Судебные решения, арбитраж
Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 29 июля 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: Котиковой Г.В.
Судей: Зимина Е.В., Меркуловой Н.В.
при участии:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю - Бойченко И.В., начальник юридического отдела по доверенности от 20.12.2010 N 12/18821;
- от войсковой части 45679, 608 Отделению морской инженерной службы, Войсковой части 75362 - Шишкин О.Ю., приказ от 12.03.2010 N 065;
- от третьего лица: Территориального управления Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Приморском крае - представитель не явился;
- рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю
на решение от 20.12.2010, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011
по делу N А51-10471/2010 Арбитражного суда Приморского края
По заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю
к войсковой части 45679, 608 Отделению морской инженерной службы, Войсковой части 75362
третье лицо: Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Приморском крае
о взыскании задолженности
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю (ОГРН 1042501106560, г.Большой Камень, ул. Горького, 7а) (далее - инспекция; заявитель) обратилась в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, с учетом уточнения требований, о взыскании с Войсковой части 45679 (ОГРН 1022500577912, Приморский край, г.Фокино, ул. Постникова, 11) (далее - войсковая часть; в/ч 45679) задолженности по водному налогу за 1 квартал 2008 года в сумме 68 419 руб.
Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Приморском крае (ИНН 2540155517 ОГРН 1092540004424 690091, Приморский край, г. Владивосток, ул. Пологая, 21) привлечено в качестве третьего лица.
Решением суда от 20.12.2010, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011, в удовлетворении заявления отказано. Судебные акты мотивированы тем, что у войсковой части в силу положений подпункта 12 пункта 2 статьи 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствовала обязанность по уплате водного налога за указанный выше налоговый период.
При этом суды указали, что отсутствие решения Правительства Российской Федерации о предоставлении водных объектов в особое пользование, не свидетельствует о неиспользовании водных объектов для обеспечения нужд обороны страны.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, инспекция подала кассационную жалобу, в которой просит их отменить, как принятые с неправильным применением норм материального права: положений главы 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации и Водного кодекса Российской Федерации (далее - Водный кодекс РФ). Заявитель жалобы указывает на то, что войсковая часть использует водные объекты на основании выданных ей лицензий, при этом не подтвердило право на льготу, предусмотренную подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ в отношении объектов, используемых для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства на основании решения Правительства Российской Федерации.
Рассмотрение кассационной жалобы по ходатайству инспекции осуществляется с использованием систем видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при содействии Арбитражного суда Приморского края.
Рассмотрение кассационной жалобы откладывалось в соответствии со статьей 158 АПК РФ до 21.07.2011, в судебном заседании объявлялся перерыв в порядке статьи 163 АПК РФ до 28.07.2011.
Представитель инспекции в судебных заседаниях доводы кассационной жалобы подтвердила в полном объеме, не оспаривая выводы судебных инстанций о фактическом использовании войсковой частью объектов водопользования (акватории и подземных вод из скважин) для нужд обороны.
Войсковая часть в отзыве и ее представитель в судебных заседаниях против отмены принятых по делу судебных актов возражают, находя их законными и обоснованными.
Войсковая часть полагает, что об особом пользовании водными объектами свидетельствуют лицензии, в которых указано использование водных объектов для технического водоснабжения пирса и кораблей Министерства обороны Российской Федерации, следовательно, водные объекты используются для обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Остальные лица, участвующие в деле, извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, но в судебное заседание не прибыли.
Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ применение судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает необходимым решение суда первой и постановление апелляционной инстанций отменить с направлением дела на новое рассмотрение.
Как установили суды из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по водному налогу за 1 квартал 2008 года, представленной войсковой частью 02.07.2009, в которой заявлен к уменьшению ранее начисленный налог в размере 68 419 руб.
По результатам проверки составлен акт от 14.10.2009 N 6941 и принято решение N 2315 от 27.11.2009 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с тем в указанном решении доначислен водный налог в размере 68 419 руб., поскольку налогоплательщик не подтвердил право на применение установленной подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ льготы по данному налогу ввиду отсутствия, как то предусмотрено статьей 87 Водного кодекса РФ, решения Правительства Российской Федерации о предоставлении водных объектов в особое пользование для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства.
При проведении проверки инспекцией установлено, что заявитель осуществляет забор питьевой воды из скважин, осуществляет судоремонт и обслуживание плавательных средств, размещенных в акватории бухт Абрек, Конюшково и Павловского, на основании следующих лицензий:
- - от 05.05.1996 серия ВЛВ 00468 ВЭ, дата окончания действия 05.05.2016 (добыча пресных подземных вод из скважины N 1913, 1914 для хозяйственно-питьевых целей);
- - от 18.09.2006 серия ВЛВ 01552 ВЭ, дата окончания действия 17.09.2031 (добыча пресных подземных вод из одиночной скважины N 234 для питьевого, хозяйственно-бытового и технического водоснабжения пирса и кораблей);
- - от 29.05.2006 серия ВЛВ 01512 ВЭ, дата окончания действия 28.05.31 (добыча пресных подземных вод галерейным забором воды для хозяйственно-бытового и технического водоснабжения пирса и кораблей);
- - от 09.02.2004 МЯпВЛВ 00618 ТМИБВ, дата окончания действия 02.08.2014 (размещение и обслуживание плавательных средств);
- - от 09.02.2004 МЯпВЛВ 00617 ТМИБВ, дата окончания действия 02.08.2014 (размещение и обслуживание плавательных средств);
- - от 09.02.2004 МЯпВЛВ 00615 ТМИБВ, дата окончания действия 02.08.2014 (размещение и обслуживание плавательных средств).
При указанных обстоятельствах налоговый орган счел налогоплательщика обязанным исчислить и уплатить водный налог в общем порядке, в связи с чем последнему было направлено требование N 4413 по состоянию на 28.12.2009 об уплате водного налога за 1 квартал 2008 года.
Неисполнение заявителем указанного требования в установленный срок явилось основанием для обращения в арбитражный суд за взысканием спорной суммы в порядке пункта 2 статьи 45 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении заявления инспекции о взыскании водного налога за 1 квартал 2008 года в сумме 68 419 руб., суд первой инстанции и с ним согласился апелляционный суд, исходили из фактического использования водных объектов по указанным выше лицензиям для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства, что в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ как особое пользование водными объектами не признается объектом налогообложения водным налогом. Между тем, судебные инстанции не учли следующее.
Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:
1) забор воды из водных объектов;
2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
4) использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства.
В силу статей 86, 87 Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.1995 N 167-ФЗ, действовавшего при оформлении войсковой частью прав пользования водными объектами, допускается использование водных объектов общее, специальное и особое.
Как следует из статьи 87 названного выше Кодекса, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, могут предоставляться в особое пользование по решению Правительства Российской Федерации.
Согласно положениям статьи 91 Водного кодекса Российской Федерации водные объекты предоставляются в пользование на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом или решения Правительства Российской Федерации о предоставлении водного объекта в особое пользование, выданной на его основе лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. В решении о предоставлении водных объектов в особое пользование указывается цель и основание, условия использования водных объектов.
Судебными инстанциями установлено и войсковой частью не опровергается, что решения Правительства Российской Федерации по водным объектам в целях их особого использования не принимались.
Как следует из имеющихся в материалах дела лицензий, пользование водными объектами осуществляется на платной основе.
Устанавливая преимущества по сравнению с другими плательщиками водного налога и определяя конкретные условия их реализации, положения главы 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации и Водного кодекса Российской Федерации предусматривают и обязанность соблюдения этих условий, то есть обязанность налогоплательщика подтвердить наличие льготы доказательствами, определенными названными нормативными актами.
Войсковая часть такие доказательства не представила, следовательно, у судов не имелось правовых оснований для вывода об отсутствии в спорном налоговом периоде объекта налогообложения по водным объектам, перечисленным в лицензиях, выданных в/ч 45679.
При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене, как принятые с неправильным применением норм материального права.
Между тем, у суда кассационной инстанции не имеется предусмотренных пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ оснований для принятия нового судебного акта, поскольку суды не проверяли обоснованность расчета заявленной ко взысканию суммы водного налога за 1 квартал 2008 года, учитывая и тот факт, что налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по водному налогу за указанный период отказано в привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по причине отсутствия доначислений этого налога.
Учитывая, что установление указанных обстоятельств имеет существенное значение для рассмотрения данного дела, обжалуемые решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором необходимо устранить отмеченные нарушения и, с учетом установленного, разрешить возникшие спорные правоотношения.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 20.12.2010, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 по делу N А51-10471/2010 Арбитражного суда Приморского края отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА ОТ 29.07.2011 N Ф03-2770/2011 ПО ДЕЛУ N А51-10471/2010
Разделы:Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 июля 2011 г. N Ф03-2770/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 29 июля 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: Котиковой Г.В.
Судей: Зимина Е.В., Меркуловой Н.В.
при участии:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю - Бойченко И.В., начальник юридического отдела по доверенности от 20.12.2010 N 12/18821;
- от войсковой части 45679, 608 Отделению морской инженерной службы, Войсковой части 75362 - Шишкин О.Ю., приказ от 12.03.2010 N 065;
- от третьего лица: Территориального управления Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Приморском крае - представитель не явился;
- рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю
на решение от 20.12.2010, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011
по делу N А51-10471/2010 Арбитражного суда Приморского края
По заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю
к войсковой части 45679, 608 Отделению морской инженерной службы, Войсковой части 75362
третье лицо: Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Приморском крае
о взыскании задолженности
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю (ОГРН 1042501106560, г.Большой Камень, ул. Горького, 7а) (далее - инспекция; заявитель) обратилась в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, с учетом уточнения требований, о взыскании с Войсковой части 45679 (ОГРН 1022500577912, Приморский край, г.Фокино, ул. Постникова, 11) (далее - войсковая часть; в/ч 45679) задолженности по водному налогу за 1 квартал 2008 года в сумме 68 419 руб.
Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Приморском крае (ИНН 2540155517 ОГРН 1092540004424 690091, Приморский край, г. Владивосток, ул. Пологая, 21) привлечено в качестве третьего лица.
Решением суда от 20.12.2010, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011, в удовлетворении заявления отказано. Судебные акты мотивированы тем, что у войсковой части в силу положений подпункта 12 пункта 2 статьи 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствовала обязанность по уплате водного налога за указанный выше налоговый период.
При этом суды указали, что отсутствие решения Правительства Российской Федерации о предоставлении водных объектов в особое пользование, не свидетельствует о неиспользовании водных объектов для обеспечения нужд обороны страны.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, инспекция подала кассационную жалобу, в которой просит их отменить, как принятые с неправильным применением норм материального права: положений главы 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации и Водного кодекса Российской Федерации (далее - Водный кодекс РФ). Заявитель жалобы указывает на то, что войсковая часть использует водные объекты на основании выданных ей лицензий, при этом не подтвердило право на льготу, предусмотренную подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ в отношении объектов, используемых для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства на основании решения Правительства Российской Федерации.
Рассмотрение кассационной жалобы по ходатайству инспекции осуществляется с использованием систем видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при содействии Арбитражного суда Приморского края.
Рассмотрение кассационной жалобы откладывалось в соответствии со статьей 158 АПК РФ до 21.07.2011, в судебном заседании объявлялся перерыв в порядке статьи 163 АПК РФ до 28.07.2011.
Представитель инспекции в судебных заседаниях доводы кассационной жалобы подтвердила в полном объеме, не оспаривая выводы судебных инстанций о фактическом использовании войсковой частью объектов водопользования (акватории и подземных вод из скважин) для нужд обороны.
Войсковая часть в отзыве и ее представитель в судебных заседаниях против отмены принятых по делу судебных актов возражают, находя их законными и обоснованными.
Войсковая часть полагает, что об особом пользовании водными объектами свидетельствуют лицензии, в которых указано использование водных объектов для технического водоснабжения пирса и кораблей Министерства обороны Российской Федерации, следовательно, водные объекты используются для обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Остальные лица, участвующие в деле, извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, но в судебное заседание не прибыли.
Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ применение судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает необходимым решение суда первой и постановление апелляционной инстанций отменить с направлением дела на новое рассмотрение.
Как установили суды из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по водному налогу за 1 квартал 2008 года, представленной войсковой частью 02.07.2009, в которой заявлен к уменьшению ранее начисленный налог в размере 68 419 руб.
По результатам проверки составлен акт от 14.10.2009 N 6941 и принято решение N 2315 от 27.11.2009 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с тем в указанном решении доначислен водный налог в размере 68 419 руб., поскольку налогоплательщик не подтвердил право на применение установленной подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ льготы по данному налогу ввиду отсутствия, как то предусмотрено статьей 87 Водного кодекса РФ, решения Правительства Российской Федерации о предоставлении водных объектов в особое пользование для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства.
При проведении проверки инспекцией установлено, что заявитель осуществляет забор питьевой воды из скважин, осуществляет судоремонт и обслуживание плавательных средств, размещенных в акватории бухт Абрек, Конюшково и Павловского, на основании следующих лицензий:
- - от 05.05.1996 серия ВЛВ 00468 ВЭ, дата окончания действия 05.05.2016 (добыча пресных подземных вод из скважины N 1913, 1914 для хозяйственно-питьевых целей);
- - от 18.09.2006 серия ВЛВ 01552 ВЭ, дата окончания действия 17.09.2031 (добыча пресных подземных вод из одиночной скважины N 234 для питьевого, хозяйственно-бытового и технического водоснабжения пирса и кораблей);
- - от 29.05.2006 серия ВЛВ 01512 ВЭ, дата окончания действия 28.05.31 (добыча пресных подземных вод галерейным забором воды для хозяйственно-бытового и технического водоснабжения пирса и кораблей);
- - от 09.02.2004 МЯпВЛВ 00618 ТМИБВ, дата окончания действия 02.08.2014 (размещение и обслуживание плавательных средств);
- - от 09.02.2004 МЯпВЛВ 00617 ТМИБВ, дата окончания действия 02.08.2014 (размещение и обслуживание плавательных средств);
- - от 09.02.2004 МЯпВЛВ 00615 ТМИБВ, дата окончания действия 02.08.2014 (размещение и обслуживание плавательных средств).
При указанных обстоятельствах налоговый орган счел налогоплательщика обязанным исчислить и уплатить водный налог в общем порядке, в связи с чем последнему было направлено требование N 4413 по состоянию на 28.12.2009 об уплате водного налога за 1 квартал 2008 года.
Неисполнение заявителем указанного требования в установленный срок явилось основанием для обращения в арбитражный суд за взысканием спорной суммы в порядке пункта 2 статьи 45 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении заявления инспекции о взыскании водного налога за 1 квартал 2008 года в сумме 68 419 руб., суд первой инстанции и с ним согласился апелляционный суд, исходили из фактического использования водных объектов по указанным выше лицензиям для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства, что в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ как особое пользование водными объектами не признается объектом налогообложения водным налогом. Между тем, судебные инстанции не учли следующее.
Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:
1) забор воды из водных объектов;
2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
4) использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства.
В силу статей 86, 87 Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.1995 N 167-ФЗ, действовавшего при оформлении войсковой частью прав пользования водными объектами, допускается использование водных объектов общее, специальное и особое.
Как следует из статьи 87 названного выше Кодекса, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, могут предоставляться в особое пользование по решению Правительства Российской Федерации.
Согласно положениям статьи 91 Водного кодекса Российской Федерации водные объекты предоставляются в пользование на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом или решения Правительства Российской Федерации о предоставлении водного объекта в особое пользование, выданной на его основе лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. В решении о предоставлении водных объектов в особое пользование указывается цель и основание, условия использования водных объектов.
Судебными инстанциями установлено и войсковой частью не опровергается, что решения Правительства Российской Федерации по водным объектам в целях их особого использования не принимались.
Как следует из имеющихся в материалах дела лицензий, пользование водными объектами осуществляется на платной основе.
Устанавливая преимущества по сравнению с другими плательщиками водного налога и определяя конкретные условия их реализации, положения главы 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации и Водного кодекса Российской Федерации предусматривают и обязанность соблюдения этих условий, то есть обязанность налогоплательщика подтвердить наличие льготы доказательствами, определенными названными нормативными актами.
Войсковая часть такие доказательства не представила, следовательно, у судов не имелось правовых оснований для вывода об отсутствии в спорном налоговом периоде объекта налогообложения по водным объектам, перечисленным в лицензиях, выданных в/ч 45679.
При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене, как принятые с неправильным применением норм материального права.
Между тем, у суда кассационной инстанции не имеется предусмотренных пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ оснований для принятия нового судебного акта, поскольку суды не проверяли обоснованность расчета заявленной ко взысканию суммы водного налога за 1 квартал 2008 года, учитывая и тот факт, что налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по водному налогу за указанный период отказано в привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по причине отсутствия доначислений этого налога.
Учитывая, что установление указанных обстоятельств имеет существенное значение для рассмотрения данного дела, обжалуемые решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором необходимо устранить отмеченные нарушения и, с учетом установленного, разрешить возникшие спорные правоотношения.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 20.12.2010, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 по делу N А51-10471/2010 Арбитражного суда Приморского края отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
Котикова Г.В.
Котикова Г.В.
Судьи
Зимин Е.В.
Меркулова Н.В.
Зимин Е.В.
Меркулова Н.В.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)