Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
7 декабря 2006 г. Дело N А40-53870/06-142-348
Резолютивная часть решения объявлена 7 декабря 2006 г.
Решение в полном объеме изготовлено 22 декабря 2006 г.
Арбитражный суд города Москвы в составе: председательствующего - судьи Д., при ведении протокола судьей Д., с участием: от заявителя: 1) Б.Ю., дов. от 1.08.2006 б/н; 2) Б.Н., дов. от 1.08.2006 б/н; от ответчика: Г., дов. от 1.12.2006 N 02-11/20560, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление ООО "Систем Технологии" к ИФНС России N 16 по г. Москве о признании недействительными ненормативных правовых актов в части,
ООО "Систем Технологии" (далее - общество) подано заявление (с учетом уточнения от 7.12.2006) в арбитражный суд к ИФНС России N 16 по г. Москве (далее - налоговая инспекция) о признании недействительными:
- - решения от 24.07.2006 N 9811 в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 1284 руб.; привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 92309 руб.; привлечения общества к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 19909 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 467962 руб.; доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 99544 руб. и начисления пени в размере 6609 руб. 66 коп.;
- - требования N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006 в части взимания недоимки по НДФЛ в размере 467962 руб., недоимки по ЕСН в размере 99544 руб. и пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.;
- - требований об уплате налоговой санкции от 1.08.2006 N 5404, 5405, 5406.
В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что обязанность по уплате законно установленных налогов общество исполнило в соответствии с действующим законодательством в полном объеме, вследствие чего оспариваемые ненормативные правовые акты налогового органа о доначислении налогов, начислении пеней и о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений нарушают права и законные интересы общества как налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Ответчик заявленные требования не признал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, отзыве (л.д. 119 - 127) и объяснениях в судебном разбирательстве.
Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения сторон, суд считает заявление общества подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из материалов дела следует, что в период с 7.06.2006 по 13.06.2006 налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за период с 7.07.2003 по 31.12.2005 и единого социального налога (взноса) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 1.01.2005 по 31.12.2005.
Результаты проверки оформлены актом от 15.06.2006 N 9599 (л.д. 34 - 42) по которому налогоплательщик представил возражения от 5.07.2006.
24.07.2006 руководитель налоговой инспекции, рассмотрев вышеуказанный акт выездной налоговой проверки и возражения общества, вынес решение N 9811 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 19 - 28) согласно которому в обжалуемой заявителем части:
1) общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
- - статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению - 1284 руб. (6418 x 20%);
- - статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению - 92309 руб.;
- - статьей 122 Налогового кодекса РФ (пункт не указан) за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы налоговым агентом в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в размере 19909 руб. (99544 x 20%);
2) обществу предложено уплатить в срок, указанный в требованиях, вышеуказанные налоговые санкции, а также доначисленный НДФЛ в размере 467962 руб. 96 коп., доначисленный ЕСН в размере 99544 руб. и пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.
На основании вынесенного решения обществу направлены требования:
- - N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006 (л.д. 29 - 30), согласно которому обществу предложено в срок до 11.08.2006 уплатить недоимку по НДФЛ в размере 467962 руб.; недоимку по ЕСН в размере 99544 руб.; пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.;
- - N 5404 от 1.08.2006 (л.д. 31) об уплате налоговой санкции в размере 19909 руб.;
- - N 5405 от 1.08.2006 (л.д. 32) об уплате налоговой санкции в размере 92309 руб.;
- - N 5406 от 1.08.2006 (л.д. 33) об уплате налоговой санкции в размере 1284 руб.
Суд считает решение налоговой инспекции в оспариваемой части основанным на ошибочном толковании законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.
А. По пункту 1.2 описательно-мотивировочной части решения.
Налоговая инспекция указывает, что при проверке правильности начисления и удержания НДФЛ установлено, что общество за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, производило оплату дополнительных расходов (питания) сотрудникам во время командировок.
По мнению налоговой инспекции, в нарушение пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ в доход подотчетных лиц за 2005 г. не были включены суммы, выплаченные обществом в возмещение дополнительных расходов командированных сотрудников, что подтверждается соответствующими авансовыми отчетами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ неуплата НДФЛ в результате указанного нарушения на момент проведения проверки за 2005 г. составила 6418 руб. При этом налоговая инспекция рассчитала НДФЛ, исходя из сумм превышения компенсаций сотрудникам над суммой суточных, определенной налоговой инспекцией в размере 600 руб.
При оценке данного довода налоговой инспекции суд исходит из того, что пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.
Так, согласно статье 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
Вопреки данному доводу ответчика положением общества о командировании (л.д. 59, 149, 154) предусмотрен размер суточных, подлежащих выплате сотрудникам при направлении их в командировку. Общий размер суточных составляет 600 руб., однако при предоставлении документов, подтверждающих расходы сотрудника, размер суточных составляет 800 руб.
Таким образом, в тех случаях, когда были предоставлены документы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете как документы, связанные с командировками, налоговая инспекция должна была исчислять доход сотрудников общества, исходя из размера суточных - 800 руб.
Положение о командировании сотрудников является локальным нормативным актом, надлежащим образом утвержденным в обществе, и предусматривает два различных размера суточных (600 и 800 руб.) в зависимости от предоставления сотрудником тех или иных документов, подтверждающих расходы, связанные с командировкой. Действующее законодательство РФ не предусматривает каких-либо ограничений по установлению дифференцированного размера суточных, следовательно, Положение о командировании общества соответствует закону и должно было быть принято во внимание налоговой инспекцией.
При этом суд принимает во внимание, что в соответствии со статьей 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Между тем в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте.
Таким образом, расчет НДФЛ, произведенный налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, не соответствует законодательству и локальному нормативному акту общества. Кроме того, при обложении НДФЛ доходов С. подлежала применению ставка 13%, поскольку в 2005 г. он провел на территории РФ более 183 дней.
В ходе судебного разбирательства определением суда от 7.11.2006 сторонам было предложено провести сверку расчетов по п. 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения, а также представить документально обоснованный расчет доначисленного налога, начисленных пеней и налоговой санкции исходя из размера суточных 600 руб. и 800 руб.
Ответчик от исполнения данного определения суда уклонился, требуемые расчеты не представил.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
На основании изложенного, суд считает, что ответчик не доказал нарушение обществом положений пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
Б. По пункту 1.3 описательно-мотивировочной части решения.
Налоговая инспекция указывает, что при проверке правильности начисления и удержания НДФЛ установлено, что общество на основании договоров найма квартиры б/н от 26.04.2004 и 28.04.2005 оплачивало аренду квартиры индивидуальному предпринимателю Р., что подтверждается банковскими выписками, приведенными в оспариваемом решении.
Съемную квартиру предоставляли сотруднику общества С., который является гражданином Италии и работает в обществе по трудовому договору б/н от 1.04.2005.
По мнению налоговой инспекции, в нарушение пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ в доход С. не были включены суммы, оплаченные обществом за аренду квартиры, в размере 1538480 руб. При этом С. не является налоговым резидентом РФ. Налоговая ставка на нерезидентов в соответствии с пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ установлена в размере 30% в отношении всех доходов.
Кроме того, налоговая инспекция указывает, что согласно справке 2-НДФЛ за 2005 г. ставка, по которой общество осуществляло начисление налога не резиденту РФ, составляла 30%. Табель учета рабочего времени нахождения в РФ С. в организации отсутствовал; другие документы не представлены.
По мнению налоговой инспекции в соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ и пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ неуплата НДФЛ в результате указанных выше нарушений на момент проведения проверки составила 461544 руб. (1538480 x 30%).
На основании статьи 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащее удержанию и перечислению налоговым агентом - обществом влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы недобора в размере 92309 руб. (461544 x 20%).
В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 226 Налогового кодекса РФ сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Вопреки данному доводу налоговой инспекции из материалов дела следует, что оплата аренды квартиры подтверждается банковскими выписками, перечень которых приведен в оспариваемом решении, при этом первая из них датирована 29.04.2004. В ходе налоговой проверки налоговой инспекции были предоставлены документы (в том числе трудовой договор - л.д. 60 - 62), подтверждающие, что С. начал работать в обществе с 1.04.2005. Следовательно, до указанной даты общество не могло предоставлять ему арендованную квартиру для проживания и включение в доход С. платежей за арендованную квартиру за период с апреля 2004 г. по март 2005 г. неправомерно. Кроме того, в соответствии с трудовым договором С. имеет право на использование лишь части предоставленной ему квартиры, следовательно, включение в доход С. полной стоимости аренды квартиры неправомерно.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Из справок о доходах С. по форме 2-НДФЛ за 2005 г. и первое полугодие 2006 г. следует, что доход С. за 2005 г. составил 188343 руб. 75 коп. (л.д. 63, 92), следовательно, максимальная сумма, которую общество могло удержать из дохода С. и перечислить в бюджет в 2005 г. составляла 94171 руб. 88 коп. При этом 56503 руб. НДФЛ было удержано из выплат С. и уплачено в бюджет. Исходя из этого, налоговая инспекция вправе была требовать перечисления в бюджет суммы НДФЛ в отношении доходов С. в размере, не превышающем 37668 руб. 88 коп., а не в размере 467962 руб., указанном в оспариваемых решении и требовании N 5403 об уплате налога.
Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается. Таким образом, исполнение требования N 5403 об уплате налога приведет к нарушению со стороны общества положений вышеуказанной статьи, т.к. сумма 467962 руб. не может быть удержана из доходов С.
На основании изложенного суд приходит к выводу о недействительности оспариваемых решения и требования N 5403 об уплате налога в части доначисления НДФЛ в размере 467962 руб.
В. В части п. 2.9 описательно-мотивировочной части решения.
Налоговая инспекция указывает, что сотрудники общества иностранные граждане К. и С. относятся к категории лиц, временно пребывающих. Следовательно, страховые взносы на обязательное страхование на их выплаты не начисляются, поскольку эти лица не относятся к категории застрахованных в Пенсионном фонде.
Таким образом, налоговая инспекция пришла к выводу о том, что общество в 2005 г. занизило налогооблагаемую базу в федеральный бюджет по ЕСН на сумму выплат, произведенных иностранным гражданам К. и С. в размере 711026 руб. (соответственно 522682 руб. 72 коп. и 188343 руб. 72 коп.).
Исходя из этого, налоговая инспекция в соответствии с пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ на сумму занижения налогооблагаемой базы ЕСН в федеральный бюджет доначислила обществу налог в размере 99544 руб. (711026 x 14%).
На сумму занижения ЕСН в федеральный бюджет на основании статьи 75 Налогового кодекса РФ начислены пени на сумму недоимки по ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.
Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ (конкретный пункт не указан) за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы налоговым агентом - обществом в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченной суммы налога в размере 19909 руб. (99544 x 20%).
Вопреки данному доводу налоговой инспекции суд считает обоснованным заявление общества о том, что ставки ЕСН предусмотрены статьей 241 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей налоговая ставка определяется в зависимости от размера налогооблагаемой базы на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года, размеры отчислений в федеральный бюджет составляют:
- - 20% при доходе до 280000 руб. в год;
- - 56000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб., при доходе от 280001 до 600000 руб.
Таким образом, при доначислении ЕСН на сумму занижения налогооблагаемой базы налоговая инспекция должна была рассчитать сумму отчислений в федеральный бюджет на основании правил, предусмотренных статьей 241 Налогового кодекса РФ, т.е. применить установленные в ней ставки и рассчитать налог в отношении каждого физического лица.
Расчет, на основании которого налоговая инспекция доначислила ЕСН на сумму занижения налогооблагаемой базы, противоречит требованиям статьи 241 Налогового кодекса РФ, поскольку налог рассчитан из совокупного дохода двух физических лиц с применением процентной ставки, не предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
На основании изложенного суд считает недействительным решение и требование N 5403 в оспариваемой части, касающейся перечисления недоначисленного ЕСН в федеральный бюджет.
Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ признается совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Согласно пункту 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки не исполнила свою обязанность, предусмотренную пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ, а в ходе судебного разбирательства - частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ по доказыванию виновности общества в совершении налоговых правонарушений. В рассматриваемом деле общество не может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений вследствие отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения (пункт 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, недействительность оспариваемого решения налоговой инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 1284 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 92309 руб., статьей 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 19909 руб. обусловлена тем, что выводы налоговой инспекции в данной части обусловлены выводами о доначислении налогов и начислении пеней, недействительность которых выявлена данным судебным актом.
Недействительность требований N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006 в оспариваемой части, N 5404, 5405, 5406 от 1.08.2006 об уплате налоговой санкции обусловлена тем, что они выставлены на основании решения налоговой инспекции в оспариваемой части, недействительность которого установлена настоящим судебным актом.
В соответствии со статьей 104 АПК РФ госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета, поскольку заявитель от уплаты госпошлины освобожден согласно нормам главы 25.3 Налогового кодекса РФ.
На основании изложенного и в соответствии со статьями Налогового кодекса РФ, руководствуясь статьями 104, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
признать недействительным в силу несоответствия требованиям статей 210, 217, 226, 237, 241 Налогового кодекса РФ решение ИФНС России N 16 по г. Москве от 24.07.2006 N 9811, вынесенное в отношении ООО "Систем Технологии", в части:
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 1284 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 92309 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 19909 руб.;
- - доначисления НДФЛ в размере 467962 руб.;
- - доначисления ЕСН в размере 99544 руб. и начисления пени в размере 6609 руб. 66 коп.
Признать недействительным в силу несоответствия статье 69 Налогового кодекса РФ требование N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006, направленное ИФНС России N 16 по г. Москве ООО "Систем Технологии", в части взимания:
- - недоимки по НДФЛ в размере 467962 руб.;
- - недоимки по ЕСН в размере 99544 руб.;
- - пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.
Признать полностью недействительными в силу несоответствия статье 101 Налогового кодекса РФ требования ИФНС России N 16 по г. Москве об уплате налоговой санкции от 1.08.2006 N 5404, 5405, 5406, направленные ООО "Систем Технологии".
Возвратить ООО "Систем Технологии" из федерального бюджета госпошлину в размере 10000 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 07.12.2006, 22.12.2006 ПО ДЕЛУ N А40-53870/06-142-348
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
7 декабря 2006 г. Дело N А40-53870/06-142-348
Резолютивная часть решения объявлена 7 декабря 2006 г.
Решение в полном объеме изготовлено 22 декабря 2006 г.
Арбитражный суд города Москвы в составе: председательствующего - судьи Д., при ведении протокола судьей Д., с участием: от заявителя: 1) Б.Ю., дов. от 1.08.2006 б/н; 2) Б.Н., дов. от 1.08.2006 б/н; от ответчика: Г., дов. от 1.12.2006 N 02-11/20560, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление ООО "Систем Технологии" к ИФНС России N 16 по г. Москве о признании недействительными ненормативных правовых актов в части,
УСТАНОВИЛ:
ООО "Систем Технологии" (далее - общество) подано заявление (с учетом уточнения от 7.12.2006) в арбитражный суд к ИФНС России N 16 по г. Москве (далее - налоговая инспекция) о признании недействительными:
- - решения от 24.07.2006 N 9811 в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 1284 руб.; привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 92309 руб.; привлечения общества к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 19909 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 467962 руб.; доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 99544 руб. и начисления пени в размере 6609 руб. 66 коп.;
- - требования N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006 в части взимания недоимки по НДФЛ в размере 467962 руб., недоимки по ЕСН в размере 99544 руб. и пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.;
- - требований об уплате налоговой санкции от 1.08.2006 N 5404, 5405, 5406.
В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что обязанность по уплате законно установленных налогов общество исполнило в соответствии с действующим законодательством в полном объеме, вследствие чего оспариваемые ненормативные правовые акты налогового органа о доначислении налогов, начислении пеней и о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений нарушают права и законные интересы общества как налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Ответчик заявленные требования не признал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, отзыве (л.д. 119 - 127) и объяснениях в судебном разбирательстве.
Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения сторон, суд считает заявление общества подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из материалов дела следует, что в период с 7.06.2006 по 13.06.2006 налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за период с 7.07.2003 по 31.12.2005 и единого социального налога (взноса) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 1.01.2005 по 31.12.2005.
Результаты проверки оформлены актом от 15.06.2006 N 9599 (л.д. 34 - 42) по которому налогоплательщик представил возражения от 5.07.2006.
24.07.2006 руководитель налоговой инспекции, рассмотрев вышеуказанный акт выездной налоговой проверки и возражения общества, вынес решение N 9811 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 19 - 28) согласно которому в обжалуемой заявителем части:
1) общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
- - статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению - 1284 руб. (6418 x 20%);
- - статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению - 92309 руб.;
- - статьей 122 Налогового кодекса РФ (пункт не указан) за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы налоговым агентом в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в размере 19909 руб. (99544 x 20%);
2) обществу предложено уплатить в срок, указанный в требованиях, вышеуказанные налоговые санкции, а также доначисленный НДФЛ в размере 467962 руб. 96 коп., доначисленный ЕСН в размере 99544 руб. и пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.
На основании вынесенного решения обществу направлены требования:
- - N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006 (л.д. 29 - 30), согласно которому обществу предложено в срок до 11.08.2006 уплатить недоимку по НДФЛ в размере 467962 руб.; недоимку по ЕСН в размере 99544 руб.; пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.;
- - N 5404 от 1.08.2006 (л.д. 31) об уплате налоговой санкции в размере 19909 руб.;
- - N 5405 от 1.08.2006 (л.д. 32) об уплате налоговой санкции в размере 92309 руб.;
- - N 5406 от 1.08.2006 (л.д. 33) об уплате налоговой санкции в размере 1284 руб.
Суд считает решение налоговой инспекции в оспариваемой части основанным на ошибочном толковании законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.
А. По пункту 1.2 описательно-мотивировочной части решения.
Налоговая инспекция указывает, что при проверке правильности начисления и удержания НДФЛ установлено, что общество за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, производило оплату дополнительных расходов (питания) сотрудникам во время командировок.
По мнению налоговой инспекции, в нарушение пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ в доход подотчетных лиц за 2005 г. не были включены суммы, выплаченные обществом в возмещение дополнительных расходов командированных сотрудников, что подтверждается соответствующими авансовыми отчетами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ неуплата НДФЛ в результате указанного нарушения на момент проведения проверки за 2005 г. составила 6418 руб. При этом налоговая инспекция рассчитала НДФЛ, исходя из сумм превышения компенсаций сотрудникам над суммой суточных, определенной налоговой инспекцией в размере 600 руб.
При оценке данного довода налоговой инспекции суд исходит из того, что пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.
Так, согласно статье 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
Вопреки данному доводу ответчика положением общества о командировании (л.д. 59, 149, 154) предусмотрен размер суточных, подлежащих выплате сотрудникам при направлении их в командировку. Общий размер суточных составляет 600 руб., однако при предоставлении документов, подтверждающих расходы сотрудника, размер суточных составляет 800 руб.
Таким образом, в тех случаях, когда были предоставлены документы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете как документы, связанные с командировками, налоговая инспекция должна была исчислять доход сотрудников общества, исходя из размера суточных - 800 руб.
Положение о командировании сотрудников является локальным нормативным актом, надлежащим образом утвержденным в обществе, и предусматривает два различных размера суточных (600 и 800 руб.) в зависимости от предоставления сотрудником тех или иных документов, подтверждающих расходы, связанные с командировкой. Действующее законодательство РФ не предусматривает каких-либо ограничений по установлению дифференцированного размера суточных, следовательно, Положение о командировании общества соответствует закону и должно было быть принято во внимание налоговой инспекцией.
При этом суд принимает во внимание, что в соответствии со статьей 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Между тем в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте.
Таким образом, расчет НДФЛ, произведенный налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, не соответствует законодательству и локальному нормативному акту общества. Кроме того, при обложении НДФЛ доходов С. подлежала применению ставка 13%, поскольку в 2005 г. он провел на территории РФ более 183 дней.
В ходе судебного разбирательства определением суда от 7.11.2006 сторонам было предложено провести сверку расчетов по п. 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения, а также представить документально обоснованный расчет доначисленного налога, начисленных пеней и налоговой санкции исходя из размера суточных 600 руб. и 800 руб.
Ответчик от исполнения данного определения суда уклонился, требуемые расчеты не представил.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
На основании изложенного, суд считает, что ответчик не доказал нарушение обществом положений пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
Б. По пункту 1.3 описательно-мотивировочной части решения.
Налоговая инспекция указывает, что при проверке правильности начисления и удержания НДФЛ установлено, что общество на основании договоров найма квартиры б/н от 26.04.2004 и 28.04.2005 оплачивало аренду квартиры индивидуальному предпринимателю Р., что подтверждается банковскими выписками, приведенными в оспариваемом решении.
Съемную квартиру предоставляли сотруднику общества С., который является гражданином Италии и работает в обществе по трудовому договору б/н от 1.04.2005.
По мнению налоговой инспекции, в нарушение пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ в доход С. не были включены суммы, оплаченные обществом за аренду квартиры, в размере 1538480 руб. При этом С. не является налоговым резидентом РФ. Налоговая ставка на нерезидентов в соответствии с пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ установлена в размере 30% в отношении всех доходов.
Кроме того, налоговая инспекция указывает, что согласно справке 2-НДФЛ за 2005 г. ставка, по которой общество осуществляло начисление налога не резиденту РФ, составляла 30%. Табель учета рабочего времени нахождения в РФ С. в организации отсутствовал; другие документы не представлены.
По мнению налоговой инспекции в соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ и пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ неуплата НДФЛ в результате указанных выше нарушений на момент проведения проверки составила 461544 руб. (1538480 x 30%).
На основании статьи 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащее удержанию и перечислению налоговым агентом - обществом влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы недобора в размере 92309 руб. (461544 x 20%).
В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 226 Налогового кодекса РФ сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Вопреки данному доводу налоговой инспекции из материалов дела следует, что оплата аренды квартиры подтверждается банковскими выписками, перечень которых приведен в оспариваемом решении, при этом первая из них датирована 29.04.2004. В ходе налоговой проверки налоговой инспекции были предоставлены документы (в том числе трудовой договор - л.д. 60 - 62), подтверждающие, что С. начал работать в обществе с 1.04.2005. Следовательно, до указанной даты общество не могло предоставлять ему арендованную квартиру для проживания и включение в доход С. платежей за арендованную квартиру за период с апреля 2004 г. по март 2005 г. неправомерно. Кроме того, в соответствии с трудовым договором С. имеет право на использование лишь части предоставленной ему квартиры, следовательно, включение в доход С. полной стоимости аренды квартиры неправомерно.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Из справок о доходах С. по форме 2-НДФЛ за 2005 г. и первое полугодие 2006 г. следует, что доход С. за 2005 г. составил 188343 руб. 75 коп. (л.д. 63, 92), следовательно, максимальная сумма, которую общество могло удержать из дохода С. и перечислить в бюджет в 2005 г. составляла 94171 руб. 88 коп. При этом 56503 руб. НДФЛ было удержано из выплат С. и уплачено в бюджет. Исходя из этого, налоговая инспекция вправе была требовать перечисления в бюджет суммы НДФЛ в отношении доходов С. в размере, не превышающем 37668 руб. 88 коп., а не в размере 467962 руб., указанном в оспариваемых решении и требовании N 5403 об уплате налога.
Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается. Таким образом, исполнение требования N 5403 об уплате налога приведет к нарушению со стороны общества положений вышеуказанной статьи, т.к. сумма 467962 руб. не может быть удержана из доходов С.
На основании изложенного суд приходит к выводу о недействительности оспариваемых решения и требования N 5403 об уплате налога в части доначисления НДФЛ в размере 467962 руб.
В. В части п. 2.9 описательно-мотивировочной части решения.
Налоговая инспекция указывает, что сотрудники общества иностранные граждане К. и С. относятся к категории лиц, временно пребывающих. Следовательно, страховые взносы на обязательное страхование на их выплаты не начисляются, поскольку эти лица не относятся к категории застрахованных в Пенсионном фонде.
Таким образом, налоговая инспекция пришла к выводу о том, что общество в 2005 г. занизило налогооблагаемую базу в федеральный бюджет по ЕСН на сумму выплат, произведенных иностранным гражданам К. и С. в размере 711026 руб. (соответственно 522682 руб. 72 коп. и 188343 руб. 72 коп.).
Исходя из этого, налоговая инспекция в соответствии с пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ на сумму занижения налогооблагаемой базы ЕСН в федеральный бюджет доначислила обществу налог в размере 99544 руб. (711026 x 14%).
На сумму занижения ЕСН в федеральный бюджет на основании статьи 75 Налогового кодекса РФ начислены пени на сумму недоимки по ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.
Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ (конкретный пункт не указан) за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы налоговым агентом - обществом в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченной суммы налога в размере 19909 руб. (99544 x 20%).
Вопреки данному доводу налоговой инспекции суд считает обоснованным заявление общества о том, что ставки ЕСН предусмотрены статьей 241 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей налоговая ставка определяется в зависимости от размера налогооблагаемой базы на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года, размеры отчислений в федеральный бюджет составляют:
- - 20% при доходе до 280000 руб. в год;
- - 56000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб., при доходе от 280001 до 600000 руб.
Таким образом, при доначислении ЕСН на сумму занижения налогооблагаемой базы налоговая инспекция должна была рассчитать сумму отчислений в федеральный бюджет на основании правил, предусмотренных статьей 241 Налогового кодекса РФ, т.е. применить установленные в ней ставки и рассчитать налог в отношении каждого физического лица.
Расчет, на основании которого налоговая инспекция доначислила ЕСН на сумму занижения налогооблагаемой базы, противоречит требованиям статьи 241 Налогового кодекса РФ, поскольку налог рассчитан из совокупного дохода двух физических лиц с применением процентной ставки, не предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
На основании изложенного суд считает недействительным решение и требование N 5403 в оспариваемой части, касающейся перечисления недоначисленного ЕСН в федеральный бюджет.
Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ признается совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Согласно пункту 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки не исполнила свою обязанность, предусмотренную пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ, а в ходе судебного разбирательства - частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ по доказыванию виновности общества в совершении налоговых правонарушений. В рассматриваемом деле общество не может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений вследствие отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения (пункт 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, недействительность оспариваемого решения налоговой инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 1284 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 92309 руб., статьей 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 19909 руб. обусловлена тем, что выводы налоговой инспекции в данной части обусловлены выводами о доначислении налогов и начислении пеней, недействительность которых выявлена данным судебным актом.
Недействительность требований N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006 в оспариваемой части, N 5404, 5405, 5406 от 1.08.2006 об уплате налоговой санкции обусловлена тем, что они выставлены на основании решения налоговой инспекции в оспариваемой части, недействительность которого установлена настоящим судебным актом.
В соответствии со статьей 104 АПК РФ госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета, поскольку заявитель от уплаты госпошлины освобожден согласно нормам главы 25.3 Налогового кодекса РФ.
На основании изложенного и в соответствии со статьями Налогового кодекса РФ, руководствуясь статьями 104, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать недействительным в силу несоответствия требованиям статей 210, 217, 226, 237, 241 Налогового кодекса РФ решение ИФНС России N 16 по г. Москве от 24.07.2006 N 9811, вынесенное в отношении ООО "Систем Технологии", в части:
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 1284 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 92309 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 19909 руб.;
- - доначисления НДФЛ в размере 467962 руб.;
- - доначисления ЕСН в размере 99544 руб. и начисления пени в размере 6609 руб. 66 коп.
Признать недействительным в силу несоответствия статье 69 Налогового кодекса РФ требование N 5403 об уплате налога по состоянию на 1.08.2006, направленное ИФНС России N 16 по г. Москве ООО "Систем Технологии", в части взимания:
- - недоимки по НДФЛ в размере 467962 руб.;
- - недоимки по ЕСН в размере 99544 руб.;
- - пени на ЕСН в размере 6609 руб. 66 коп.
Признать полностью недействительными в силу несоответствия статье 101 Налогового кодекса РФ требования ИФНС России N 16 по г. Москве об уплате налоговой санкции от 1.08.2006 N 5404, 5405, 5406, направленные ООО "Систем Технологии".
Возвратить ООО "Систем Технологии" из федерального бюджета госпошлину в размере 10000 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)