Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 августа 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания: Карповой О.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-11135/2011, 13АП-11175/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия; Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 26.04.2011 по делу N А26-10625/2010 (судья Цыба И.С.), принятое
по заявлению государственного образовательного учреждения "Профессиональное училище N 11"
к 1. Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия
2. Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия
о признании недействительными решений N 11-02/871 от 09.09.2010 и N 07-08/10891 от 19.10.2010
при участии:
от истца (заявителя): Сарычева Ю.А. по доверенности от 21.01.2011
от ответчика (должника): 1. Кочетов А.Г. по доверенности от 24.01.2011 N 04-05/11-01
2. Фрейдлинг Т.А. по доверенности от 16.05.2011 N 07-10/04723
установил:
Государственное образовательное учреждение "Профессиональное училище N 11" (ОГРН 1031000010997; адрес местонахождения г. Петрозаводск, пр. Ленина д. 24) (далее - заявитель, Учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия (ОГРН 1041002930011; Республика Карелия, г. Медвежьегорск, ул. Заводская, 7) (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (ОГРН 1041000270002; адрес местонахождения Республика Карелия, г. Петрозаводск, Кондопожская ул., 15/5) (далее - Управление) о признании недействительными решений N 11-02/871 от 09.09.2010 и N 07-08/10891 от 19.10.2010.
Решением от 26.04.2011 требования удовлетворены в полном объеме. Признаны недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации и Закону Республики Карелия от 30.12.1999 N 384-ЗРК "О ставках налогов (сборов) на территории Республики Карелия" решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия от 09.09.2010 N 11-02/871 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 19.10.2010 N 07-08/10891.
Инспекция и Управление, не согласившись с решением суда первой инстанции, направили апелляционные жалобы, в которых ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просили судебный акт отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать.
По мнению подателей жалобы, судом первой инстанции, при принятии судебного акта, не учтено, что Учреждение не обращалось в Инспекцию в порядке статьи 78 НК РФ с заявлением о зачете или возврате имеющейся у него переплаты, а у налогового органа отсутствует возможность самостоятельного проведения зачета в рамках пункта 5 статьи 78 НК РФ за пределами трехлетнего срока.
В подтверждение своей позиции представитель Инспекции сослался на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П, согласно которому налоговый орган не может самостоятельно провести зачет излишне уплаченной суммы налога в счета погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
В обоснование заявленного требования Учреждение сослалось на нарушение Инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки положений пункта 1 статьи 380 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пункта 3 статьи 3 раздела 2 Закона Республики Карелия от 30.12.1999 N 384-ЗРК "О налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" (далее - Закон N 384-ЗРК), поскольку на момент проведения проверки у Учреждения имелась переплата по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия. По мнению заявителя, Инспекция должна была самостоятельно осуществить зачет указанной переплаты в счет погашения выявленной недоимки по налогу на имущество организаций.
Согласно представленным Учреждением уточненным расчетам по авансовому платежу по налогу на имущество за 6 и 9 месяцев 2008 года, сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в бюджет, за 9 месяцев 2008 года составила 9 372 руб. Поскольку в первоначальном расчете по указанному налогу сумма к уплате за 3 квартал 2008 года составляла 0 руб., то данный факт подтверждает наличие в 2009 году у заявителя недоимки по налогу на имущество, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции вынесено обоснованно.
В судебном заседании представители инспекции и Управления поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, и настаивали на их удовлетворении.
Представитель Учреждения, с апелляционными жалобами не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобы без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверяются в порядке и по основаниям, установленными статьями 258, 266 - 271 АПК РФ.
Как установлено из материалов дела, Учреждение 23.03.2010 представило в Инспекцию уточненную (N 1) налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2009 год, согласно которой сумма доплаты в бюджет по сроку 12.04.2010 составила 17901 руб. Уплата указанной суммы налога на момент представления уточненной декларации произведена вовремя.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации в ходе которой установлено нарушение Учреждением пункта 1 статьи 380 НК РФ и пункта 3 статьи 3 раздела 2 Закона N 384-ЗРК, выразившееся в необоснованном применении пониженной ставки в размере 0,2% для организаций образования, которые полностью или частично финансируются за счет средств бюджета Республики Карелия и (или) местных) бюджетов. В нарушение статьи 21 раздела 8 Закона N 384-ЗРК по сравнению с 01.01.2009 по состоянию на 01.01.2010 у Учреждения возникла недоимка по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты в сумме 3 707 руб. 38 коп.
По результатам проверки составлен акт N 11-19/950 от 05.08.2010 (л.д. 12 - 16), в акте указано, что на 01.01.2009 у Учреждения числилась переплата в сумме 29 244 руб. 62 коп., в том числе переплата по налогу на имущество организаций - 8 017 руб. 88 коп., по транспортному налогу - 12 043 руб. 74 коп., по земельному налогу - 9 183 руб., что подтверждается справкой N 4806 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 01.01.2009. На 01.01.2010 у Учреждения числится недоимка в сумме 3 707 руб. 38 коп., из которых недоимка по налогу на имущество в сумме 11 287 руб. 12 коп., переплата по транспортному налогу в сумме 7 577 руб. 74 коп., переплата по земельному налогу в сумме 2 руб., что подтверждается справкой N 4807 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 01.01.2010.
На основании данных карточки расчетов с бюджетом по налогу на имущество налоговым органом сделан вывод, что по состоянию на 23.04.2010 у Учреждения числится недоимка в сумме 3 710 руб. 12 коп., в связи с чем налогоплательщиком неправомерно применена пониженная ставка в размере 0,2% по налогу на имущество организаций за 2009 год и как следствие, занижен налог на 735 653 руб.
Налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 487 руб. 08 коп.
Учреждение 18.08.2010 направило в Инспекцию возражения на акт камеральной проверки, в которых указало, что у него имеется переплата по налогу на приобретение транспортных средств в сумме 13 472 руб. 50 коп. и по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 767 руб. 67 коп., в связи с чем Учреждение полагало, что налоговым органом будет проведен взаимозачет по налогам.
Инспекция 24.08.2010 направила в адрес Учреждения извещение N 4287/8591 о принятом налоговым органом решении о зачете (л.д. 104), согласно которому налогоплательщику на основании статьи 78 НК РФ проведен зачет N 3894 от 24.08.2010 на сумму 3 710 руб. 12 коп. с КБК 18210904020021000110 налог на приобретение транспортных средств на КБК 18210602010021000110 налог на имущество организаций.
09.09.2010 инспекция письмом N 10-/21/11234 (л.д. 61) уведомила Учреждение о том, что зачет переплаты по налогу на приобретение транспортных средств в счет недоимки по налогу на имущество, проведенный 24.08.2010 на основании решения налогового органа (извещение N 4287/8591) признан недействительным как проведенный ошибочно с нарушением норм налогового законодательства. Отмена проведенного зачета проведена в связи с отсутствием у налоговых органов права проводить зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки по истечении трех лет со дня уплаты налога (появления переплаты).
Решением Инспекции от 09.09.210 N 11-02/871 (л.д. 18 - 22) Учреждению предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 735 653 руб., пени в сумме 28 784 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1000 руб.
Не согласившись с решением Инспекции, Учреждение направило в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия апелляционную жалобу.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 19.10.2010 N 07-08/10891 (л.д. 27 - 30) решение Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871 оставлено без изменения и утверждено, а апелляционная жалоба Учреждения - без удовлетворения.
Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование правомерно исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно статье 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 373 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
В соответствии со статьей 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Пунктом 3 статьи 3 Закона N 384-ЗРК установлена ставка налога на имущество в размере 0,2% для организаций - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обслуживания населения, которые полностью или частично финансируются за счет средств бюджета Республики Карелия и (или) местных бюджетов.
Налоговые льготы, пониженные ставки налогов, установленные настоящим Законом для организаций, предоставляются при отсутствии у организации увеличения недоимки по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты с начала календарного года по первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, либо возникновения недоимки по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты на первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, при условии раздельного учета доходов по видам деятельности и раздельного учета имущества для налогоплательщиков, которым пониженная ставка налога на имущество организаций установлена в отношении отдельных объектов имущества, признаваемого объектом налогообложения, в целях правильного применения льгот в соответствии с настоящим Законом (статья 21 Закона N 384-ЗРК).
Как установлено из материалов дела, Инспекция в ходе налоговой проверки установила наличие у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2010 недоимки по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты в сумме 3 710 руб. 12 коп., а соответственно - несоблюдение установленных статьей 21 Закона N 384-ЗРК условий, предусматривающих возможность применения пониженной ставки при исчислении налога на имущество, не приняв доводы заявителя о наличии переплаты по налогам в бюджет Республики Карелия и возможности проведения зачета указанной переплаты в счет выявленной недоимки по налогу на имущество, исходя из того, что с момента возникновения переплаты прошло более трех лет.
Однако, как установлено судами, согласно справке N 5616 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 16.08.2010 (л.д. 31 - 33) у Учреждения имеется переплата по налогу на приобретение транспортных средств в сумме 13 472 руб. 50 коп. и по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 767 руб. 67 коп. Указанный факт отражен в акте камеральной проверки, оспариваемых решениях Инспекции и Управления.
В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов закреплено в подпункте 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
В соответствии со статьей 30 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ).
В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 2 мотивировочной части Определения от 08.02.2007 N 381-О-П, в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.
Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.
В соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, что ограничивает во времени право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачет в счет будущих платежей. Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки и задолженности по пеням.
Инспекция и Управление в обоснование своих доводов, ссылались на пункт 3 мотивировочной части указанного Определения Конституционного Суда Российской Федерации, который разъяснил, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Налогового кодекса Российской Федерации. Однако налоговым органом не учтено, что недоимка по налогу на имущество, в счет уплаты которой Учреждение просило зачесть имеющуюся переплату, возникла в 2009 году и возможность ее принудительного взыскания не была утрачена.
Довод налогового органа, что проведение зачета имеющейся у Учреждения переплаты в счет недоимки по налогу на имущество за 2009 год невозможно, т.к. со дня возникновения переплаты у налогоплательщика прошло более трех лет, отклоняется апелляционным судом.
Податели жалобы ни в суд первой инстанции, ни в апелляционную инстанцию не представили в материалы дела доказательства, подтверждающие исполнение установленной пунктом 3 статьи 78 НК РФ обязанности налогового органа по уведомлению налогоплательщика о ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Как установлено в ходе судебного разбирательства, о наличии переплаты по налогу на приобретение транспортных средств и по налогу на пользователей автомобильных дорог налогоплательщику стало известно в ходе проведения камеральной проверки, после получения справки N 5616 от 16.08.2010 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Кроме того, по состоянию на 01.01.2010 денежные средства в сумме 14 240 руб. 17 коп., составляющие переплату по налогу на приобретение транспортных средств и налогу на пользователей автомобильных дорог, фактически находились в бюджете Республики Карелия, который не понес финансовых потерь в результате несвоевременного внесения Учреждением налога на имущество в сумме 3 710 руб. 12 коп. Довод Инспекции о том, что сумма переплаты находилась на невыясненных платежах и не относилась к бюджету Республики Карелия, отклоняется судом, поскольку инспекция в обосновании данного довода не представила каких-либо доказательств. Инспекция с момента образования у Учреждения переплаты не предприняла установленных Налоговым кодексом Российской Федерации действий по выяснению обстоятельств, связанных с возникновением данной переплаты, и уведомлению налогоплательщика о ее наличии. Указанные действия были совершены Инспекцией 24.08.2010 посредством принятия решения N 4287/8591 о проведении зачета переплаты по налогу на приобретение транспортных средств в счет недоимки по налогу на имущество, однако впоследствии указанный зачет решением Инспекции N 10-/21/11234 от 09.09.2010 был признан недействительным.
В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия и органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что на момент вынесения решения Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871, принятого по итогам камеральной проверки уточненной (N 1) декларации по налогу на имущество организаций за 2009 год, у Учреждения имелась переплата по налогам, уплачиваемым в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты, в связи с чем применение Учреждением пониженной ставки при исчислении налога на имущество организаций в уточненной (N 1) декларации по налогу на имущество за 2009 год правильно.
По аналогичным основаниям подлежит признанию недействительным решение Управления от 19.10.2010 N 07-08/10891.
В соответствии с пунктом 1 статьи 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
Статьей 140 НК РФ предусмотрено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Управление рассмотрело апелляционную жалобу Учреждения и оставило ее без удовлетворения, оставив без изменения не соответствующее действующему законодательству решение Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871. Управление имело возможность восстановить нарушенные права и законные интересы Учреждения путем отмены решения Инспекции. Между тем, решение Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871 утверждено Управлением.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.
В апелляционной жалобе инспекция не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 26.04.2011 по делу N А26-10625/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.08.2011 ПО ДЕЛУ N А26-10625/2010
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 августа 2011 г. по делу N А26-10625/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 августа 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания: Карповой О.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-11135/2011, 13АП-11175/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия; Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 26.04.2011 по делу N А26-10625/2010 (судья Цыба И.С.), принятое
по заявлению государственного образовательного учреждения "Профессиональное училище N 11"
к 1. Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия
2. Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия
о признании недействительными решений N 11-02/871 от 09.09.2010 и N 07-08/10891 от 19.10.2010
при участии:
от истца (заявителя): Сарычева Ю.А. по доверенности от 21.01.2011
от ответчика (должника): 1. Кочетов А.Г. по доверенности от 24.01.2011 N 04-05/11-01
2. Фрейдлинг Т.А. по доверенности от 16.05.2011 N 07-10/04723
установил:
Государственное образовательное учреждение "Профессиональное училище N 11" (ОГРН 1031000010997; адрес местонахождения г. Петрозаводск, пр. Ленина д. 24) (далее - заявитель, Учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия (ОГРН 1041002930011; Республика Карелия, г. Медвежьегорск, ул. Заводская, 7) (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (ОГРН 1041000270002; адрес местонахождения Республика Карелия, г. Петрозаводск, Кондопожская ул., 15/5) (далее - Управление) о признании недействительными решений N 11-02/871 от 09.09.2010 и N 07-08/10891 от 19.10.2010.
Решением от 26.04.2011 требования удовлетворены в полном объеме. Признаны недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации и Закону Республики Карелия от 30.12.1999 N 384-ЗРК "О ставках налогов (сборов) на территории Республики Карелия" решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия от 09.09.2010 N 11-02/871 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 19.10.2010 N 07-08/10891.
Инспекция и Управление, не согласившись с решением суда первой инстанции, направили апелляционные жалобы, в которых ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просили судебный акт отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать.
По мнению подателей жалобы, судом первой инстанции, при принятии судебного акта, не учтено, что Учреждение не обращалось в Инспекцию в порядке статьи 78 НК РФ с заявлением о зачете или возврате имеющейся у него переплаты, а у налогового органа отсутствует возможность самостоятельного проведения зачета в рамках пункта 5 статьи 78 НК РФ за пределами трехлетнего срока.
В подтверждение своей позиции представитель Инспекции сослался на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П, согласно которому налоговый орган не может самостоятельно провести зачет излишне уплаченной суммы налога в счета погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
В обоснование заявленного требования Учреждение сослалось на нарушение Инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки положений пункта 1 статьи 380 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пункта 3 статьи 3 раздела 2 Закона Республики Карелия от 30.12.1999 N 384-ЗРК "О налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" (далее - Закон N 384-ЗРК), поскольку на момент проведения проверки у Учреждения имелась переплата по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия. По мнению заявителя, Инспекция должна была самостоятельно осуществить зачет указанной переплаты в счет погашения выявленной недоимки по налогу на имущество организаций.
Согласно представленным Учреждением уточненным расчетам по авансовому платежу по налогу на имущество за 6 и 9 месяцев 2008 года, сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в бюджет, за 9 месяцев 2008 года составила 9 372 руб. Поскольку в первоначальном расчете по указанному налогу сумма к уплате за 3 квартал 2008 года составляла 0 руб., то данный факт подтверждает наличие в 2009 году у заявителя недоимки по налогу на имущество, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции вынесено обоснованно.
В судебном заседании представители инспекции и Управления поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, и настаивали на их удовлетворении.
Представитель Учреждения, с апелляционными жалобами не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобы без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверяются в порядке и по основаниям, установленными статьями 258, 266 - 271 АПК РФ.
Как установлено из материалов дела, Учреждение 23.03.2010 представило в Инспекцию уточненную (N 1) налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2009 год, согласно которой сумма доплаты в бюджет по сроку 12.04.2010 составила 17901 руб. Уплата указанной суммы налога на момент представления уточненной декларации произведена вовремя.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации в ходе которой установлено нарушение Учреждением пункта 1 статьи 380 НК РФ и пункта 3 статьи 3 раздела 2 Закона N 384-ЗРК, выразившееся в необоснованном применении пониженной ставки в размере 0,2% для организаций образования, которые полностью или частично финансируются за счет средств бюджета Республики Карелия и (или) местных) бюджетов. В нарушение статьи 21 раздела 8 Закона N 384-ЗРК по сравнению с 01.01.2009 по состоянию на 01.01.2010 у Учреждения возникла недоимка по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты в сумме 3 707 руб. 38 коп.
По результатам проверки составлен акт N 11-19/950 от 05.08.2010 (л.д. 12 - 16), в акте указано, что на 01.01.2009 у Учреждения числилась переплата в сумме 29 244 руб. 62 коп., в том числе переплата по налогу на имущество организаций - 8 017 руб. 88 коп., по транспортному налогу - 12 043 руб. 74 коп., по земельному налогу - 9 183 руб., что подтверждается справкой N 4806 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 01.01.2009. На 01.01.2010 у Учреждения числится недоимка в сумме 3 707 руб. 38 коп., из которых недоимка по налогу на имущество в сумме 11 287 руб. 12 коп., переплата по транспортному налогу в сумме 7 577 руб. 74 коп., переплата по земельному налогу в сумме 2 руб., что подтверждается справкой N 4807 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 01.01.2010.
На основании данных карточки расчетов с бюджетом по налогу на имущество налоговым органом сделан вывод, что по состоянию на 23.04.2010 у Учреждения числится недоимка в сумме 3 710 руб. 12 коп., в связи с чем налогоплательщиком неправомерно применена пониженная ставка в размере 0,2% по налогу на имущество организаций за 2009 год и как следствие, занижен налог на 735 653 руб.
Налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 487 руб. 08 коп.
Учреждение 18.08.2010 направило в Инспекцию возражения на акт камеральной проверки, в которых указало, что у него имеется переплата по налогу на приобретение транспортных средств в сумме 13 472 руб. 50 коп. и по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 767 руб. 67 коп., в связи с чем Учреждение полагало, что налоговым органом будет проведен взаимозачет по налогам.
Инспекция 24.08.2010 направила в адрес Учреждения извещение N 4287/8591 о принятом налоговым органом решении о зачете (л.д. 104), согласно которому налогоплательщику на основании статьи 78 НК РФ проведен зачет N 3894 от 24.08.2010 на сумму 3 710 руб. 12 коп. с КБК 18210904020021000110 налог на приобретение транспортных средств на КБК 18210602010021000110 налог на имущество организаций.
09.09.2010 инспекция письмом N 10-/21/11234 (л.д. 61) уведомила Учреждение о том, что зачет переплаты по налогу на приобретение транспортных средств в счет недоимки по налогу на имущество, проведенный 24.08.2010 на основании решения налогового органа (извещение N 4287/8591) признан недействительным как проведенный ошибочно с нарушением норм налогового законодательства. Отмена проведенного зачета проведена в связи с отсутствием у налоговых органов права проводить зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки по истечении трех лет со дня уплаты налога (появления переплаты).
Решением Инспекции от 09.09.210 N 11-02/871 (л.д. 18 - 22) Учреждению предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 735 653 руб., пени в сумме 28 784 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1000 руб.
Не согласившись с решением Инспекции, Учреждение направило в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия апелляционную жалобу.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 19.10.2010 N 07-08/10891 (л.д. 27 - 30) решение Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871 оставлено без изменения и утверждено, а апелляционная жалоба Учреждения - без удовлетворения.
Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование правомерно исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно статье 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 373 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
В соответствии со статьей 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Пунктом 3 статьи 3 Закона N 384-ЗРК установлена ставка налога на имущество в размере 0,2% для организаций - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обслуживания населения, которые полностью или частично финансируются за счет средств бюджета Республики Карелия и (или) местных бюджетов.
Налоговые льготы, пониженные ставки налогов, установленные настоящим Законом для организаций, предоставляются при отсутствии у организации увеличения недоимки по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты с начала календарного года по первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, либо возникновения недоимки по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты на первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, при условии раздельного учета доходов по видам деятельности и раздельного учета имущества для налогоплательщиков, которым пониженная ставка налога на имущество организаций установлена в отношении отдельных объектов имущества, признаваемого объектом налогообложения, в целях правильного применения льгот в соответствии с настоящим Законом (статья 21 Закона N 384-ЗРК).
Как установлено из материалов дела, Инспекция в ходе налоговой проверки установила наличие у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2010 недоимки по налогам и сборам в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты в сумме 3 710 руб. 12 коп., а соответственно - несоблюдение установленных статьей 21 Закона N 384-ЗРК условий, предусматривающих возможность применения пониженной ставки при исчислении налога на имущество, не приняв доводы заявителя о наличии переплаты по налогам в бюджет Республики Карелия и возможности проведения зачета указанной переплаты в счет выявленной недоимки по налогу на имущество, исходя из того, что с момента возникновения переплаты прошло более трех лет.
Однако, как установлено судами, согласно справке N 5616 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 16.08.2010 (л.д. 31 - 33) у Учреждения имеется переплата по налогу на приобретение транспортных средств в сумме 13 472 руб. 50 коп. и по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 767 руб. 67 коп. Указанный факт отражен в акте камеральной проверки, оспариваемых решениях Инспекции и Управления.
В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов закреплено в подпункте 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
В соответствии со статьей 30 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ).
В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 2 мотивировочной части Определения от 08.02.2007 N 381-О-П, в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.
Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.
В соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, что ограничивает во времени право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачет в счет будущих платежей. Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки и задолженности по пеням.
Инспекция и Управление в обоснование своих доводов, ссылались на пункт 3 мотивировочной части указанного Определения Конституционного Суда Российской Федерации, который разъяснил, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Налогового кодекса Российской Федерации. Однако налоговым органом не учтено, что недоимка по налогу на имущество, в счет уплаты которой Учреждение просило зачесть имеющуюся переплату, возникла в 2009 году и возможность ее принудительного взыскания не была утрачена.
Довод налогового органа, что проведение зачета имеющейся у Учреждения переплаты в счет недоимки по налогу на имущество за 2009 год невозможно, т.к. со дня возникновения переплаты у налогоплательщика прошло более трех лет, отклоняется апелляционным судом.
Податели жалобы ни в суд первой инстанции, ни в апелляционную инстанцию не представили в материалы дела доказательства, подтверждающие исполнение установленной пунктом 3 статьи 78 НК РФ обязанности налогового органа по уведомлению налогоплательщика о ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Как установлено в ходе судебного разбирательства, о наличии переплаты по налогу на приобретение транспортных средств и по налогу на пользователей автомобильных дорог налогоплательщику стало известно в ходе проведения камеральной проверки, после получения справки N 5616 от 16.08.2010 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Кроме того, по состоянию на 01.01.2010 денежные средства в сумме 14 240 руб. 17 коп., составляющие переплату по налогу на приобретение транспортных средств и налогу на пользователей автомобильных дорог, фактически находились в бюджете Республики Карелия, который не понес финансовых потерь в результате несвоевременного внесения Учреждением налога на имущество в сумме 3 710 руб. 12 коп. Довод Инспекции о том, что сумма переплаты находилась на невыясненных платежах и не относилась к бюджету Республики Карелия, отклоняется судом, поскольку инспекция в обосновании данного довода не представила каких-либо доказательств. Инспекция с момента образования у Учреждения переплаты не предприняла установленных Налоговым кодексом Российской Федерации действий по выяснению обстоятельств, связанных с возникновением данной переплаты, и уведомлению налогоплательщика о ее наличии. Указанные действия были совершены Инспекцией 24.08.2010 посредством принятия решения N 4287/8591 о проведении зачета переплаты по налогу на приобретение транспортных средств в счет недоимки по налогу на имущество, однако впоследствии указанный зачет решением Инспекции N 10-/21/11234 от 09.09.2010 был признан недействительным.
В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия и органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что на момент вынесения решения Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871, принятого по итогам камеральной проверки уточненной (N 1) декларации по налогу на имущество организаций за 2009 год, у Учреждения имелась переплата по налогам, уплачиваемым в бюджет Республики Карелия и местные бюджеты, в связи с чем применение Учреждением пониженной ставки при исчислении налога на имущество организаций в уточненной (N 1) декларации по налогу на имущество за 2009 год правильно.
По аналогичным основаниям подлежит признанию недействительным решение Управления от 19.10.2010 N 07-08/10891.
В соответствии с пунктом 1 статьи 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
Статьей 140 НК РФ предусмотрено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Управление рассмотрело апелляционную жалобу Учреждения и оставило ее без удовлетворения, оставив без изменения не соответствующее действующему законодательству решение Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871. Управление имело возможность восстановить нарушенные права и законные интересы Учреждения путем отмены решения Инспекции. Между тем, решение Инспекции от 09.09.2010 N 11-02/871 утверждено Управлением.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.
В апелляционной жалобе инспекция не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 26.04.2011 по делу N А26-10625/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
Председательствующий
М.В.БУДЫЛЕВА
М.В.БУДЫЛЕВА
Судьи
О.В.ГОРБАЧЕВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
О.В.ГОРБАЧЕВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)