Судебные решения, арбитраж
Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 19 сентября 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13053/2011) Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2011 по делу N А42-7307/2010 (судья Драчева Н.И.), принятое
по заявлению ЗАО "Арктиксервис"
к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании частично недействительным решения N 13 от 15.07.2010
при участии:
от истца (заявителя): Смирницкий А.И. по доверенности N 47 от 17.11.2010
от ответчика (должника): Братищев В.Ю. по доверенности от 16.08.11 N 14-09/03796
установил:
Закрытое акционерное общество "Арктиксервис" (ОГРН N 1025100831942, место нахождения: г. Мурманск, ул. Шмидта, 16, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 15.07.2010 N 13 в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных насосов и тралов в общей сумме 477 176 рублей (п. 2.2.2.4 решения), начисления НДС в сумме 52 002 рубля, пеней в сумме 103 067,78 рублей и налоговых санкций в размере 10 400 рублей, а также уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 510 125 рублей (п. 2.3.3.3. решения), начисления налога на имущество в сумме 7 784 рубля, пени в сумме 1 150,54 рубля, налоговых санкций в сумме 1 557 рублей (п. 2.7. решения), начисления пени по НДФЛ в размере 371 039,12 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 33 618 рублей, предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 168 092 рубля (п. 2.10.1. решения), а также обязания налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
Решением суда первой инстанции от 31.05.2011 требования Общества удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 15.07.2010 N 13 признано недействительным в части доначисления налога, пени и налоговых санкций по эпизоду неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2008 год стоимости амортизируемого имущества - насосов, списанной единовременно; по эпизоду занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму начисленных процентов по долговым обязательствам и сумму заниженной выручки, тем самым завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 2008 году; налога на имущество организаций; в части предложения удержать и перечислить налог на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 168 092 руб. и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика.
Требования Общества о признании недействительным решения инспекции в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных тралов оставлены без удовлетворения.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить в части признания недействительным ненормативного акта налогового органа и отказать Обществу в удовлетворении требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
В судебном заседании представитель налогового органа требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.
Представитель Общества с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения. Представитель Общества в судебном заседании дал согласие на проверку законности и обоснованности решения суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части.
В соответствии с требованиями ст. 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период 2008 год. По результатам проверки составлен акт от 11.05.2010 N 3. На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества, Инспекция вынесла решение от 15.07.2010 N 13 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122, 123 НК РФ за неполную уплату НДС, налога на имущество, ЕСН, водного налога, неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ. Указанным решением Обществу доначислен НДС в размере 52 002 рубля, пени в размере 103 067,78 рублей, налог на имущество в размере 7 784 рубля, пени в размере 1 150,54 рубля, ЕСН в размере 6 556 рублей, пени в сумме 1 385,69 рублей, водный налог в размере 6 296 рублей, пени в сумме 1 491,13 рублей. Решением также уменьшен убыток на сумму 2 381 678 рублей, уменьшен НДС, предъявленный к вычету в размере 510 125 рублей, а также предложено удержать НДФЛ в сумме 168 092 рубля, начислены пени в сумме 371 039,12 рублей.
Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 20.09.2010 N 622 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных тралов и насосов в общей сумме 477 176 руб. после ввода их в эксплуатацию без начисления амортизации (пункт 2.2.2.4 решения); начисления налога на добавленную стоимость в сумме 52 002, руб., пеней в сумме 103 067,78 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 10 400 руб., а также уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 510 125 руб. (пункт 2.3.3.3 решения); начисления налога на имущество в сумме 7 784 руб., пеней в сумме 1 150,54 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 557 руб. (пункт 2.7 решения); начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 618 руб. за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 168 092 руб., а также в части предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 168 092 руб. (пункт 2.10.1 решения).
Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении требований в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных тралов после ввода их в эксплуатацию без начисления амортизации, указал, что тралы стоимостью более 20 тыс. рублей и сроком полезного использования в соответствии с Классификацией от 3 до 5 лет включительно относятся к амортизируемому имуществу в соответствии со ст. 256 НК РФ, в связи с чем единовременный учет Обществом затрат на приобретение орудий водного промысла в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в 2008 года является неправомерным.
Указанный эпизод в апелляционном порядке не обжалуется.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налогов, пени и санкций.
Апелляционный суд, заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает ее подлежащей частичному удовлетворению.
1. Пункт 2.2.2.4. решения инспекции: эпизод, связанный с исключением из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных насосов.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в нарушение статей 23, 54, 247, 252, 253, 256, 257, 258, 272 НК РФ, материальные расходы, в целях налогообложения в 2008 году завышены, в связи с единовременным включением в состав расходов, связанных с производством и реализацией стоимости приобретенного имущества (насосы). По мнению налогового органа насосы стоимостью более 20 000 рублей и сроком полезного использования более 12 месяцев относятся к амортизируемому имуществу, в связи с чем их стоимость подлежит погашению путем начисления амортизации.
Данное обстоятельство послужило основанием для уменьшения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду пришел к выводу о том, что расходы на приобретение насосов в общей сумме 450 354,25 рублей (топливный насос КАТ стоимостью 47 587,63 рубля, маслонасос стоимостью 72 048,85 рублей, масляный насос ФК стоимостью 72 048,84 рубля, насос со сдвоенным зубчатым колесом стоимостью 115 603,06 рублей, восстановленный водяной насос стоимостью 61 750,87 рублей, насос гидравлический стоимостью 23 918,97 рублей, насос фреоновый стоимостью 57 396,03 рублей) обоснованно единовременно учтены Обществом в целях исчисления налога на прибыль. Судом первой инстанции установлено, что указанное оборудование не может быть признано в качестве самостоятельных объектов основных средств, приобретено с целью ремонта основных средств (судов), изменений технологического или служебного назначения судов не производилось.
Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда по данному эпизоду. В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что приобретенные Обществом насосы являются самостоятельными объектами основных средств, следовательно, относятся к амортизируемому имуществу. По мнению Инспекции, Общество не могло единовременно учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимость указанного имущества, а должно было учитывать понесенные расходы в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 272 НК РФ.
Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.
В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).
Вместе с тем, в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 главы 25 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 Кодекса.
В пунктах 1 и 2 статьи 257 НК РФ определено, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
При рассмотрении указанного эпизода судом первой инстанции установлено, что спорные насосы приобретены обществом у компании "Полар Марин" США по контракту N AS-PM-2007/08 от 08.07.2007 на закупку запасных частей и ремонтных комплектов для оборудования и механизмов, установленных на судах.
Приобретенные и оприходованные в качестве материалов насосы не являются обособленными предметами, выполняющими определенную самостоятельную функцию, а представляют собой запчасти, которые в ходе проведенных ремонтных работ установлены на имеющихся основных средствах - обособленных комплексах конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, - на промысловых судах М-0251 "Нортерн Энтерпрайс" (Инв. N 00000328), М-0263 "Атка Энтерпрайс" (Инв. N 00000807) и М-0223 "Полярный исследователь" (Инв. N 00000371), что подтверждается актами на списание от 11.02.2008, 12.02.2008 и 23.12.2008.
Восстановленный водяной насос использован при ремонте главного двигателя по контракту на докование и ремонт судна "Полярный исследователь" N 13248.
Приобретение Обществом спорных насосов было обусловлено необходимостью замены изношенного оборудования.
Суд, исследовав представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, пришел к обоснованным выводам о том, что замена насосов технического или производственного назначения судов не изменила, а лишь сохранила работоспособность соответствующих инвентарных объектов.
Правильно применив положения статей 256, 257 НК РФ, пунктов 6, 26, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, суд обоснованно признал, что:
- - насосы не являются самостоятельными объектами основных средств, а входят соответственно в состав основного средства (судна);
- - замена вышеуказанных агрегатов осуществлена Обществом в рамках ремонта объектов основных средств;
- - спорные работы не связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и не увеличивают стоимость основных средств.
При таких обстоятельствах вывод суда о том, что спорные расходы в полном объеме обоснованно отнесены Обществом к расходам на ремонт основных средств соответствует нормам действующего законодательства.
Доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции в указанной части, налоговым органом в материалы дела не представлено.
Доводы инспекции о том, что в инвентарных карточках не отражено использование насосов для осуществления ремонтных работ, а также факт осуществления ремонта морских судом, подлежит отклонению, поскольку установка насосов на суда подтверждена актами на списание материалов, которые представлены в материалы дела. Кроме того, инспекции в соответствии с требованиями ст. 65, 200 АПК РФ не предоставлено в материалы дела доказательств, свидетельствующих, что спорные насосы были использованы Обществом не в целях ремонта в качестве замены составных частей основного средства. Указанные обстоятельства не были установлены в ходе выездной налоговой проверки.
Следует также отметить, что в ходе рассмотрения дела инспекцией не отрицается то обстоятельство, что при определении первоначальной стоимости основного средства (судна) учитывается, в том числе стоимость двигателя и как его составной части стоимость насосов, что в том числе свидетельствует о том, что насосы не являются самостоятельными объектами основного средства.
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
2. Пункт 2.7. решения: эпизод, связанный с доначислением налога на имущество в сумме 7 784 рубля, пени в сумме 1 150,54 рубля, налоговых санкций в сумме 1 557 рублей.
В ходе выездной налоговой проверки, Инспекция установила, что Обществом сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет занижена за 2008 год в размере 7784 руб., связи с не включением в среднегодовую стоимость имущества стоимости основанных средств: орудий водного промысла (тралов) и насосов.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, указал, что поскольку орудия водного промысла (тралы) и насосы не являются самостоятельными основными средствами, у налогоплательщика отсутствует обязанности по учету стоимости указанного имущества в налоговой базе по налогу на имущество.
Апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду.
Объектами налогообложения налогом на имущество (ст. 374 НК РФ) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего НК РФ.
Статьей 375 НК РФ, определено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и данным Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела установлено, что насосы не являются самостоятельным основным средством, замена насосов на основном средстве (морских судах) не относятся к достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основного средства, в связи с чем, замена насоса не изменяет первоначальную стоимость основного средства, принятого к бухгалтерскому учету, основаниям, предусмотренные НК РФ для включения их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество отсутствуют.
Так же отсутствуют основания для включения в налоговую базу по налогу на имущество стоимости орудий водного промысла (тралов).
Судом первой инстанции при рассмотрении дела установлено, что орудия водного промысла являются амортизируемым имуществом.
Исходя из определения объекта налогообложения по налогу на имущество, установленного ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Согласно п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета 6/01 "Учет основных средств", при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Вместе с тем в проверяемом периоде (2008 г.) действовало также Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.
- - предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
- - предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости;
- в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:
- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;
- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;
- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;
- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;
- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).
Пунктом 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации.
Таким образом, орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие), являясь амортизируемым имуществом, в 2008 году не относились к составу основных средств и не подлежали бухгалтерскому учету в качестве основного средства.
Поскольку объектом налогообложения налогом на имущество является исключительно имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, а тралы в соответствии с требования Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, не подлежали учету в качестве основного средства, у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения стоимости тралов в состав налоговой базы по налогу на имущество, доначисления налога на имущество, пени и налоговых санкций.
Доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции в указанной части, налоговым органом в материалы дела не представлено.
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
3. Пункт 2.3.3.3. решения: эпизод, связанный с доначислением НДС в сумме 52 002 рубля, пеней в сумме 103 067,78 рублей, штрафа в размере 10 400 рублей, а также уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 510 125 рублей.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено завышение Обществом вычетов по НДС на 1 680 806 руб. в результате неправильного определения пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период ввиду не включения в состав выручки по необлагаемым оборотам суммы начисленных процентов по долговым обязательствам. По мнению налогового органа, Общество неправомерно в состав выручки по необлагаемым оборотам не включило суммы начисленных процентов по долговым обязательствам. Перерасчет удельного веса облагаемых и не облагаемых оборотов по НДС произведен инспекцией с учетом сумм процентов по долговым обязательствам, включенным в ходе проверки в состав выручки по необлагаемым оборотам.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, указал на отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления НДС, пени, налоговых санкций и уменьшения НДС, предъявленного к вычету.
Апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду.
В проверяемом периоде общество осуществляло как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, в числе последних операции по предоставлению процентных займов в денежной форме.
Материалами дела установлено, что Общество при определении пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) имущественных прав в 2008 году не включило в состав выручки по необлагаемым оборотам суммы начисленных процентов в размере 27 028 352,39 руб. по следующим долговым обязательствам:
- Договор займа от 31.08.2006 N 310806/1 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Альянс-Трейд", сумма процентов составила 7 015 082,59 руб.;
- Договор займа от 21.12.2006 N 01-24/2006 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Севрыбком 3", сумма процентов составила 571 796,56 руб.
Договор займа от 31.08.2006 N 310806/2 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Севрыбком 3", сумма процентов составила 253 370,80 руб.
Договор займа от 14.09.2006 N 140906 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Севрыбком 3", сумма процентов составила 1 715 709,39 руб.
Договор займа от 20.08.2006 N 1 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Норд
Оптима", сумма процентов составила составила 199 524,36 руб.
Договор займа от 08.02.2007 N 01-03/2007 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Арктиксервис океанариум", сумма процентов составила 273 831,64 руб.
Договор займа от 30.11.2006 N 01-20/2006 между ЗАО "Арктиксервис" и Филипповым С.А., сумма процентов составила 37721,93 руб.
Договор займа от 01.11.2007 N 01-21/2007 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 752 487,18 руб.
Договор займа от 28.08.2008 N 01-39/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 43 486,43 руб.
Договор займа от 22.08.2008 N 01-38/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 60 989,75 руб.
Договор займа от 14.08.2008 N 01-35/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 244 932,19 руб.
Договор займа от 08.08.2008 N 01-34/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 843 560,59 руб.
Договор займа от 24.07.2008 N 01-33/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 35 712,09 руб.
Договор займа от 15.07.2008 N 01-32/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 240 639,37 руб.
Договор займа от 10.07.2008 N 01-22/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 604 009,41 руб.
Договор займа от 10.07.2008 N 01-21/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 6 929,59 руб.
Договор займа от 27.06.2008 N 01-20/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 10 113 353,46 руб.
Договор займа от 15.09.2008 N 01-41/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 82 126,19 руб.
Договор займа от 04.05.2008 N 53/08 между ЗАО "Арктиксервис" и ЗАО "Тунайча-М, сумма процентов составила 416 654,91 руб.
Договор займа от 25.12.2008 N 01-57/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 15 530,05 руб.
Договор займа от 28.02.08 N ПЦ-32 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Кольская лизинговая компания", сумма процентов составила 69 607,35 руб.
Простой вексель от 29.03.2005 N В01/017 ООО "НИКС", сумма процентов составила 3 431 296,57 руб.
Указанные суммы учтены обществом в качестве внереализационных доходов, отражены в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Исходя из положений данной нормы следует, что сама сумма займа (являющаяся возвратной суммой), переданная налогоплательщиком третьему лицу не может учитываться при расчете пропорции (данное обстоятельство подтверждается письмом Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104, письмом Минфина России от 02.04.2009 03-07-07/27).
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Т.е. заем предоставляется на возвратной основе, к тому же необходимость включения займа в величину не облагаемого НДС оборота отсутствует, т.к. заемная сумма не связана со стоимостью оказания услуг и не является объектом обложения НДС. Это следует из подпункта 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ или услуг: осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) и соответственно, не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому, несмотря на то, что предоставление займа названо в п. 149 НК РФ освобожденной от обложения НДС операцией, таковой она не является, т.к. изначально к НДС не имеет никакого отношения.
Также данная операция не является и финансовой услугой, на основании п. 2 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ финансовая услуга - это банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц. Финансовые услуги оказываются специализированными организациями, операции же по предоставлению займов относятся к выдаче денежных средств на определенный период нефинансовыми организациями друг другу, работникам, учредителям и т.д. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику, например, по акту сдачи-приемки оказанных услуг. То есть, единовременное действия налогоплательщика (нефинансовой организации) - выдача займа - услугой не является, что подтверждается разъяснениями Минфина России - письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ в качестве услуги признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется.
Принимая во внимание то, что организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт обязаны применять контрольно-кассовую технику только в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ряд видов деятельности, которые не предполагают продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, исходя из положений Федерального закона не требуют применения контрольно-кассовой техники, в том числе расчеты по договорам займа, которые не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг.
Поскольку в данном случае не возникает операции по реализации, не возникает операций, освобождаемых от НДС, то, соответственно, нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.
Кроме того, согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция используется, когда приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются как для операций облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения. Налоговым органом ни в решении, ни в материалах дела не представлено доказательств того, что общество приобретенные товары (работы, услуги), по которым предъявлен к уплате НДС, использовало одновременно для операций облагаемых НДС и операций освобождаемых от уплаты НДС.
Нарушений в представленных налогоплательщиком документах, подтверждающих заявленные в проверяемом периоде вычеты по НДС по результатам выездной проверки инспекцией не установлено.
Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что уменьшение, предъявленного к вычету НДС в размере 510 125 рублей, и доначислении налога к уплате в размере 52 002 руб., соответствующих пени и налоговых санкций является необоснованным.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции.
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
4. Пункт 2.10.1. решение: эпизод, связанный с начислением пени по НДФЛ в размере 371 039,12 рублей, привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 33 618 рублей, предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 168 092 рубля.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлена неуплата в бюджет налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, облагаемой налогом по ставке 35 процентов в общей сумме 168 092 руб.
Инспекцией в ходе проверки сделан вывод о том, что общество не удержало с физического лица (Филиппова С.А.) и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 168 092 руб., в том числе за 1 квартал - 82036 руб., за 2 квартал - 86056 руб., что явилось основанием для начисления пени, привлечения к ответственности, а также предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду указал, что поскольку на момент проведения выездной проверки (2010 год) у Общества отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, в связи с увольнением Филиппова С.А. в июле 2008 года, налоговый агент в момент проверки направил в инспекцию сообщение о невозможности удержать у налогоплательщика сумму НДФЛ, основания для предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 168 092 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций по статье 123 НК РФ в сумме 33 618 руб. является неправомерным.
Апелляционный суд, считает решение суда по данному эпизоду подлежащим отмене в части признания недействительным решения инспекции по привлечению налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 618 рублей, начисления пени по НДФЛ исходя из суммы налога в размере 168 092 рубля за период по 15.07.2009.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 данной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
С 01.01.2008 согласно изменений, внесенных в абз. 2 под. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляется налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.
В подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ указано, что датой фактического получения дохода (экономии на процентах) признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Материалами дела установлено, что Общество заключило процентный договор займа от 30.11.2006 N 1-20/2006 с Филипповым С.А. на сумму 28 355 000 руб. По условиям договора займа займодавец Общество обязан передать заемщику указанную сумму в срок до 01.03.2007. Согласно п. 3.3. Договора проценты за пользование вышеуказанным займом выплачиваются Заемщиком в размере 1% от суммы займа за весь период пользования займом. Срок уплаты процентов - не позднее дня окончательных расчетов по договору. Проценты начисляются, начиная со дня зачисления заемных денежных средств на расчетный счет Заемщика или расчетный счет получателя денежных средств определенного финансовым распоряжением Заемщика. Окончательный срок возврата установлен до 30 ноября 2009 года.
Задолженность по договору займа на 01.01.2008 по данным карточки балансового счета 58 "Финансовые вложения" составила 12 452 000 руб.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что по указанному договору займа произведено начисление процентов, в размере, определенном договором. Согласно карточке счета налогового учета "Внереализационные доходы: проценты к получению" за 1 квартал сумма составила 10 348,24 руб. и за 2 квартал сумма составила 10 348,23 руб.
По данным расчетных листков уплата процентов в адрес Общества заемщиком
произведена в апреле 2008 года и в июле 2008 года путем удержания суммы начисленных процентов из заработной платы Филиппова С.А.
Таким образом, в силу ст. 212, 223 НК РФ Общество, выступая налоговым агентом, по состоянию на дату уплаты Филипповым С.А. процентов, определенных договором (апрель, июль 2008 года) обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в апреле и июле 2008 года с материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от Общества - налогового агента.
При этом, Общество в нарушение требований ст. 212, 223, 226 НК РФ не исполнило обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ в сумме 168 092 рубля.
В оспариваемом решении налогового органа инспекция предложила налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 168 092 рубля без учета следующих обстоятельств.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае не исчисления и не удержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Поскольку Общество не исчислило и не удерживало налог на доходы физических лиц в апреле и июле 2008 года, а Филиппов С.А. уволен в июле 2008 года и не состоит в трудовых отношениях с налоговым агентом, Общество не осуществляет выплаты в его пользу и не имеет возможности на момент проведения проверки удержать НДФЛ решение налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.
В указанной части вывода суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального права и соответствуют фактическим обстоятельствам.
Вместе с тем, неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с доходов физических лиц влечет начисление пеней на суммы недоимки.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьями 212 и 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае не удержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 января 2010 г. N 12000/09.
В связи с указанными обстоятельствами решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции по доначислению пени по НДФЛ подлежит отмене.
Однако, как следует из материалов дела инспекцией пени по НДФЛ начислены за по 15.07.2010.
Плательщиками налога на доходы физических лиц являются непосредственно физические лица. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 6 статьи 227 НК РФ).
Следовательно, пени, подлежащие начислению налоговому агенту за нарушение срока перечисления в бюджет налога, подлежащего удержанию и перечислению, может быть начислена за 2008 год - до 15.07.2009.
Неуплата НДФЛ в последующие периоды влечет начисление пени только налогоплательщику.
Пени, исчисленные до 15.07.2009, соответственно, признаются апелляционным судом правомерно начисленными и подлежащими взысканию с налогового агента.
Начисление пени за период с 15.07.2009 по 15.07.2010 на сумму НДФЛ в размере 168 092 рубля противоречит требованиям ст. 227, 228 НК РФ, в связи с чем, решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным.
Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Согласно этой норме неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Невыполнение налоговым агентом (которым в данном случае является Общество по отношению Филиппову С.А., получившему займ под низкий процент) обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет ответственность по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку Общество по состоянию на апрель, июль 2008 года имело возможность удержать НДФЛ из доходов (заработная плата) Филиппова С.А. при их фактической выплате, однако в нарушении требований НК РФ не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ, в действиях налогового агента имеется состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 НК РФ.
При таких обстоятельствах, налоговый орган правомерно привлек Общество к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 618 рублей.
Решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции по привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ подлежит отмене, а требования Общества - оставлению без удовлетворения.
Апелляционным судом признается ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку на момент проведения выездной проверки (2010 год) у Общества отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, в связи с увольнением Филиппова С.А. в июле 2008 года, а налоговый агент в момент проверки направил в инспекцию сообщение о невозможности удержать у налогоплательщика сумму НДФЛ, основания для начисления пени и привлечения отсутствуют.
Моментом совершения правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ является в силу ст. 223, 226 НК РФ апрель и июль 2008 года, поскольку именно в указанные периоды налоговый агент обязан был произвести исчисление и удержание с доходов физического лица суммы НДФЛ. В указанные сроки Обществом осуществлялась выплата физическому лицу доходов в виде заработной платы. Неисполнение обязанности именно в указанные сроки влечет за собой ответственность.
Отсутствие возможности удержать налог в период выездной проверки, а именно в 2010 году, не имеет правового значения для рассмотрения вопроса о правомерности привлечения налогового агента к ответственности за правонарушение совершенное в 2008 году. Указанные обстоятельства исключают только возможность возложения инспекцией на налогового агента обязанности удержать доначисленный в ходе проверки НДФЛ.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба инспекции по данному эпизоду подлежит частичному удовлетворению.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2011 по делу N А42-7307/2010 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 15.07.2010 N 13 по эпизодам привлечения ЗАО "Арктиксервис" (ОГРН N 1025100831942, место нахождения: г. Мурманск, ул. Шмидта, 16) к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 618 рублей, начисления пени по НДФЛ исходя из суммы налога в размере 168 092 рубля за период по 15.07.2009.
В указанной части в удовлетворении требований ЗАО "Арктиксервис" отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.09.2011 ПО ДЕЛУ N А42-7307/2010
Разделы:Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 сентября 2011 г. по делу N А42-7307/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 19 сентября 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13053/2011) Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2011 по делу N А42-7307/2010 (судья Драчева Н.И.), принятое
по заявлению ЗАО "Арктиксервис"
к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании частично недействительным решения N 13 от 15.07.2010
при участии:
от истца (заявителя): Смирницкий А.И. по доверенности N 47 от 17.11.2010
от ответчика (должника): Братищев В.Ю. по доверенности от 16.08.11 N 14-09/03796
установил:
Закрытое акционерное общество "Арктиксервис" (ОГРН N 1025100831942, место нахождения: г. Мурманск, ул. Шмидта, 16, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 15.07.2010 N 13 в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных насосов и тралов в общей сумме 477 176 рублей (п. 2.2.2.4 решения), начисления НДС в сумме 52 002 рубля, пеней в сумме 103 067,78 рублей и налоговых санкций в размере 10 400 рублей, а также уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 510 125 рублей (п. 2.3.3.3. решения), начисления налога на имущество в сумме 7 784 рубля, пени в сумме 1 150,54 рубля, налоговых санкций в сумме 1 557 рублей (п. 2.7. решения), начисления пени по НДФЛ в размере 371 039,12 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 33 618 рублей, предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 168 092 рубля (п. 2.10.1. решения), а также обязания налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
Решением суда первой инстанции от 31.05.2011 требования Общества удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 15.07.2010 N 13 признано недействительным в части доначисления налога, пени и налоговых санкций по эпизоду неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2008 год стоимости амортизируемого имущества - насосов, списанной единовременно; по эпизоду занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму начисленных процентов по долговым обязательствам и сумму заниженной выручки, тем самым завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 2008 году; налога на имущество организаций; в части предложения удержать и перечислить налог на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 168 092 руб. и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика.
Требования Общества о признании недействительным решения инспекции в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных тралов оставлены без удовлетворения.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить в части признания недействительным ненормативного акта налогового органа и отказать Обществу в удовлетворении требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
В судебном заседании представитель налогового органа требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.
Представитель Общества с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения. Представитель Общества в судебном заседании дал согласие на проверку законности и обоснованности решения суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части.
В соответствии с требованиями ст. 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период 2008 год. По результатам проверки составлен акт от 11.05.2010 N 3. На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества, Инспекция вынесла решение от 15.07.2010 N 13 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122, 123 НК РФ за неполную уплату НДС, налога на имущество, ЕСН, водного налога, неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ. Указанным решением Обществу доначислен НДС в размере 52 002 рубля, пени в размере 103 067,78 рублей, налог на имущество в размере 7 784 рубля, пени в размере 1 150,54 рубля, ЕСН в размере 6 556 рублей, пени в сумме 1 385,69 рублей, водный налог в размере 6 296 рублей, пени в сумме 1 491,13 рублей. Решением также уменьшен убыток на сумму 2 381 678 рублей, уменьшен НДС, предъявленный к вычету в размере 510 125 рублей, а также предложено удержать НДФЛ в сумме 168 092 рубля, начислены пени в сумме 371 039,12 рублей.
Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 20.09.2010 N 622 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных тралов и насосов в общей сумме 477 176 руб. после ввода их в эксплуатацию без начисления амортизации (пункт 2.2.2.4 решения); начисления налога на добавленную стоимость в сумме 52 002, руб., пеней в сумме 103 067,78 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 10 400 руб., а также уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 510 125 руб. (пункт 2.3.3.3 решения); начисления налога на имущество в сумме 7 784 руб., пеней в сумме 1 150,54 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 557 руб. (пункт 2.7 решения); начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 618 руб. за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 168 092 руб., а также в части предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 168 092 руб. (пункт 2.10.1 решения).
Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении требований в части исключения из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных тралов после ввода их в эксплуатацию без начисления амортизации, указал, что тралы стоимостью более 20 тыс. рублей и сроком полезного использования в соответствии с Классификацией от 3 до 5 лет включительно относятся к амортизируемому имуществу в соответствии со ст. 256 НК РФ, в связи с чем единовременный учет Обществом затрат на приобретение орудий водного промысла в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в 2008 года является неправомерным.
Указанный эпизод в апелляционном порядке не обжалуется.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налогов, пени и санкций.
Апелляционный суд, заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает ее подлежащей частичному удовлетворению.
1. Пункт 2.2.2.4. решения инспекции: эпизод, связанный с исключением из состава материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретенных насосов.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в нарушение статей 23, 54, 247, 252, 253, 256, 257, 258, 272 НК РФ, материальные расходы, в целях налогообложения в 2008 году завышены, в связи с единовременным включением в состав расходов, связанных с производством и реализацией стоимости приобретенного имущества (насосы). По мнению налогового органа насосы стоимостью более 20 000 рублей и сроком полезного использования более 12 месяцев относятся к амортизируемому имуществу, в связи с чем их стоимость подлежит погашению путем начисления амортизации.
Данное обстоятельство послужило основанием для уменьшения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду пришел к выводу о том, что расходы на приобретение насосов в общей сумме 450 354,25 рублей (топливный насос КАТ стоимостью 47 587,63 рубля, маслонасос стоимостью 72 048,85 рублей, масляный насос ФК стоимостью 72 048,84 рубля, насос со сдвоенным зубчатым колесом стоимостью 115 603,06 рублей, восстановленный водяной насос стоимостью 61 750,87 рублей, насос гидравлический стоимостью 23 918,97 рублей, насос фреоновый стоимостью 57 396,03 рублей) обоснованно единовременно учтены Обществом в целях исчисления налога на прибыль. Судом первой инстанции установлено, что указанное оборудование не может быть признано в качестве самостоятельных объектов основных средств, приобретено с целью ремонта основных средств (судов), изменений технологического или служебного назначения судов не производилось.
Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда по данному эпизоду. В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что приобретенные Обществом насосы являются самостоятельными объектами основных средств, следовательно, относятся к амортизируемому имуществу. По мнению Инспекции, Общество не могло единовременно учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимость указанного имущества, а должно было учитывать понесенные расходы в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 272 НК РФ.
Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.
В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).
Вместе с тем, в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 главы 25 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 Кодекса.
В пунктах 1 и 2 статьи 257 НК РФ определено, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
При рассмотрении указанного эпизода судом первой инстанции установлено, что спорные насосы приобретены обществом у компании "Полар Марин" США по контракту N AS-PM-2007/08 от 08.07.2007 на закупку запасных частей и ремонтных комплектов для оборудования и механизмов, установленных на судах.
Приобретенные и оприходованные в качестве материалов насосы не являются обособленными предметами, выполняющими определенную самостоятельную функцию, а представляют собой запчасти, которые в ходе проведенных ремонтных работ установлены на имеющихся основных средствах - обособленных комплексах конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, - на промысловых судах М-0251 "Нортерн Энтерпрайс" (Инв. N 00000328), М-0263 "Атка Энтерпрайс" (Инв. N 00000807) и М-0223 "Полярный исследователь" (Инв. N 00000371), что подтверждается актами на списание от 11.02.2008, 12.02.2008 и 23.12.2008.
Восстановленный водяной насос использован при ремонте главного двигателя по контракту на докование и ремонт судна "Полярный исследователь" N 13248.
Приобретение Обществом спорных насосов было обусловлено необходимостью замены изношенного оборудования.
Суд, исследовав представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, пришел к обоснованным выводам о том, что замена насосов технического или производственного назначения судов не изменила, а лишь сохранила работоспособность соответствующих инвентарных объектов.
Правильно применив положения статей 256, 257 НК РФ, пунктов 6, 26, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, суд обоснованно признал, что:
- - насосы не являются самостоятельными объектами основных средств, а входят соответственно в состав основного средства (судна);
- - замена вышеуказанных агрегатов осуществлена Обществом в рамках ремонта объектов основных средств;
- - спорные работы не связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и не увеличивают стоимость основных средств.
При таких обстоятельствах вывод суда о том, что спорные расходы в полном объеме обоснованно отнесены Обществом к расходам на ремонт основных средств соответствует нормам действующего законодательства.
Доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции в указанной части, налоговым органом в материалы дела не представлено.
Доводы инспекции о том, что в инвентарных карточках не отражено использование насосов для осуществления ремонтных работ, а также факт осуществления ремонта морских судом, подлежит отклонению, поскольку установка насосов на суда подтверждена актами на списание материалов, которые представлены в материалы дела. Кроме того, инспекции в соответствии с требованиями ст. 65, 200 АПК РФ не предоставлено в материалы дела доказательств, свидетельствующих, что спорные насосы были использованы Обществом не в целях ремонта в качестве замены составных частей основного средства. Указанные обстоятельства не были установлены в ходе выездной налоговой проверки.
Следует также отметить, что в ходе рассмотрения дела инспекцией не отрицается то обстоятельство, что при определении первоначальной стоимости основного средства (судна) учитывается, в том числе стоимость двигателя и как его составной части стоимость насосов, что в том числе свидетельствует о том, что насосы не являются самостоятельными объектами основного средства.
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
2. Пункт 2.7. решения: эпизод, связанный с доначислением налога на имущество в сумме 7 784 рубля, пени в сумме 1 150,54 рубля, налоговых санкций в сумме 1 557 рублей.
В ходе выездной налоговой проверки, Инспекция установила, что Обществом сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет занижена за 2008 год в размере 7784 руб., связи с не включением в среднегодовую стоимость имущества стоимости основанных средств: орудий водного промысла (тралов) и насосов.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, указал, что поскольку орудия водного промысла (тралы) и насосы не являются самостоятельными основными средствами, у налогоплательщика отсутствует обязанности по учету стоимости указанного имущества в налоговой базе по налогу на имущество.
Апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду.
Объектами налогообложения налогом на имущество (ст. 374 НК РФ) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего НК РФ.
Статьей 375 НК РФ, определено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и данным Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела установлено, что насосы не являются самостоятельным основным средством, замена насосов на основном средстве (морских судах) не относятся к достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основного средства, в связи с чем, замена насоса не изменяет первоначальную стоимость основного средства, принятого к бухгалтерскому учету, основаниям, предусмотренные НК РФ для включения их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество отсутствуют.
Так же отсутствуют основания для включения в налоговую базу по налогу на имущество стоимости орудий водного промысла (тралов).
Судом первой инстанции при рассмотрении дела установлено, что орудия водного промысла являются амортизируемым имуществом.
Исходя из определения объекта налогообложения по налогу на имущество, установленного ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Согласно п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета 6/01 "Учет основных средств", при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Вместе с тем в проверяемом периоде (2008 г.) действовало также Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.
- - предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
- - предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости;
- в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:
- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;
- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;
- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;
- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;
- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).
Пунктом 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации.
Таким образом, орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие), являясь амортизируемым имуществом, в 2008 году не относились к составу основных средств и не подлежали бухгалтерскому учету в качестве основного средства.
Поскольку объектом налогообложения налогом на имущество является исключительно имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, а тралы в соответствии с требования Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, не подлежали учету в качестве основного средства, у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения стоимости тралов в состав налоговой базы по налогу на имущество, доначисления налога на имущество, пени и налоговых санкций.
Доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции в указанной части, налоговым органом в материалы дела не представлено.
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
3. Пункт 2.3.3.3. решения: эпизод, связанный с доначислением НДС в сумме 52 002 рубля, пеней в сумме 103 067,78 рублей, штрафа в размере 10 400 рублей, а также уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 510 125 рублей.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено завышение Обществом вычетов по НДС на 1 680 806 руб. в результате неправильного определения пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период ввиду не включения в состав выручки по необлагаемым оборотам суммы начисленных процентов по долговым обязательствам. По мнению налогового органа, Общество неправомерно в состав выручки по необлагаемым оборотам не включило суммы начисленных процентов по долговым обязательствам. Перерасчет удельного веса облагаемых и не облагаемых оборотов по НДС произведен инспекцией с учетом сумм процентов по долговым обязательствам, включенным в ходе проверки в состав выручки по необлагаемым оборотам.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, указал на отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления НДС, пени, налоговых санкций и уменьшения НДС, предъявленного к вычету.
Апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду.
В проверяемом периоде общество осуществляло как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, в числе последних операции по предоставлению процентных займов в денежной форме.
Материалами дела установлено, что Общество при определении пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) имущественных прав в 2008 году не включило в состав выручки по необлагаемым оборотам суммы начисленных процентов в размере 27 028 352,39 руб. по следующим долговым обязательствам:
- Договор займа от 31.08.2006 N 310806/1 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Альянс-Трейд", сумма процентов составила 7 015 082,59 руб.;
- Договор займа от 21.12.2006 N 01-24/2006 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Севрыбком 3", сумма процентов составила 571 796,56 руб.
Договор займа от 31.08.2006 N 310806/2 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Севрыбком 3", сумма процентов составила 253 370,80 руб.
Договор займа от 14.09.2006 N 140906 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Севрыбком 3", сумма процентов составила 1 715 709,39 руб.
Договор займа от 20.08.2006 N 1 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Норд
Оптима", сумма процентов составила составила 199 524,36 руб.
Договор займа от 08.02.2007 N 01-03/2007 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Арктиксервис океанариум", сумма процентов составила 273 831,64 руб.
Договор займа от 30.11.2006 N 01-20/2006 между ЗАО "Арктиксервис" и Филипповым С.А., сумма процентов составила 37721,93 руб.
Договор займа от 01.11.2007 N 01-21/2007 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 752 487,18 руб.
Договор займа от 28.08.2008 N 01-39/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 43 486,43 руб.
Договор займа от 22.08.2008 N 01-38/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 60 989,75 руб.
Договор займа от 14.08.2008 N 01-35/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 244 932,19 руб.
Договор займа от 08.08.2008 N 01-34/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 843 560,59 руб.
Договор займа от 24.07.2008 N 01-33/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 35 712,09 руб.
Договор займа от 15.07.2008 N 01-32/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 240 639,37 руб.
Договор займа от 10.07.2008 N 01-22/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 604 009,41 руб.
Договор займа от 10.07.2008 N 01-21/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 6 929,59 руб.
Договор займа от 27.06.2008 N 01-20/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 10 113 353,46 руб.
Договор займа от 15.09.2008 N 01-41/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 82 126,19 руб.
Договор займа от 04.05.2008 N 53/08 между ЗАО "Арктиксервис" и ЗАО "Тунайча-М, сумма процентов составила 416 654,91 руб.
Договор займа от 25.12.2008 N 01-57/2008 между ЗАО "Арктиксервис" и ОАО "Североморский Альянс", сумма процентов составила 15 530,05 руб.
Договор займа от 28.02.08 N ПЦ-32 между ЗАО "Арктиксервис" и ООО "Кольская лизинговая компания", сумма процентов составила 69 607,35 руб.
Простой вексель от 29.03.2005 N В01/017 ООО "НИКС", сумма процентов составила 3 431 296,57 руб.
Указанные суммы учтены обществом в качестве внереализационных доходов, отражены в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Исходя из положений данной нормы следует, что сама сумма займа (являющаяся возвратной суммой), переданная налогоплательщиком третьему лицу не может учитываться при расчете пропорции (данное обстоятельство подтверждается письмом Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104, письмом Минфина России от 02.04.2009 03-07-07/27).
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Т.е. заем предоставляется на возвратной основе, к тому же необходимость включения займа в величину не облагаемого НДС оборота отсутствует, т.к. заемная сумма не связана со стоимостью оказания услуг и не является объектом обложения НДС. Это следует из подпункта 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ или услуг: осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) и соответственно, не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому, несмотря на то, что предоставление займа названо в п. 149 НК РФ освобожденной от обложения НДС операцией, таковой она не является, т.к. изначально к НДС не имеет никакого отношения.
Также данная операция не является и финансовой услугой, на основании п. 2 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ финансовая услуга - это банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц. Финансовые услуги оказываются специализированными организациями, операции же по предоставлению займов относятся к выдаче денежных средств на определенный период нефинансовыми организациями друг другу, работникам, учредителям и т.д. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику, например, по акту сдачи-приемки оказанных услуг. То есть, единовременное действия налогоплательщика (нефинансовой организации) - выдача займа - услугой не является, что подтверждается разъяснениями Минфина России - письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ в качестве услуги признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется.
Принимая во внимание то, что организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт обязаны применять контрольно-кассовую технику только в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ряд видов деятельности, которые не предполагают продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, исходя из положений Федерального закона не требуют применения контрольно-кассовой техники, в том числе расчеты по договорам займа, которые не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг.
Поскольку в данном случае не возникает операции по реализации, не возникает операций, освобождаемых от НДС, то, соответственно, нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.
Кроме того, согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция используется, когда приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются как для операций облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения. Налоговым органом ни в решении, ни в материалах дела не представлено доказательств того, что общество приобретенные товары (работы, услуги), по которым предъявлен к уплате НДС, использовало одновременно для операций облагаемых НДС и операций освобождаемых от уплаты НДС.
Нарушений в представленных налогоплательщиком документах, подтверждающих заявленные в проверяемом периоде вычеты по НДС по результатам выездной проверки инспекцией не установлено.
Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что уменьшение, предъявленного к вычету НДС в размере 510 125 рублей, и доначислении налога к уплате в размере 52 002 руб., соответствующих пени и налоговых санкций является необоснованным.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции.
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
4. Пункт 2.10.1. решение: эпизод, связанный с начислением пени по НДФЛ в размере 371 039,12 рублей, привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 33 618 рублей, предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 168 092 рубля.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлена неуплата в бюджет налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, облагаемой налогом по ставке 35 процентов в общей сумме 168 092 руб.
Инспекцией в ходе проверки сделан вывод о том, что общество не удержало с физического лица (Филиппова С.А.) и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 168 092 руб., в том числе за 1 квартал - 82036 руб., за 2 квартал - 86056 руб., что явилось основанием для начисления пени, привлечения к ответственности, а также предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду указал, что поскольку на момент проведения выездной проверки (2010 год) у Общества отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, в связи с увольнением Филиппова С.А. в июле 2008 года, налоговый агент в момент проверки направил в инспекцию сообщение о невозможности удержать у налогоплательщика сумму НДФЛ, основания для предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 168 092 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций по статье 123 НК РФ в сумме 33 618 руб. является неправомерным.
Апелляционный суд, считает решение суда по данному эпизоду подлежащим отмене в части признания недействительным решения инспекции по привлечению налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 618 рублей, начисления пени по НДФЛ исходя из суммы налога в размере 168 092 рубля за период по 15.07.2009.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 данной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
С 01.01.2008 согласно изменений, внесенных в абз. 2 под. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляется налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.
В подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ указано, что датой фактического получения дохода (экономии на процентах) признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Материалами дела установлено, что Общество заключило процентный договор займа от 30.11.2006 N 1-20/2006 с Филипповым С.А. на сумму 28 355 000 руб. По условиям договора займа займодавец Общество обязан передать заемщику указанную сумму в срок до 01.03.2007. Согласно п. 3.3. Договора проценты за пользование вышеуказанным займом выплачиваются Заемщиком в размере 1% от суммы займа за весь период пользования займом. Срок уплаты процентов - не позднее дня окончательных расчетов по договору. Проценты начисляются, начиная со дня зачисления заемных денежных средств на расчетный счет Заемщика или расчетный счет получателя денежных средств определенного финансовым распоряжением Заемщика. Окончательный срок возврата установлен до 30 ноября 2009 года.
Задолженность по договору займа на 01.01.2008 по данным карточки балансового счета 58 "Финансовые вложения" составила 12 452 000 руб.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что по указанному договору займа произведено начисление процентов, в размере, определенном договором. Согласно карточке счета налогового учета "Внереализационные доходы: проценты к получению" за 1 квартал сумма составила 10 348,24 руб. и за 2 квартал сумма составила 10 348,23 руб.
По данным расчетных листков уплата процентов в адрес Общества заемщиком
произведена в апреле 2008 года и в июле 2008 года путем удержания суммы начисленных процентов из заработной платы Филиппова С.А.
Таким образом, в силу ст. 212, 223 НК РФ Общество, выступая налоговым агентом, по состоянию на дату уплаты Филипповым С.А. процентов, определенных договором (апрель, июль 2008 года) обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в апреле и июле 2008 года с материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от Общества - налогового агента.
При этом, Общество в нарушение требований ст. 212, 223, 226 НК РФ не исполнило обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ в сумме 168 092 рубля.
В оспариваемом решении налогового органа инспекция предложила налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 168 092 рубля без учета следующих обстоятельств.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае не исчисления и не удержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Поскольку Общество не исчислило и не удерживало налог на доходы физических лиц в апреле и июле 2008 года, а Филиппов С.А. уволен в июле 2008 года и не состоит в трудовых отношениях с налоговым агентом, Общество не осуществляет выплаты в его пользу и не имеет возможности на момент проведения проверки удержать НДФЛ решение налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.
В указанной части вывода суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального права и соответствуют фактическим обстоятельствам.
Вместе с тем, неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с доходов физических лиц влечет начисление пеней на суммы недоимки.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьями 212 и 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае не удержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 января 2010 г. N 12000/09.
В связи с указанными обстоятельствами решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции по доначислению пени по НДФЛ подлежит отмене.
Однако, как следует из материалов дела инспекцией пени по НДФЛ начислены за по 15.07.2010.
Плательщиками налога на доходы физических лиц являются непосредственно физические лица. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 6 статьи 227 НК РФ).
Следовательно, пени, подлежащие начислению налоговому агенту за нарушение срока перечисления в бюджет налога, подлежащего удержанию и перечислению, может быть начислена за 2008 год - до 15.07.2009.
Неуплата НДФЛ в последующие периоды влечет начисление пени только налогоплательщику.
Пени, исчисленные до 15.07.2009, соответственно, признаются апелляционным судом правомерно начисленными и подлежащими взысканию с налогового агента.
Начисление пени за период с 15.07.2009 по 15.07.2010 на сумму НДФЛ в размере 168 092 рубля противоречит требованиям ст. 227, 228 НК РФ, в связи с чем, решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным.
Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Согласно этой норме неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Невыполнение налоговым агентом (которым в данном случае является Общество по отношению Филиппову С.А., получившему займ под низкий процент) обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет ответственность по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку Общество по состоянию на апрель, июль 2008 года имело возможность удержать НДФЛ из доходов (заработная плата) Филиппова С.А. при их фактической выплате, однако в нарушении требований НК РФ не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ, в действиях налогового агента имеется состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 НК РФ.
При таких обстоятельствах, налоговый орган правомерно привлек Общество к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 618 рублей.
Решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции по привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ подлежит отмене, а требования Общества - оставлению без удовлетворения.
Апелляционным судом признается ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку на момент проведения выездной проверки (2010 год) у Общества отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, в связи с увольнением Филиппова С.А. в июле 2008 года, а налоговый агент в момент проверки направил в инспекцию сообщение о невозможности удержать у налогоплательщика сумму НДФЛ, основания для начисления пени и привлечения отсутствуют.
Моментом совершения правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ является в силу ст. 223, 226 НК РФ апрель и июль 2008 года, поскольку именно в указанные периоды налоговый агент обязан был произвести исчисление и удержание с доходов физического лица суммы НДФЛ. В указанные сроки Обществом осуществлялась выплата физическому лицу доходов в виде заработной платы. Неисполнение обязанности именно в указанные сроки влечет за собой ответственность.
Отсутствие возможности удержать налог в период выездной проверки, а именно в 2010 году, не имеет правового значения для рассмотрения вопроса о правомерности привлечения налогового агента к ответственности за правонарушение совершенное в 2008 году. Указанные обстоятельства исключают только возможность возложения инспекцией на налогового агента обязанности удержать доначисленный в ходе проверки НДФЛ.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба инспекции по данному эпизоду подлежит частичному удовлетворению.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2011 по делу N А42-7307/2010 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 15.07.2010 N 13 по эпизодам привлечения ЗАО "Арктиксервис" (ОГРН N 1025100831942, место нахождения: г. Мурманск, ул. Шмидта, 16) к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 618 рублей, начисления пени по НДФЛ исходя из суммы налога в размере 168 092 рубля за период по 15.07.2009.
В указанной части в удовлетворении требований ЗАО "Арктиксервис" отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
Председательствующий
О.В.ГОРБАЧЕВА
О.В.ГОРБАЧЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
М.В.БУДЫЛЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)