Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
3 августа 2006 г. Дело N А40-46060/06-80-168
Резолютивная часть решения объявлена 3 августа 2006 года. Полный текст решения изготовлен 10 августа 2006 года.
Арбитражный суд в составе судьи Ю., протокол вела судья Ю., с участием: от заявителя - К., дов. N 02-1/16681 от 30.12.05, А., дов. от 06.02.06 N 02-1/1519, удост. адвоката N 117 от 09.01.03, от ответчика - М., дов. N 53-04-13/15406 от 29.12.05, удост. УР N 178109 от 11.11.05, рассмотрев дело по заявлению ООО "Лентрансгаз" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 26.06.06 N 115/53-14 в части,
ООО "Лентрансгаз" обратилось с заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 26.06.2006 N 115/53-14 в части взыскания акциза в сумме 84699086 руб., соответствующих пени; взыскания налога на прибыль в сумме 2127,47 руб., соответствующих пени, штрафа; взыскания НДС в сумме 234367,72 руб., соответствующих пени, штрафа.
В обоснование заявления заявитель сослался на то, что решение в оспариваемой части не соответствует налоговому законодательству, так как ООО "Лентрансгаз" правильно применило положения главы 22 НК РФ и ставку акциза на природный газ при получении оплаты в 2002 - 2003 гг.; доначисление акциза произведено ответчиком с нарушением положений НК РФ, так как в акте выездной налоговой проверки N 218/53-14 от 26.12.2005 фактов нарушения налогового законодательства по акцизам не установлено и фактически ответчиком проведена повторная проверка Общества под видом дополнительных мероприятий налогового контроля, что является нарушением ст. 87 НК РФ. Заявителем обоснованно и в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за ноябрь и декабрь 2003 г. затраты филиала "Смоленское линейное производственное управление магистральных газопроводов" по услугам охраны, оказанным ГУ Отделом вневедомственной охраны при Промышленном РОВД и НДС по указанным затратам правомерно отнесен к налоговым вычетам; выводы ответчика о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, оформленным с недостатками, являются неправомерными, так как ряд счетов представлен с внесенными исправлениями, по всем счетам-фактурам представлены доказательства их оплаты, выявленные нарушения являются несущественными и не могут служить основанием для отказа в применении вычета по НДС.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве, ссылаясь на правомерность принятого в оспариваемой части решения и необоснованность доводов заявителя.
Выслушав представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд считает требования заявителя подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 проведена выездная налоговая проверка ООО "Лентрансгаз" по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2002 - 2003 гг. Результаты проверки оформлены актом от 26.12.05 N 218/53-14 (т. 1, л.д. 31 - 67).
Заявителем представлены возражения на акт проверки и дополнительные пояснения к протоколу рассмотрения возражений и пояснения по порядку исчисления и уплаты налогов (т. 1, л.д. 68 - 87).
14.03.06 ответчиком принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 43/53-14 (т. 1, л.д. 88 - 89). По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком принято заключение от 30.05.06 (т. 1, л.д. 94 - 104).
26.06.06 с учетом представленных заявителем возражений ответчиком принято решение N 115/53-14 (т. 1, л.д. 121) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым на основании п. 1 ст. 109, ст. 113 НК РФ отказано в привлечении ООО "Лентрансгаз" к налоговой ответственности в связи истечением срока давности по НДС за 2002 г. (за март, июнь, июль); по налогу с владельцев транспортных средств за 2002 г., плате за пользование водными объектами за 2002 г.; по акцизу на природный газ за 2002 г.; общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ: по налогу на прибыль за 2003 г. - сумма штрафа составила 498,19 руб., по НДС - 11858,24 руб., по ЕСН - 2461,60 руб., по НДФЛ - 4916,60 руб.; ООО "Лентрансгаз" предложено уплатить в добровольном порядке налоговые санкции, суммы НДС - 238319,83 руб. за 2002 г., 56599,20 руб. за 2003 г.; налог на прибыль за 2003 г. - 2490,97 руб.; налог с владельцев транспортных средств - 1510 руб.; земельный налог - 11520 руб.; платежи за пользование водными объектами - 1710,40 руб.; ЕСН - 12308 руб., НДФЛ - 24583 руб.; акциз на природный газ - 84699086 руб.; а также пени за несвоевременную уплату налогов.
Заявителем решение Инспекции оспаривается частично.
Так, из решения Инспекции следует, что в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что заявитель при исчислении суммы акциза на природный газ в проверяемом периоде (2002, 2003 гг.) в нарушение Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 "Об акцизах" применил не налоговую ставку в размере 30%, действующую на момент отгрузки природного газа (до 2001 г.), а ставку в размере 15%, действующую на момент оплаты природного газа. При этом ответчиком указано на то, что на момент реализации (заключения договоров и отгрузки природного газа потребителям) Обществом (1995 - 1996 гг.) применялся ФЗ от 06.12.91 N 1193-1 "Об акцизе". В соответствии с п. 4 ст. 4 указанного Закона ставки акциза утверждаются Правительством РФ.
Согласно п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 01.09.95 N 859 "О ставке акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров.
Пунктом 1 статьи 5 Закона (в редакции от 07.03.1996) предусмотрено, что исчисление налога производится налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах выделяется отдельной строкой. Таким образом, довод заявителя относительно возникновения в 1998 году требования Закона о выделении в расчетных документах суммы акциза отдельной строкой не соответствует фактическим обстоятельствам дела. В Законе (в редакции от 10.01.1997) в данный пункт статьи были внесены изменения, согласно которым налогоплательщику необходимо определять сумму налога, подлежащую внесению в бюджет. Вместе с тем, предыдущее содержание положений Закона было сохранено законодателем в пункте 11 раздела 4 Инструкции ГНС России N 40 от 01.11.1995 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ", изданной на основании законодательных актов о налогах и сборах и зарегистрированной в Минюсте РФ от 13.12.95 N 993. Данным пунктом предусмотрено, что сумма, акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из количества реализованной продукции или стоимости продукции (по природному газу) и установленных ставок. Пунктом 5 раздела 1 вышеназванной Инструкции определено, что при расчетах за нефть, включая газовый конденсат, и природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент их отгрузки.
Согласно пункту 5 статьи 5 Закона, моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. Таким образом, как считает ответчик, по общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с суммой акцизов, являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по конкретному товару, определялась налогоплательщиком именно при продаже (отгрузке) этого товара потребителю.
Отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась Обществом до апреля 1997 года с учетом ставки акциза, действовавшей в том периоде в размере 30 процентов. Общество исчислило акциз на природный газ в момент выставления платежных требований. На основании Постановления РАО Газпром с апреля 1997 года функция реализации природного газа перешла к ООО "Межрегионгаз", а у ООО "Лентрансгаз" осталась дебиторская задолженность за отгруженный природный газ.
Абзацем 4 пункта 5 статьи 5 Закона установлено, что датой реализации природного газа считается день поступления денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчете наличными денежными средствами - день поступления денежных средств в кассу.
Аналогичная норма, касающаяся определения даты реализации, содержится и в статье 195 Налогового кодекса Российской Федерации. Дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного сырья, то есть обязанность по непосредственной уплате налога не претерпела изменений в связи вступлением в законную силу новых нормативных актов.
На основании этого ответчик пришел к выводу, что исчисленная в рамках ранее действовавшего законодательства и предъявленная к оплате сумма акциза подлежит уплате в бюджет после поступления налогоплательщику оплаты стоимости подакцизного товара от покупателя, что полностью соответствует требованиям статьи 31 Закона РФ N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ".
Заявителем в 2002 - 2003 гг. получена оплата в части дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации природного газа до апреля 1997 г. с учетом 30% ставки акциза и перечисление указанного налога в бюджет должно было производиться с учетом этой ставки. Данные правоотношения являются длящимися и к ним не могут быть применены положения главы 22 НК РФ.
Заявителем в материалы дела представлены договоры на поставку природного газа Газораспределительной организации, заключенные в 1995 г. (т. 3, л.д. 62 - 116), документы по оплате (т. 4) акты сверки расчетов за поставленный газ между ООО "Лентрансгаз" и контрагентами; акты, подтверждающие количество поданного и принятого природного газа (т. 5, л.д. 1 - 28).
Доводы ответчика и решение в указанной части суд считает не соответствующими налоговому законодательству исходя из следующего.
Глава 22 НК РФ "Акцизы" введена в действие с 01.01.2001 Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ".
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ (в редакции Закона РФ от 08.08.2001 N 126-ФЗ) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем. Объектом налогообложения акцизом являлась реализация и (передача), в том числе на безвозмездной основе природного газа на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно конечным потребителям, что предусмотрено пп. 16 п. 1 ст. 182 НК РФ в редакции Закона РФ от 24.07.2002 N 110-ФЗ, пп. 18 п. 1 ст. 182 НК РФ в первоначальной редакции.
С введением в действие Закона РФ от 07.07.2003 N 117-ФЗ, то есть с 01.01.2004, природный газ объектом налогообложения акцизом не признается.
Статьей 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона.
Таким образом, законодательством, действовавшим до вступления в силу Закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ и регулирующим порядок исчисления и уплаты акциза, являлась глава 22 НК РФ в редакции Законов от 08.08.2001 N 126-ФЗ, от 24.07.02 N 110-ФЗ.
Пунктом 1 ст. 188 НК РФ установлено, что налоговой базой при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке является стоимость реализованного (переданного) транспортируемого газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании.
Пунктом 5 ст. 194 НК РФ в редакции ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ установлен порядок исчисления акциза на природный газ по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья (природного газа), дата реализации которого относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 195 НК РФ (в редакции Закона N 110-ФЗ) в целях главы 22 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного минерального сырья.
Статьей 193 НК РФ предусмотрена налоговая ставка по природному газу, реализуемому на территории РФ - 15 процентов.
Таким образом, законодатель статьей 8 Закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ определил на переходный период порядок исчисления и уплаты акциза в отношении всего природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004.
Суд принимает во внимание и то, что согласно п. 25 Порядка заполнения формы налоговой декларации по акцизу на минеральное сырье (природный газ) "по строкам 5.1.1 - 5.1.4 графы 3 указываются ставки акциза на реализуемый (передаваемый) природный газ, которые определяются в соответствии со ст. 193 Кодекса в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 г.". Данный Порядок является приложением N 10 к Приказу Министерства финансов РФ от 03.03.2005 N 32н, зарегистрированному в Минюсте РФ 30.03.2005 N 6454.
Кроме того, в Методических рекомендациях по применению главы 22 НК РФ, утвержденных Приказами МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441 от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 (т. 1, л.д. 111 - 143; т. 2, л.д. 1 - 61) указано, что вне зависимости от даты отгрузки природного газа до вступления в силу главы 22 НК РФ, то есть до 30.12.2000, в случае его оплаты после указанной даты акциз исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ, то есть по ставке 15%.
На дату 31.12.2003 ст. 193 НК РФ действовала в редакции Закона N 110-ФЗ и предусматривала ставку акциза по природному газу, реализуемому на территории РФ, в размере 15%.
С учетом изложенного суд считает, что ООО "Лентрансгаз" правильно осуществило расчет акциза за рассматриваемый период с применением ставки 15%.
Ссылки ответчика на то, что отгрузка газа производилась заявителем в 1995 г. - апрель 1997 г. и ставка налога в этих периодах устанавливалась на основании п. 3 ст. 4 Закона РФ "Об акцизах" N 1193-1 от 06.12.1991 Постановления Правительства РФ N 859 от 01.09.1995, в размере 30 процентов от цены реализации (без учета НДС и специального налога) за 1 тыс. куб. м, оплата покупателями была произведена в 2002, 2003 г. с учетом 30-процентной ставки акциза, действующей на момент отгрузки товара и заявитель обязан был исчислить акциз с учетом данной ставки налога, суд считает несостоятельными.
В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой ставки и налоговых льгот.
В силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются настоящим Кодексом.
Исходя из системной связи положений ст. ст. 44, 52, 53 НК РФ можно сделать вывод о том, что порядок исчисления и уплаты в бюджет акциза на природный газ в 2002 - 2003 гг. должен осуществляться ООО "Лентрансгаз" в соответствии с требованиями НК РФ - главой 22 "Акцизы".
В соответствии со ст. 2 Закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации", были признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй НК РФ ранее действовавшие законы и нормативные акты о налогах, в том числе Закон РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах", а также принятые в соответствии с ним Постановления Правительства РФ от 28.02.1995 N 205 "О ставке акциза на природный газ", от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018 и другие.
Суд принимает во внимание и сложившуюся судебную практику по данному спорному вопросу, в том числе, с участием тех же лиц, имеющуюся в материалах дела.
С учетом изложенного суд считает, что ответчиком при принятии оспариваемого решения необоснованно применены утратившие силу нормативные правовые акты, ссылки ответчика на наличие длящихся правоотношений в сфере налогообложения являются несостоятельными.
Дополнительно заявленные ответчиком доводы о том, что действия ООО "Лентрансгаз" по применению ставки 15% являются недобросовестными, так как в результате этих действий Обществом получена незаконная прибыль; бюджету РФ нанесен ущерб в виде неполученной суммы законно установленного налога, покупатели оплачивали природный газ по более завышенной цене, чем указано в договоре и заявителем произведено незаконное изменение (завышение) цены на природный газ, чем нарушено антимонопольное законодательство, не могут быть приняты судом.
В соответствии с законодательством об акцизах, действовавшим в 90-х годах, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья. Ставки акциза имели процентный характер, и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже сверх окончательно формировавшейся цены, начислялся НДС и спецналог.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу, реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, то есть после возникновения объекта налогообложения и налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации
В представленных договорах на поставку газа не устанавливалась его цена. В отношении природного газа применялись цены, устанавливаемые уполномоченными на то государственными органами (Правительство РФ, Федеральная энергетическая комиссия РФ).
Сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу, реально отражала цену природного газа, поскольку акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара - газа, являлся неотъемлемой ее частью. Соответственно, исчисление и уплата акциза в размере 15 процентов вместо 30 процентов от регулируемой органами государственной власти цены на газ, не повлекли за собой изменение такой цены. Покупатели оплачивали обществу товар исходя из установленной уполномоченными на то государственными органами цены, действующей на момент отгрузки природного газа. Вне зависимости от снижения ставок акциза на природный газ с 30 до 15 процентов цена для покупателей газа осталась неизменной и соответствовала действующему законодательству в области ценообразования, что не повлекло за собой неосновательного обогащения общества за счет его покупателей.
Бюджету РФ не был причинен ущерб в связи с применением обществом ставки по акцизу в размере 15 процентов, поскольку указанная ставка действовала в момент возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, то есть в момент оплаты природного газа. Изменяя ставку налога с 30 до 15 процентов, законодатель не предусмотрел специальных положений о необходимости применения налогоплательщиками прежней ставки налога к случаям, когда газ отгружен в период действия прежней ставки налога, но оплачен в период действия новой ставки. Ни в Кодексе, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в одном налоговом периоде, должны применяться налоговые ставки, действующие в другом налоговом периоде.
Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Кроме того, указанные доводы о недобросовестности общества не были положены в основу оспариваемого решения, в связи с чем они не могут быть предметом судебного рассмотрения по настоящему делу.
При таких обстоятельствах, суд считает, что выводы ответчика о занижении ООО "Лентрансгаз" суммы акциза в 2002 г. на 51562955 руб., в 2003 г. на 33136136 руб. являются несостоятельными и решение в указанной части о доначислении акциза и пени не соответствует налоговому законодательству.
Суд принимает во внимание и то, что по итогам проведения проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах заявителем за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2003 года, в разделе 2 акта проверки от 26 декабря 2005 г. N 218/53-14 (л.д. 31 - 67 т. 1) перечислены установленные проверкой нарушения по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, НДФЛ, ЕСН, земельному налогу, налогу с владельцев транспортных средств и платы за пользование водными объектами. Нарушений по порядку исчисления и уплаты акцизов на природный газ по результатам проверки установлено не было.
Решением ответчика от 14 марта 2006 г. N 43/53-14 (т. 1, л.д. 88 - 89) были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, заявителю было предложено представить дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты акциза за проверяемый период. Заявитель направил ответ на решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1, л.д. 90 - 92), в котором пояснил, что все документы представлялись в ходе выездной налоговой проверки, и приложил подтверждающие это обстоятельство требование о предоставлении документов (т. 2, л.д. 84) и ответ на требование (т. 2, л.д. 85). Частично затребованные ответчиком документы были представлены заявителем повторно.
По итогам мероприятий налогового контроля ответчик направил заявителю заключение от 30 мая 2006 г. (т. 1, л.д. 99 - 104), которым доначислил акциз на природный газ в сумме 84699086 рублей. Заявитель представил возражения на заключение по результатам мероприятий дополнительного контроля (т. 1, л.д. 105 - 116), которые были рассмотрены ответчиком 26 июня 2006 года. В этот же день - 26 июня 2006 г. - ответчиком было принято и направлено заявителю оспариваемое решение (т. 1, л.д. 121 - 144).
Из ст. 101 НК РФ и правоприменительной практики следует, что дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в связи с представлением налогоплательщиком возражений на акт проверки и только по эпизодам, упомянутым в возражениях (абз. 6 - 7 п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71) (т. 2, л.д. 161).
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П (т. 2, л.д. 161), дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся лишь с целью уточнения обстоятельств, связанных с обнаруженными в ходе налоговой проверки правонарушениями, которые должны быть указаны в акте проверки.
Таким образом, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть лишь уточнены только те факты налоговых правонарушений, которые были обнаружены во время проведения проверки и зафиксированы в акте налоговой проверки, и не могут быть обнаружены новые факты, не отраженные в акте проверки.
Между тем из акта выездной налоговой проверки N 218/53-14 следует, что никаких фактов нарушений по вопросам исчисления и уплаты акцизов за проверяемый период не обнаружено. Соответственно, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля по эпизодам, связанным с исчислением и уплатой акциза в проверяемый период, не основано на нормах действующего законодательства о налогах и сборах и противоречит изложенной выше правовой позиции Конституционного Суда РФ.
Следовательно, ответчиком фактически была проведена повторная проверка заявителя "под видом" дополнительных мероприятий налогового контроля. Доначисление налогов и пени по итогам повторной проверки нарушает ст. 87 НК РФ.
В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
В Постановлении от 7 октября 2003 г. N 2203/03 Президиум ВАС РФ (т. 2, л.д. 161) указал, что из содержания ст. 87 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.
Ответчик установил нарушение в порядке исчисления и уплаты акцизов только по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных в 2006 году. Проведение в 2006 г. проверки исчисления и уплаты налогов за 2002 г. нарушает ст. 87 НК РФ. Соответственно, доначисление акциза на природный газ за 2002 г. незаконно.
В ходе проверки ответчиком установлено, что ООО "Лентрансгаз" в нарушение положений п. п. 17 и 34 ст. 270, п. 2 ст. 251 НК РФ необоснованно включены в расходы затраты на услуги охраны, оказанные ГУ Отделом вневедомственной охраны при Промышленном РОВД (по филиалу "Смоленское линейное производственное управление магистральных газопроводов"). В результате указанного нарушения расходы за ноябрь и декабрь 2003 г. завышены на 8864,64 руб.
Кроме того, ответчиком установлено, что в нарушение п. 1 ст. 170 НК РФ Обществом неправомерно предъявлен к возмещению НДС - вычеты по затратам со стоимости услуг, оказанных отделом вневедомственной охраны за ноябрь, декабрь 2003 г. - 1772,89 руб.
При этом ответчик указал, что исходя из ст. 35 Закона РФ "О милиции" от 18.04.1991 N 1026-1, Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589 и Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и, в соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ, расходы в виде стоимости имущества, передаваемого в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Заявитель считает, что выводы Инспекции в указанной части не основаны на нормах НК РФ, так как ссылки ответчика на п. 34 ст. 270 НК РФ не имеют отношения к заключенному договору между Обществом и отделом вневедомственной охраны.
Суд считает выводы Инспекции по указанному спорному вопросу ошибочными и не соответствующими НК РФ, исходя из следующего.
Из материалов дела усматривается, что в рассматриваемых периодах филиалу ООО "Лентрансгаз" оказаны услуги охраны на основании договора N 175-К от 01.10.1998 (т. 3, л.д. 36 - 38).
Расчеты производятся через банк или кассу отдела по установленным тарифам исходя из фактических расходов.
Заявителем представлены документы, подтверждающие факт оказания и оплату услуг по договору (т. 5, л.д. 39 - 42). Факт оказания услуг и их оплаты ответчиком не оспаривается.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. п. 17, 34 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются расходы в виде имущества, переданного в рамках целевого финансирования, определение которого содержится в ст. 251 НК РФ, а также расходы в виде целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.
В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень видов целевого финансирования. Данной нормой установлено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного финансирования; в виде получения грантов: в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ; в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и др.
В п. 2 ст. 251 НК РФ также содержится исчерпывающий перечень целевых поступлений.
Исходя из положений указанных норм НК РФ, получатель таких средств обязан использовать их только по тому назначению, которое указала организация, перечислившая эти средства.
Из договора, представленного заявителем, следует, что такого указания договор ООО "Лентрансгаз" с отделом вневедомственной охраны, не содержат. С учетом изложенного суд считает, что ссылки в решении на п. 34 ст. 270 НК РФ являются несостоятельными как не имеющими отношения к рассматриваемому договору.
Постановление Президиума ВАС РФ N 5953/03 от 21.10.2003 не имеет отношения к рассматриваемому спорному вопросу. В указанном Постановлении не рассматривается вопрос о том, относятся ли денежные средства коммерческих организаций, уплачиваемые за услуги вневедомственной охраны, к расходам этих организаций, а речь идет только о полученной плате за услуги по охране. Данное Постановление касается вопроса правомерности налогообложения доходов, полученных вневедомственной охраной от коммерческих организаций за оказание охранных услуг, и правовая природа понесенных в связи с этим коммерческими организациями расходов не анализируется.
Ссылки ответчика на ст. 35 Закона РФ "О милиции" суд считает необоснованными, поскольку данной нормой не предусмотрено заключение договоров с организациями в установленном порядке. В противном случае, в гражданско-правовом договоре, заключенном между отделом вневедомственной охраны и ООО "Лентрансгаз", должны были бы быть предусмотрены условия, определяющие порядок целевого финансирования в соответствии с положениями пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Суд принимает во внимание и то, что правильность позиции заявителя об отнесении затрат по договорам на оказание охранных услуг на расходы подтверждена в последующих нормативных актах.
Статьей 19 ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" N 186-ФЗ от 23.12.2003 с 01.01.2004 плата за услуги вневедомственной охраны поступает в доход федерального бюджета. Порядок утверждения и доведения лимитов бюджетных обязательств Министерству внутренних дел РФ на 2004 г. на содержание указанных подразделений определяется Правительством РФ исходя из объема поступления указанных доходов в процессе исполнения федерального бюджета на 2004 год. В Приказе Минфина РФ от 10.12.2004 N 114н предусмотрен специальный КБК для перечисления этой платы. Следовательно, все денежные средства, поступающие от организаций по договорам на оказание охранных услуг, аккумулируются на одном счете и затем распределяются МВД РФ.
Пунктом 8 ст. 1 ФЗ от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации..." в части первой ст. 35 Федерального закона "О милиции" исключены слова "...средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров", следовательно, исчезло всякое упоминание о финансировании милиции за счет средств, поступающих по договорам вневедомственной охраны с юридическими лицами.
Кроме того, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ..." внесены изменения в п. 16 ст. 264 НК РФ, согласно которым при расчете налога на прибыль к прочим расходам отнесены расходы "в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации...".
При таких обстоятельствах суд считает, что заявитель не является источником целевого финансирования подразделений вневедомственной охраны МВД РФ, перечисленные денежные средства по договору за услуги по охране заявителя правомерно, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и сумма в размере 8864,44 руб. правомерно учтена ООО "Лентрансгаз" в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется... в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога... налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению... При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)".
В Постановлении от 20.12.2005 N 9263/05 Президиум ВАС РФ указывает, что действие этой нормы распространяется, в том числе, на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом, из текста Постановления Президиума ВАС РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС корреспондирует обязанности по исчислению и уплате НДС его контрагентом, выставившим счет-фактуру с выделением суммы налога.
Поскольку подразделение вневедомственной охраны выделило НДС в счетах-фактурах (т. 5, л.д. 41 - 42), уплаченная заявителем по этому счету сумма подлежит уплате получателем в бюджет полностью. В свою очередь, заявитель правомерно применил вычет НДС, уплаченный подразделениям вневедомственной охраны.
При таких обстоятельствах выводы ответчика о необоснованности принятия к вычету НДС - 1772,89 руб. по затратам, связанным с указанным договором, не соответствуют налоговому законодательству.
Решением установлено, что филиалом ООО "Лентрансгаз" - "Смоленское линейное производственное управление магистральных газопроводов" неправомерно принят к вычету НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением требований ст. 169 НК РФ.
Указанное нарушение привело к завышению налоговых вычетов и занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет, на 232594,83 руб.
Так, Инспекцией установлено, что в нарушение п. 2, пп. 5 ст. 169 НК РФ Обществом включены в состав вычетов суммы НДС по счетам-фактурам N 348 от 11.02.02, N 620 от 28.02.02, N 1551 от 15.11.2001, N 19-1 от 05.02.02, N 171 от 30.09.02, N 103 от 21.05.03, N 114 от 27.05.03, N 57 от 21.04.03, N 059 от 13.08.03, так как в этих счетах-фактурах не указан адрес, или адрес или ИНН покупателя. Перечень счетов-фактур и суммы НДС приведены ответчиком в решении (т. 1, л.д. 127).
Заявитель указал на то, что при нарушении порядка оформления, предусмотренного в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, правовые последствия должны наступать с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ в отношении этих норм, выявленных в Определениях КС РФ от 15.02.05 N 93-О и от 18.04.06 N 87-О.
Представленные заявителем счета-фактуры соответствуют требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ в их конституционно-правовом толковании, поскольку позволяют определить контрагентов по сделке, их адреса, объект сделки, количество, цену и сумму начисленного налога. Отсутствие в спорных счетах-фактурах адреса и ИНН заявителя не является существенным дефектом в оформлении, так как эти сведения о покупателе были известны налоговому органу в момент проведения проверки.
Кроме того, заявитель сослался на то, что им дополнительно были представлены счета-фактуры N 171 от 30.09.02, N 114 от 27.05.03, N 103 от 21.05.03, N 57 от 01.04.03, которые не были приняты инспекцией по причине отсутствия даты внесения исправлений, что предусмотрено п. 29 Правил ведения журнала, счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Выводы ответчика по данному спорному вопросу являются частично необоснованными по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.
В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ указано, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.
Из представленных заявителем счетов-фактур N 348 от 11.02.02 (НДС - 682,33 руб.), N 620 от 28.02.02 (НДС - 698,45 руб.), N 1551 от 15.11.01 (НДС - 6394,50 руб.), N 19-1 от 05.02.02 (НДС - 171073,35 руб.), следует, что адрес и ИНН покупателя не указаны (т. 5). В счете-фактуре N 059 от 03.08.03 (НДС - 3000 руб.) не указан адрес покупателя.
Таким образом, требования п. 5 ст. 169 НК РФ заявителем при предъявлении указанных счетов-фактур не соблюдены. Заявителем представлены платежные поручения к указанным счетам-фактурам, подтверждающие их оплату.
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. п. 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками.
По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям установленным пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих определить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.
При этом, Конституционный Суд указал, что как название ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Ссылки заявителя на Определение КС РФ от 02.10.03 N 384-О и на то, что в налоговый орган представлены доказательства оплаты указанных счетов, не могут быть приняты судом, поскольку в указанном определении рассмотрена иная правовая ситуация, когда при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, субъектов РФ и местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры.
С учетом изложенного суд считает, что требования ст. 169 НК РФ заявителем не соблюдены и указанные счета-фактуры, составленные с нарушением норм НК РФ, не могут в силу прямого указания закона служить основанием для предъявления сумм НДС к вычету, решение Инспекции по указанным счетам-фактурам и доначисление НДС - 182028,63 руб., соответствующих штрафов, пени является законным.
Что касается счетов-фактур N 171 от 30.09.02 (НДС - 15333,33 руб.), N 103 от 21.05.03 (НДС - 1196,20 руб.), N 114 от 27.05.03 (НДС - 4220,00 руб.), N 57 от 21.04.03 (НДС - 29816,67 руб.), то заявителем представлены с возражениями исправленные счета-фактуры, в которых адрес и ИНН покупателя указаны (т. 5). Представление исправленных счетов-фактур НК РФ не запрещено. Факт представления исправленных счетов-фактур ответчиком не отрицается.
Ссылки ответчика на отсутствие даты внесения исправлений и нарушение положений п. 29 Правил ведения журнала счетов-фактур, не могут быть приняты судом.
В НК РФ такое основание для непринятия исправленных счетов-фактур не предусмотрено. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в силу ст. 4 НК РФ не может дополнять или изменять законодательство о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах выводы ответчика и решение Инспекции по указанным счетам-фактурам (сумма НДС - 50566,20 руб.) не соответствуют нормам налогового законодательства.
Госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных требований, так как ответчик от уплаты госпошлины освобожден в силу главы 25.3 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 168, 170 АПК РФ, суд
признать недействительным, не соответствующим НК РФ, решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 26.06.2006 N 115/53-14 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Лентрансгаз", в части взыскания акциза в сумме 84699086 руб. и соответствующих пени; взыскания налога на прибыль в сумме 2127,47 руб. и соответствующих пени, штрафа; взыскания НДС в сумме 50566,20 руб. и соответствующих пени, штрафа.
В удовлетворении заявления ООО "Лентрансгаз" о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 26.06.06 N 115/53-14 в части взыскания НДС в сумме 182028,63 руб., соответствующих пени, штрафа - отказать.
Возвратить ООО "Лентрансгаз" из федерального бюджета госпошлину 1500,00 руб.
Решение подлежит исполнению после его вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в арбитражный суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 03.08.2006, 10.08.2006 ПО ДЕЛУ N А40-46060/06-80-168
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
3 августа 2006 г. Дело N А40-46060/06-80-168
Резолютивная часть решения объявлена 3 августа 2006 года. Полный текст решения изготовлен 10 августа 2006 года.
Арбитражный суд в составе судьи Ю., протокол вела судья Ю., с участием: от заявителя - К., дов. N 02-1/16681 от 30.12.05, А., дов. от 06.02.06 N 02-1/1519, удост. адвоката N 117 от 09.01.03, от ответчика - М., дов. N 53-04-13/15406 от 29.12.05, удост. УР N 178109 от 11.11.05, рассмотрев дело по заявлению ООО "Лентрансгаз" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 26.06.06 N 115/53-14 в части,
УСТАНОВИЛ:
ООО "Лентрансгаз" обратилось с заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 26.06.2006 N 115/53-14 в части взыскания акциза в сумме 84699086 руб., соответствующих пени; взыскания налога на прибыль в сумме 2127,47 руб., соответствующих пени, штрафа; взыскания НДС в сумме 234367,72 руб., соответствующих пени, штрафа.
В обоснование заявления заявитель сослался на то, что решение в оспариваемой части не соответствует налоговому законодательству, так как ООО "Лентрансгаз" правильно применило положения главы 22 НК РФ и ставку акциза на природный газ при получении оплаты в 2002 - 2003 гг.; доначисление акциза произведено ответчиком с нарушением положений НК РФ, так как в акте выездной налоговой проверки N 218/53-14 от 26.12.2005 фактов нарушения налогового законодательства по акцизам не установлено и фактически ответчиком проведена повторная проверка Общества под видом дополнительных мероприятий налогового контроля, что является нарушением ст. 87 НК РФ. Заявителем обоснованно и в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за ноябрь и декабрь 2003 г. затраты филиала "Смоленское линейное производственное управление магистральных газопроводов" по услугам охраны, оказанным ГУ Отделом вневедомственной охраны при Промышленном РОВД и НДС по указанным затратам правомерно отнесен к налоговым вычетам; выводы ответчика о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, оформленным с недостатками, являются неправомерными, так как ряд счетов представлен с внесенными исправлениями, по всем счетам-фактурам представлены доказательства их оплаты, выявленные нарушения являются несущественными и не могут служить основанием для отказа в применении вычета по НДС.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве, ссылаясь на правомерность принятого в оспариваемой части решения и необоснованность доводов заявителя.
Выслушав представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд считает требования заявителя подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 проведена выездная налоговая проверка ООО "Лентрансгаз" по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2002 - 2003 гг. Результаты проверки оформлены актом от 26.12.05 N 218/53-14 (т. 1, л.д. 31 - 67).
Заявителем представлены возражения на акт проверки и дополнительные пояснения к протоколу рассмотрения возражений и пояснения по порядку исчисления и уплаты налогов (т. 1, л.д. 68 - 87).
14.03.06 ответчиком принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 43/53-14 (т. 1, л.д. 88 - 89). По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком принято заключение от 30.05.06 (т. 1, л.д. 94 - 104).
26.06.06 с учетом представленных заявителем возражений ответчиком принято решение N 115/53-14 (т. 1, л.д. 121) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым на основании п. 1 ст. 109, ст. 113 НК РФ отказано в привлечении ООО "Лентрансгаз" к налоговой ответственности в связи истечением срока давности по НДС за 2002 г. (за март, июнь, июль); по налогу с владельцев транспортных средств за 2002 г., плате за пользование водными объектами за 2002 г.; по акцизу на природный газ за 2002 г.; общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ: по налогу на прибыль за 2003 г. - сумма штрафа составила 498,19 руб., по НДС - 11858,24 руб., по ЕСН - 2461,60 руб., по НДФЛ - 4916,60 руб.; ООО "Лентрансгаз" предложено уплатить в добровольном порядке налоговые санкции, суммы НДС - 238319,83 руб. за 2002 г., 56599,20 руб. за 2003 г.; налог на прибыль за 2003 г. - 2490,97 руб.; налог с владельцев транспортных средств - 1510 руб.; земельный налог - 11520 руб.; платежи за пользование водными объектами - 1710,40 руб.; ЕСН - 12308 руб., НДФЛ - 24583 руб.; акциз на природный газ - 84699086 руб.; а также пени за несвоевременную уплату налогов.
Заявителем решение Инспекции оспаривается частично.
Так, из решения Инспекции следует, что в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что заявитель при исчислении суммы акциза на природный газ в проверяемом периоде (2002, 2003 гг.) в нарушение Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 "Об акцизах" применил не налоговую ставку в размере 30%, действующую на момент отгрузки природного газа (до 2001 г.), а ставку в размере 15%, действующую на момент оплаты природного газа. При этом ответчиком указано на то, что на момент реализации (заключения договоров и отгрузки природного газа потребителям) Обществом (1995 - 1996 гг.) применялся ФЗ от 06.12.91 N 1193-1 "Об акцизе". В соответствии с п. 4 ст. 4 указанного Закона ставки акциза утверждаются Правительством РФ.
Согласно п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 01.09.95 N 859 "О ставке акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров.
Пунктом 1 статьи 5 Закона (в редакции от 07.03.1996) предусмотрено, что исчисление налога производится налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах выделяется отдельной строкой. Таким образом, довод заявителя относительно возникновения в 1998 году требования Закона о выделении в расчетных документах суммы акциза отдельной строкой не соответствует фактическим обстоятельствам дела. В Законе (в редакции от 10.01.1997) в данный пункт статьи были внесены изменения, согласно которым налогоплательщику необходимо определять сумму налога, подлежащую внесению в бюджет. Вместе с тем, предыдущее содержание положений Закона было сохранено законодателем в пункте 11 раздела 4 Инструкции ГНС России N 40 от 01.11.1995 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ", изданной на основании законодательных актов о налогах и сборах и зарегистрированной в Минюсте РФ от 13.12.95 N 993. Данным пунктом предусмотрено, что сумма, акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из количества реализованной продукции или стоимости продукции (по природному газу) и установленных ставок. Пунктом 5 раздела 1 вышеназванной Инструкции определено, что при расчетах за нефть, включая газовый конденсат, и природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент их отгрузки.
Согласно пункту 5 статьи 5 Закона, моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. Таким образом, как считает ответчик, по общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с суммой акцизов, являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по конкретному товару, определялась налогоплательщиком именно при продаже (отгрузке) этого товара потребителю.
Отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась Обществом до апреля 1997 года с учетом ставки акциза, действовавшей в том периоде в размере 30 процентов. Общество исчислило акциз на природный газ в момент выставления платежных требований. На основании Постановления РАО Газпром с апреля 1997 года функция реализации природного газа перешла к ООО "Межрегионгаз", а у ООО "Лентрансгаз" осталась дебиторская задолженность за отгруженный природный газ.
Абзацем 4 пункта 5 статьи 5 Закона установлено, что датой реализации природного газа считается день поступления денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчете наличными денежными средствами - день поступления денежных средств в кассу.
Аналогичная норма, касающаяся определения даты реализации, содержится и в статье 195 Налогового кодекса Российской Федерации. Дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного сырья, то есть обязанность по непосредственной уплате налога не претерпела изменений в связи вступлением в законную силу новых нормативных актов.
На основании этого ответчик пришел к выводу, что исчисленная в рамках ранее действовавшего законодательства и предъявленная к оплате сумма акциза подлежит уплате в бюджет после поступления налогоплательщику оплаты стоимости подакцизного товара от покупателя, что полностью соответствует требованиям статьи 31 Закона РФ N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ".
Заявителем в 2002 - 2003 гг. получена оплата в части дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации природного газа до апреля 1997 г. с учетом 30% ставки акциза и перечисление указанного налога в бюджет должно было производиться с учетом этой ставки. Данные правоотношения являются длящимися и к ним не могут быть применены положения главы 22 НК РФ.
Заявителем в материалы дела представлены договоры на поставку природного газа Газораспределительной организации, заключенные в 1995 г. (т. 3, л.д. 62 - 116), документы по оплате (т. 4) акты сверки расчетов за поставленный газ между ООО "Лентрансгаз" и контрагентами; акты, подтверждающие количество поданного и принятого природного газа (т. 5, л.д. 1 - 28).
Доводы ответчика и решение в указанной части суд считает не соответствующими налоговому законодательству исходя из следующего.
Глава 22 НК РФ "Акцизы" введена в действие с 01.01.2001 Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ".
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ (в редакции Закона РФ от 08.08.2001 N 126-ФЗ) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем. Объектом налогообложения акцизом являлась реализация и (передача), в том числе на безвозмездной основе природного газа на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно конечным потребителям, что предусмотрено пп. 16 п. 1 ст. 182 НК РФ в редакции Закона РФ от 24.07.2002 N 110-ФЗ, пп. 18 п. 1 ст. 182 НК РФ в первоначальной редакции.
С введением в действие Закона РФ от 07.07.2003 N 117-ФЗ, то есть с 01.01.2004, природный газ объектом налогообложения акцизом не признается.
Статьей 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона.
Таким образом, законодательством, действовавшим до вступления в силу Закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ и регулирующим порядок исчисления и уплаты акциза, являлась глава 22 НК РФ в редакции Законов от 08.08.2001 N 126-ФЗ, от 24.07.02 N 110-ФЗ.
Пунктом 1 ст. 188 НК РФ установлено, что налоговой базой при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке является стоимость реализованного (переданного) транспортируемого газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании.
Пунктом 5 ст. 194 НК РФ в редакции ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ установлен порядок исчисления акциза на природный газ по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья (природного газа), дата реализации которого относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 195 НК РФ (в редакции Закона N 110-ФЗ) в целях главы 22 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного минерального сырья.
Статьей 193 НК РФ предусмотрена налоговая ставка по природному газу, реализуемому на территории РФ - 15 процентов.
Таким образом, законодатель статьей 8 Закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ определил на переходный период порядок исчисления и уплаты акциза в отношении всего природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004.
Суд принимает во внимание и то, что согласно п. 25 Порядка заполнения формы налоговой декларации по акцизу на минеральное сырье (природный газ) "по строкам 5.1.1 - 5.1.4 графы 3 указываются ставки акциза на реализуемый (передаваемый) природный газ, которые определяются в соответствии со ст. 193 Кодекса в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 г.". Данный Порядок является приложением N 10 к Приказу Министерства финансов РФ от 03.03.2005 N 32н, зарегистрированному в Минюсте РФ 30.03.2005 N 6454.
Кроме того, в Методических рекомендациях по применению главы 22 НК РФ, утвержденных Приказами МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441 от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 (т. 1, л.д. 111 - 143; т. 2, л.д. 1 - 61) указано, что вне зависимости от даты отгрузки природного газа до вступления в силу главы 22 НК РФ, то есть до 30.12.2000, в случае его оплаты после указанной даты акциз исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ, то есть по ставке 15%.
На дату 31.12.2003 ст. 193 НК РФ действовала в редакции Закона N 110-ФЗ и предусматривала ставку акциза по природному газу, реализуемому на территории РФ, в размере 15%.
С учетом изложенного суд считает, что ООО "Лентрансгаз" правильно осуществило расчет акциза за рассматриваемый период с применением ставки 15%.
Ссылки ответчика на то, что отгрузка газа производилась заявителем в 1995 г. - апрель 1997 г. и ставка налога в этих периодах устанавливалась на основании п. 3 ст. 4 Закона РФ "Об акцизах" N 1193-1 от 06.12.1991 Постановления Правительства РФ N 859 от 01.09.1995, в размере 30 процентов от цены реализации (без учета НДС и специального налога) за 1 тыс. куб. м, оплата покупателями была произведена в 2002, 2003 г. с учетом 30-процентной ставки акциза, действующей на момент отгрузки товара и заявитель обязан был исчислить акциз с учетом данной ставки налога, суд считает несостоятельными.
В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой ставки и налоговых льгот.
В силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются настоящим Кодексом.
Исходя из системной связи положений ст. ст. 44, 52, 53 НК РФ можно сделать вывод о том, что порядок исчисления и уплаты в бюджет акциза на природный газ в 2002 - 2003 гг. должен осуществляться ООО "Лентрансгаз" в соответствии с требованиями НК РФ - главой 22 "Акцизы".
В соответствии со ст. 2 Закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации", были признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй НК РФ ранее действовавшие законы и нормативные акты о налогах, в том числе Закон РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах", а также принятые в соответствии с ним Постановления Правительства РФ от 28.02.1995 N 205 "О ставке акциза на природный газ", от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018 и другие.
Суд принимает во внимание и сложившуюся судебную практику по данному спорному вопросу, в том числе, с участием тех же лиц, имеющуюся в материалах дела.
С учетом изложенного суд считает, что ответчиком при принятии оспариваемого решения необоснованно применены утратившие силу нормативные правовые акты, ссылки ответчика на наличие длящихся правоотношений в сфере налогообложения являются несостоятельными.
Дополнительно заявленные ответчиком доводы о том, что действия ООО "Лентрансгаз" по применению ставки 15% являются недобросовестными, так как в результате этих действий Обществом получена незаконная прибыль; бюджету РФ нанесен ущерб в виде неполученной суммы законно установленного налога, покупатели оплачивали природный газ по более завышенной цене, чем указано в договоре и заявителем произведено незаконное изменение (завышение) цены на природный газ, чем нарушено антимонопольное законодательство, не могут быть приняты судом.
В соответствии с законодательством об акцизах, действовавшим в 90-х годах, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья. Ставки акциза имели процентный характер, и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже сверх окончательно формировавшейся цены, начислялся НДС и спецналог.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу, реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, то есть после возникновения объекта налогообложения и налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации
В представленных договорах на поставку газа не устанавливалась его цена. В отношении природного газа применялись цены, устанавливаемые уполномоченными на то государственными органами (Правительство РФ, Федеральная энергетическая комиссия РФ).
Сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность общества по отгруженному, но неоплаченному газу, реально отражала цену природного газа, поскольку акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара - газа, являлся неотъемлемой ее частью. Соответственно, исчисление и уплата акциза в размере 15 процентов вместо 30 процентов от регулируемой органами государственной власти цены на газ, не повлекли за собой изменение такой цены. Покупатели оплачивали обществу товар исходя из установленной уполномоченными на то государственными органами цены, действующей на момент отгрузки природного газа. Вне зависимости от снижения ставок акциза на природный газ с 30 до 15 процентов цена для покупателей газа осталась неизменной и соответствовала действующему законодательству в области ценообразования, что не повлекло за собой неосновательного обогащения общества за счет его покупателей.
Бюджету РФ не был причинен ущерб в связи с применением обществом ставки по акцизу в размере 15 процентов, поскольку указанная ставка действовала в момент возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, то есть в момент оплаты природного газа. Изменяя ставку налога с 30 до 15 процентов, законодатель не предусмотрел специальных положений о необходимости применения налогоплательщиками прежней ставки налога к случаям, когда газ отгружен в период действия прежней ставки налога, но оплачен в период действия новой ставки. Ни в Кодексе, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в одном налоговом периоде, должны применяться налоговые ставки, действующие в другом налоговом периоде.
Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Кроме того, указанные доводы о недобросовестности общества не были положены в основу оспариваемого решения, в связи с чем они не могут быть предметом судебного рассмотрения по настоящему делу.
При таких обстоятельствах, суд считает, что выводы ответчика о занижении ООО "Лентрансгаз" суммы акциза в 2002 г. на 51562955 руб., в 2003 г. на 33136136 руб. являются несостоятельными и решение в указанной части о доначислении акциза и пени не соответствует налоговому законодательству.
Суд принимает во внимание и то, что по итогам проведения проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах заявителем за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2003 года, в разделе 2 акта проверки от 26 декабря 2005 г. N 218/53-14 (л.д. 31 - 67 т. 1) перечислены установленные проверкой нарушения по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, НДФЛ, ЕСН, земельному налогу, налогу с владельцев транспортных средств и платы за пользование водными объектами. Нарушений по порядку исчисления и уплаты акцизов на природный газ по результатам проверки установлено не было.
Решением ответчика от 14 марта 2006 г. N 43/53-14 (т. 1, л.д. 88 - 89) были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, заявителю было предложено представить дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты акциза за проверяемый период. Заявитель направил ответ на решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1, л.д. 90 - 92), в котором пояснил, что все документы представлялись в ходе выездной налоговой проверки, и приложил подтверждающие это обстоятельство требование о предоставлении документов (т. 2, л.д. 84) и ответ на требование (т. 2, л.д. 85). Частично затребованные ответчиком документы были представлены заявителем повторно.
По итогам мероприятий налогового контроля ответчик направил заявителю заключение от 30 мая 2006 г. (т. 1, л.д. 99 - 104), которым доначислил акциз на природный газ в сумме 84699086 рублей. Заявитель представил возражения на заключение по результатам мероприятий дополнительного контроля (т. 1, л.д. 105 - 116), которые были рассмотрены ответчиком 26 июня 2006 года. В этот же день - 26 июня 2006 г. - ответчиком было принято и направлено заявителю оспариваемое решение (т. 1, л.д. 121 - 144).
Из ст. 101 НК РФ и правоприменительной практики следует, что дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в связи с представлением налогоплательщиком возражений на акт проверки и только по эпизодам, упомянутым в возражениях (абз. 6 - 7 п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71) (т. 2, л.д. 161).
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П (т. 2, л.д. 161), дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся лишь с целью уточнения обстоятельств, связанных с обнаруженными в ходе налоговой проверки правонарушениями, которые должны быть указаны в акте проверки.
Таким образом, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть лишь уточнены только те факты налоговых правонарушений, которые были обнаружены во время проведения проверки и зафиксированы в акте налоговой проверки, и не могут быть обнаружены новые факты, не отраженные в акте проверки.
Между тем из акта выездной налоговой проверки N 218/53-14 следует, что никаких фактов нарушений по вопросам исчисления и уплаты акцизов за проверяемый период не обнаружено. Соответственно, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля по эпизодам, связанным с исчислением и уплатой акциза в проверяемый период, не основано на нормах действующего законодательства о налогах и сборах и противоречит изложенной выше правовой позиции Конституционного Суда РФ.
Следовательно, ответчиком фактически была проведена повторная проверка заявителя "под видом" дополнительных мероприятий налогового контроля. Доначисление налогов и пени по итогам повторной проверки нарушает ст. 87 НК РФ.
В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
В Постановлении от 7 октября 2003 г. N 2203/03 Президиум ВАС РФ (т. 2, л.д. 161) указал, что из содержания ст. 87 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.
Ответчик установил нарушение в порядке исчисления и уплаты акцизов только по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных в 2006 году. Проведение в 2006 г. проверки исчисления и уплаты налогов за 2002 г. нарушает ст. 87 НК РФ. Соответственно, доначисление акциза на природный газ за 2002 г. незаконно.
В ходе проверки ответчиком установлено, что ООО "Лентрансгаз" в нарушение положений п. п. 17 и 34 ст. 270, п. 2 ст. 251 НК РФ необоснованно включены в расходы затраты на услуги охраны, оказанные ГУ Отделом вневедомственной охраны при Промышленном РОВД (по филиалу "Смоленское линейное производственное управление магистральных газопроводов"). В результате указанного нарушения расходы за ноябрь и декабрь 2003 г. завышены на 8864,64 руб.
Кроме того, ответчиком установлено, что в нарушение п. 1 ст. 170 НК РФ Обществом неправомерно предъявлен к возмещению НДС - вычеты по затратам со стоимости услуг, оказанных отделом вневедомственной охраны за ноябрь, декабрь 2003 г. - 1772,89 руб.
При этом ответчик указал, что исходя из ст. 35 Закона РФ "О милиции" от 18.04.1991 N 1026-1, Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589 и Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и, в соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ, расходы в виде стоимости имущества, передаваемого в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Заявитель считает, что выводы Инспекции в указанной части не основаны на нормах НК РФ, так как ссылки ответчика на п. 34 ст. 270 НК РФ не имеют отношения к заключенному договору между Обществом и отделом вневедомственной охраны.
Суд считает выводы Инспекции по указанному спорному вопросу ошибочными и не соответствующими НК РФ, исходя из следующего.
Из материалов дела усматривается, что в рассматриваемых периодах филиалу ООО "Лентрансгаз" оказаны услуги охраны на основании договора N 175-К от 01.10.1998 (т. 3, л.д. 36 - 38).
Расчеты производятся через банк или кассу отдела по установленным тарифам исходя из фактических расходов.
Заявителем представлены документы, подтверждающие факт оказания и оплату услуг по договору (т. 5, л.д. 39 - 42). Факт оказания услуг и их оплаты ответчиком не оспаривается.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. п. 17, 34 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются расходы в виде имущества, переданного в рамках целевого финансирования, определение которого содержится в ст. 251 НК РФ, а также расходы в виде целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.
В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень видов целевого финансирования. Данной нормой установлено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного финансирования; в виде получения грантов: в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ; в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и др.
В п. 2 ст. 251 НК РФ также содержится исчерпывающий перечень целевых поступлений.
Исходя из положений указанных норм НК РФ, получатель таких средств обязан использовать их только по тому назначению, которое указала организация, перечислившая эти средства.
Из договора, представленного заявителем, следует, что такого указания договор ООО "Лентрансгаз" с отделом вневедомственной охраны, не содержат. С учетом изложенного суд считает, что ссылки в решении на п. 34 ст. 270 НК РФ являются несостоятельными как не имеющими отношения к рассматриваемому договору.
Постановление Президиума ВАС РФ N 5953/03 от 21.10.2003 не имеет отношения к рассматриваемому спорному вопросу. В указанном Постановлении не рассматривается вопрос о том, относятся ли денежные средства коммерческих организаций, уплачиваемые за услуги вневедомственной охраны, к расходам этих организаций, а речь идет только о полученной плате за услуги по охране. Данное Постановление касается вопроса правомерности налогообложения доходов, полученных вневедомственной охраной от коммерческих организаций за оказание охранных услуг, и правовая природа понесенных в связи с этим коммерческими организациями расходов не анализируется.
Ссылки ответчика на ст. 35 Закона РФ "О милиции" суд считает необоснованными, поскольку данной нормой не предусмотрено заключение договоров с организациями в установленном порядке. В противном случае, в гражданско-правовом договоре, заключенном между отделом вневедомственной охраны и ООО "Лентрансгаз", должны были бы быть предусмотрены условия, определяющие порядок целевого финансирования в соответствии с положениями пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Суд принимает во внимание и то, что правильность позиции заявителя об отнесении затрат по договорам на оказание охранных услуг на расходы подтверждена в последующих нормативных актах.
Статьей 19 ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" N 186-ФЗ от 23.12.2003 с 01.01.2004 плата за услуги вневедомственной охраны поступает в доход федерального бюджета. Порядок утверждения и доведения лимитов бюджетных обязательств Министерству внутренних дел РФ на 2004 г. на содержание указанных подразделений определяется Правительством РФ исходя из объема поступления указанных доходов в процессе исполнения федерального бюджета на 2004 год. В Приказе Минфина РФ от 10.12.2004 N 114н предусмотрен специальный КБК для перечисления этой платы. Следовательно, все денежные средства, поступающие от организаций по договорам на оказание охранных услуг, аккумулируются на одном счете и затем распределяются МВД РФ.
Пунктом 8 ст. 1 ФЗ от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации..." в части первой ст. 35 Федерального закона "О милиции" исключены слова "...средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров", следовательно, исчезло всякое упоминание о финансировании милиции за счет средств, поступающих по договорам вневедомственной охраны с юридическими лицами.
Кроме того, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ..." внесены изменения в п. 16 ст. 264 НК РФ, согласно которым при расчете налога на прибыль к прочим расходам отнесены расходы "в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации...".
При таких обстоятельствах суд считает, что заявитель не является источником целевого финансирования подразделений вневедомственной охраны МВД РФ, перечисленные денежные средства по договору за услуги по охране заявителя правомерно, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и сумма в размере 8864,44 руб. правомерно учтена ООО "Лентрансгаз" в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется... в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога... налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению... При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)".
В Постановлении от 20.12.2005 N 9263/05 Президиум ВАС РФ указывает, что действие этой нормы распространяется, в том числе, на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом, из текста Постановления Президиума ВАС РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС корреспондирует обязанности по исчислению и уплате НДС его контрагентом, выставившим счет-фактуру с выделением суммы налога.
Поскольку подразделение вневедомственной охраны выделило НДС в счетах-фактурах (т. 5, л.д. 41 - 42), уплаченная заявителем по этому счету сумма подлежит уплате получателем в бюджет полностью. В свою очередь, заявитель правомерно применил вычет НДС, уплаченный подразделениям вневедомственной охраны.
При таких обстоятельствах выводы ответчика о необоснованности принятия к вычету НДС - 1772,89 руб. по затратам, связанным с указанным договором, не соответствуют налоговому законодательству.
Решением установлено, что филиалом ООО "Лентрансгаз" - "Смоленское линейное производственное управление магистральных газопроводов" неправомерно принят к вычету НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением требований ст. 169 НК РФ.
Указанное нарушение привело к завышению налоговых вычетов и занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет, на 232594,83 руб.
Так, Инспекцией установлено, что в нарушение п. 2, пп. 5 ст. 169 НК РФ Обществом включены в состав вычетов суммы НДС по счетам-фактурам N 348 от 11.02.02, N 620 от 28.02.02, N 1551 от 15.11.2001, N 19-1 от 05.02.02, N 171 от 30.09.02, N 103 от 21.05.03, N 114 от 27.05.03, N 57 от 21.04.03, N 059 от 13.08.03, так как в этих счетах-фактурах не указан адрес, или адрес или ИНН покупателя. Перечень счетов-фактур и суммы НДС приведены ответчиком в решении (т. 1, л.д. 127).
Заявитель указал на то, что при нарушении порядка оформления, предусмотренного в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, правовые последствия должны наступать с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ в отношении этих норм, выявленных в Определениях КС РФ от 15.02.05 N 93-О и от 18.04.06 N 87-О.
Представленные заявителем счета-фактуры соответствуют требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ в их конституционно-правовом толковании, поскольку позволяют определить контрагентов по сделке, их адреса, объект сделки, количество, цену и сумму начисленного налога. Отсутствие в спорных счетах-фактурах адреса и ИНН заявителя не является существенным дефектом в оформлении, так как эти сведения о покупателе были известны налоговому органу в момент проведения проверки.
Кроме того, заявитель сослался на то, что им дополнительно были представлены счета-фактуры N 171 от 30.09.02, N 114 от 27.05.03, N 103 от 21.05.03, N 57 от 01.04.03, которые не были приняты инспекцией по причине отсутствия даты внесения исправлений, что предусмотрено п. 29 Правил ведения журнала, счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Выводы ответчика по данному спорному вопросу являются частично необоснованными по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.
В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ указано, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.
Из представленных заявителем счетов-фактур N 348 от 11.02.02 (НДС - 682,33 руб.), N 620 от 28.02.02 (НДС - 698,45 руб.), N 1551 от 15.11.01 (НДС - 6394,50 руб.), N 19-1 от 05.02.02 (НДС - 171073,35 руб.), следует, что адрес и ИНН покупателя не указаны (т. 5). В счете-фактуре N 059 от 03.08.03 (НДС - 3000 руб.) не указан адрес покупателя.
Таким образом, требования п. 5 ст. 169 НК РФ заявителем при предъявлении указанных счетов-фактур не соблюдены. Заявителем представлены платежные поручения к указанным счетам-фактурам, подтверждающие их оплату.
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. п. 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками.
По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям установленным пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих определить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.
При этом, Конституционный Суд указал, что как название ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Ссылки заявителя на Определение КС РФ от 02.10.03 N 384-О и на то, что в налоговый орган представлены доказательства оплаты указанных счетов, не могут быть приняты судом, поскольку в указанном определении рассмотрена иная правовая ситуация, когда при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, субъектов РФ и местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры.
С учетом изложенного суд считает, что требования ст. 169 НК РФ заявителем не соблюдены и указанные счета-фактуры, составленные с нарушением норм НК РФ, не могут в силу прямого указания закона служить основанием для предъявления сумм НДС к вычету, решение Инспекции по указанным счетам-фактурам и доначисление НДС - 182028,63 руб., соответствующих штрафов, пени является законным.
Что касается счетов-фактур N 171 от 30.09.02 (НДС - 15333,33 руб.), N 103 от 21.05.03 (НДС - 1196,20 руб.), N 114 от 27.05.03 (НДС - 4220,00 руб.), N 57 от 21.04.03 (НДС - 29816,67 руб.), то заявителем представлены с возражениями исправленные счета-фактуры, в которых адрес и ИНН покупателя указаны (т. 5). Представление исправленных счетов-фактур НК РФ не запрещено. Факт представления исправленных счетов-фактур ответчиком не отрицается.
Ссылки ответчика на отсутствие даты внесения исправлений и нарушение положений п. 29 Правил ведения журнала счетов-фактур, не могут быть приняты судом.
В НК РФ такое основание для непринятия исправленных счетов-фактур не предусмотрено. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в силу ст. 4 НК РФ не может дополнять или изменять законодательство о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах выводы ответчика и решение Инспекции по указанным счетам-фактурам (сумма НДС - 50566,20 руб.) не соответствуют нормам налогового законодательства.
Госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных требований, так как ответчик от уплаты госпошлины освобожден в силу главы 25.3 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 168, 170 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать недействительным, не соответствующим НК РФ, решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 26.06.2006 N 115/53-14 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Лентрансгаз", в части взыскания акциза в сумме 84699086 руб. и соответствующих пени; взыскания налога на прибыль в сумме 2127,47 руб. и соответствующих пени, штрафа; взыскания НДС в сумме 50566,20 руб. и соответствующих пени, штрафа.
В удовлетворении заявления ООО "Лентрансгаз" о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 26.06.06 N 115/53-14 в части взыскания НДС в сумме 182028,63 руб., соответствующих пени, штрафа - отказать.
Возвратить ООО "Лентрансгаз" из федерального бюджета госпошлину 1500,00 руб.
Решение подлежит исполнению после его вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в арбитражный суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)