Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.07.2009 N 09АП-9741/2009-АК ПО ДЕЛУ N А40-81571/08-20-434

Разделы:
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 июля 2009 г. N 09АП-9741/2009-АК

Дело N А40-81571/08-20-434

Резолютивная часть постановления объявлена 20.07.09 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23.07.09 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Кораблевой М.С.
судей: Порывкина П.А., Кольцовой Н.Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарями судебного заседания Прибытковым Д.П., Сергиной Т.Ю.
Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.04.2009 г. по делу N А40-81571/08-20-434, принятое судьей Бедрацкой А.В.
по иску (заявлению) ООО "Белкамнефть"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании частично недействительным решения, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов путем возврата сумм на расчетный счет
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя): Загайнова Т.С. по дов. N 88/08-Б от 26.12.2008 г., Андреевских Е.Н. по дов. N 14/09-Б от 27.01.2009 г., Давыдова Е.А. по дов. от 12.12.2008 г. N 77-Б/08, Никитин Д.В. по дов. N 75-Б/08 от 12.12.2008 г.
от ответчика (заинтересованного лица): Черезов В.В. по дов. N 83 от 20.03.2009 г., Гималетдинов Э.Х. по дов. N 44 от 11.02.2009 г.

установил:

ООО "Белкамнефть" в арбитражный суд обратилось с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения от 26.08.2008 г. N 52-23-14/636 в части начисления налога на прибыль 2006 г. в сумме 1.885.991 руб., в том числе: налога 1.452.662 руб., пени 142.797 руб., штрафа 290.532 руб.; начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 10.226.076 руб., в том числе: налога 8.521.730 руб., штрафа 1.704.346 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа 228.200 руб.; а также об обязании устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО "Белкамнефть" путем возврата соответствующих сумм на расчетный счет налогоплательщика (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением суда от 01.04.2009 г., с учетом определения об исправлении опечатки от 01.04.2009 г., заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена выездная налоговая проверка ООО "Белкамнефть" за 2006 - 2007 гг., по результатам которой составлен акт N 52-23-15/28 от 24.06.2008 г. и, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, принято решение от 26.08.2008 г. N 52-23-14/636.
В соответствии с указанным решением налогового органа заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. ст. 122, 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 16.531.457 руб.; обществу начислены пени в сумме 244.867 руб.; начислены налоги на сумму 81.516.286 руб., в том числе: налог на прибыль - 72.994.556 руб., налог на добычу полезных ископаемых - 8.521.730 руб. Итого начислено налогов, пени и штрафов - 98.292.610 руб.
Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа от 26.08.2008 г. N 52-23-14/636 в обжалуемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит признанию недействительным, исходя из следующего.
Согласно пункту 1.1 решения инспекции, в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ заявитель неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2006 г. в связи с единовременным включением в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, стоимости приобретенной технической документации в сумме 19.443.809 руб. Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 4.666.514 руб., также соответствующих сумм пени и штрафа.
Из представленных в материалы дела доказательств следует, что между заявителем и ОАО "Белкамнефть" заключен договор N Д 0806 10 06 0000/Д0076 30 06 0000 от 01.08.2006 г. на приобретение технической документации в машинописном виде на бумажном носителе. На основании указанного договора осуществляется передача в собственность заявителя отчета с табличными приложениями "Составление постоянно действующей геолого-технологической модели (ПДГТМ) Вятской площади Арланского месторождения" в трех томах выполненной УНПП НИПИ нефть.
Заявитель в рамках указанного выше договора понес расходы на приобретение у ОАО "Белкамнефть" технической документации по составлению постоянно действующей геолого-технологической модели (ПДГТМ) Вятской площади Арланского месторождения. Указанная документация передана заявителю по акту приема-передачи от 01.08.2006 г. Оплата произведена платежным поручением N 520 от 12.08.2006 г. на основании счета-фактуры N 1138 от 01.08.2006 г. на сумму 23.702.161 руб., в том числе НДС 3.615.583,95 руб. в полном объеме (т. 5 л.д. 3 - 9).
По мнению налогового органа, списание расходов по покупке технической документации должно распределяться равными долями в течение всего срока, указанного в пункте 1.3. договора N Д 0806 10 06 0000/Д0076 30 06 0000 от 01.08.2006 г., то есть в течение 125 месяцев.
Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, установил следующее.
Отчет по созданию ПДГТМ Вятской площади Арланского месторождения выполнен ОАО "УНПП НИПИ нефть" по заказу ОАО "Белкамнефть" на основании технического задания от 19.05.2003 г., в соответствии с требованиями действующих "Регламента по созданию постоянно-действующих геолого-технологических моделей нефтяных и газонефтяных месторождений (РД 153-39.0-047-00)" и "Методических указаний по созданию постоянно-действующих геолого-технологических моделей нефтяных и газонефтяных месторождений (часть 1. Геологические модели, часть 2. Фильтрационные модели)" и Технического задания на выполнение работы.
Согласно п. 1.1 РД 153-39.0-047-00, технологическая модель (ПДГТМ) - это объемная имитация месторождения, хранящаяся в памяти компьютера в виде многомерного объекта, позволяющая исследовать и прогнозировать процессы, протекающие при разработке в объеме резервуара, непрерывно уточняющаяся на основе новых данных на протяжении всего периода эксплуатации месторождения.
При построении на базе всей совокупности имеющихся геолого-геофизических и промысловых данных постоянно действующих геолого-технологических моделей недропользователь имеет возможность отслеживать в динамике выработку остаточных запасов углеводородов, точнее прогнозировать добычу нефти и газа, моделировать геолого-технические мероприятия по повышению нефтеотдачи и эффективности работы предприятия, более обоснованно рассчитывать наиболее рациональные и экономически эффективные варианты разработки продуктивных пластов.
Постоянно действующие геолого-технологические модели, построенные в рамках единой компьютерной технологии, представляют совокупность цифровой интегрированной базы геологической, геофизической, гидродинамической и промысловой информации; цифровой трехмерной адресной геологической модели месторождения (залежей); двухмерных и трехмерных, трехфазных и композиционных, физически содержательных фильтрационных (гидродинамических) математических моделей процессов разработки; программных средств построения, просмотра, редактирования цифровой геологической модели, подсчета балансовых запасов нефти, газа и конденсата; программных средств для пересчета параметров геологической модели в параметры фильтрационной модели и их корректировки; программ оптимизации процесса разработки по заданным технологическим и экономическим ограничениям и критериям; программных средств и технологий, позволяющих по установленным в процессе моделирования правилам уточнять модели по мере постоянного поступления текущих данных, порождаемых в процессе освоения и разработки месторождений; программных средств выдачи отчетной графики, хранения и архивации получаемых результатов; базы знаний и экспертных систем, используемых при принятии решений по управлению процессом разработки.
Результаты выполненных работ оформлены Отчетом "Составление постоянно-действующей геолого-технологической модели (ПДГТМ) Вятской площади Арланского месторождения" и приняты на заседании научно-технического совета ОАО "Белкамнефть" 02.06.2006 г.
В соответствии со ст. 27 абз. 1 Закона РФ от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" указанный отчет, имеет материальную форму, содержит информацию о геологическом строении недр, находящихся в них полезных ископаемых, об условиях их разработки, а также иных качествах и особенностях недр, и передан владельцу лицензии - ООО "Белкамнефть" на возмездной основе, поскольку к моменту завершения работ право пользования недрами Вятской площади Арланского месторождения переданы ОАО "Белкамнефть" новому юридическому лицу, созданному для продолжения деятельности в соответствии со ст. 17.1 Закона "О недрах".
Передача геологической и иной информации, полученная в результате проведения работ сторонних организаций в виде отчетов, геологических материалов, оформлена в виде возмездной сделки.
Отношения сторон по передаче геологической информации являются обязательственными и имущественными отношениями недропользования, которые регулируются нормами гражданского права.
Так, в силу ст. 456 ГК РФ, любые вещи, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте, могут быть переданы по договору купли-продажи.
Согласно п. 1 ст. 455 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В соответствии со ст. 27 абз. 3 Закона РФ от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах", если геологическая и иная информация о недрах получена за счет собственных средств, то она признается собственностью пользователя недр.
Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, затраты на приобретение вышеописанной информации налогоплательщик вправе включить в состав расходов на основании п. 1 ст. 261 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Указанные расходы для целей налогообложения включаются в состав прочих расходов в порядке установленном п. 2 ст. 261 НК РФ, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ) равномерно в течение 12 месяцев.
При этом согласно п. 6 ст. 261 НК РФ расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (нормированию или нивелированию не подлежат).
Ссылка налогового органа на положения п. 1 ст. 272 НК РФ является необоснованной, поскольку указанная норма определяет общий порядок признания расходов при методе начисления.
В то же время ст. 261 НК РФ "Расходы на освоение природных ресурсов" является специальной нормой, относящей те или иные затраты к расходам на освоение природных ресурсов.
В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
Согласно абзацу третьему пункта 1 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов осуществляются "на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов".
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что обществом осуществлялись расходы, которые являются расходами на освоение природных ресурсов, и они осуществлялись в соответствии с разрешением уполномоченных органов.
При этом в п. 2 ст. 261 НК РФ установлено, что расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Кроме того, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе будущих периодов основывается на принципе соответствия расходов и доходов. Исходя из этого принципа, определяется конечный результат деятельности организации.
На счете 97 "Расходы будущих периодов" отражаются суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода. То есть те расходы, которые не влияют на финансовый результата отчетного периода.
При этом, структура статьи объединяет расходы текущего и долгосрочного характера. Информационный пробел применения счета 97 восполняется налоговым законодательством (ст. ст. 261 и 325 НК РФ), в котором установлен порядок включения этих расходов в себестоимость.
Учитывая, что расходы по договору N Д 0806 10 06 0000/Д0076 30 06 0000 от 01.08.2006 г. приняты к учету в 2006 г., но не влияют на финансовый результат отчетного года, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель правомерно отразил указанные затраты на счете 97.
В соответствии с положениями ст. ст. 261, 325 НК РФ указанные расходы для целей налогообложения подлежат учету равномерно, в течение 12 месяцев.
Вместе с тем, ООО "Белкамнефть" ошибочно списало расходы на приобретение ПДГТМ Вятской площади Арландского месторождения единовременно в расходы 2006 г., тогда как, в соответствии с изложенным выше, указанные затраты подлежат учету в следующем порядке: в 2006 г. в сумме 6.695.859 руб. (20.087.577 / 12 x 4), в 2007 г. в сумме 13.391.718 руб. (20.087.577 / 12 x 8).
Таким образом, заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль организации за 2006 г. на сумму расходов в размере 13.391.718 руб. В результате неуплата суммы налога в 2006 г. составит 3.213.852 руб., а не 4.666.514 руб., как указано в обжалуемом решении налогового органа.
В то же время, как правильно установлено судом первой инстанции, сумма расходов в размере 13.391.718 руб. должна быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации в 2007 г., что приведет к образованию излишне уплаченного налога в 2007 г. в сумме 3.213.852 руб.
Размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм по налогу на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Кодекса, в том числе п. 1 ст. 261 НК РФ.
Налоговому органу предоставлено право на самостоятельный зачет при условии наличия на лицевом счете налогоплательщика недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ) и возможность отнесения данных расходов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что неправомерное неуменьшение налога на прибыль за 2007 г. на сумму расходов, связанных с приобретением ПДГТМ Вятской площади Арланского месторождения в размере 13.391.718 руб. нарушает законные права и интересы налогоплательщика.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом неправомерно доначислен заявителю налог на прибыль организаций за 2006 г. в размере 1.452.662 руб. и не уменьшен налог на прибыль за 2007 г. на сумму налога в размере 3.213.852 руб.
Доводы налогового органа о квалификации переданной геологической информации как информационного ресурса, который не может признаваться объектом гражданских прав применительно к ст. 27 Федерального закона "О недрах", отклоняются судом апелляционной инстанции, исходя из следующего.

Определяя информацию как совершенно особый объект гражданских прав, не сводимый ни к каким из перечисленных в ст. 128 ГК РФ, налоговый орган определяет информацию как нематериальное благо.
Вместе с тем, как следует из положений ст. 128 ГК РФ, нематериальные блага так же являются самостоятельными объектами гражданских прав.
Более того, согласно ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", информацией признаются любые сведения независимо от формы их представления.
Как указано в статье 1, Закон ФЗ "Об информации" регулирует отношения, возникающие при формировании и использовании информационных ресурсов на основе создания, сбора, обработки, накопления, хранения, поиска, распространения и предоставления потребителю документированной информации; создании и использовании информационных технологий и средств их обеспечения; защите информации, прав субъектов, участвующих в информационных процессах и информатизации.
Как правомерно указано инспекцией, Закон не определяет правового режима информации как объекта права. Указанный пробел был восполнен принятием Федерального закона от 27.07.2006 г. N 149-ФЗ, в котором указано, что информация может являться объектом публичных, гражданских и иных правовых отношений (п. 1 ст. 5 Закона РФ "Об информации"), в то же время, ч. 5 ст. 11 Закона РФ "Об информации" закреплено, что право собственности и иные вещные права на материальные носители, содержащие документированную информацию, устанавливаются гражданским законодательством.
ГК РФ устанавливает право собственности и иные вещные права, в том числе, и на материальные носители, содержащие документированную информацию. Статья 129 ГК РФ регулирует свободное обращение объектов гражданских прав, в том числе и материальных носителей информации.
Именно материальный носитель придает информации свойство вещи. Так как одно из юридических свойств информации - это двуединство информации и ее носителя.
В качестве материальных носителей информации могут выступать бумага, пленка, цифровой носитель и т.д. Материальные носители могут быть представлены в следующих формах: письменная (рукопись, машинопись, нотная запись); изображение (рисунок, план, чертеж, эскиз, картина, кинокадр, телекадр, фотокадр); объемно-пространственная форма (скульптура, модель, макет, сооружение и т.д.); звуко- и видеозапись (механическая, магнитная, цифровая оптическая и т.д.).
Учитывая изложенное, возможность приобретения геологической информации прямо предусмотрена Гражданским кодексом РФ. Налоговый кодекс РФ определяет порядок налогового учета таких расходов (ст. ст. 261, 325 НК РФ).
Доводы налогового органа о создании ситуации двойной оплаты одних и тех же затрат - стоимости модели по договору купли-продажи и по дополнительному соглашению к договору об оказании операторских услуг, отклоняются судом апелляционной инстанции.
Указывая на то, что спорные расходы на приобретение ПДГТМ Вятской площади Арланского месторождения должны быть понесены заявителем при оплате стоимости работ, выполненных в рамках дополнительного соглашения N 1/20-Б/04 к договору об оказании операторских услуг, налоговый орган ссылается на положения п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом обоснованность расходов предполагает, прежде всего, направленность этих расходов на получение экономического эффекта в результате реальной предпринимательской или иной деятельности.
Из представленных в материалы дела доказательств следует, что документальным подтверждением произведенных затрат являются: договор N Д 0806 10 06 0000/Д0076 30 06 0000 от 01.08.2006 г.; акт приема-передачи ПДГТМ Вятской площади Арланского месторождения в трех томах от 01.08.2008 г.; счет-фактура N 1138 от 01.08.2006 г. на оплату ПДГТМ Вятской площади Арланского месторождения в сумме 23.702.161,48 руб., в том числе НДС в сумме 3.615.583,95 руб.; платежное поручение N 520 от 12.09.2006 г. на оплату ПДГТМ Вятской площади Арланского месторождения в сумме 23.702.161,48 руб.
Как указывает заявитель и подтверждается материалами дела, обоснованность расходов на приобретение ПДГТМ Вятской площади Арланского месторождения обусловлена необходимостью качественного проектирования, управления и контроля над разработкой Вятской площади Арланского месторождения, обоснованностью расчетов эффективных вариантов разработки продуктивных пластов в соответствии с лицензиями переоформленными в порядке ст. 17.1 Закона "О недрах".
Согласно дополнительному соглашению N 1/20-Б/04 к договору об оказании операторских услуг N 1005-4/04(20-Б/04), на который ссылается налоговый орган, ОАО "Белкамнефть" принимает на себя обязательство по заданию ООО "Белкамнефть" обеспечить добычу, сбор и транспортировку нефти и попутного газа согласно приложению N 1 к дополнительному соглашению (п. 1.1 дополнительного соглашения).
При этом в п. 2.1 дополнительного соглашения указано, что согласно приложению N 1 определяется стоимость работ (услуг) по дополнительному соглашению.
Так, согласно представленных в материалы дела приложения N 1 стоимость услуг по добыче нефти и попутного газа оказываемых ОАО "Белкамнефть" для ООО "Белкамнефть" с 01.08.2006 г. составили: добыча нефти - 1.084,93 руб./т.; добыча попутного газа - 529,33 руб./т.
Указанное приложение не содержит перечня выполняемых работ, в том числе и создания постоянно действующих геолого-технологических моделей.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что выводы инспекции о возможности оплаты стоимости приобретенной постоянно-действующей геолого-технологической модели (ПДГТМ) Вятской площади Арланского месторождения при оплате стоимости работ, выполненных в рамках дополнительного соглашения, не соответствуют фактическим обстоятельствам и опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.
Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что указанные затраты относятся к расходам на приобретение необходимой геологической информации у третьих лиц на основании ст. 27 Закона РФ от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах".
Порядок учета расходов, связанных с геологоразведочными работами определен статьями 261, 325 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 261 НК эти затраты включаются в состав прочих расходов.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Вместе с тем, в нарушение указанных выше норм АПК РФ и НК РФ налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих выводы о возможности создания ситуации двойной оплаты одних и тех же затрат, что влечет занижение суммы налога подлежащей уплате, а доначисление налоговых платежей на основании предположений недопустимо.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Расходы на освоение природных ресурсов признаются в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены указанные работы (этапы работ).
Согласно абз. 3 п. 2 ст. 261 НК РФ данные затраты могут включаться налогоплательщиком в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Учитывая, что работы по составлению указанной документации завершены и переданы ООО "Белкамнефть" в августе 2006 г., что подтверждается актом приема-передачи, суд апелляционной инстанции считает, что заявителем правомерно произведен учет произведенных расходов равномерно, в течение 12 месяцев: с сентября 2006 г. по сентябрь 2007 г.
Таким образом, выводы налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль и доначисление налога в сумме 4.666.514 руб. являются необоснованными.
Кроме того, указанные выше доводы были изложены налогоплательщиком в письменных возражениях, представленных на акт выездной налоговой проверки на основании п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ.
Как следует из акта проверки, которым оформлены результаты выездной налоговой проверки ООО "Белкамнефть", в ходе проверки установлено нарушение налогоплательщиком п. 1 ст. 272 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г. в связи с единовременным включением в состав расходов, стоимости приобретенной технической документации, в сумме 19.443.809 руб., в результате чего, неуплата налога на прибыль составила 4.666.514 руб.
Однако, в обжалуемом решении налогового органа, вынесенным по результатам проверки, со ссылкой на п. 1 ст. 252 НК РФ инспекция уже указывает на возможность создания ситуации двойной оплаты одних и тех же затрат. При этом, в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении отсутствуют результаты проверки доводов налогоплательщика, приводимых им в свою защиту и указание конкретных статей НК РФ, предусматривающих вменяемые правонарушения.
Так, по результатам рассмотрения материалов проверки, инспекцией приведены доводы, основанные на новых документах и обстоятельствах, которые не были отражены в акте выездной налоговой проверки, с которым налогоплательщик не ознакомлен, в связи с чем, был лишен права участвовать в исследовании дополнительно представленных доказательств, ознакомиться с выводами проверяющих и представить свои объяснения, возражения опровергающие выводы проверяющих по фактам, установленным в ходе рассмотрения материалов проверки.
Ссылка налогового органа на п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" в части требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, является несостоятельной, поскольку указанные разъяснения подготовлены без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ в статью 101 НК РФ.
С 01.01.2007 г. п. 14 ст. 101 НК РФ дополнен вторым абзацем, согласно которому нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что решение налогового органа в части доначисления заявителю налога на прибыль 2006 г. в сумме 1.452.662 руб., а также пени 142.797 руб. и штрафа 290.532 руб., является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Согласно пункту 3.1 обжалуемого решения налогового органа, заявитель в нарушение п. 1, 2 ст. 337 НК РФ не уплатил налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в результате неправомерного определения количества добытого полезного ископаемого (нефти) для целей исчисления налога в единицах массы "тонны нетто". Сумма доначисленного налога за 2006 и 2007 гг. составила 8.521.730 руб., пени не начислены.
По мнению налогового органа, облагаемым налогом полезным ископаемым является количество добытой нефти с балластом. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на положения ГОСТа 2477 "Нефть и нефтепродукты. Метод определения содержания воды", ГОСТа 21534 "Нефть и нефтепродукты. Метод определения содержания воды", ГОСТа 6370 "Нефть, нефтепродукты и присадки. Метод определения механических примесей", ГОСТа Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 г. N 2-ст, ГОСТа Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", утвержденного Приказом Федерального агентства РФ по техническому регулированию и метрологии от 07.12.2004 г. N 99-ст, Инструкции по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти (РД 153-39.4-042-99), утвержденной Минпромэнерго России от 14.04.2000 г., Рекомендаций по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти, утвержденных Приказом Минпромэнерго России от 31.03.2005 г. N 69, Общероссийского классификатора экономической деятельности, продукции и услуг ОК-004-93. По мнению налогового органа, указание в пункте 4.4. ГОСТа Р 51858-2002 на классификацию нефти по трем группам, предусматривающее допускаемое содержание в нефти воды, солей и механических примесей, свидетельствует с учетом положений п. 1 ст. 337 НК РФ, о том что, для целей исчисления налога, количество добытой нефти необходимо определять с учетом данных примесей (балласта) - как количество нефти "брутто" первое по своему качеству, соответствующее ГОСТу.
Заявитель не согласен с доначислением налога по указанному основанию, поскольку полагает, что исчисление налога с массы нефти "нетто" им производилось правомерно, проверяющими неправильно применены положения НК РФ, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДПИ, положения ГОСТов и иных правовых актов в сфере добычи и учета нефти.
В отзыве и в апелляционной жалобе, налоговый орган настаивает на применении при расчете НДПИ положений ГОСТа Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", ГОСТа Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.
В соответствии с положениями п. п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.
Как следует из положений п. п. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, объектом обложения НДПИ признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта).
При доначислении налога по массе нефти "брутто" проверяющими не принято во внимание, что масса "брутто" нефти, определяется с учетом массы балласта, состоящей из общей массы воды, солей и механических примесей в добытой товарной нефти.
Иное применение данной нормы, приведенное в решении инспекции со ссылкой на положения правовых актов, не относящихся к законодательству о налогах и сборах, как допускающее содержание в добытой нефти, для целей определения количества облагаемого налогом полезного ископаемого - воды, солей, иных примесей (в % и количественном выражении), необоснованно расширяет положения НК РФ, поскольку не соответствует буквальному определению нефти, как виду облагаемого НДПИ полезного ископаемого, приведенному в п. п. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ.
Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено исчисление и уплата НДПИ с содержащего в нефти балласта.
Ссылка Инспекции на Общероссийский классификатор продукции (ОКП), введенный в действие с 01.07.94 г., допускающий содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2% до более 1%" (то есть без верхнего предела), солей в размере от "не более 40 мг/л до солей свыше 1800 мг/л (то есть без верхнего предела)" и т.п. (коды по ОКП с 02 4310 по 02 4315) является необоснованной, поскольку применение этого Классификатора для целей исчисления НДПИ позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей.
Отсутствие в Классификаторе предельно допустимого количества воды и солей не позволяет отнести используемое в нем понятие "нефть обезвоженная и обессоленная" к виду добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ также в связи с тем, что минеральное сырье с содержанием воды более 1% и солей более 900 мг/л не соответствует указанному Инспекцией ГОСТ Р 51858-2002.
Кроме того, как следует из вводной части указанного Классификатора, он предназначен для обобщения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности как стандартизация, статистика, экономика и другие. В ОКП не содержится положений об определении видов полезных ископаемых для целей исчисления и уплаты НДПИ.
Таким образом, применение классификаторов при определении понятий для целей налогообложения необоснованно, что также подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 18.09.2007 г. N 5336/07.
В соответствии с положениями п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налог, не предусмотренный положениями законодательства о налогах и сборах.
Ссылка Инспекции на содержание государственных стандартов Российской Федерации является несостоятельной по следующим основаниям.
Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов установлены в национальном стандарте Российской Федерации "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8.595-2004". Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные на перечисленных методах прямых и косвенных измерений. Указанный ГОСТ не устанавливает метод учета (определения количества) добытого полезного ископаемого (нефти).
Областью применения ГОСТ Р51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", является транспортировка товарной нефти.
Стандарта для отдельного добытого полезного ископаемого: нефти, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной в проверяемом периоде государственными органами установлено не было.
Несмотря на отсутствие отдельного установленного Стандарта для "нефти, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной", в том значении, в каком нефть определена в качестве вида добытого полезного ископаемого, облагаемого НДПИ в п. 1 ст. 337 НК РФ, наличие двух указанных выше стандартов, тем не менее, позволяет налогоплательщику определять количество добытой нефти для целей исчисления налога, но не по массе нефти "брутто", как это производится в обжалуемом решении инспекции, а по массе нефти "нетто".
При исчислении налогоплательщиком налога по массе нефти "нетто", т.е. без учета, содержащегося в ней балласта (воды, солей и механических примесей), организацией правомерно производится определение добытой нефти без учета, содержащейся в ней воды (согласно п. п. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ - нефть как вид добытого полезного ископаемого должна быть обезвожена), а также без учета содержащихся в нефти солей (согласно п. п. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ - нефть как вид добытого полезного ископаемого должна быть обессолена). В обоих стандартах предусмотрен порядок определения количества добытой товарной нефти для целей, определенных в стандартах не только по массе нефти "брутто", но и по массе "нетто".
При этом, глава 26 НК РФ не предусматривает отдельной налоговой ставки для балласта, а также не выделяет балласт (соли, механические примеси и воду) как отдельный вид полезного ископаемого.
Кроме того, при доначислении налога инспекцией не учтены данные государственных органов в сфере недропользования, подтверждающие добычу ООО "Белкамнефть" того количества нефти, которое было отражено организацией в ежемесячных исполнительных балансах нефти, месячных отчетах о работе нефтяных скважин (месячных эксплуатационных рапортах) и налоговых декларациях по НДПИ.
Налоговые органы в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах не наделены полномочиями по определению количества добываемого из недр полезного ископаемого. Согласно форме 6-гр, утвержденной Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18.06.1999 г. N 44, в графе 4 таблицы 3 указываются качественные характеристики нефти, которая списывается с государственного баланса запасов, а именно: а) плотность, г/куб, см; б) вязкость в пластовых условиях, мПа. с; содержание в %; в) серы; г) парафина; д) смол + асфальтенов.
Данная форма не предусматривает в нефти, на которую уменьшается баланс запасов содержание соли, механических примесей и воды (то есть балласта). Так в форме 6-гр по ООО "Белкамнефть" добыча нефти за 2006 г. отражена в размере 2.313 тыс. тонн, за 2007 г. - 2.295 тыс. тонн.
В соответствии с п. 4.6 Раздела 4 "Порядок заполнения отчетных балансов запасов по форме 6-гр" Методических рекомендаций по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 6-гр (нефть, газ, компоненты), ведению федерального и сводных территориальных балансов запасов, утвержденных Письмом Министерства природных ресурсов РФ от 08.10.1996 г. N ВБ-61/2594 учет запасов нефти проводится в тыс. т. Количество нефти добытой ООО "Белкамнефть" в размере 2.312.963 тонны за 2006 г. и 2.294.831 тонна за 2007 г., в форме 6-гр отражено как 2.313 тыс. тонн и 2.295 тыс. тонн с учетом математического округления.
Таким образом, налоговый орган неправомерно доначисляет налог на количество нефти, которое фактически не добывалось, что подтверждается Федеральным агентством по недропользованию.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что балласт (вода, соли, иные механические примеси), содержащийся в нефти, не учитывается при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку балласт не является полезным ископаемым.
В соответствии со статьей 31 Закона РФ от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора.
В соответствии с п. 5.4.1 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 г. N 293, на данный государственный орган возложены функции по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса.
Согласно п. 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного Приказом МПР России от 09.07.1997 г. N 122, в государственном и территориальных балансах подлежат учету запасы полезных ископаемых, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР России по геолого-экономической оценке месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых (ГКЗ), Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых (ЦКЗ), территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых (ТКЗ), в соответствии с их компетенцией.
Запасы полезных ископаемых в государственном и территориальном балансах учитываются по месторождениям (площадям, участкам, залежам, горизонтам и другим объектам учета).
В соответствии с пунктом 10 Положения о запасах полезных ископаемых, постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный баланс, их изменение и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геологоразведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов (ГКЗ, ЦКЗ), и их территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых (ТКЗ) в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора России. Списание запасов полезных ископаемых с государственного баланса по объектам, переданным в установленном порядке пользователям недр, осуществляется на основании актов на списание полезных ископаемых, утвержденных органами МПР России и Госгортехнадзора России и форм государственного федерального статистического наблюдения (последний абзац пункта 10 Положения).
В балансах отражаются сведения о происшедших в отчетном периоде изменениях балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых в результате добычи из недр и потерь при добыче в недрах (пункт 12 Положения).
В своем ответе от 27.08.2007 г. N СР-15/1539 на запрос ОАО НК "РуссНефть" от 20.08.2007 г. N ОГ-8618 по вопросу определения количества полезных ископаемых, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого Федеральное Государственное учреждение "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" (ФГУ "ГКЗ") указало, что при составлении государственного баланса запасов полезного ископаемого учитываются запасы нефти, подсчитанные в соответствии с действующими инструктивными и методическими документами, в которых предусмотрен подсчет запасов нефти без учета "массы балласта" получаемого при эксплуатации месторождений.
В соответствии с положениями пункта 18 Инструкции по заполнению формы статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации скважин", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 29.05.1996 г. в Отчете добытая нефть организацией - недропользователем учитывается в тоннах нетто, то есть чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах. Согласно Раздела 1 формы 1-ТЭК количество добытой нефти ООО "Белкамнефть" составляет 2.312.963 тонн за 2006 г. и 2.294.831 тонн за 2007 г.
По данным раздела 1 "Добыча нефти" формы N 1-ТЭК, добыча нефти обществом за 2006 - 2007 год составила ту величину, которая отражена им в налоговых декларациях по НДПИ за 2006 г. и 2007 г. соответственно.
При доначислении налоговым органом НДПИ по массе балласта, содержащегося в нефти, со ссылкой на ГОСТ Р 51858-2002 и ГОСТ Р 8.595-2004 не были учтены положения Рекомендаций по метрологии Р 50.2.040-2004 "Метрологическое обеспечение учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов", принятых и введенных в действие Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 г. N 125-ст.
В соответствии с положениями пункта 5.1. данных Рекомендаций учет нефти в системе магистральных нефтепроводов осуществляется по массе нетто в тоннах, с округлением до целых значений.
Учитывая область применения указанных ГОСТов, "как распространяющих свое действие на товарную нефть, подготовленную к транспортированию по магистральным нефтепроводам", представляется обоснованным применение налогоплательщиком указанных ГОСТов с учетом рассматриваемых Рекомендаций, как регулирующих сдачу-приемку нефти в систему магистральных нефтепроводов, определение количества добытой нефти, ее последующую транспортировку по массе нефти "нетто".
Кроме того, дополнительным доводом, подтверждающим позицию налогоплательщика по вопросу определения налоговой базы НДПИ по массе нефти "нетто", является положение п. 8 ст. 339 НК РФ, в котором говорится что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде. В указанном случае, предлагаемый налоговым органом расчет налоговой базы по НДПИ по массе нефти "брутто" невозможен, так как предлагаемая налоговым органом методика расчета налоговой базы предполагает соответствие нефти определенному стандарту (ГОСТу, ТУ и т.д.), имеющему определенные качественные пределы содержания в нефти всевозможных компонентов.
Министерство финансов РФ письмом от 11.09.2007 г. N 03-06-05-01/39 по вопросу определения количества нефти для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых разъяснило Федеральной налоговой службе, что пунктом 2 статьи 337 НК РФ установлено, что одним из видов добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная. Такая нефть представляет собой продукт подвергнутый определенной обработке с целью исключения из ее состава солей, воды и иных примесей. Соответственно, нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная не может быть нефтью "брутто", учитывающей содержание воды, хлористых солей и механических примесей. Для определения налоговой базы НДПИ по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной следует принимать количество нефти "нетто", отвечающей по своим параметрам определенным требованиям в отношении обезвоженности, обессоленности и стабилизированности.
На основании положений п. п. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что для определения налоговой базы НДПИ по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, следует принимать количество нефти "нетто", отвечающей по своим параметрам определенным требованиям в отношении обезвоженности, обессоленности и стабилизированности. Подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ четко определено вид добытого полезного ископаемого - нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, а в приведенных инспекциях стандартах и классификаторах установлено допустимое содержание солей, воды и иных примесей.
Ссылка налогового органа на позицию арбитражных судов, сформулированную в Постановлениях ФАС Московского округа от 15.11.2005 г. по делу N КА-А40/11053-05 и N КА-А40/11015-05 в подтверждение доводов об исчислении НДПИ с массы брутто, необоснованна.
Так, по делу N КА-А40/11053-05 рассматривался вопрос о включении в налоговую базу по НДС штрафных санкций, процентов за пользование денежными средствами, выплаты на покрытие убытков от ненадлежащего исполнения договора на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. По делу N КА-А40/11015-05 рассматривался вопрос о признании недействительным уведомления ИМНС РФ N 7 по ЦАО г. Москвы о невозможности применения упрощенной системы налогообложения от 19.03.2003 г. N 02-47.
Указанные судебные акты не содержат выводов о правомерности определения количества добытого полезного ископаемого по массе брутто.
Высший Арбитражный суд РФ в Определении от 17.12.2008 г. N 16402/08 указал, что в соответствии с положениями ст. ст. 336, 337, 338, 339 НК РФ, у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления обществу налога на добычу полезного ископаемого за 2005 год - углеводородного сырья (нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной), исходя из массы нефти "брутто" с учетом содержащегося в ней балласта (вода, соли, иные механические примеси).
Аналогичная позиция придерживается судебной практикой, в частности Постановлениями ФАС Московского округа от 26.12.2008 г. N КА-А40/12372-08 по делу N А40-32914/08-107-106; от 16.09.2008 г. N КА-А40/8511-08 по делу N А40-66385/07-20-403; от 28.08.2008 г. N КА-А40/7979-08 по делу N А40-58067/07-129-345; ФАС Уральского округа от 20.08.2008 г. N Ф09-12057/06-С3 по делу А47-10309/06 и т.д.
Более того, в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 г. N 158-ФЗ с 1 января 2009 г. для определения налоговой базы по НДПИ по добытой нефти используется вес нетто (п. 24 ст. 1 Закона N 158-ФЗ). Законодатель дал определение массе нетто - это количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.
Таким образом, законодателем устранены неясности при применении ст. 339 НК РФ.
Учитывая изложенное, заявителем правомерно учитывался объем добычи нефти без технических потерь, т.е. без воды, соли и т.д., в связи с чем являются незаконными доначисление обществу НДПИ в сумме 8.521.730 руб. и привлечение к ответственности в виде штрафа в размере 1.704.346 руб.
Кроме того, доначислив налог на добычу полезных ископаемых, налоговый орган не изменил на сумму доначисления сумму убытка по декларации 24.829.984 руб., хотя как следствие, сумма убытка должна быть увеличена.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что обжалуемое решение в указанной выше части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Согласно пункту 3.1.1 обжалуемого решения налогового органа, заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 228.200 руб. за несвоевременное представление документов в количестве 4.564 руб. по требованиям о представлении документов: N 1 от 08.02.2008 г. со сроком исполнения до 26.02.2008 г. (пункты 1, 2, 8, 17, 23, 24, 30, 39, 50, 68, 73, 85, 86, 99, 118, 137, 138); N 3 от 24.03.2008 г. со сроком исполнения до 07.04.2008 г. (пункты 1, 5).
Из представленных в материалы дела доказательств следует, что требование N 1 получено обществом 11.02.2008 г. со сроком представления документов, не позднее 26.02.2008 г.
Одновременно на исполнении у общества находились следующие требования Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1: требование N 52-26-11/01100 от 23.01.2008 г. (получено 04.02.2008 г. - срок исполнения - 18.02.2008 г.); требование N 52-26-11/01782 от 28.01.2008 г. (получено 07.02.2008 г. - срок исполнения - 12.02.2008 г.); требование N 52-26-11/02587 от 05.02.2008 г. (получено 18.02.2008 г. - срок исполнения - 26.02.2008 г.); требование N 52-26-11/02422 от 01.02.2008 г. (получено 18.02.2008 г. - срок исполнения - 04.03.2008 г.).
Требование N 3 получено обществом 24.03.2008 г. со сроком представления документов, не позднее 07.04.2008 г.
Одновременно на исполнении у общества находились следующие требования Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1: требование N 52-25-11/06832 от 07.03.2008 г. (получено 18.03.2008 г. - срок исполнения - 25.03.2008 г.); требование N 52-25-11/07219 от 12.03.2008 г. (получено 20.03.2008 г. - срок исполнения - 27.03.2008 г.); требование N 52-26-11/07238 от 12.03.2008 г. (получено 20.03.2008 г. - срок исполнения - 03.04.2008 г.).
Право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Указанной норме корреспондирует обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ
Порядок реализации названного права налогового органа и исполнения налогоплательщиком соответствующей обязанности при осуществлении мер налогового контроля предусмотрен ст. 93 НК РФ.
Согласно ч. 2 ст. 93 НК РФ, отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением за которое предусмотрена налоговая ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Как следует из материалов дела, заявитель привлечен к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок договоров займа в количестве 13 документов (п. 1053 - 1065 приложения N 5), регистров налогового учета (п. 106 - 128 приложения N 5).
Между тем, указанные документы представлены налоговому органу письмом N 2 от 26.02.2008 г. в установленный срок - 26.02.2008 г., что подтверждается отметкой о получении представителем налогового органа.
Более того, ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена за непредставление в установленный срок документов, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ при наличии законодательно установленной обязанности по ведению и представлению документов и наличии у него документов и иных сведений.
Как следует из материалов дела, у заявителя были запрошены документы статистической отчетности по форме 6-ГР, 5-ГР, 1-ТЭК, 1-ЛС (пункт 137, 138 требования), перечень реализованного прочего имущества (пункт 86 требования), реестры представленных в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (пункт 68 требования), перечень банковских счетов с указанием даты открытия и даты закрытия (пункт 17 требования), ведение которых ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством, не предусмотрено.
Указанный вывод подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 г. N Ф04-278/2006(19598-А27-15).
Кроме того, как правильно установлено судом первой инстанции, штраф неправомерно начислен налоговым органом, в том числе за несвоевременное представление документов, которые не были истребованы у заявителя, а именно: акты о приеме-передаче зданий и объектов основных средств, свидетельства о государственной регистрации права, расписки в получении документов на государственную регистрацию (п. 19 - 105 приложения N 5). По пункту 86 требования был запрошен "перечень реализованного прочего имущества с указанием цены приобретения и сумм расходов, связанных с приобретением такого имущества"; договоры купли-продажи движимого имущества, приложения и акты приема-передачи к указанным договорам, акты о приеме-передаче объекта основных средств, приказы о ликвидации объектов основных средств, акты о списании объектов основных средств, акт оприходования материальных ценностей, акт осмотра фундаментов (п. 129, 157 приложения N 5). По пункту 50 требования были запрошены "документы по выбытию основных средств"; своды по видам оплат за январь - декабрь 2006 г. (п. 172 - 183 приложения N 5). По пункту 85 требования были запрошены "документы, подтверждающие финансирование капитальных вложений"; отчеты по добыче и использованию воды из водозаборных скважин, отчеты по добыче и реализации попутного (нефтяного) газа, накладные на отпуск материалов на сторону, акты на списание потерь, акты снятия натуральных остатков, отчеты по добыче, сдаче и расходу нефти, акты сверки приема-передачи нефти, результаты расчета "мертвых" остатков, технологические карты ЦППН и ЦДиПН N 3 НГДУ, акты приема-сдачи нефти по показаниям СИКН, паспорта качества нефти (п. 1066 - 4166 приложения N 5). По пункту 118 требования был запрошен "товарный (исполнительный) баланс нефти Предприятия (помесячно) (остаток на начало, добыча нефти, технологические нужды, нефть в ОАО "АК Транснефть", ..., остаток на конец); договоры об оказании операторских услуг, приложения к договорам, дополнительные соглашения (п. 4167 - 4179 приложения N 5). По пункту 2 требования были запрошены "приказы об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета"; договоры аренды, приложения к договорам аренды, дополнительные соглашения к договорам аренды, дополнительные соглашения к договору купли-продажи, протоколы разногласий к договорам аренды земельного участка, акты приема-передачи к договору аренды земельного участка, договоры субаренды земельного участка, акты сверки взаимных расчетов (п. 4180 - 4282 приложения N 5). По пункту 30 требования были запрошены "договоры (в том числе агентские и договоры комиссии) по приобретению нефти и нефтепродуктов; опись вложения в ценное письмо, бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках, отчеты об изменении капитала, отчеты о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу, пояснительная записка (п. 4281 - 4289 приложения N 5). По пункту 23 требования были запрошены "аудиторские заключения по бухгалтерской и налоговой отчетности"; акты сдачи-приемки проектно-сметной документации, акты об определении убытков и потерь с/х производства, постановление N 585 от 06.10.2006 г. расчет площадей земельных участков, договор аренды земельного участка, приложение к договору, формы КС-3, КС-2, счета-фактуры, акты приема-передачи технической документации (п. 4290 - 4464 приложения N 5). По пункту 85 требования были запрошены "документы, подтверждающие финансирование капитальных вложений".
Как указано выше, из взаимосвязанных положений ст. ст. 23, 31, 93 126 НК РФ следует, что ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена за несвоевременное представление документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов и обязанность составления которых предусмотрена НК РФ.
Вместе с тем, учитывая, что истребуемые у заявителя технические паспорта скважин не используются при исчислении налогов и сборов и не относятся ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета, суд апелляционной инстанции считает, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав вменяемого правонарушения.
Кроме того, штраф неправомерно начислен, в том числе за несвоевременное представление документов, которые не были истребованы у заявителя по требованию N 3 от 24.03.2008 г., а именно: агентский отчет, счета-фактуры, акты выполненных работ по дополнению к Генеральному соглашению, полная оборотная ведомость по счету 97, письмо об отсутствии перечня бездействующих скважин (п. 4553 - 4564 приложения N 5). По пункту 1 требования запрошен "перечень бездействующих и нагнетательных нефтяных скважин по месторождениям с датой перехода в состояние бездействия и датой вывода из состояния бездействия.
В связи с отсутствием в требованиях налогового органа конкретного перечня запрашиваемых документов у налогоплательщика отсутствовала объективная возможность оценить своевременного их представления.
Указанный вывод содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2007 г. N Ф03-А51/07-2/5682.
Ненадлежащее формулирование налоговым органом конкретной обязанности налогоплательщика по представлению документов не влечет возникновения такой обязанности.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 и абзацем 2 пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщика, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Согласно части 2 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Поскольку положениями п. 1 ст. 126 НК РФ установлен штраф за каждый непредставленный документ, для установления размера штрафа требование налогового органа должно содержать точное (конкретное) количество истребуемых документов (с указанием наименования, датой составления и номером документов).
Как следует из документов представленных в материалы дела, требования инспекции N 1 от 08.02.2008 г. и N 3 от 24.03.2008 г. не содержат конкретного перечня запрашиваемых документов, их количества, в связи с чем не представляется возможным определить, какие именно документы запрошены у налогоплательщика.
Отсутствие конкретного перечня запрашиваемых документов не позволяет установить количество непредставленных документов и определить размер штрафа.
Отсутствие индивидуальной определенности запрошенных документов, свидетельствует о незаконности привлечения общества к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии в действиях налогоплательщика события вменяемого правонарушения, так как ненадлежащее формулирование налоговым органом конкретной обязанности налогоплательщика по представлению документов не влечет возникновения такой обязанности.
Из системного анализа ст. ст. 88, 93, 126 НК РФ следует, что требование о предоставлении документов должно содержать конкретный перечень запрашиваемых документов и их количество.
Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", согласно которой в требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.
Примененная налоговым органом методика исчисления штрафа, исходя из количества фактически представленных, а не запрашиваемых документов, создает неравное положение между налогоплательщиком, представившим документы, и налогоплательщиком, отказавшимся от предоставления документов, так как штраф, рассчитанный исходя из количества представленных документов, в данном случае будет составлять большую сумму, чем штраф, исчисленный из количества запрашиваемых документов. Такая методика не предусмотрена Налоговым кодексом РФ.
Требования налогового органа N 1 и N 3 не указывают на конкретное количество документов, которые необходимо представить налогоплательщику в инспекцию, отсутствуют конкретные наименования и реквизиты запрашиваемых документов.
В требованиях налогового органа о представлении документов N 1 и N 3 не содержится конкретного перечня истребуемых документов и их количество, что исключает основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за каждый непредставленный документ.
В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика и только в том случае, если налогоплательщик не может обеспечить необходимых условий для проведения мероприятий налогового контроля на территории налогоплательщика, налоговым органом должно быть принято мотивированное решение о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа.
Из содержания статей 89 и 93 Налогового кодекса РФ следует, что выездная налоговая проверка подразумевает нахождение проверяющих на территории налогоплательщика, в связи с чем у инспекции не было необходимости требовать представления копий запрашиваемого значительного объема документов в налоговый орган, так как подлинные документы находились в месте проведения проверки.
Как пояснил заявитель, обществом обеспечен доступ сотрудников налогового органа на свою территорию, ко всем документам, относящимся к проверяемому периоду. Между тем, согласно выставленным требованиям, налогоплательщику надлежало представить все финансово-хозяйственные документы налогоплательщика за период проверки - 2006 г. и 2007 г. Указанные требования о представлении документов выставлены одновременно с вынесением решения о проведении выездной налоговой проверки, при этом налоговый отказался исследовать подлинники документов, запросив всю первичную документацию в копиях.
Таким образом, проверяющие намеревались провести контрольные мероприятия по месту нахождения инспекции. При этом налоговый орган при направлении требований N 1 от 08.02.2008 г. и N 3 от 24.03.2008 г. необоснованно возложил на налогоплательщика значительные материальные затраты, связанные с изготовлением копий документов, что нарушает права налогоплательщика в сфере экономической деятельности.
Учитывая, что ООО "Белкамнефть" является крупнейшим налогоплательщиком с обширной хозяйственной деятельностью, а также необходимость представления по требованию налогового органа заверенных проверяемым лицом копий документов, исполнение такого требования потребовало значительных материальных и физических затрат.
Заявителем также указано на то, что все ресурсы общества были направлены на исполнение требования, что парализовало текущую деятельность организации. Ежедневно, по мере возможностей копировальной техники, налоговому органу представлялись подготовленные копии всей налоговой и бухгалтерской документации.
Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии объективной стороны вменяемого правонарушения - противоправного бездействия, а следовательно, и субъективной стороны - вины налогоплательщика.
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Лицо, привлекаемое к ответственности не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 8 ст. 106 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.
В силу статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения исключает привлечение его к налоговой ответственности.
Учитывая, что в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки противоправности и вины в совершении налогового правонарушения, привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения ООО "Белкамнефть" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что решение налогового органа от 26.08.2008 г. N 52-23-14/636 в обжалуемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Требования заявителя правомерно удовлетворены судом первой инстанции.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.04.2009 г., с учетом определения об исправлении опечатки от 01.04.2009 г., по делу N А40-81571/08-20-434 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий
М.С.КОРАБЛЕВА

Судьи
Н.Н.КОЛЬЦОВА
П.А.ПОРЫВКИН

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)