Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 сентября 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.А.,
судей Кузнецова Ю.А., Дмитриевой Н.Н.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.06.2011 по делу N А07-3357/2011 (судья Чаплиц М.А.).
В судебном заседании приняли участие представители:
открытого акционерного общества "Региональный банк развития" - Гарифуллин И.Р. (доверенность N 158 от 25.08.2010), Шайхуллин И.И. (доверенность N 239 от 31.08.2011).
Открытое акционерное общество "Региональный банк развития" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель, ОАО "Региональный банк развития", банк) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Уфы (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 08.10.2010 N 15-17/112р в части:
- взыскания налога на прибыль организаций в сумме 4 105 руб. (по эпизоду признания в налоговом учете стоимости услуг по определению класса опасности отходов и услуг по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу),
- взыскания налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 104 809 руб., штрафа, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 20 962 руб., пени в сумме 43 462 руб.
Кроме того, заявитель просил признать незаконными действия инспекции в части доначисления и взыскания по требованию от 12.01.2011 N 2 пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 247,26 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции к рассмотрению в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 27.06.2011 требования общества удовлетворены (т. 4 л.д. 45-55).
В апелляционной жалобе инспекция просит указанный судебный акт отменить, в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказать (т. 4 л.д. 63-71).
Податель жалобы, ссылаясь на положения пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), считает, что расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение заявитель вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия указанных нормативов, в данном случае в течение пяти лет.
В части возврата НДФЛ вкладчикам банка, налоговый орган считает решение инспекции от 08.10.2010 N 15-17/12р законным и обоснованным. Ссылаясь на положения ст. 231, 78 НК РФ инспекция полагает, что возврат и зачет суммы НДФЛ, излишне удержанной у налогоплательщика и уплаченной в бюджет налоговым агентом, может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и заявления налогового агента, поданного налоговому органу. В ходе налоговой проверки установлено, что возврат излишне удержанных сумм НДФЛ был осуществлен вкладчикам за счет средств иных физических лиц, с доходов которых не был удержан и перечислен банком НДФЛ. Таким образом, по мнению налогового органа, в данном случае имеет место нарушение заявителем порядка перечисления удержанных сумм НДФЛ с вкладчиков, а также нарушение порядка возврата излишне уплаченных сумм.
ОАО "Региональный банк развития", не согласившись с доводами налогового органа, представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции от 27.06.2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Налогоплательщик считает, что расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение носят единовременный характер, и, соответственно правомерно учтены им при исчислении налога на прибыль в том налоговом периоде, в котором они возникли, исходя из условий сделки, т.е. на дату фактического оказания банку услуг.
Доводы инспекции о нарушении банком порядка возврата излишне уплаченных сумм НДФЛ, заявитель считает не обоснованными, ссылается на то, что в проверяемый период порядок возврата излишне уплаченного налога налоговым агентом установлен не был. Действиями банка по возврату вкладчикам излишне удержанных сумм НДФЛ за счет средств иных физических лиц, с доходов которых не был удержан и перечислен банком НДФЛ, интересы бюджета не нарушены и при этом соблюдено право вкладчика на возврат излишне удержанного НДФЛ.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, налоговый орган явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил. С учетом мнения представителей заявителя, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие заинтересованного лица.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителей заявителя, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по соблюдению ОАО "Региональный банк развития" налогового законодательства. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 05.08.2010 N 15-17/92 (т. 2 л.д. 8-59) и принято решение от 08.10.2010 N 15-17/112р, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 373 420 руб., в том числе за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов в виде штрафа в размере 20 962 руб. Кроме того, указанным решением обществу начислена недоимка по налогу на прибыль в сумме 50 065 руб., по НДФЛ в сумме 104 809 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 232 899 руб. (т. 1 л.д. 39-59).
Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республики Башкортостан.
Вышестоящим налоговым органом принято решение от 07.12.2010 N 756/16 (т. 1 л.д. 66-74), которым апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части налога на прибыль в размере 46 006 руб., суммы штрафа по НДФЛ в размере 349 208 руб. и на соответствующие суммы пени по НДФЛ, оспариваемое решение инспекции в соответствующей части изменено. В остальной части, а именно: в части начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 24 212 руб. (в том числе за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов в размере 20 962 руб.), начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 4 059 руб., по НДФЛ в сумме 104 809 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 232 837 руб., оспариваемое решение утверждено (т. 1 л.д. 75-77).
Основанием принятия решения от 08.10.2010 N 15-17/112р в оспариваемой части послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли неправомерно завышены расходы в 2007 г. на сумму 16 606 руб., в 2008 г. на сумму 998 руб. по стоимости услуг по определению класса опасности отходов и стоимости услуг по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу. Расходы по оплате стоимости указанных услуг должны быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия указанных нормативов, в данном случае в течение пяти лет
В части НДФЛ инспекция пришла к выводу о том, что банком нарушен порядок возврата вкладчикам сумм излишне удержанного НДФЛ, поскольку возврат произведен без соответствующего заявления, предусмотренного ст. 231 НК РФ. Суммы неправомерно возвращенного налога, доначислены налоговым органом как суммы, удержанные с физических лиц и неправомерно не перечисленные. С даты неправомерного не перечисления НДФЛ до даты фактического поступления средств в бюджет на основании ст. 75 НК РФ подлежат начислению пени, в общей сумме 45 709,26 руб., а также штраф согласно ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов, в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, в общей сумме 20 962 руб.
Не согласившись с указанными выводами и решением налогового органа в указанной части, ОАО "Региональный банк развития" обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к следующим выводам:
- расходы банка по оплате стоимости услуг по определению класса опасности отходов и стоимости услуг по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу носят единовременный характер, в связи с чем, правомерно учтены банком в том налоговом периоде, в котором они возникают из условий сделки, т.е. на дату фактического оказания банку услуг.
- порядок возврата налоговым агентом излишне удержанных сумм НДФЛ законодательно не определен, соответственно налоговым законодательством не исключается подача банку налогоплательщиком-вкладчиком заявления на возврат налога в устной форме. Возврат суммы излишне удержанного налога производился банком за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм НДФЛ, исчисленного с доходов, полученных от банка другими физическими лицами, НДФЛ с которых не исчислялся и не уплачивался. Поскольку названные действия не привели к непоступлению в бюджет сумм НДФЛ, отсутствуют основания для доначисления заявителю сумм налога, соответствующих пеней и привлечения его к ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Доначисляя оспариваемые суммы налога на прибыль налоговый орган исходил из нарушения налогоплательщиком п. 1 ст. 272 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может бы определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Абзацем третьим пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.2000 N 461 утверждены Правила разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. В соответствии с п. 4 Правил юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, на основании методических указаний, утверждаемых Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору, разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и представляют указанные проекты на утверждение в уполномоченные органы. Согласно п. п. 4.2.3, 4.2.4 СанПиН 2.1.3.1032-01 проекты нормативов предельно допустимых выбросов по отдельным объектам до включения их в сводный том предельно допустимых выбросов конкретной территории должны пройти санитарно - эпидемиологическую экспертизу для установления соответствия их санитарным правилам.
Как установлено судом первой инстанции, с целью исполнения вышеуказанных требований, банк произвел расходы по определению класса опасности отходов в размере 16 106 руб. по договору N 182 от 04.10.2007 и расходы по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу в размере 3 894 руб. по договору на оказание услуг N 111/17/1316 от 29.05.2008.
В соответствии с договором на оказание услуг N 111/17/1316 от 29.05.2008 ФГУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Башкортостан" приняло на себя обязательство провести экспертизу на соответствие санитарным правилам и нормам Проекта нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу, а ОАО "Региональный банк развития" - обязательство оплатить оказанные услуги в сумме 3 894 руб. Срок исполнения услуг установлен п. 1.4. указанного договора - до 27.06.2008. Оказание услуг по данному договору заключалось в проведении экспертизы Проекта. Услуги были полностью оказаны и приняты банком, что подтверждается актом сдачи выполненных работ и платежным документом, подтверждающим оплату.
По условиям договора N 182 от 04.10.2007 Государственным учреждением Министерства природопользования, лесных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Башкортостан оказывает банку услуги по определению класса опасности отходов, а банк оплачивает оказанные услуги в сумме 16 106 руб. Срок исполнения услуг был установлен п. 1.4. настоящего договора - до декабря 2007 года. Оказание услуг по данному договору заключалось в определении класса опасности отходов заказчика. Услуги были полностью оказаны и приняты банком, что подтверждается актом сдачи приемки работ и платежными документами, подтверждающими оплату.
Как верно отмечено судом первой инстанции, положения указанных договоров не предусматривают каких-либо длящихся отношений между исполнителями (ФГУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Башкортостан", Государственное учреждение Министерства природопользования, лесных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Башкортостан) и банком.
Предметом вышеуказанных договоров является оказание услуг, то есть совершение исполнителем определенных действий, в сроки установленные договором, направленные на выполнение поручения заказчика. Действие договора на оказание услуг прекращается с момента выполнения исполнителем определенных данным договором действий и оплаты их заказчиком.
В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Как следует из материалов дела, акт выполненных работ по договору N 182 от 04.10.2007 подписан сторонами договора 21.11.2007, оплата за оказанные услуги произведена платежным поручением от 21.11.2007 N 130; акт выполненных работ по договору N 111/17/1316 от 29.05.2008 подписан 11.06.2008, оплата произведена 08.07.2008 (мемориальный ордер N 6400).
После подписания между банком и исполнителями по вышеуказанным договорам документов, подтверждающих выполнение услуг и оплаты оказанных услуг, обязательства по ним прекратились исполнением.
Не правомерно связывать срок действия вышеуказанных договоров на оказание услуг со сроком действия Проекта нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу (сроком действия до 06.09.2011),
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что, оплачивая указанные услуги, налогоплательщик произвел расходы, не связанные с установлением нормативов на какой-либо определенный период, т.е. указанные расходы носят единовременный характер и, соответственно, правомерно признаны банком в том налоговом периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки, т.е. на дату фактического оказания банку услуг и составления соответствующих документов - актов выполненных работ от 11.07.2008, от 21.11.2007.
Выводы суда в части неправомерности доначисления заявителю недоимки по НДФЛ в сумме 104 809 руб., штрафа, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 20 962 руб., пени в сумме 43 462 руб., суд апелляционной инстанции также считает правильными.
Как следует из материалов дела, в рамках осуществления своей деятельности заявитель заключал с физическими лицами (вкладчиками) депозитные договоры, условиями которых предусмотрено размещение денежных средств с ежемесячным начислением процентов по вкладу по ставке, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. При выплате процентов у вкладчика возникал доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, который определялся в соответствии со ст. 214.2 НК РФ - как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода за который начислены указанные проценты.
Банк удерживал НДФЛ и перечислял его в бюджет в соответствии с нормами налогового законодательства.
По условиям договора, при его досрочном расторжении пересматривалась процентная ставка в сторону существенного ее уменьшения. В этом случае Банк пересчитывал проценты за весь период действия депозита по новой сниженной ставке, не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, и уточнял расчет налогооблагаемого дохода вкладчика. Таким образом, по состоянию на дату досрочного расторжения договора налогооблагаемый доход за период начисления процентов по вкладу отсутствовал и НДФЛ не должен был исчисляться. Следовательно, возникала необходимость возврата вкладчику НДФЛ, ранее исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет.
Судом первой инстанции установлено, что банк производил перерасчет и возврат вкладчикам излишне удержанного НДФЛ исходя из суммы уточненного налогооблагаемого дохода вкладчика.
В силу пункта 1 статьи 231 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) излишне удержанные налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика.
При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, в данной норме не указано в какой именно форме может быть представлено заявление, - в устной или письменной, не установлены сроки и порядок возврата налоговым агентом названных сумм.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки подтвержден факт присутствия вкладчика в банке и его участие в процедуре досрочного расторжения договора и возврата налога, что свидетельствует о возможности физического лица сделать заявление о возврате излишне уплаченного налога в устной форме.
В пункте 14 статьи 78 НК РФ установлен общий порядок зачета или возврата переплаты обязательных платежей, который распространяется на налогоплательщиков и налоговых агентов.
Однако статьи 78 и 231 НК РФ не устанавливают порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога.
Как установлено судом первой инстанции, возврат суммы излишне удержанного налога производился Банком за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм НДФЛ, исчисленного с доходов, полученных от банка другими физическими лицами - вкладчиками.
К акту проверки инспекцией приложен список лиц-вкладчиков, получивших возврат налога, к оспариваемому решению инспекции данный список не приложен и при этом перечень лиц не уточнен.
Суммы налога, указанные налоговым органом в акте проверки и решении, являются возвращенными банком вкладчикам в связи с перерасчетом налогооблагаемого дохода при досрочном расторжении депозитных договоров. Доказательств обратного, инспекцией не представлено.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Согласно п. 3 указанной статьи налоговые агенты обязаны правильно и свое временно исчислять, удерживать из денежных средств выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.
Согласно п. 9 статьи 226 НК РФ уплата налогов за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, для объективного и правильного расчета обязательств банка как налогового агента по уплате налога необходимо наличие информации о налогоплательщике, с которого Банк удержал, но не перечислил налог, о виде налогооблагаемого дохода, дате его получения, сумме удержанного, но не перечисленного налога, конкретном сроке, установленном НК РФ для перечисления данных сумм налога в бюджет.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в оспариваемом решении указанная информация отсутствует, инспекцией не определен перечень лиц-налогоплательщиков, в отношении которых имеются удержанные, но не перечисленные суммы НДФЛ, а из имеющейся у инспекции информации, переданной банком во время проверки, нельзя однозначно определить, с кого именно удерживался налог в день возврата НДФЛ.
Приблизительный расчет инспекции на основе предполагаемых фактов неполного перечисления налога, основанный только на информации о возврате налога вкладчикам, не может служить основанием для доначисления банку недоимки по налогу, соответствующих пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности.
Учитывая изложенное, принимая во внимание, что действия заявителя по возврату физическим лицам излишне удержанных у них сумм НДФЛ не привели к непоступлению в бюджет сумм НДФЛ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления заявителю сумм налога, соответствующих пеней и привлечения его к ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что арбитражным судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции и отмены решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.06.2011 по делу N А07-3357/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы Республики Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.
Председательствующий судья
Н.А.ИВАНОВА
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
Н.Н.ДМИТРИЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.09.2011 N 18АП-8324/2011 ПО ДЕЛУ N А07-3357/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 сентября 2011 г. N 18АП-8324/2011
Дело N А07-3357/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 сентября 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.А.,
судей Кузнецова Ю.А., Дмитриевой Н.Н.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.06.2011 по делу N А07-3357/2011 (судья Чаплиц М.А.).
В судебном заседании приняли участие представители:
открытого акционерного общества "Региональный банк развития" - Гарифуллин И.Р. (доверенность N 158 от 25.08.2010), Шайхуллин И.И. (доверенность N 239 от 31.08.2011).
Открытое акционерное общество "Региональный банк развития" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель, ОАО "Региональный банк развития", банк) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Уфы (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 08.10.2010 N 15-17/112р в части:
- взыскания налога на прибыль организаций в сумме 4 105 руб. (по эпизоду признания в налоговом учете стоимости услуг по определению класса опасности отходов и услуг по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу),
- взыскания налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 104 809 руб., штрафа, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 20 962 руб., пени в сумме 43 462 руб.
Кроме того, заявитель просил признать незаконными действия инспекции в части доначисления и взыскания по требованию от 12.01.2011 N 2 пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 247,26 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции к рассмотрению в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 27.06.2011 требования общества удовлетворены (т. 4 л.д. 45-55).
В апелляционной жалобе инспекция просит указанный судебный акт отменить, в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказать (т. 4 л.д. 63-71).
Податель жалобы, ссылаясь на положения пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), считает, что расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение заявитель вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия указанных нормативов, в данном случае в течение пяти лет.
В части возврата НДФЛ вкладчикам банка, налоговый орган считает решение инспекции от 08.10.2010 N 15-17/12р законным и обоснованным. Ссылаясь на положения ст. 231, 78 НК РФ инспекция полагает, что возврат и зачет суммы НДФЛ, излишне удержанной у налогоплательщика и уплаченной в бюджет налоговым агентом, может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и заявления налогового агента, поданного налоговому органу. В ходе налоговой проверки установлено, что возврат излишне удержанных сумм НДФЛ был осуществлен вкладчикам за счет средств иных физических лиц, с доходов которых не был удержан и перечислен банком НДФЛ. Таким образом, по мнению налогового органа, в данном случае имеет место нарушение заявителем порядка перечисления удержанных сумм НДФЛ с вкладчиков, а также нарушение порядка возврата излишне уплаченных сумм.
ОАО "Региональный банк развития", не согласившись с доводами налогового органа, представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции от 27.06.2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Налогоплательщик считает, что расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение носят единовременный характер, и, соответственно правомерно учтены им при исчислении налога на прибыль в том налоговом периоде, в котором они возникли, исходя из условий сделки, т.е. на дату фактического оказания банку услуг.
Доводы инспекции о нарушении банком порядка возврата излишне уплаченных сумм НДФЛ, заявитель считает не обоснованными, ссылается на то, что в проверяемый период порядок возврата излишне уплаченного налога налоговым агентом установлен не был. Действиями банка по возврату вкладчикам излишне удержанных сумм НДФЛ за счет средств иных физических лиц, с доходов которых не был удержан и перечислен банком НДФЛ, интересы бюджета не нарушены и при этом соблюдено право вкладчика на возврат излишне удержанного НДФЛ.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, налоговый орган явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил. С учетом мнения представителей заявителя, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие заинтересованного лица.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителей заявителя, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по соблюдению ОАО "Региональный банк развития" налогового законодательства. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 05.08.2010 N 15-17/92 (т. 2 л.д. 8-59) и принято решение от 08.10.2010 N 15-17/112р, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 373 420 руб., в том числе за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов в виде штрафа в размере 20 962 руб. Кроме того, указанным решением обществу начислена недоимка по налогу на прибыль в сумме 50 065 руб., по НДФЛ в сумме 104 809 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 232 899 руб. (т. 1 л.д. 39-59).
Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республики Башкортостан.
Вышестоящим налоговым органом принято решение от 07.12.2010 N 756/16 (т. 1 л.д. 66-74), которым апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части налога на прибыль в размере 46 006 руб., суммы штрафа по НДФЛ в размере 349 208 руб. и на соответствующие суммы пени по НДФЛ, оспариваемое решение инспекции в соответствующей части изменено. В остальной части, а именно: в части начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 24 212 руб. (в том числе за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов в размере 20 962 руб.), начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 4 059 руб., по НДФЛ в сумме 104 809 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 232 837 руб., оспариваемое решение утверждено (т. 1 л.д. 75-77).
Основанием принятия решения от 08.10.2010 N 15-17/112р в оспариваемой части послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли неправомерно завышены расходы в 2007 г. на сумму 16 606 руб., в 2008 г. на сумму 998 руб. по стоимости услуг по определению класса опасности отходов и стоимости услуг по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу. Расходы по оплате стоимости указанных услуг должны быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия указанных нормативов, в данном случае в течение пяти лет
В части НДФЛ инспекция пришла к выводу о том, что банком нарушен порядок возврата вкладчикам сумм излишне удержанного НДФЛ, поскольку возврат произведен без соответствующего заявления, предусмотренного ст. 231 НК РФ. Суммы неправомерно возвращенного налога, доначислены налоговым органом как суммы, удержанные с физических лиц и неправомерно не перечисленные. С даты неправомерного не перечисления НДФЛ до даты фактического поступления средств в бюджет на основании ст. 75 НК РФ подлежат начислению пени, в общей сумме 45 709,26 руб., а также штраф согласно ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов, в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, в общей сумме 20 962 руб.
Не согласившись с указанными выводами и решением налогового органа в указанной части, ОАО "Региональный банк развития" обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к следующим выводам:
- расходы банка по оплате стоимости услуг по определению класса опасности отходов и стоимости услуг по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу носят единовременный характер, в связи с чем, правомерно учтены банком в том налоговом периоде, в котором они возникают из условий сделки, т.е. на дату фактического оказания банку услуг.
- порядок возврата налоговым агентом излишне удержанных сумм НДФЛ законодательно не определен, соответственно налоговым законодательством не исключается подача банку налогоплательщиком-вкладчиком заявления на возврат налога в устной форме. Возврат суммы излишне удержанного налога производился банком за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм НДФЛ, исчисленного с доходов, полученных от банка другими физическими лицами, НДФЛ с которых не исчислялся и не уплачивался. Поскольку названные действия не привели к непоступлению в бюджет сумм НДФЛ, отсутствуют основания для доначисления заявителю сумм налога, соответствующих пеней и привлечения его к ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Доначисляя оспариваемые суммы налога на прибыль налоговый орган исходил из нарушения налогоплательщиком п. 1 ст. 272 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может бы определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Абзацем третьим пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.2000 N 461 утверждены Правила разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. В соответствии с п. 4 Правил юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, на основании методических указаний, утверждаемых Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору, разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и представляют указанные проекты на утверждение в уполномоченные органы. Согласно п. п. 4.2.3, 4.2.4 СанПиН 2.1.3.1032-01 проекты нормативов предельно допустимых выбросов по отдельным объектам до включения их в сводный том предельно допустимых выбросов конкретной территории должны пройти санитарно - эпидемиологическую экспертизу для установления соответствия их санитарным правилам.
Как установлено судом первой инстанции, с целью исполнения вышеуказанных требований, банк произвел расходы по определению класса опасности отходов в размере 16 106 руб. по договору N 182 от 04.10.2007 и расходы по санитарной экспертизе нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу в размере 3 894 руб. по договору на оказание услуг N 111/17/1316 от 29.05.2008.
В соответствии с договором на оказание услуг N 111/17/1316 от 29.05.2008 ФГУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Башкортостан" приняло на себя обязательство провести экспертизу на соответствие санитарным правилам и нормам Проекта нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу, а ОАО "Региональный банк развития" - обязательство оплатить оказанные услуги в сумме 3 894 руб. Срок исполнения услуг установлен п. 1.4. указанного договора - до 27.06.2008. Оказание услуг по данному договору заключалось в проведении экспертизы Проекта. Услуги были полностью оказаны и приняты банком, что подтверждается актом сдачи выполненных работ и платежным документом, подтверждающим оплату.
По условиям договора N 182 от 04.10.2007 Государственным учреждением Министерства природопользования, лесных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Башкортостан оказывает банку услуги по определению класса опасности отходов, а банк оплачивает оказанные услуги в сумме 16 106 руб. Срок исполнения услуг был установлен п. 1.4. настоящего договора - до декабря 2007 года. Оказание услуг по данному договору заключалось в определении класса опасности отходов заказчика. Услуги были полностью оказаны и приняты банком, что подтверждается актом сдачи приемки работ и платежными документами, подтверждающими оплату.
Как верно отмечено судом первой инстанции, положения указанных договоров не предусматривают каких-либо длящихся отношений между исполнителями (ФГУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Башкортостан", Государственное учреждение Министерства природопользования, лесных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Башкортостан) и банком.
Предметом вышеуказанных договоров является оказание услуг, то есть совершение исполнителем определенных действий, в сроки установленные договором, направленные на выполнение поручения заказчика. Действие договора на оказание услуг прекращается с момента выполнения исполнителем определенных данным договором действий и оплаты их заказчиком.
В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Как следует из материалов дела, акт выполненных работ по договору N 182 от 04.10.2007 подписан сторонами договора 21.11.2007, оплата за оказанные услуги произведена платежным поручением от 21.11.2007 N 130; акт выполненных работ по договору N 111/17/1316 от 29.05.2008 подписан 11.06.2008, оплата произведена 08.07.2008 (мемориальный ордер N 6400).
После подписания между банком и исполнителями по вышеуказанным договорам документов, подтверждающих выполнение услуг и оплаты оказанных услуг, обязательства по ним прекратились исполнением.
Не правомерно связывать срок действия вышеуказанных договоров на оказание услуг со сроком действия Проекта нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу (сроком действия до 06.09.2011),
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что, оплачивая указанные услуги, налогоплательщик произвел расходы, не связанные с установлением нормативов на какой-либо определенный период, т.е. указанные расходы носят единовременный характер и, соответственно, правомерно признаны банком в том налоговом периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки, т.е. на дату фактического оказания банку услуг и составления соответствующих документов - актов выполненных работ от 11.07.2008, от 21.11.2007.
Выводы суда в части неправомерности доначисления заявителю недоимки по НДФЛ в сумме 104 809 руб., штрафа, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 20 962 руб., пени в сумме 43 462 руб., суд апелляционной инстанции также считает правильными.
Как следует из материалов дела, в рамках осуществления своей деятельности заявитель заключал с физическими лицами (вкладчиками) депозитные договоры, условиями которых предусмотрено размещение денежных средств с ежемесячным начислением процентов по вкладу по ставке, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. При выплате процентов у вкладчика возникал доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, который определялся в соответствии со ст. 214.2 НК РФ - как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода за который начислены указанные проценты.
Банк удерживал НДФЛ и перечислял его в бюджет в соответствии с нормами налогового законодательства.
По условиям договора, при его досрочном расторжении пересматривалась процентная ставка в сторону существенного ее уменьшения. В этом случае Банк пересчитывал проценты за весь период действия депозита по новой сниженной ставке, не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, и уточнял расчет налогооблагаемого дохода вкладчика. Таким образом, по состоянию на дату досрочного расторжения договора налогооблагаемый доход за период начисления процентов по вкладу отсутствовал и НДФЛ не должен был исчисляться. Следовательно, возникала необходимость возврата вкладчику НДФЛ, ранее исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет.
Судом первой инстанции установлено, что банк производил перерасчет и возврат вкладчикам излишне удержанного НДФЛ исходя из суммы уточненного налогооблагаемого дохода вкладчика.
В силу пункта 1 статьи 231 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) излишне удержанные налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика.
При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, в данной норме не указано в какой именно форме может быть представлено заявление, - в устной или письменной, не установлены сроки и порядок возврата налоговым агентом названных сумм.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки подтвержден факт присутствия вкладчика в банке и его участие в процедуре досрочного расторжения договора и возврата налога, что свидетельствует о возможности физического лица сделать заявление о возврате излишне уплаченного налога в устной форме.
В пункте 14 статьи 78 НК РФ установлен общий порядок зачета или возврата переплаты обязательных платежей, который распространяется на налогоплательщиков и налоговых агентов.
Однако статьи 78 и 231 НК РФ не устанавливают порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога.
Как установлено судом первой инстанции, возврат суммы излишне удержанного налога производился Банком за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм НДФЛ, исчисленного с доходов, полученных от банка другими физическими лицами - вкладчиками.
К акту проверки инспекцией приложен список лиц-вкладчиков, получивших возврат налога, к оспариваемому решению инспекции данный список не приложен и при этом перечень лиц не уточнен.
Суммы налога, указанные налоговым органом в акте проверки и решении, являются возвращенными банком вкладчикам в связи с перерасчетом налогооблагаемого дохода при досрочном расторжении депозитных договоров. Доказательств обратного, инспекцией не представлено.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Согласно п. 3 указанной статьи налоговые агенты обязаны правильно и свое временно исчислять, удерживать из денежных средств выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.
Согласно п. 9 статьи 226 НК РФ уплата налогов за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, для объективного и правильного расчета обязательств банка как налогового агента по уплате налога необходимо наличие информации о налогоплательщике, с которого Банк удержал, но не перечислил налог, о виде налогооблагаемого дохода, дате его получения, сумме удержанного, но не перечисленного налога, конкретном сроке, установленном НК РФ для перечисления данных сумм налога в бюджет.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в оспариваемом решении указанная информация отсутствует, инспекцией не определен перечень лиц-налогоплательщиков, в отношении которых имеются удержанные, но не перечисленные суммы НДФЛ, а из имеющейся у инспекции информации, переданной банком во время проверки, нельзя однозначно определить, с кого именно удерживался налог в день возврата НДФЛ.
Приблизительный расчет инспекции на основе предполагаемых фактов неполного перечисления налога, основанный только на информации о возврате налога вкладчикам, не может служить основанием для доначисления банку недоимки по налогу, соответствующих пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности.
Учитывая изложенное, принимая во внимание, что действия заявителя по возврату физическим лицам излишне удержанных у них сумм НДФЛ не привели к непоступлению в бюджет сумм НДФЛ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления заявителю сумм налога, соответствующих пеней и привлечения его к ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что арбитражным судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции и отмены решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.06.2011 по делу N А07-3357/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы Республики Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.
Председательствующий судья
Н.А.ИВАНОВА
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
Н.Н.ДМИТРИЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)