии:
от заявителя: не явились, извещены надлежаще,
от ответчика: Бабкина О.В. - нач. прав. отдела УФНС России по Калужской области (доверенность N 13200 от 14.03.2011 г.), Кузина С.И.- зам. нач. юр/от. (доверенность N 58234 от 22.11.2010 г.), Парфенова О.А. - специалист 1 разряда отдела выездных проверок (доверенность N 58249 от 22.11.2010 г.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью частое охранное предприятие "Охрана-Бис" (далее - Общество, ООО ЧОП "Охрана-Бис", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области и (далее - Инспекция, налоговый орган), признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения от 21.07.2010 N 30.
Решением суда от 27.12.2010 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда.
Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы ее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда подлежит частичной отмене исходя из следующего.
Судом установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО ЧОП "ОХРАНА-БИС" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания из доходов и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 30.04.2010, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО и транспортного налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки N 30 от 29.06.2010, на основании которого вынесено решение N 30 от 21.07.2010 о привлечении общества к налоговой ответственности, в том числе, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога, своевременно не удержанного с доходов физических лиц и неполное перечисление удержанных сумм налога в общей сумме 1055267 руб.; ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в виде штрафа в сумме 81 руб.
Данным решением обществу также начислены к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 1 055 265 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 257 044 руб., а также единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, в сумме 805 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 231 руб. и транспортный налог в сумме 482 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 33 руб.
Решением Управления ФНС России по Калужской области от 01.09.2010 N 42-04-20/07270 вышеуказанное решение налогового органа изменено "путем уменьшения подлежащей уплате суммы недоимки по НДФЛ на 52 745 руб., суммы пени на 4 758 руб., суммы начисленного штрафа на 5 725 руб.". В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.
Частично не согласившись с решением Инспекции N 30 от 21.07.2010 с учетом изменений, внесенных решением УФНС по Калужской области, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Инспекций фактически не исследовались первичные документы, свидетельствующие о выплаченных налогоплательщикам суммах доходов и удержанных суммах налога (форма N 1-НДФЛ), использованная методика исчисления налога не позволяет установить фактический размер налога, подлежащего удержанию и перечислению в отношении каждого налогоплательщика, поскольку не содержит сведений о предоставленных налогоплательщикам налоговых вычетах, размерах выплаченной заработной платы и удержаний из заработной платы.
Данный вывод суда апелляционная инстанция находит ошибочным.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Согласно п. 1, п. 3 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Пунктами 4, 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Из содержания норм п. 1 ст. 24, ст. 45 НК РФ следует, что налоговый агент становится должником перед бюджетом с момента удержания налога из дохода налогоплательщика и неуплаты его в бюджет в установленные законодательством сроки.
Судом установлено, что в ходе проверки Инспекцией выявлено нарушение п. 3 ст. 24, п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно: Общество как налоговый агент удерживало НДФЛ и не перечисляло его в бюджет в полном объеме за проверяемый период.
Это обстоятельство следует из анализа расчетных ведомостей, платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, протоколов приема сведений по форме 2-НДФЛ.
Недоимка по налогу на доходы физических лиц по итогам проверяемого периода на момент ее обнаружения (04.05.2010) составила 1 055 265 руб. (2 404 619 (сумма удержанного НДФЛ) - 1 349 354 руб. (сумма перечисленного НДФЛ).
Данная сумма уменьшена УФНС по Калужской области до 1 002 520 руб. Сумма пени с учетом решения УФНС по Калужской области составляет 257 044 руб. - 4 758 руб. = 252 286 руб. и штрафа 105 527 руб. - 5 725 руб. = 99 802 руб.
К такому выводу Инспекция пришла в результате анализа предъявленных налогоплательщиком при проверке журналов-ордеров, ведомостей аналитического и синтетического учета, накладных, договоров, кассовых книг, приходных и расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей, расчетных ведомостей, платежных поручений, авансовых отчетов, налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц, справок о доходах физических лиц, документов, подтверждающих право физических лиц на налоговые вычеты но налогу на доходы физических лиц; индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета; лицевых счетов, справок организации, налоговых деклараций, отчетов и расчетов по налогами (п. 1.7 акта выездной налоговой проверки от 29.06.2010 N 30).
Таким образом, налоговый орган произвел расчет по первичным документам, свидетельствующим о выплате заработной платы.
Суд апелляционной инстанции проверил представленный Инспекцией расчет и назначил проведение сверки расчетов.
По результатам сверки расчетов налоговым органом составлен акт (т. 15, л.д. 110 - 124). Налогоплательщик не согласился с суммой, указанной в акте, однако обоснованный контррасчет не представил.
Несогласие Общества с актом сверки связано с тем, что по некоторым суммам выплат отсутствуют расходно-кассовые ордера, либо последние оформлены ненадлежащим образом (отсутствуют подписи руководителя, бухгалтера, кассира). В частности, расходный кассовый ордер от 29.01.2007 N 14 (т. 8, л.д. 137) не содержит подписи директора Общества.
Суд апелляционной инстанции на основании представленных документов приходит к выводу, что действительно в ряде случаев расходно-кассовые ордера отсутствуют, однако в этих случаях имеются платежные ведомости, которые по правилам п. 14 Письма ЦБ РФ от 04.10.93 N 18 "Об утверждении порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" приравнены к расходно-кассовым ордерам.
Так, за февраль 2007 года выплата составила 10300 руб., что подтверждается расчетной ведомостью - строка премия разовая (т. 9, л.д. 54) и платежной ведомостью с подписями получателей (т. 9, л.д. 67).
Следовательно, вне зависимости от наличия либо отсутствия расходно-кассового ордера суд апелляционной инстанции принимает все платежные ведомости, так как они содержат все подписи лиц, получивших доход.
Отсутствие подписей руководителя, бухгалтера или кассира в ряде платежных документов является грубым нарушением оформления документов в соответствии со ст. 9 Закона о бухучете со стороны самого ООО ЧОП "Охрана-Бис", поскольку именно на его должностных лиц возложена обязанность по надлежащему оформлению платежных документов. Тем не менее подобные пороки в оформлении первичных документов для целей налогообложения НДФЛ не имеют правового значения, т.к. не опровергают факт получения дохода физическими лицами, расписавшимися в его получении.
В ходе сверки все платежные документы, не содержащие подпись получателя, судом исключены из расчета НДФЛ (в т.ч. расходный кассовый ордер от 25.09.2007 N 169 (т. 8, л.д. 31)).
В конечном итоге сумма правомерно доначисленного НДФЛ с подтвержденной суммы выплат составила 869921,31 руб.
При этом в целях недопущения включения в расчет сумм выплат, не подпадающих под налогообложение НДФЛ (больничные листы, отчисления по исполнительным документам и т.п.), суд апелляционной инстанции проверил суммы, отраженные в первичных документах, во взаимосвязи со сведениями, содержащимися в формах 2-НДФЛ и расчетных ведомостях, которые составлены и подписаны ответственными лицами Общества.
Перечисленные документы отражают коды выплат, размеры удержания (размер начисления, удержания и чистой выплаты).
По коду доходов и коду вычетов, установленных действовавшими в проверяемый период Приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" и Приказом МФ РФ и ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@ (Приложения N 3, 4), суд определил, что размер выданных работникам денежных средств по коду 2000 "вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей" без учета выплат, перечисленных в ст. 217 НК РФ по соответствующим кодам, совпадает с общим размером начислений по форме Т-51 "Расчетная ведомость" (т. 8 л.д. 129), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Что касается методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, то суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что она не противоречит общераспространенному подходу в ее исчислении.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Порядок исчисления пени, предусмотренный ст. 75 НК РФ, установлен с момента введения в действие части первой НК РФ, то есть с 01.01.1999.
Согласно п. 31 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", зарегистрированной в Минюсте РФ 21.07.1995 N 911 (редакция от 01.09.1995) если у предприятий, учреждений, организаций и иных работодателей недостаточно денежных средств, необходимых для оплаты труда в полном объеме и перечисления в бюджет удержанного подоходного налога, то налог перечисляется в бюджет в сумме, пропорциональной размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда.
Таким образом, в данной Инструкции была прямо указана методика перечисления налога: пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда. Соответственно и расчет пени производился пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда.
Позже формулировка "пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств" была заменена в Инструкции на "фактически выплаченных физическим лицам сумм". Но смысл перечисления налога остался прежним.
С 01.01.2001 вступила в силу вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц установлен в статье 226 НК РФ главы 23 "Налог на доходы физических лиц". Порядок перечисления налога на доходы физических лиц, предусмотренный п. 6 ст. 226 НК РФ аналогичен порядку перечисления подоходного налога с физических лиц, который был предусмотрен ст. 9 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" и пунктом 31 Инструкции.
Поэтому методика расчета пени не менялась.
Суд апелляционной инстанции, проверив расчет налогового органа, считает его правильным, исходя из специфики НДФЛ по отношению к налоговому агенту.
Механизм расчета пеней законодательно не прописан ввиду того, что в отношении каждого налогоплательщика выплаты носят исключительно индивидуализированный характер, соответственно, и налоговый агент в случае произведения выплаты с нарушением срока производит их исключительно в индивидуальном порядке, т.е. нарушения не носят общераспространенный характер. Поэтому объективно невозможно произвести расчет пеней по каждому налогоплательщику, при том что проверяемый период составляет 3 года, включая ежемесячные двухразовые выплаты в каждом проверяемом периоде по каждому налогоплательщику с учетом значительного штата сотрудников.
В этой связи апелляционная инстанция считает достаточным определение пеней по удельному весу, который выведен налоговым органом из сводных ведомостей, содержащих сведения первичных документов, и карточек 2-НДФЛ, представленных на проверку самим налоговым агентом.
Именно такое соотношение пропорции является наиболее достоверным для расчета усредненной пени, при которой соблюдается баланс интересов как бюджета, так и налогового агента.
Апелляционной инстанцией установлено, что Обществом пени не уплачены, при рассмотрении дела какого-либо иного расчета пени им не представлено. Какая именно сумма пеней подлежит уплате в бюджет, и каким образом примененный налоговым органом расчет пеней нарушает законные права и интересы общества, также истец суду не пояснил.
При таких обстоятельствах доводы налогового агента о применении неправильного метода расчета пеней не может быть признан обоснованным.
При решении вопроса о взыскании с налогоплательщика штрафа по НДФЛ необходимо отметить следующее.
Налоговый кодекс РФ содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность обстоятельств (ст. ст. 112, 114 НК РФ). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
Таким образом, при применении ответственности размер штрафа должен определяться на основании упомянутых принципов с учетом фактических обстоятельств и не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика.
Данная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 08.12.2009 N 11019/09.
Суд апелляционной инстанции при решении вопроса о снижении размера штрафных санкций исходит из установленных налоговым органом смягчающих вину обстоятельств, а именно: совершения правонарушения впервые, выполнение муниципального заказа по обеспечению безопасности детских учреждений с расценками, в которых заложена низкая рентабельность, полагает возможным снизить размер штрафных санкций до 100 руб.
Единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН).
В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в ст. 346.16 НК РФ.
Что касается расходной части, то по смыслу ст. ст. 65, 200 АПК РФ бремя доказывания факта и размера вменяемого дохода возлагается на налоговый орган, а факта и размера понесенных расходов - на налогоплательщика.
Перечень расходов в целях налогообложения УСН установлен статьей 346.16 НК РФ.
При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
В силу ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, полученные налогоплательщиком доходы, уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 54, ст. 252 Кодекса, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт, основания и размер расходов доказывается налогоплательщиком путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Сведения, содержащиеся в расходных документах, должны быть достоверными.
В рассматриваемом случае в ходе проверки Инспекция в порядке ст. 93 НК РФ выставила требование от 11.05.10 N 19 о представлении документов, в том числе карточек и других первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов.
В связи с отсутствием правоустанавливающих документов на недвижимое имущество налоговый орган пришел к выводу о занижении ООО ЧОП "Охрана-Бис" налоговой базы на сумму затрат на его инвентаризацию (5365 руб.) за 2007 год.
В протоколе допроса N 45 от 03.06.2010 (т. 15, л.д. 125 - 128) директор ООО ЧОП "Охрана-Бис" на вопрос, по какой причине в расходы 2007 года включены расходы на инвентаризацию недвижимости, пояснил, что указанная недвижимость должна была перейти в собственность организации, но в последний момент в предоставлении имущества было отказано (т. 15, л.д. 127).
Однако никакой переписки с лицом, от которого это имущество должно было быть передано Обществу, но не было передано, истцом также не представлено.
Следовательно, ООО ЧОП "Охрана-Бис" не доказало экономическую обоснованность расходов.
При этом указание в резолютивной части решения Инспекции на вышеупомянутые расходы как произведенные в 2008 году вместо 2007 г. является явно технической ошибкой, равно и как является опечаткой указание суда первой инстанции в резолютивной части обжалуемого судебного акта на штраф по этому эпизоду как произведенному по единому социальному налогу вместо упрощенной системы налогообложения.
Обстоятельства, касающиеся данного нарушения, изложены в решении Инспекции (т. 1 л.д. 19 - 20). Более того, в мотивировочной части решения ИФНС доначисление по этому эпизоду отнесено именно к 2007 году.
Учитывая, что Общество неправомерно занизило налоговую базу по УСН, то в силу п. 1 ст. 122 НК РФ привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 81 рубля является правомерным.
На основании изложенного решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области от 21.07.2010 N 30 о доначислении НДФЛ в сумме 869 923,3 руб., пени по НДФЛ в сумме 211 633,52 руб., штрафа по НДФЛ по ст. 123 НК РФ в размере 100 руб. и штрафа по УСН по ст. 122 НК РФ в размере 81 руб.
Руководствуясь ст. 269 п. 2, ст. 270 ч. 1 п. 3, ст. 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Калужской области от 27.12.2010 по делу N А23-3603/10А-14-171 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Калужской области от 21.07.2010 N 30 о доначислении НДФЛ в сумме 869 923,3 руб., пени по НДФЛ в сумме 211 633,52 руб., штрафа по НДФЛ по ст. 123 НК РФ в размере 100 руб. и штрафа по УСН по ст. 122 НК РФ в размере 81 руб.
В этой части в удовлетворении ООО ЧОП "Охрана-Бис" отказать.
В остальной части решения суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа (в г. Брянске) в двухмесячный срок со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
О.А.ТИМИНСКАЯ
Судьи
Е.Н.ТИМАШКОВА
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)