Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 9 сентября 2011 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Ячменева Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года по делу N А78-5274/2010 по заявлению Закрытого акционерного общества "Рудник Апрелково" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании недействительным в части решения от 24.05.2010 N 04/2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Корниловой Е.Н., представителя по доверенности от 29.09.2010; Чикинова В.Г., представителя по доверенности от 28.07.2010;
- от налогового органа - Золотухиной И.В., представителя по доверенности от 04.02.2011 N 03.01/3, Савватеевой Н.С., представителя по доверенности от 11.01.2011 N 03.01/1; Свиридова В.В., представителя по доверенности от 12.04.2011 N 03.01/18; Андриенко Е.И., представителя по доверенности от 12.04.2011 N 03.01/16,
установил:
Закрытое акционерное общество "Рудник Апрелково", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047533000349, ИНН 7527006868, место нахождения: 672380, Забайкальский край, Шилкинский район, с. Апрелково (далее - ЗАО "Рудник Апрелково", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, место нахождения: 673370, Забайкальский край, Шилкинский район, г. Шилка, ул. Толстого, 11, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 04/2 от 4 мая 2010 года в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 54 830 065 рублей, пени - 16 975 260 руб. 40 коп., штрафа - 8 425 719 руб. 40 коп.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года заявленные требования удовлетворены.
Решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю от 24 мая 2010 N 04/2 признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 8425719,40 руб., начисление пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 16975260,40 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь - декабрь 2006 года, февраль апрель - декабрь 2007 года, январь, февраль, апрель - декабрь 2008 года в размере 54830065 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.
Суд первой инстанции, установил, что добытым полезным ископаемым для общества является золото лигатурное, количество которого определяется прямым методом, и в силу положений пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ подлежит определению с учетом фактических потерь.
Основанием для удовлетворения требований общества послужили выводы суда о непредставлении инспекцией убедительных доказательств в подтверждение показателя количества добытого золота, использованного для расчета фактических потерь за 2008 год; необоснованности применения показателя фактических потерь химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания в размере 37,08% при расчете налога на добычу полезных ископаемых за 2006, 2007, 2008 годы. Суд первой инстанции исходил из того, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых является календарный месяц, следовательно, инспекция обязана была произвести расчет фактических потерь общества при определении количества добытого полезного ископаемого в каждом из налоговых периодов 2006 - 2008 годов. Применение среднерасчетного показателя фактических потерь неправомерно и необоснованно также с учетом того, что фактические потери по данным инспекции по годам определены разные.
Суд первой инстанции также посчитал неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за февраль и апрель 2007 года в связи с истечением установленного пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ срока давности привлечения к ответственности.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику со ссылкой на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.
Заявитель апелляционной жалобы, не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что применив показатель фактических потерь 37,08% к 2006, 2007, 2008 годам, инспекция допустила в итоге некорректный расчет налога на добычу полезных ископаемых за соответствующие спорные налоговые периоды.
Инспекция обосновывает свою позицию тем, что обществом в соответствии с условиями Лицензионного соглашения и Правил охраны недр при переработке минерального сырья, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 70, по каждому циклу технологического процесса обязано было ежемесячно исчислять количество фактических потерь, что не было сделано.
По итогам работы за месяц Обществом составлялись "Технические отчеты по технологической установке кучного выщелачивания", в которых отражено только количество химически чистого золота, введенного в орошение в штабель кучного выщелачивания за налоговый период (месяц), и количество полученного за налоговый период лигатурного золота. Названные отчеты представлены Обществом при проведении выездной налоговой проверки. Результаты учета количества потерь по остальным циклам технологической схемы переработки руд, а также баланс металла, составленный по результатам анализа проб, Обществом не представлены.
Инспекция указывает на то, что расчет количества потерь по налоговым периодам на основании "Технических отчетов по технологической установке кучного выщелачивания" ухудшает положение налогоплательщика, так как приводит к двойному налогообложению, и приводит данный расчет в апелляционной жалобе.
Применение налоговым органом расчетного метода в данном случае не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.
В связи с тем, что плательщиком неправомерно не производилось измерение по налоговым периодам фактических потерь при переработке добытого полезного ископаемого, а переработка проектного количества полезного ископаемого завершена в 2008 году, инспекция считает, что налоговый орган обязан произвести исчисление фактических потерь, а их распределение при проведении выездной проверки по налоговым периодам расчетным методом (пропорционально количеству извлеченного за налоговый период золота) является единственно правильным и не ущемляющим прав плательщика, а также исключающим двойное налогообложение.
Заявитель считает ошибочной позицию суда первой инстанции, о том, что из установочной части акта проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что согласно "Сведениям о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" форма 5-гр и "Сведениям о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе вскрышных пород и отходов производства" форма 71-тп с учетом количества технологических потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья и извлечения полезных компонентов, фактические потери за 2006 год составили 47,6%, за 2007 год - 25,73%, за 2008 год - 21,4%."
Кроме того, по мнению заявителя при принятии решения судом первой инстанции не учтено следующее.
По отдельным налоговым периодам количество фактических потерь самостоятельно определено налогоплательщиком.
Так, согласно декларациям по НДПИ за май 2007 года фактические потери химически чистого золота составили 19 534,04 гр., за июнь 2007 года - 20 652,78 гр., за июль 2007 г. - 33 349,55 гр., за август 2007 г. - 35 385,32 гр. за сентябрь 2007 г. - 35 136,99 гр., за октябрь 2007 года - 44959,55 гр., за ноябрь 2007 года - 38213,60 гр., за декабрь 2007 года - 16716,61 гр.; за январь 2008 года - 19 729,82 гр., за февраль 2008 года - 7 870,0 гр., за апрель 2008 года - 8 177,88 гр., за май 2008 года - 12 883,42 гр., за июнь 2008 года - 36 862,78 гр., за июль 2008 года - 44 435,19 гр.
Данные обстоятельства установлены при рассмотрении дела N А78-286/2010, следовательно, правомерность доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 21 138 785,16 руб., не подлежит доказыванию в рамках данного дела, в том числе: за 2007 год налог в сумме 8 743 248,40 руб., пени 2 800 983 руб., штраф в сумме 1 748 649,68 руб.; за 2008 год налог 5 518 098,40 руб., пени 1 224 186 руб., штраф в сумме 1103 619,68 руб. (приложение N 3 расчет фактических потерь).
Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено убедительных доказательств того, что именно показатель количества добытого золота в размере 1125,93 кг, заложенный в отчете движения руды и производства готовой продукции, использованный им для расчета, является истинно действительным по сравнению с тем, который зафиксирован в сведениях о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых по форме N 5-гр.
Добытым полезным ископаемым у общества является золото лигатурное (концентрат, содержащий золото, серебро, примеси), соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75.
Показатели замеров геолого-маркшейдерской службы общества, проводимых ежемесячно, отражалась в справках, представленных на проверку. Данные сведения также отражены в форме 71-тп, которые использованы инспекцией.
Отчетный баланс запасов по форме N 5-гр, на который сослался суд первой инстанции, составляется горнодобывающими предприятиями и геолого-разведочными организациями по данным первичного геолого-маркшейдерского учета запасов, по данным подсчета запасов и годовых отчетов предприятий и геолого-разведочных организаций, с учетом протоколов Территориальной комиссии по утверждению запасов (ТКЗ). При этом не разведанные и не поставленные в установленном порядке на баланс запасы полезных ископаемых учету не подлежат и отчетность, в том числе по форме 5-гр, по ним не может быть представлена, а, следовательно, количество добытого химически чистого золота отражено в отчете 5-гр с учетом особенностей его составления без отражения общего количества добытого золота.
Поэтому при определении расчетного количества полезного ископаемого, включенного в переработку на установке кучного выщелачивания использовались данные первичной документации о состоянии и изменении запасов полезных ископаемых, содержащиеся в ежемесячных справках геолого-маркшейдерской службы, учитывающие общее количество добытого полезного ископаемого.
Таким образом, общее количество химически чистого золота, содержащегося в добытой руде за 2008 год, составляет 1125,93 кг, а не 994 кг, как отражено в форме 5-гр.
Инспекция также указывает на нарушение ее процессуальных прав как стороны по делу, поскольку, при предоставлении обществом в судебное заседание, которым закончилось рассмотрение дела по существу, объемного пакета документов, который касался расчета фактических потерь, судом первой инстанции отказано в удовлетворении ходатайства инспекции об отложении судебного разбирательства, что воспрепятствовало инспекции в предоставлении пояснений и надлежащего обоснования произведенных расчетов фактических потерь.
Также налоговый орган указывает на несоблюдение обществом досудебного порядка урегулирования спора, поскольку при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган, общество не приводило доводы относительно эпизода доначисления по налогу на добычу полезных ископаемых, связанные с оспариванием расчета фактических потерь.
Из содержания апелляционной жалобы ЗАО "Рудник Апрелково" (п. 4) следует, что все доводы налогоплательщика направлены лишь на то, что обществом прямой метод определения количества полезного ископаемого не применялся, а значит, отсутствовали фактические потери. Вышестоящим налоговым органом решение инспекции проверено только по заявленным обществом доводам, что свидетельствует о том, что правомерность решения Инспекции рассмотрена не в полном объеме. Кроме того, налогоплательщик в апелляционной жалобе не оспаривал недоимку, пени и штрафы по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006 год.
Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве и пояснениях, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.07.2011. Дело рассмотрено с участием представителей сторон.
На основании распоряжения и.о. председателя третьего судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2011 года на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена судьи Желтоухова Е.В. на судью Никифорюк Е.О.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители Инспекции в судебном заседании доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители Общества, доводы, приведенным в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, дополнительных письменных пояснениях сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав объяснения представителей сторон, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника N 24 от 30.09.2009 (т. 3, л.д. 1) инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Рудник Апрелково" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 13-32/2 дсп от 16.04.2010 (т. 3, л.д. 15-64), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 19.02.2010 вручена обществу в день ее составления (т. 3 л.д. 14).
Решением N 9 от 27.10.2009 выездная налоговая проверка приостановлена. Решение вручено представителю Общества по доверенности 3 ноября 2009 (т. 3, л.д. 4-5). Решением N 8 от 18.01.2010 выездная налоговая проверка возобновлена, решение вручено директору Общества в день его принятия (т., 3 л.д. 8).
Уведомлением N 12 Общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 24.05.2010 на 15 час. 00 мин. Уведомление вручено представителю Общества по доверенности 12 мая 2010 (т. 3, л.д. 98).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, при участии представителя лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, руководителем Инспекции принято решение N 04/2 от 24.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ЗАО "Рудник Апрелково" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов, в том числе, налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 8427150,60 руб.; отказано в привлечении в связи с истечением срока к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за 2006 год.
Пунктом 2 резолютивной части решения налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 16978596,36 руб.; пунктом 3.1 налогоплательщику предложено уплатить недоимку, в том числе, по налогу на добычу полезных ископаемых, в общей сумме 54840839 руб., том числе: за 2006 год в размере 12170917 руб.; за 2007 год в размере 21079509 руб.; за 2008 год в размере 21590413 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого N 2.13-20/247-ЮЛ/06850@ от 30.06.2010 решение ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю частично изменено, в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пени по нему и налоговых санкций решение инспекции оставлено без изменения (т. 1, л.д. 57-62).
Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований Общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было.
Суд апелляционной инстанции также считает, что обществом досудебный порядок урегулирования спора соблюден, а доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Положения данной нормы Налогового кодекса РФ не связывают соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с конкретными доводами апелляционной жалобы и документами, предоставляемыми налогоплательщиком в обоснование заявленных требований. По смыслу данной нормы достаточным условием, свидетельствующим о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора, является факт подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган.
Не подлежит принятию во внимание и ссылка инспекции на несоблюдение досудебного порядка в связи с тем, что общество не оспаривало доначисление налога на добычу полезных ископаемых, пени и санкций за 2006 год. Из решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.13-20/247-ЮЛ/06850@ от 30.06.2010 следует, что вышестоящим налоговым органом законность и обоснованность решения инспекции проверена в отношении всех доначислений налога на добычу полезных ископаемых, с указанием в резолютивной части решения на оставление решения инспекции в данной части без изменения. Кроме того, оценка использованной налоговым органом методики определения фактических потерь распространяется на все периоды проверки с применением использованной методики суммирования показателей и последующего распределения на все налоговые периоды.
При таких обстоятельствах требования пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ обществом соблюдены.
Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления оспариваемых налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы налогового органа.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено, что обществом в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых отражены фактические потери химически чистого золота за период отработки проектного количества золота составили 457,5 кг химически чистого золота, в том числе: по 2006 году - 0 гр, по 2007 году - 220,3 кг (или 18,2%), по 2008 году - 237,2 кг (или 19,2%). По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что количество фактических потерь при переработке 4387,8 кг химически чистого золота составило 1627,5 кг: количество химически чистого золота, полученного по завершению отработки проектного количества золота составило 2760,3 кг, расчетное количество полезного ископаемого, включенного в переработку на установке кучного выщелачивания, составило 4387,8 кг, соответственно, количество фактических потерь составило 1627,5 кг (4387,8 - 2760,3).
В нарушение пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком по налоговым периодам 2006 - 2008 годов занижено количество добытого полезного ископаемого (золота) по причине того, что в декларациях плательщика количество полезного ископаемого определено без учета фактических потерь. В этой связи расчет количества технологических потерь по налоговым периодам по результатам налоговой проверки произведен в порядке, установленном пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ, и распределен по налоговым периодам пропорционально количеству извлеченного за налоговый период золота. При этом фактические потери химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания составили 37,08% (1627,5 кг / 4387,8 кг).
Кроме того, в связи с тем, что обществом на указанные периоды нормативы потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения в порядке, установленном Правительством РФ, не утверждались, а нормативы технологических потерь в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" не установлены, соответствующее количество золотосодержащего концентрата обложено инспекцией по общеустановленной ставке, а не по ставке ноль процентов.
Оспариваемым решением также установлено, что при исчислении суммы налога по декларации за апрель 2007 года обществом допущена арифметическая ошибка в части завышения суммы налога при добыче золота на 30 руб., а по декларации за июль 2008 года - на 538122 руб.
Указанные обстоятельства, с учетом состоявшихся решений инспекции N 1539, 1542, 1540, 1541, 1538 от 26.08.2009 по результатам камеральных налоговых проверок деклараций общества по налогу на добычу полезных ископаемых за август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 соответственно, позволили налоговому органу сделать вывод о занижении ЗАО "Рудник Апрелково" налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых по золоту и о его неуплате в бюджет на общую сумму 54830065 руб., в том числе за 2006 год - 12701470 руб., за 2007 год - 22129339 руб., за 2008 год - 19999256 руб. За несвоевременное перечисление указанной суммы налога на добычу полезных ископаемых обществу в порядке статьи 75 Налогового кодекса РФ начислены пени в размере 16975260,40 руб., а также предъявлен штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 8425719,40 руб. (см. уточнение требований общества от 07.04.2011, расчет доначислений по НДПИ, произведенного инспекцией - т. 10, л.д. 6, 80).
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01545 БЭ со сроком ее действия до 31.12.2020 Общество осуществляет геологическое изучение проявления Погромное с одновременной добычей рудного золота (т. 4, л.д. 2-14).
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса.
В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).
При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".
В силу пункта 2 названных Правил (в редакции спорных периодов) нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
Федеральное агентство по недропользованию направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Пунктом 4 Правил установлено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
Таким образом, положения главы 26 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 г. N 921 не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых, добываемых обществом, в части утверждения нормативов потерь при их добыче.
Как следует из материалов дела, в спорных налоговых периодах 2006 - 2008 года обществом нормативы потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения в порядке, установленном Правительством РФ, не утверждались, а нормативы технологических потерь в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" не установлены. Данные обстоятельства установлены вступившими в законную силу судебными актами по делу N А78-286/2010.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что у суда первой инстанции имелись правовые основания для признания решения инспекции недействительным, исходя из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из пояснений налогоплательщика и налоговой инспекции, пункта 38 приказа ОАО "Рудник Апрелково" "Об учетной политике на 2006 год" от 30.12.2005 N 129, а также главы 1.5 Проекта том 1.1 "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" 2005 года (стр. 12), добытым полезным ископаемым является золото лигатурное (концентрат, содержащий золото, серебро, примеси), соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75.
Учетной политикой предприятия на 2006 год установлено, что количество добываемого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных устройств) методом (пункт 40 приказа от 30.12.2005 N 129) (т. 5, т. 9 л.д. 115-118).
Учитывая, что материалы дела не содержат доказательств об изменении обществом технического проекта "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых, то в периоды 2007 - 2008 годов общество также должно было использовать прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.
Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что количество химически чистого золота, содержащегося в добытой руде составило за 2006 год - 1239 кг, за 2007 год - 1685 кг, и что подтверждается сведениями о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых (в отношении рудного золота) по форме N 5-гр, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 44 от 18.06.1999 за соответствующие периоды (т. 9, л.д. 21-25, т. 10, л.д. 40-42, 52-54).
Данные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что обществом количество добытого полезного ископаемого в спорных налоговых периодах определялось прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств, поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежит определению с учетом фактических потерь.
При расчете фактических потерь общества за спорные налоговые периоды 2006 - 2008 годов налоговый орган исходил из того, что фактические потери химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания составили 37,08%, в связи с чем, указанный показатель был применен при расчете налога на добычу полезных ископаемых за 2006, 2007 и 2008 годы.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Суд первой инстанции правильно исходил из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О, в соответствии с которой допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Вместе с тем налоговые органы должны правильно использовать предоставленную возможность и не допускать злоупотреблений при определении сумм налогов расчетным путем. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.
Расчетный путь может применяться налоговыми органами и в том случае, когда невозможно установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога.
В соответствии с положениями пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
В соответствии со статьей 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный месяц.
Следовательно, суд первой инстанции правильно сходил из того, что налоговый орган обязан был произвести расчет фактических потерь общества при определении количества добытого полезного ископаемого в каждом из налоговых периодов 2006 - 2008 годов (помесячно), что сделано не было, а фактически был по годам (2006, 2007, 2008) применен среднерасчетный показатель фактических потерь химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания в размере 37,08%.
Применение данного метода свидетельствует о нарушении налоговым органом при определении налоговых обязательств Общества принципа определения всех элементов налогообложения применительно к конкретному налоговому периоду, к которому они непосредственно относятся.
Следовательно, суд первой инстанции правильно посчитал недоказанными доначисленные суммы неуплаченных налогов в конкретных налоговых периодах, что свидетельствует как о неправомерности предложения их к уплате, так и начисления пени за их несвоевременную уплату и привлечения Общества к налоговой ответственности.
По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод является достаточным основанием для признания решения инспекции незаконным, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества.
Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, со ссылками на то обстоятельство, что обществом не производилось измерение по налоговым периодам фактических потерь при переработке добытого полезного ископаемого, не подтверждают правомерность произведенного налоговым органом расчета с применением среднестатистического показателя фактических потерь.
Судом апелляционной инстанции не принимается во внимание представленный инспекцией расчет количества потерь по налоговым периодам на основании "Технических отчетов по технологической установке кучного выщелачивания", который, по мнению инспекции, ухудшает положение налогоплательщика, поскольку данный расчет не являлся основанием для принятия решения инспекции и не может подтверждать обоснованность доначисления спорных сумм налога, пени, санкций.
Ссылка инспекции на завершение обществом переработки проектного количества полезного ископаемого в 2008 году также не подтверждает правильность примененной инспекцией методики определения фактических потерь.
Отклоняется судом апелляционной инстанции и довод заявителя апелляционной жалобы об ошибочности указания судом первой инстанции на установление инспекцией в ходе проверки показателей фактических потерь за 2006 год в размере 47,6%, за 2007 год - в размере 25,73%, за 2008 год - в размере 21,4%.
Данные о фактических потерях полезного ископаемого в указанных размерах приведены в оспариваемом решении налогового органа (абз. 7 стр. 11, абз.1 стр. 13 и абз. 5 стр. 16 решения). Следовательно, данные показатели определены непосредственно налоговым органом, и ссылка инспекции в апелляционной жалобе на обратное не соответствует установленным по делу обстоятельствам.
Позиция инспекции относительно того, что судом первой инстанции при принятии судебного акта не учтено, что по отдельным налоговым периодам количество фактических потерь самостоятельно определено налогоплательщиком, данные обстоятельства установлены судом в судебных актах по делу N А78-286/2010, что свидетельствует о том, что правомерность доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций по части налоговых периодов 2007 - 2008 годов не подлежит доказыванию по настоящему делу, несостоятельна. Из оспариваемого решения инспекции не следует, что при расчете доначисленного налога на добычу полезных ископаемых инспекцией были учтены данные о фактических потерях, отраженные в налоговых декларациях налогоплательщика. Кроме того, в судебных актах по делу N А78-286/2010 вопрос о размере фактических потерь полезного ископаемого в налоговых периодах май 2007 года - июль 2008 года судами не исследовался.
Как установлено судом первой инстанции, в обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого (золота) за 2008 год инспекцией были использованы показатели движения руды и производства готовой продукции, согласно которому количество его добычи составило 1125,93 кг (т. 9, л.д. 31). При этом соответствующий показатель количества добытого золота по отчету формы N 5-гр за указанный период составляет 994 кг (т. 9, л.д. 26-28, т. 10, л.д. 63-65).
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что инспекцией не представлено убедительных доказательств правомерности использования показателя количества добытого золота в размере 1125,93 кг, заложенного в отчете движения руды и производства готовой продукции (т. 9, л.д. 31), а не показателя в сведениях о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых по форме N 5-гр (т. 9, л.д. 26-28, т. 10, л.д. 63-65).
При этом ссылка инспекции на ежемесячное составление маркшейдерских замеров, сведения о которых отражаются в отчетности формы 71-тп, не свидетельствует о необоснованности вывода суда первой инстанции, поскольку базовым показателем согласно пункту 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ для определения фактических потерь является расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого. При этом суд апелляционной инстанции также учитывает, что и самой инспекцией при расчете использованы показатели разной отчетности: за 2006 - 2007 годы использованы показатели формы 5 гр, а за 2008 год использованы показатели формы 71-тп, что также подтверждает вывод суда первой инстанции о недоказанности правомерности применения инспекцией показателя количества добытого золота за 2008 год.
Доводы инспекции о нарушении ее процессуальных прав в связи с отклонением ходатайства об отложении судебного разбирательства не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что представление обществом в судебном заседании 20.04.2011 письменных пояснений, содержащих альтернативные расчеты сумм НДПИ с корректировкой отдельных показателей, не изменяет обязанности налогового органа по доказыванию наличия оснований для принятия оспариваемого решения, в том числе, приведенного в нем расчета фактических потерь.
При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требований Общества. Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими правильных выводов суда первой инстанции.
Как следует из оспариваемого судебного акта, суд первой инстанции также посчитал неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за февраль и апрель 2007 года в связи с истечением установленного пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ срока давности привлечения к ответственности.
Так, срок давности привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДПИ за февраль 2007 года исчисляется с 01.03.2007, за апрель 2007 года исчисляется с 01.05.2007, следовательно, при принятии инспекцией решения по выездной налоговой проверке 24.05.2010, трехлетний срок привлечения к ответственности за неуплату налога по данным налоговым периодам истек. Заявителем апелляционной жалобы каких-либо доводов о несогласии с данным выводом суда не приведено, суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания его необоснованным.
В пояснениях по делу общество указывает на то, что в связи с указанием в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.08.2011 N ВАС-6931/11 об отказе в передаче дела N А78-286/2010 в Президиум ВАС РФ на то, что для лигатурного золота как объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых нормативов потерь не установлено, обществом представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, в которых отсутствует указание на фактические потери полезного ископаемого, которые ранее определялись обществом расчетным путем.
Между тем законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам, исходя из следующего.
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из вышеприведенных норм следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.
Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения. В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств.
В налоговых декларациях обществом по части налоговых периодов декларировались фактические потери, с применением к ним ставки 0 процентов, основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужил вывод инспекции о занижении количества добытого полезного ископаемого (золота) по причине того, что в декларациях плательщика количество полезного ископаемого определено без учета всех фактических потерь, в связи с чем инспекцией произведен расчет потерь, признанный судом неправомерным.
Подача обществом в последующем уточненных налоговых деклараций не может влиять на выводы суда относительно решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года по делу N А78-5274/2010, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года по делу N А78-5274/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.09.2011 ПО ДЕЛУ N А78-5274/2010
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 сентября 2011 г. по делу N А78-5274/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 9 сентября 2011 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Ячменева Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года по делу N А78-5274/2010 по заявлению Закрытого акционерного общества "Рудник Апрелково" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании недействительным в части решения от 24.05.2010 N 04/2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Корниловой Е.Н., представителя по доверенности от 29.09.2010; Чикинова В.Г., представителя по доверенности от 28.07.2010;
- от налогового органа - Золотухиной И.В., представителя по доверенности от 04.02.2011 N 03.01/3, Савватеевой Н.С., представителя по доверенности от 11.01.2011 N 03.01/1; Свиридова В.В., представителя по доверенности от 12.04.2011 N 03.01/18; Андриенко Е.И., представителя по доверенности от 12.04.2011 N 03.01/16,
установил:
Закрытое акционерное общество "Рудник Апрелково", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047533000349, ИНН 7527006868, место нахождения: 672380, Забайкальский край, Шилкинский район, с. Апрелково (далее - ЗАО "Рудник Апрелково", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, место нахождения: 673370, Забайкальский край, Шилкинский район, г. Шилка, ул. Толстого, 11, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 04/2 от 4 мая 2010 года в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 54 830 065 рублей, пени - 16 975 260 руб. 40 коп., штрафа - 8 425 719 руб. 40 коп.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года заявленные требования удовлетворены.
Решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю от 24 мая 2010 N 04/2 признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 8425719,40 руб., начисление пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 16975260,40 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь - декабрь 2006 года, февраль апрель - декабрь 2007 года, январь, февраль, апрель - декабрь 2008 года в размере 54830065 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.
Суд первой инстанции, установил, что добытым полезным ископаемым для общества является золото лигатурное, количество которого определяется прямым методом, и в силу положений пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ подлежит определению с учетом фактических потерь.
Основанием для удовлетворения требований общества послужили выводы суда о непредставлении инспекцией убедительных доказательств в подтверждение показателя количества добытого золота, использованного для расчета фактических потерь за 2008 год; необоснованности применения показателя фактических потерь химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания в размере 37,08% при расчете налога на добычу полезных ископаемых за 2006, 2007, 2008 годы. Суд первой инстанции исходил из того, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых является календарный месяц, следовательно, инспекция обязана была произвести расчет фактических потерь общества при определении количества добытого полезного ископаемого в каждом из налоговых периодов 2006 - 2008 годов. Применение среднерасчетного показателя фактических потерь неправомерно и необоснованно также с учетом того, что фактические потери по данным инспекции по годам определены разные.
Суд первой инстанции также посчитал неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за февраль и апрель 2007 года в связи с истечением установленного пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ срока давности привлечения к ответственности.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику со ссылкой на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.
Заявитель апелляционной жалобы, не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что применив показатель фактических потерь 37,08% к 2006, 2007, 2008 годам, инспекция допустила в итоге некорректный расчет налога на добычу полезных ископаемых за соответствующие спорные налоговые периоды.
Инспекция обосновывает свою позицию тем, что обществом в соответствии с условиями Лицензионного соглашения и Правил охраны недр при переработке минерального сырья, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 70, по каждому циклу технологического процесса обязано было ежемесячно исчислять количество фактических потерь, что не было сделано.
По итогам работы за месяц Обществом составлялись "Технические отчеты по технологической установке кучного выщелачивания", в которых отражено только количество химически чистого золота, введенного в орошение в штабель кучного выщелачивания за налоговый период (месяц), и количество полученного за налоговый период лигатурного золота. Названные отчеты представлены Обществом при проведении выездной налоговой проверки. Результаты учета количества потерь по остальным циклам технологической схемы переработки руд, а также баланс металла, составленный по результатам анализа проб, Обществом не представлены.
Инспекция указывает на то, что расчет количества потерь по налоговым периодам на основании "Технических отчетов по технологической установке кучного выщелачивания" ухудшает положение налогоплательщика, так как приводит к двойному налогообложению, и приводит данный расчет в апелляционной жалобе.
Применение налоговым органом расчетного метода в данном случае не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.
В связи с тем, что плательщиком неправомерно не производилось измерение по налоговым периодам фактических потерь при переработке добытого полезного ископаемого, а переработка проектного количества полезного ископаемого завершена в 2008 году, инспекция считает, что налоговый орган обязан произвести исчисление фактических потерь, а их распределение при проведении выездной проверки по налоговым периодам расчетным методом (пропорционально количеству извлеченного за налоговый период золота) является единственно правильным и не ущемляющим прав плательщика, а также исключающим двойное налогообложение.
Заявитель считает ошибочной позицию суда первой инстанции, о том, что из установочной части акта проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что согласно "Сведениям о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" форма 5-гр и "Сведениям о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе вскрышных пород и отходов производства" форма 71-тп с учетом количества технологических потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья и извлечения полезных компонентов, фактические потери за 2006 год составили 47,6%, за 2007 год - 25,73%, за 2008 год - 21,4%."
Кроме того, по мнению заявителя при принятии решения судом первой инстанции не учтено следующее.
По отдельным налоговым периодам количество фактических потерь самостоятельно определено налогоплательщиком.
Так, согласно декларациям по НДПИ за май 2007 года фактические потери химически чистого золота составили 19 534,04 гр., за июнь 2007 года - 20 652,78 гр., за июль 2007 г. - 33 349,55 гр., за август 2007 г. - 35 385,32 гр. за сентябрь 2007 г. - 35 136,99 гр., за октябрь 2007 года - 44959,55 гр., за ноябрь 2007 года - 38213,60 гр., за декабрь 2007 года - 16716,61 гр.; за январь 2008 года - 19 729,82 гр., за февраль 2008 года - 7 870,0 гр., за апрель 2008 года - 8 177,88 гр., за май 2008 года - 12 883,42 гр., за июнь 2008 года - 36 862,78 гр., за июль 2008 года - 44 435,19 гр.
Данные обстоятельства установлены при рассмотрении дела N А78-286/2010, следовательно, правомерность доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 21 138 785,16 руб., не подлежит доказыванию в рамках данного дела, в том числе: за 2007 год налог в сумме 8 743 248,40 руб., пени 2 800 983 руб., штраф в сумме 1 748 649,68 руб.; за 2008 год налог 5 518 098,40 руб., пени 1 224 186 руб., штраф в сумме 1103 619,68 руб. (приложение N 3 расчет фактических потерь).
Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено убедительных доказательств того, что именно показатель количества добытого золота в размере 1125,93 кг, заложенный в отчете движения руды и производства готовой продукции, использованный им для расчета, является истинно действительным по сравнению с тем, который зафиксирован в сведениях о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых по форме N 5-гр.
Добытым полезным ископаемым у общества является золото лигатурное (концентрат, содержащий золото, серебро, примеси), соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75.
Показатели замеров геолого-маркшейдерской службы общества, проводимых ежемесячно, отражалась в справках, представленных на проверку. Данные сведения также отражены в форме 71-тп, которые использованы инспекцией.
Отчетный баланс запасов по форме N 5-гр, на который сослался суд первой инстанции, составляется горнодобывающими предприятиями и геолого-разведочными организациями по данным первичного геолого-маркшейдерского учета запасов, по данным подсчета запасов и годовых отчетов предприятий и геолого-разведочных организаций, с учетом протоколов Территориальной комиссии по утверждению запасов (ТКЗ). При этом не разведанные и не поставленные в установленном порядке на баланс запасы полезных ископаемых учету не подлежат и отчетность, в том числе по форме 5-гр, по ним не может быть представлена, а, следовательно, количество добытого химически чистого золота отражено в отчете 5-гр с учетом особенностей его составления без отражения общего количества добытого золота.
Поэтому при определении расчетного количества полезного ископаемого, включенного в переработку на установке кучного выщелачивания использовались данные первичной документации о состоянии и изменении запасов полезных ископаемых, содержащиеся в ежемесячных справках геолого-маркшейдерской службы, учитывающие общее количество добытого полезного ископаемого.
Таким образом, общее количество химически чистого золота, содержащегося в добытой руде за 2008 год, составляет 1125,93 кг, а не 994 кг, как отражено в форме 5-гр.
Инспекция также указывает на нарушение ее процессуальных прав как стороны по делу, поскольку, при предоставлении обществом в судебное заседание, которым закончилось рассмотрение дела по существу, объемного пакета документов, который касался расчета фактических потерь, судом первой инстанции отказано в удовлетворении ходатайства инспекции об отложении судебного разбирательства, что воспрепятствовало инспекции в предоставлении пояснений и надлежащего обоснования произведенных расчетов фактических потерь.
Также налоговый орган указывает на несоблюдение обществом досудебного порядка урегулирования спора, поскольку при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган, общество не приводило доводы относительно эпизода доначисления по налогу на добычу полезных ископаемых, связанные с оспариванием расчета фактических потерь.
Из содержания апелляционной жалобы ЗАО "Рудник Апрелково" (п. 4) следует, что все доводы налогоплательщика направлены лишь на то, что обществом прямой метод определения количества полезного ископаемого не применялся, а значит, отсутствовали фактические потери. Вышестоящим налоговым органом решение инспекции проверено только по заявленным обществом доводам, что свидетельствует о том, что правомерность решения Инспекции рассмотрена не в полном объеме. Кроме того, налогоплательщик в апелляционной жалобе не оспаривал недоимку, пени и штрафы по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006 год.
Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве и пояснениях, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.07.2011. Дело рассмотрено с участием представителей сторон.
На основании распоряжения и.о. председателя третьего судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2011 года на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена судьи Желтоухова Е.В. на судью Никифорюк Е.О.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители Инспекции в судебном заседании доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители Общества, доводы, приведенным в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, дополнительных письменных пояснениях сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав объяснения представителей сторон, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника N 24 от 30.09.2009 (т. 3, л.д. 1) инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Рудник Апрелково" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 13-32/2 дсп от 16.04.2010 (т. 3, л.д. 15-64), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 19.02.2010 вручена обществу в день ее составления (т. 3 л.д. 14).
Решением N 9 от 27.10.2009 выездная налоговая проверка приостановлена. Решение вручено представителю Общества по доверенности 3 ноября 2009 (т. 3, л.д. 4-5). Решением N 8 от 18.01.2010 выездная налоговая проверка возобновлена, решение вручено директору Общества в день его принятия (т., 3 л.д. 8).
Уведомлением N 12 Общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 24.05.2010 на 15 час. 00 мин. Уведомление вручено представителю Общества по доверенности 12 мая 2010 (т. 3, л.д. 98).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, при участии представителя лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, руководителем Инспекции принято решение N 04/2 от 24.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ЗАО "Рудник Апрелково" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов, в том числе, налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 8427150,60 руб.; отказано в привлечении в связи с истечением срока к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за 2006 год.
Пунктом 2 резолютивной части решения налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 16978596,36 руб.; пунктом 3.1 налогоплательщику предложено уплатить недоимку, в том числе, по налогу на добычу полезных ископаемых, в общей сумме 54840839 руб., том числе: за 2006 год в размере 12170917 руб.; за 2007 год в размере 21079509 руб.; за 2008 год в размере 21590413 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого N 2.13-20/247-ЮЛ/06850@ от 30.06.2010 решение ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю частично изменено, в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пени по нему и налоговых санкций решение инспекции оставлено без изменения (т. 1, л.д. 57-62).
Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований Общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было.
Суд апелляционной инстанции также считает, что обществом досудебный порядок урегулирования спора соблюден, а доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Положения данной нормы Налогового кодекса РФ не связывают соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с конкретными доводами апелляционной жалобы и документами, предоставляемыми налогоплательщиком в обоснование заявленных требований. По смыслу данной нормы достаточным условием, свидетельствующим о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора, является факт подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган.
Не подлежит принятию во внимание и ссылка инспекции на несоблюдение досудебного порядка в связи с тем, что общество не оспаривало доначисление налога на добычу полезных ископаемых, пени и санкций за 2006 год. Из решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.13-20/247-ЮЛ/06850@ от 30.06.2010 следует, что вышестоящим налоговым органом законность и обоснованность решения инспекции проверена в отношении всех доначислений налога на добычу полезных ископаемых, с указанием в резолютивной части решения на оставление решения инспекции в данной части без изменения. Кроме того, оценка использованной налоговым органом методики определения фактических потерь распространяется на все периоды проверки с применением использованной методики суммирования показателей и последующего распределения на все налоговые периоды.
При таких обстоятельствах требования пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ обществом соблюдены.
Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления оспариваемых налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы налогового органа.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено, что обществом в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых отражены фактические потери химически чистого золота за период отработки проектного количества золота составили 457,5 кг химически чистого золота, в том числе: по 2006 году - 0 гр, по 2007 году - 220,3 кг (или 18,2%), по 2008 году - 237,2 кг (или 19,2%). По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что количество фактических потерь при переработке 4387,8 кг химически чистого золота составило 1627,5 кг: количество химически чистого золота, полученного по завершению отработки проектного количества золота составило 2760,3 кг, расчетное количество полезного ископаемого, включенного в переработку на установке кучного выщелачивания, составило 4387,8 кг, соответственно, количество фактических потерь составило 1627,5 кг (4387,8 - 2760,3).
В нарушение пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком по налоговым периодам 2006 - 2008 годов занижено количество добытого полезного ископаемого (золота) по причине того, что в декларациях плательщика количество полезного ископаемого определено без учета фактических потерь. В этой связи расчет количества технологических потерь по налоговым периодам по результатам налоговой проверки произведен в порядке, установленном пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ, и распределен по налоговым периодам пропорционально количеству извлеченного за налоговый период золота. При этом фактические потери химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания составили 37,08% (1627,5 кг / 4387,8 кг).
Кроме того, в связи с тем, что обществом на указанные периоды нормативы потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения в порядке, установленном Правительством РФ, не утверждались, а нормативы технологических потерь в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" не установлены, соответствующее количество золотосодержащего концентрата обложено инспекцией по общеустановленной ставке, а не по ставке ноль процентов.
Оспариваемым решением также установлено, что при исчислении суммы налога по декларации за апрель 2007 года обществом допущена арифметическая ошибка в части завышения суммы налога при добыче золота на 30 руб., а по декларации за июль 2008 года - на 538122 руб.
Указанные обстоятельства, с учетом состоявшихся решений инспекции N 1539, 1542, 1540, 1541, 1538 от 26.08.2009 по результатам камеральных налоговых проверок деклараций общества по налогу на добычу полезных ископаемых за август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 соответственно, позволили налоговому органу сделать вывод о занижении ЗАО "Рудник Апрелково" налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых по золоту и о его неуплате в бюджет на общую сумму 54830065 руб., в том числе за 2006 год - 12701470 руб., за 2007 год - 22129339 руб., за 2008 год - 19999256 руб. За несвоевременное перечисление указанной суммы налога на добычу полезных ископаемых обществу в порядке статьи 75 Налогового кодекса РФ начислены пени в размере 16975260,40 руб., а также предъявлен штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 8425719,40 руб. (см. уточнение требований общества от 07.04.2011, расчет доначислений по НДПИ, произведенного инспекцией - т. 10, л.д. 6, 80).
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01545 БЭ со сроком ее действия до 31.12.2020 Общество осуществляет геологическое изучение проявления Погромное с одновременной добычей рудного золота (т. 4, л.д. 2-14).
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса.
В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).
При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".
В силу пункта 2 названных Правил (в редакции спорных периодов) нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
Федеральное агентство по недропользованию направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Пунктом 4 Правил установлено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
Таким образом, положения главы 26 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 г. N 921 не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых, добываемых обществом, в части утверждения нормативов потерь при их добыче.
Как следует из материалов дела, в спорных налоговых периодах 2006 - 2008 года обществом нормативы потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения в порядке, установленном Правительством РФ, не утверждались, а нормативы технологических потерь в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" не установлены. Данные обстоятельства установлены вступившими в законную силу судебными актами по делу N А78-286/2010.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что у суда первой инстанции имелись правовые основания для признания решения инспекции недействительным, исходя из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из пояснений налогоплательщика и налоговой инспекции, пункта 38 приказа ОАО "Рудник Апрелково" "Об учетной политике на 2006 год" от 30.12.2005 N 129, а также главы 1.5 Проекта том 1.1 "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" 2005 года (стр. 12), добытым полезным ископаемым является золото лигатурное (концентрат, содержащий золото, серебро, примеси), соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75.
Учетной политикой предприятия на 2006 год установлено, что количество добываемого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных устройств) методом (пункт 40 приказа от 30.12.2005 N 129) (т. 5, т. 9 л.д. 115-118).
Учитывая, что материалы дела не содержат доказательств об изменении обществом технического проекта "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых, то в периоды 2007 - 2008 годов общество также должно было использовать прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.
Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что количество химически чистого золота, содержащегося в добытой руде составило за 2006 год - 1239 кг, за 2007 год - 1685 кг, и что подтверждается сведениями о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых (в отношении рудного золота) по форме N 5-гр, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 44 от 18.06.1999 за соответствующие периоды (т. 9, л.д. 21-25, т. 10, л.д. 40-42, 52-54).
Данные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что обществом количество добытого полезного ископаемого в спорных налоговых периодах определялось прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств, поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежит определению с учетом фактических потерь.
При расчете фактических потерь общества за спорные налоговые периоды 2006 - 2008 годов налоговый орган исходил из того, что фактические потери химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания составили 37,08%, в связи с чем, указанный показатель был применен при расчете налога на добычу полезных ископаемых за 2006, 2007 и 2008 годы.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Суд первой инстанции правильно исходил из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О, в соответствии с которой допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Вместе с тем налоговые органы должны правильно использовать предоставленную возможность и не допускать злоупотреблений при определении сумм налогов расчетным путем. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.
Расчетный путь может применяться налоговыми органами и в том случае, когда невозможно установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога.
В соответствии с положениями пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
В соответствии со статьей 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный месяц.
Следовательно, суд первой инстанции правильно сходил из того, что налоговый орган обязан был произвести расчет фактических потерь общества при определении количества добытого полезного ископаемого в каждом из налоговых периодов 2006 - 2008 годов (помесячно), что сделано не было, а фактически был по годам (2006, 2007, 2008) применен среднерасчетный показатель фактических потерь химически чистого золота при переработке минерального сырья по завершению процесса выщелачивания в размере 37,08%.
Применение данного метода свидетельствует о нарушении налоговым органом при определении налоговых обязательств Общества принципа определения всех элементов налогообложения применительно к конкретному налоговому периоду, к которому они непосредственно относятся.
Следовательно, суд первой инстанции правильно посчитал недоказанными доначисленные суммы неуплаченных налогов в конкретных налоговых периодах, что свидетельствует как о неправомерности предложения их к уплате, так и начисления пени за их несвоевременную уплату и привлечения Общества к налоговой ответственности.
По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод является достаточным основанием для признания решения инспекции незаконным, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества.
Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, со ссылками на то обстоятельство, что обществом не производилось измерение по налоговым периодам фактических потерь при переработке добытого полезного ископаемого, не подтверждают правомерность произведенного налоговым органом расчета с применением среднестатистического показателя фактических потерь.
Судом апелляционной инстанции не принимается во внимание представленный инспекцией расчет количества потерь по налоговым периодам на основании "Технических отчетов по технологической установке кучного выщелачивания", который, по мнению инспекции, ухудшает положение налогоплательщика, поскольку данный расчет не являлся основанием для принятия решения инспекции и не может подтверждать обоснованность доначисления спорных сумм налога, пени, санкций.
Ссылка инспекции на завершение обществом переработки проектного количества полезного ископаемого в 2008 году также не подтверждает правильность примененной инспекцией методики определения фактических потерь.
Отклоняется судом апелляционной инстанции и довод заявителя апелляционной жалобы об ошибочности указания судом первой инстанции на установление инспекцией в ходе проверки показателей фактических потерь за 2006 год в размере 47,6%, за 2007 год - в размере 25,73%, за 2008 год - в размере 21,4%.
Данные о фактических потерях полезного ископаемого в указанных размерах приведены в оспариваемом решении налогового органа (абз. 7 стр. 11, абз.1 стр. 13 и абз. 5 стр. 16 решения). Следовательно, данные показатели определены непосредственно налоговым органом, и ссылка инспекции в апелляционной жалобе на обратное не соответствует установленным по делу обстоятельствам.
Позиция инспекции относительно того, что судом первой инстанции при принятии судебного акта не учтено, что по отдельным налоговым периодам количество фактических потерь самостоятельно определено налогоплательщиком, данные обстоятельства установлены судом в судебных актах по делу N А78-286/2010, что свидетельствует о том, что правомерность доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций по части налоговых периодов 2007 - 2008 годов не подлежит доказыванию по настоящему делу, несостоятельна. Из оспариваемого решения инспекции не следует, что при расчете доначисленного налога на добычу полезных ископаемых инспекцией были учтены данные о фактических потерях, отраженные в налоговых декларациях налогоплательщика. Кроме того, в судебных актах по делу N А78-286/2010 вопрос о размере фактических потерь полезного ископаемого в налоговых периодах май 2007 года - июль 2008 года судами не исследовался.
Как установлено судом первой инстанции, в обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого (золота) за 2008 год инспекцией были использованы показатели движения руды и производства готовой продукции, согласно которому количество его добычи составило 1125,93 кг (т. 9, л.д. 31). При этом соответствующий показатель количества добытого золота по отчету формы N 5-гр за указанный период составляет 994 кг (т. 9, л.д. 26-28, т. 10, л.д. 63-65).
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что инспекцией не представлено убедительных доказательств правомерности использования показателя количества добытого золота в размере 1125,93 кг, заложенного в отчете движения руды и производства готовой продукции (т. 9, л.д. 31), а не показателя в сведениях о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых по форме N 5-гр (т. 9, л.д. 26-28, т. 10, л.д. 63-65).
При этом ссылка инспекции на ежемесячное составление маркшейдерских замеров, сведения о которых отражаются в отчетности формы 71-тп, не свидетельствует о необоснованности вывода суда первой инстанции, поскольку базовым показателем согласно пункту 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ для определения фактических потерь является расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого. При этом суд апелляционной инстанции также учитывает, что и самой инспекцией при расчете использованы показатели разной отчетности: за 2006 - 2007 годы использованы показатели формы 5 гр, а за 2008 год использованы показатели формы 71-тп, что также подтверждает вывод суда первой инстанции о недоказанности правомерности применения инспекцией показателя количества добытого золота за 2008 год.
Доводы инспекции о нарушении ее процессуальных прав в связи с отклонением ходатайства об отложении судебного разбирательства не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что представление обществом в судебном заседании 20.04.2011 письменных пояснений, содержащих альтернативные расчеты сумм НДПИ с корректировкой отдельных показателей, не изменяет обязанности налогового органа по доказыванию наличия оснований для принятия оспариваемого решения, в том числе, приведенного в нем расчета фактических потерь.
При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требований Общества. Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими правильных выводов суда первой инстанции.
Как следует из оспариваемого судебного акта, суд первой инстанции также посчитал неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за февраль и апрель 2007 года в связи с истечением установленного пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ срока давности привлечения к ответственности.
Так, срок давности привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДПИ за февраль 2007 года исчисляется с 01.03.2007, за апрель 2007 года исчисляется с 01.05.2007, следовательно, при принятии инспекцией решения по выездной налоговой проверке 24.05.2010, трехлетний срок привлечения к ответственности за неуплату налога по данным налоговым периодам истек. Заявителем апелляционной жалобы каких-либо доводов о несогласии с данным выводом суда не приведено, суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания его необоснованным.
В пояснениях по делу общество указывает на то, что в связи с указанием в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.08.2011 N ВАС-6931/11 об отказе в передаче дела N А78-286/2010 в Президиум ВАС РФ на то, что для лигатурного золота как объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых нормативов потерь не установлено, обществом представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, в которых отсутствует указание на фактические потери полезного ископаемого, которые ранее определялись обществом расчетным путем.
Между тем законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам, исходя из следующего.
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из вышеприведенных норм следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.
Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения. В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств.
В налоговых декларациях обществом по части налоговых периодов декларировались фактические потери, с применением к ним ставки 0 процентов, основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужил вывод инспекции о занижении количества добытого полезного ископаемого (золота) по причине того, что в декларациях плательщика количество полезного ископаемого определено без учета всех фактических потерь, в связи с чем инспекцией произведен расчет потерь, признанный судом неправомерным.
Подача обществом в последующем уточненных налоговых деклараций не может влиять на выводы суда относительно решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года по делу N А78-5274/2010, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 апреля 2011 года по делу N А78-5274/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)