Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
10 июля 2006 г. Дело N А40-31065/06-33-222
Резолютивная часть решения объявлена 10 июля 2006 года.
Полный текст решения изготовлен 17 июля 2006 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи Ч., при ведении протокола судебного заседания судьей Ч., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО "Самаратрансгаз" к МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительными решения N 16 от 25.01.06 и требования N 19 от 25.01.06, при участии от заявителя: С. - дов. от 01.01.06 N 149/22юр; от ответчика: О. - дов. от 21.06.06 N 53-04-13/010378,
УСТАНОВИЛ:
заявление подано с учетом уточнений о признании недействительными решения N 16 от 25.01.2006 об отказе в привлечении к налоговой ответственности в части доначисления акциза за октябрь 2005 г. в сумме 128169 руб. и пени в сумме 3255 руб. 49 коп., а также требования N 19 об уплате налога по состоянию на 25.01.2006.
В обоснование своих требований заявитель ссылается на то обстоятельство, что полученные в октябре 2005 г. суммы оплаты за природный газ, отгруженный до 01.04.1997, подлежат обложению акцизом по ставке 15 процентов, установленной ст. 193 НК РФ в редакции ФЗ N 110-ФЗ от 24.07.2002, а не по ставке 30 процентов.
Инспекция просит в иске отказать по основаниям, изложенным в отзыве, считает, что при исчислении акциза за октябрь 2005 г. следует применять ставку 30 процентов на основании Закона "Об акцизах" N 1193-1 от 06.12.1991, п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ...", т.к. в 1996 - 1997 гг. при отгрузке товара ставка акциза составляла 30 процентов.
Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения сторон, суд считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что на основании ст. ст. 31, 88, 93 НК РФ МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была проведена камеральная налоговая проверка ООО "Самаратрансгаз" за октябрь 2005 г. по вопросам подтверждения правильности исчисления акциза на природный газ.
По результатам проверки Инспекцией было принято решение от 25.01.2006 N 16 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и доначислен акциз в сумме 128169 руб. и пени 3255 руб. 49 коп.
На основании данного решения Инспекцией в адрес заявителя было направлено требование N 19 об уплате налога по состоянию на 25.01.2006 на сумму 131424 руб. 49 коп.
В решении указано, что согласно налоговой декларации по акцизу на природный газ за октябрь 2005 г., представленной 21.11.2005 в срок, установленный действующим законодательством, в которой отражено:
- налоговая база - 862935 руб., ставка налога - 15%, сумма акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ), исчисленная к уплате в бюджет - всего 129440 руб.
ООО "Самаратрансгаз" после 01.04.1997 поставку природного газа конечным потребителям не осуществляло. В бухгалтерском учете ООО "Самаратрансгаз" числится дебиторская задолженность за отгруженный природный газ. Данная задолженность отражается на балансовом счете 62.10.10 "Расчеты с покупателями и заказчиками по обычным видам деятельности".
Согласно решению и представленным документам выручка поступала за реализованное минеральное сырье (природный газ) в октябре 2005 г.
Суд не согласен с позицией Инспекции о том, что поступившая выручка в сумме 858697 руб. (за минусом НДС и необлагаемых сумм) подлежит обложению по ставке 30 процентов и считает неправомерным доначисление акциза в сумме 128169 руб. и пени 3255 руб. 49 коп. исходя из следующего.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога и сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.
На основании ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы (исчисленной по окончании налогового периода), налоговой ставки и налоговых льгот.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Следовательно, налоговая ставка непосредственно связана с налоговой базой, которая также имеет непосредственную связь с объектом налогообложения. При отсутствии объекта налогообложения невозможно определить налоговую базу и исчислить сумму налога, применив к налоговой базе соответствующую налоговую ставку.
Таким образом из положений ст. ст. 44, 52, 53 НК РФ в их системной связи следует вывод о том, что периодом исчисления и уплаты акцизов на природный газ в 2005 г. должен был осуществляться обществом в соответствии с требованиями главы 22 НК РФ "Акцизы". Эта глава вступила в силу с 1 января 2001 г. и действовала в момент формирования налоговой базы по акцизу в октябре 2005 г.
Кроме того, на основании анализа положений ст. ст. 52, 53 НК РФ можно сделать вывод о том, что к налоговой базе, исчисленной в соответствующий налоговый период, может быть применена только налоговая ставка, действующая в период исчисления налоговой базы.
Исчисление налога при отсутствии объекта налогообложения противоречит приведенным выше положениям Кодекса.
Данный вывод подтверждается и МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 22 "Акцизы" Кодекса (подакцизное минеральное сырье), утвержденных Приказами МНС России от 19.12.2000 N БГ-3-03/441 и от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481. В пункте 7 указанных рекомендаций указано, что вне зависимости от даты отгрузки природного газа до 31.12.2000, то есть до вступления в силу главы 22 Кодекса в случае оплаты указанного природного газа после 31.12.2000 акциз исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ, то есть по ставке 15 процентов.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон об акцизах), в редакции, действующей на момент отгрузки природного газа, плательщики уплачивают сумму акциза ежемесячно исходя из налоговой базы, определяемой на основании фактических оборотов по реализации товаров за истекший календарный месяц. При этом датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу (п. 5 ст. 5 Закона об акцизах). Согласно последующим редакциям Закона об акцизах (вплоть до его отмены с 01.01.2001) дата реализации в отношении природного газа определялась как дата его оплаты.
В связи с непоступлением в адрес заявителя денежных средств за поставленный контрагентам природный газ в период действия Закона об акцизах - то есть до 01.01.2001, у общества до указанного момента не было оснований для исчисления суммы акциза по соответствующей налоговой ставке (в том числе в размере 30 процентов), установленной для природного газа соответствующими постановлениями Правительства РФ в соответствии с положениями Закона об акцизах, ввиду отсутствия в этот период у общества объекта налогообложения и налоговой базы по данному налогу в отношении природного газа.
Таким образом, обязанность по исчислению и уплате сумм акциза за природный газ за октябрь 2005 года не могла возникнуть ранее 01.01.2001. Следовательно, к указанной обязанности не должны применяться положения Закона об акцизах и принятые в соответствии с ним постановления Правительства РФ, устанавливающие соответствующие ставки акциза (в том числе 30 процентов), на которые ссылается Инспекция в оспариваемом решении.
По общему правилу согласно части первой ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" часть вторая Кодекса (в том числе глава 22 Кодекса) применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
В силу специальной нормы согласно части второй ст. 31 названного Федерального закона по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Исходя из положений ст. ст. 52, 53 Кодекса, части второй ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ, и в связи с тем, что обязанность общества по исчислению и уплате акциза за реализованный природный газ возникла только после октября 2005 (после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы в связи с уплатой природного газа в этот период), то есть после введения главы 22 Кодекса в действие, при исчислении и уплате суммы акциза необходимо руководствоваться соответствующим порядком и налоговыми ставками, установленными положениями указанной главы Кодекса.
В соответствии со ст. 2 вышеуказанного Федерального закона от 05.08.2005 N 118-ФЗ были признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй Кодекса ранее действовавшие законы и нормативные акты о налогах, в том числе Закон об акцизах. Постановления Правительства от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018, регулирующие ставки акциза в соответствующие периоды до 2001 года, Инструкция Госналогслужбы от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ", на которые налоговый орган сослался в решении и требовании.
Следовательно, ссылка налогового органа на законодательные и нормативные акты по акцизам, которые с 2001 года (или даже ранее) уже утратили юридическую силу, является неправомерной.
Вместе с тем, Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ, введенный в действие с 01.01.2004, отменил соответствующие положения главы 22 Кодекса, в соответствии с которыми природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем, устанавливались объект налогообложения в отношении природного газа, порядок исчисления и уплаты акциза природного газа.
В частности, были отменены п. 2 ст. 181 Кодекса, в соответствии с которым природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем, и пп. 15 - 19 п. 1 ст. 182 Кодекса, устанавливающие объекты налогообложения в отношении природного газа: реализация и (или) передача природного газа, в том числе на безвозмездной основе.
Отмена акциза на природный газ с 01.01.2004 должна была привести к неопределенности относительно обложения акцизом того объема природного газа, который был добыт (отгружен) до 01.01.2004, но не реализован и не оплачен до указанной даты.
Именно с учетом длящегося характера отношений по поводу уплаты акциза на природный газ и с целью ликвидации возникшей неопределенности в указанном вопросе и была введена норма ст. 8 Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003. Названной нормой установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому (отгруженному) до дня вступления в силу указанного Закона (то есть до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.
Целью указанной нормы права, исходя из ее буквального толкования, является сохранение порядка налогообложения акцизами, действовавшего до 01.01.2004, применительно ко всему объему добытого (отгруженного) до 01.01.2004 и неоплаченного до указанной даты газа.
В связи с этим, по смыслу ст. 8 указанного Федерального закона, по природному газу, добытому (отгруженному) до 01.01.2004, акциз исчисляется и уплачивается в соответствии с нормами главы 22 Кодекса в редакции, действовавшей по состоянию на 31.12.2003.
В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 182 Кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004) объектом обложения акцизами признавались операции по реализации природного газа на территории Российской Федерации газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья. При этом природный газ в силу п. 2 ст. 181 Кодекса признавался минеральным сырьем.
Согласно п. 1 ст. 188 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004) налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, за вычетом налога на добавленную стоимость.
Пункт 2 ст. 194 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004), регламентирующей порядок исчисления акциза, устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью, в отношении которого установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 - 191 настоящего Кодекса.
Между тем в силу положений ст. 193 Кодекса, в редакции, действующей непосредственно до 01.01.2004, в отношении природного газа установлена адвалорная налоговая ставка в размере 15 процентов.
Согласно п. 5 ст. 194 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) следовало исчислять акциз по подакцизному минеральному сырью в том налоговом периоде, к которому относится дата его реализации. При этом в силу положений п. 1 ст. 195 Кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004) дата реализации подакцизного минерального сырья (в том числе природного газа) определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Из совокупности вышеуказанных норм следует вывод о том, что порядок исчисления и уплаты акцизов с такого объекта налогообложения, как операции по реализации природного газа, возникшего у общества в октябре 2005 года по суммам оплаты за природный газ, должен осуществляться с учетом положений главы 22 Кодекса, в редакции действующей непосредственно до 01.01.2004, а именно пп. 16 п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 188, ст. 193, п. п. 2, 4 ст. 194, п. 1 ст. 195 Кодекса. Согласно этим нормам налогоплательщик, реализующий природный газ, должен исчислить сумму акциза как соответствующую налоговой ставке 15 процентов долю налоговой базы, определенной в том налоговом периоде, к которому относится дата реализации подакцизного минерального сырья (природного газа) - дата его оплаты.
Кроме того, Инспекция не учитывает, что требование о выделении непосредственно в счетах-фактурах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве только в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" дополнения, в соответствии с которым "сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой" (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об акцизах").
В рассматриваемом случае речь идет об отгрузках обществом природного газа в периоды, предшествующие 1998 г., а именно в 1996 г., 1 квартал 1997 г. в связи с чем, до 1998 г. законодатель не устанавливал какие-либо правовые последствия выделению в счетах-фактурах суммы акциза отдельной строкой.
Инспекция считает, что действия общества по применению по акцизу ставки 15% процентов являются недобросовестными, поскольку в результате их совершения:
- - обществом получена необоснованная и незаконная прибыль;
- - бюджету Российской Федерации нанесен ущерб в части недополученной суммы законно установленного налога (акциза);
- - покупатели природного газа оплачивали продукцию по более завышенной, чем указанной в договоре цене;
- - обществом произведено незаконное изменение (завышение) цен на природный газ, нарушившее антимонопольное законодательство в части государственного регулирования цен.
Суд не согласен с данными выводами налогового органа, поскольку они являются предположениями и не подтверждены документально.
Между тем, суд учитывает следующее.
В соответствии с законодательством об акцизах, действовавшим в 90-х годах, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья, ставки акциза имели процентный характер, и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже сверх окончательно формировавшейся цены начислялся НДС и спецналог.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, то есть после возникновения объекта налогообложения и налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
В договорах на поставку газа не устанавливалась его цена. В отношении природного газа применялись цены, устанавливаемые уполномоченными на то государственными органами (Правительство РФ, Федеральная энергетическая комиссия РФ).
Сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу реально отражала цену природного газа, поскольку акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара - газа, являлся неотъемлемой ее частью. Соответственно, исчисление и уплата акциза в размере 15 процентов (вместо 30 процентов) от регулируемой органами государственной власти цены на газ не повлекло за собой изменение такой цены. Покупатели оплачивали обществу товар исходя из установленной уполномоченными на то государственными органами цены, действующей на момент отгрузки природного газа. Вне зависимости от снижения ставок акциза на природный газ с 30 процентов до 15 процентов цена для покупателей газа осталась неизменной и соответствовала действующему законодательству в области ценообразования, что не повлекло за собой неосновательного обогащения общества за счет его покупателей.
Бюджету РФ не был причинен ущерб в связи с применением обществом ставки по акцизу в размере 15 процентов, поскольку указанная ставка действовала в момент возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, то есть в момент оплаты природного газа.
Изменяя ставку налога с 30 до 15 процентов, законодатель не предусмотрел специальных положений о необходимости применения налогоплательщиками прежней ставки налога к случаям, когда газ отгружен в период действия прежней ставки налога, но оплачен в период действия новой ставки. Ни в Кодексе, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в одном налоговом периоде, должны применять налоговые ставки, действующие в другом налоговом периоде.
Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
На основании изложенного, ст. ст. 44, 52, 182, 193 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать недействительными решение МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 25.01.2006 за N 16 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, вынесенное в отношении ООО "Самаратрансгаз", в части доначисления акциза за октябрь 2005 г. в сумме 128169 руб. и пени в сумме 3255 руб. 49 коп.; требование N 19 об уплате налога по состоянию на 25.01.2006 как не соответствующие налоговому законодательству.
Возвратить заявителю из федерального бюджета госпошлину в сумме 4000 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в месячный срок после принятия решения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 10.07.2006, 17.07.2006 ПО ДЕЛУ N А40-31065/06-33-222
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
10 июля 2006 г. Дело N А40-31065/06-33-222
Резолютивная часть решения объявлена 10 июля 2006 года.
Полный текст решения изготовлен 17 июля 2006 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи Ч., при ведении протокола судебного заседания судьей Ч., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО "Самаратрансгаз" к МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительными решения N 16 от 25.01.06 и требования N 19 от 25.01.06, при участии от заявителя: С. - дов. от 01.01.06 N 149/22юр; от ответчика: О. - дов. от 21.06.06 N 53-04-13/010378,
УСТАНОВИЛ:
заявление подано с учетом уточнений о признании недействительными решения N 16 от 25.01.2006 об отказе в привлечении к налоговой ответственности в части доначисления акциза за октябрь 2005 г. в сумме 128169 руб. и пени в сумме 3255 руб. 49 коп., а также требования N 19 об уплате налога по состоянию на 25.01.2006.
В обоснование своих требований заявитель ссылается на то обстоятельство, что полученные в октябре 2005 г. суммы оплаты за природный газ, отгруженный до 01.04.1997, подлежат обложению акцизом по ставке 15 процентов, установленной ст. 193 НК РФ в редакции ФЗ N 110-ФЗ от 24.07.2002, а не по ставке 30 процентов.
Инспекция просит в иске отказать по основаниям, изложенным в отзыве, считает, что при исчислении акциза за октябрь 2005 г. следует применять ставку 30 процентов на основании Закона "Об акцизах" N 1193-1 от 06.12.1991, п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ...", т.к. в 1996 - 1997 гг. при отгрузке товара ставка акциза составляла 30 процентов.
Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения сторон, суд считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что на основании ст. ст. 31, 88, 93 НК РФ МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была проведена камеральная налоговая проверка ООО "Самаратрансгаз" за октябрь 2005 г. по вопросам подтверждения правильности исчисления акциза на природный газ.
По результатам проверки Инспекцией было принято решение от 25.01.2006 N 16 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и доначислен акциз в сумме 128169 руб. и пени 3255 руб. 49 коп.
На основании данного решения Инспекцией в адрес заявителя было направлено требование N 19 об уплате налога по состоянию на 25.01.2006 на сумму 131424 руб. 49 коп.
В решении указано, что согласно налоговой декларации по акцизу на природный газ за октябрь 2005 г., представленной 21.11.2005 в срок, установленный действующим законодательством, в которой отражено:
- налоговая база - 862935 руб., ставка налога - 15%, сумма акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ), исчисленная к уплате в бюджет - всего 129440 руб.
ООО "Самаратрансгаз" после 01.04.1997 поставку природного газа конечным потребителям не осуществляло. В бухгалтерском учете ООО "Самаратрансгаз" числится дебиторская задолженность за отгруженный природный газ. Данная задолженность отражается на балансовом счете 62.10.10 "Расчеты с покупателями и заказчиками по обычным видам деятельности".
Согласно решению и представленным документам выручка поступала за реализованное минеральное сырье (природный газ) в октябре 2005 г.
Суд не согласен с позицией Инспекции о том, что поступившая выручка в сумме 858697 руб. (за минусом НДС и необлагаемых сумм) подлежит обложению по ставке 30 процентов и считает неправомерным доначисление акциза в сумме 128169 руб. и пени 3255 руб. 49 коп. исходя из следующего.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога и сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.
На основании ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы (исчисленной по окончании налогового периода), налоговой ставки и налоговых льгот.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Следовательно, налоговая ставка непосредственно связана с налоговой базой, которая также имеет непосредственную связь с объектом налогообложения. При отсутствии объекта налогообложения невозможно определить налоговую базу и исчислить сумму налога, применив к налоговой базе соответствующую налоговую ставку.
Таким образом из положений ст. ст. 44, 52, 53 НК РФ в их системной связи следует вывод о том, что периодом исчисления и уплаты акцизов на природный газ в 2005 г. должен был осуществляться обществом в соответствии с требованиями главы 22 НК РФ "Акцизы". Эта глава вступила в силу с 1 января 2001 г. и действовала в момент формирования налоговой базы по акцизу в октябре 2005 г.
Кроме того, на основании анализа положений ст. ст. 52, 53 НК РФ можно сделать вывод о том, что к налоговой базе, исчисленной в соответствующий налоговый период, может быть применена только налоговая ставка, действующая в период исчисления налоговой базы.
Исчисление налога при отсутствии объекта налогообложения противоречит приведенным выше положениям Кодекса.
Данный вывод подтверждается и МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 22 "Акцизы" Кодекса (подакцизное минеральное сырье), утвержденных Приказами МНС России от 19.12.2000 N БГ-3-03/441 и от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481. В пункте 7 указанных рекомендаций указано, что вне зависимости от даты отгрузки природного газа до 31.12.2000, то есть до вступления в силу главы 22 Кодекса в случае оплаты указанного природного газа после 31.12.2000 акциз исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ, то есть по ставке 15 процентов.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон об акцизах), в редакции, действующей на момент отгрузки природного газа, плательщики уплачивают сумму акциза ежемесячно исходя из налоговой базы, определяемой на основании фактических оборотов по реализации товаров за истекший календарный месяц. При этом датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу (п. 5 ст. 5 Закона об акцизах). Согласно последующим редакциям Закона об акцизах (вплоть до его отмены с 01.01.2001) дата реализации в отношении природного газа определялась как дата его оплаты.
В связи с непоступлением в адрес заявителя денежных средств за поставленный контрагентам природный газ в период действия Закона об акцизах - то есть до 01.01.2001, у общества до указанного момента не было оснований для исчисления суммы акциза по соответствующей налоговой ставке (в том числе в размере 30 процентов), установленной для природного газа соответствующими постановлениями Правительства РФ в соответствии с положениями Закона об акцизах, ввиду отсутствия в этот период у общества объекта налогообложения и налоговой базы по данному налогу в отношении природного газа.
Таким образом, обязанность по исчислению и уплате сумм акциза за природный газ за октябрь 2005 года не могла возникнуть ранее 01.01.2001. Следовательно, к указанной обязанности не должны применяться положения Закона об акцизах и принятые в соответствии с ним постановления Правительства РФ, устанавливающие соответствующие ставки акциза (в том числе 30 процентов), на которые ссылается Инспекция в оспариваемом решении.
По общему правилу согласно части первой ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" часть вторая Кодекса (в том числе глава 22 Кодекса) применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
В силу специальной нормы согласно части второй ст. 31 названного Федерального закона по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Исходя из положений ст. ст. 52, 53 Кодекса, части второй ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ, и в связи с тем, что обязанность общества по исчислению и уплате акциза за реализованный природный газ возникла только после октября 2005 (после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы в связи с уплатой природного газа в этот период), то есть после введения главы 22 Кодекса в действие, при исчислении и уплате суммы акциза необходимо руководствоваться соответствующим порядком и налоговыми ставками, установленными положениями указанной главы Кодекса.
В соответствии со ст. 2 вышеуказанного Федерального закона от 05.08.2005 N 118-ФЗ были признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй Кодекса ранее действовавшие законы и нормативные акты о налогах, в том числе Закон об акцизах. Постановления Правительства от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018, регулирующие ставки акциза в соответствующие периоды до 2001 года, Инструкция Госналогслужбы от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ", на которые налоговый орган сослался в решении и требовании.
Следовательно, ссылка налогового органа на законодательные и нормативные акты по акцизам, которые с 2001 года (или даже ранее) уже утратили юридическую силу, является неправомерной.
Вместе с тем, Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ, введенный в действие с 01.01.2004, отменил соответствующие положения главы 22 Кодекса, в соответствии с которыми природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем, устанавливались объект налогообложения в отношении природного газа, порядок исчисления и уплаты акциза природного газа.
В частности, были отменены п. 2 ст. 181 Кодекса, в соответствии с которым природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем, и пп. 15 - 19 п. 1 ст. 182 Кодекса, устанавливающие объекты налогообложения в отношении природного газа: реализация и (или) передача природного газа, в том числе на безвозмездной основе.
Отмена акциза на природный газ с 01.01.2004 должна была привести к неопределенности относительно обложения акцизом того объема природного газа, который был добыт (отгружен) до 01.01.2004, но не реализован и не оплачен до указанной даты.
Именно с учетом длящегося характера отношений по поводу уплаты акциза на природный газ и с целью ликвидации возникшей неопределенности в указанном вопросе и была введена норма ст. 8 Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003. Названной нормой установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому (отгруженному) до дня вступления в силу указанного Закона (то есть до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.
Целью указанной нормы права, исходя из ее буквального толкования, является сохранение порядка налогообложения акцизами, действовавшего до 01.01.2004, применительно ко всему объему добытого (отгруженного) до 01.01.2004 и неоплаченного до указанной даты газа.
В связи с этим, по смыслу ст. 8 указанного Федерального закона, по природному газу, добытому (отгруженному) до 01.01.2004, акциз исчисляется и уплачивается в соответствии с нормами главы 22 Кодекса в редакции, действовавшей по состоянию на 31.12.2003.
В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 182 Кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004) объектом обложения акцизами признавались операции по реализации природного газа на территории Российской Федерации газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья. При этом природный газ в силу п. 2 ст. 181 Кодекса признавался минеральным сырьем.
Согласно п. 1 ст. 188 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004) налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, за вычетом налога на добавленную стоимость.
Пункт 2 ст. 194 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004), регламентирующей порядок исчисления акциза, устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью, в отношении которого установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 - 191 настоящего Кодекса.
Между тем в силу положений ст. 193 Кодекса, в редакции, действующей непосредственно до 01.01.2004, в отношении природного газа установлена адвалорная налоговая ставка в размере 15 процентов.
Согласно п. 5 ст. 194 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) следовало исчислять акциз по подакцизному минеральному сырью в том налоговом периоде, к которому относится дата его реализации. При этом в силу положений п. 1 ст. 195 Кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей непосредственно до 01.01.2004) дата реализации подакцизного минерального сырья (в том числе природного газа) определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Из совокупности вышеуказанных норм следует вывод о том, что порядок исчисления и уплаты акцизов с такого объекта налогообложения, как операции по реализации природного газа, возникшего у общества в октябре 2005 года по суммам оплаты за природный газ, должен осуществляться с учетом положений главы 22 Кодекса, в редакции действующей непосредственно до 01.01.2004, а именно пп. 16 п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 188, ст. 193, п. п. 2, 4 ст. 194, п. 1 ст. 195 Кодекса. Согласно этим нормам налогоплательщик, реализующий природный газ, должен исчислить сумму акциза как соответствующую налоговой ставке 15 процентов долю налоговой базы, определенной в том налоговом периоде, к которому относится дата реализации подакцизного минерального сырья (природного газа) - дата его оплаты.
Кроме того, Инспекция не учитывает, что требование о выделении непосредственно в счетах-фактурах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве только в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" дополнения, в соответствии с которым "сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой" (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об акцизах").
В рассматриваемом случае речь идет об отгрузках обществом природного газа в периоды, предшествующие 1998 г., а именно в 1996 г., 1 квартал 1997 г. в связи с чем, до 1998 г. законодатель не устанавливал какие-либо правовые последствия выделению в счетах-фактурах суммы акциза отдельной строкой.
Инспекция считает, что действия общества по применению по акцизу ставки 15% процентов являются недобросовестными, поскольку в результате их совершения:
- - обществом получена необоснованная и незаконная прибыль;
- - бюджету Российской Федерации нанесен ущерб в части недополученной суммы законно установленного налога (акциза);
- - покупатели природного газа оплачивали продукцию по более завышенной, чем указанной в договоре цене;
- - обществом произведено незаконное изменение (завышение) цен на природный газ, нарушившее антимонопольное законодательство в части государственного регулирования цен.
Суд не согласен с данными выводами налогового органа, поскольку они являются предположениями и не подтверждены документально.
Между тем, суд учитывает следующее.
В соответствии с законодательством об акцизах, действовавшим в 90-х годах, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья, ставки акциза имели процентный характер, и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже сверх окончательно формировавшейся цены начислялся НДС и спецналог.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, то есть после возникновения объекта налогообложения и налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
В договорах на поставку газа не устанавливалась его цена. В отношении природного газа применялись цены, устанавливаемые уполномоченными на то государственными органами (Правительство РФ, Федеральная энергетическая комиссия РФ).
Сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу реально отражала цену природного газа, поскольку акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара - газа, являлся неотъемлемой ее частью. Соответственно, исчисление и уплата акциза в размере 15 процентов (вместо 30 процентов) от регулируемой органами государственной власти цены на газ не повлекло за собой изменение такой цены. Покупатели оплачивали обществу товар исходя из установленной уполномоченными на то государственными органами цены, действующей на момент отгрузки природного газа. Вне зависимости от снижения ставок акциза на природный газ с 30 процентов до 15 процентов цена для покупателей газа осталась неизменной и соответствовала действующему законодательству в области ценообразования, что не повлекло за собой неосновательного обогащения общества за счет его покупателей.
Бюджету РФ не был причинен ущерб в связи с применением обществом ставки по акцизу в размере 15 процентов, поскольку указанная ставка действовала в момент возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, то есть в момент оплаты природного газа.
Изменяя ставку налога с 30 до 15 процентов, законодатель не предусмотрел специальных положений о необходимости применения налогоплательщиками прежней ставки налога к случаям, когда газ отгружен в период действия прежней ставки налога, но оплачен в период действия новой ставки. Ни в Кодексе, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в одном налоговом периоде, должны применять налоговые ставки, действующие в другом налоговом периоде.
Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
На основании изложенного, ст. ст. 44, 52, 182, 193 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать недействительными решение МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 25.01.2006 за N 16 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, вынесенное в отношении ООО "Самаратрансгаз", в части доначисления акциза за октябрь 2005 г. в сумме 128169 руб. и пени в сумме 3255 руб. 49 коп.; требование N 19 об уплате налога по состоянию на 25.01.2006 как не соответствующие налоговому законодательству.
Возвратить заявителю из федерального бюджета госпошлину в сумме 4000 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в месячный срок после принятия решения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)