Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 28 сентября 2006 года Дело N А05-13911/05-19
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А., при участии индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны (паспорт N 1103 908197, выданный 27.03.2003 ОВД Октябрьского округа г. Архангельска), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Сынчикова Д.Н. (доверенность от 28.12.2005 N 0307/64074), рассмотрев 26.09.2006 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 25.05.2006 по делу N А05-13911/05-19 (судьи Тряпицына Е.В., Волков Н.А., Лепеха А.П.),
Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны (далее - Предприниматель) 6265 руб. налога на доходы физических лиц за 2002 - 2003 годы. 1242,13 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 1253 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); 6361 руб. единого социального налога за 2002 - 2003 годы, 1261,14 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 1272,2 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; 14951 руб. налога на добавленную стоимость, 5366,33 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 2990,2 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет предпринимателем как налоговым агентом, 624,8 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 301,33 руб. штрафа по статье 123 НК РФ; 72 руб. целевого сбора, 18,53 пеней за нарушение срока его уплаты и 14,4 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Решением суда первой инстанции от 01.03.2006 (судья Полуянова Н.М.) заявленные налоговой инспекцией требования удовлетворены частично. Суд взыскал с Предпринимателя 4036 руб. налога на доходы физических лиц и 929,93 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 5450 руб. единого социального налога и 1116 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 14951 руб. налога на добавленную стоимость и 5366,33 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет предпринимателем как налоговым агентом, и 624,8 руб. пеней за нарушение срока перечисления (уплаты) в бюджет этого налога, 36 руб. целевого сбора и 10,47 руб. пеней, а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в сумме 1707,2 руб., размер которых снижен судом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 25.05.2006 решение суда от 01.03.2006 изменено. Суд взыскал с Предпринимателя 10472 руб. налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, 36 руб. целевого сбора, 2455,88 руб. пеней за нарушение сроков уплаты налогов и сбора, а также 971,48 руб. штрафов по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановление суда апелляционной инстанции обжаловали и налоговая инспекция, и Предприниматель.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление суда в части отказа во взыскании с Предпринимателя 13965 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующими суммами пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, с соответствующими суммами пеней и штрафа по статье 123 НК РФ и удовлетворить заявление налогового органа в этой части. Податель жалобы считает, что судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, его выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам.
Предприниматель в своей кассационной жалобе просит отменить постановление суда в части взыскания 9486 руб. налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 - 2003 годы, 2045,93 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов и штрафа за неполную уплату этих налогов, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права.
В заседании суда кассационной инстанции представители сторон поддержали доводы, изложенные в жалобах.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Ляпина Анна Витальевна зарегистрирована в 1994 году администрацией Октябрьского округа города Архангельска в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица. В 2004 году Предприниматель прошла перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ей выдано свидетельство о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о ней как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.
Налоговая инспекция в марте 2005 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 13.03.2005 N 2717/171 ДСП.
Решением налогового органа от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, налогоплательщику доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 6265 руб. налога на доходы физических лиц, 6361 руб. единого социального налога, 14651 руб. налога на добавленную стоимость, 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет налоговым агентом, 72 руб. целевого сбора и 8512,93 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость и целевого сбора. Кроме того, Предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость в виде взыскания 5529,8 руб. штрафа, а также по статье 123 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента в виде взыскания 301,33 руб. штрафа.
Во исполнение решения от 01.06.2005 Предпринимателю направлены требования от 09.06.2005 N 112847 и N 112848 об уплате в срок до 25.06.2005 налогов (сборов), пеней и штрафов. Поскольку налогоплательщик требования не исполнил, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалоб и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.
В проверяемый период Ляпина А.В. осуществляла деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (оказывала парикмахерские услуги), и деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке (сдавала в аренду рабочие места).
Из решения налогового органа от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП следует, что согласно представленным Предпринимателем в налоговую инспекцию декларациям по единому социальному налогу и по налогу на доходы физических лиц за 2002 - 2003 годы сумма доходов, полученных от сдачи в аренду рабочих мест, составила 55943 руб. (2002 год) и 102854,05 руб. (2003 год), а сумма понесенных расходов - 50561 руб. и 47561,07 руб. соответственно по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (2002 год) и 77062,76 руб. и 73862,76 руб. по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (2003 год).
В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что в 2002 - 2003 годах Ляпина А.В., осуществляя деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке, не вела раздельный учет затрат, относящихся к названным видам деятельности. Оба вида деятельности - оказание парикмахерских услуг и сдача рабочих мест в аренду - осуществлялись ею в нежилом помещении, арендованном у муниципального образования "Город Архангельск". Однако все расходы, связанные с использованием арендованного помещения, Предприниматель в полном объеме включила в состав расходов, уменьшающих доход, полученный от сдачи рабочих мест в аренду - деятельности, облагаемой налогами по общепринятой системе налогообложения. Это привело к занижению базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, и неполной уплате этих налогов за 2002 - 2003 годы.
Поскольку названные расходы налогоплательщика не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, налоговая инспекция в соответствии с пунктом 1 статьи 221, пунктом 1 статьи 272 и пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ распределила их пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа и взыскал с Ляпиной А.В. - с учетом перерасчета сумм налогов (л.д. 3 - 4 т. 2), осуществленного налоговой инспекцией на основании дополнительно представленных Предпринимателем документов, - 9486 руб. налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 - 2003 годы, 2045,93 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов и 600 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, размер которого снижен судом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ.
Апелляционная инстанция оставила решение суда в этой части без изменения.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Предпринимателя по этому эпизоду.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ "Профессиональные налоговые вычеты" установлено, что такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Судами установлено и подтверждается материалами дела, что Ляпина А.В. в 2002 и 2003 годах осуществляла деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (оказывала парикмахерские услуги), и деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке (сдавала в аренду рабочие места).
Из пункта 7 статьи 346.26 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, Предприниматель, осуществляя наряду с деятельностью, подпадающей под действие единого налога на вмененный доход (оказание парикмахерских услуг в арендованном помещении), иные виды предпринимательской деятельности (сдачу в этом же помещении в аренду рабочих мест), является плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Поэтому Предприниматель обязана обеспечить раздельный учет затрат по арендованному помещению, используемому как при оказании парикмахерских услуг, так и при сдаче рабочих мест в аренду. С учетом положений статьи 221 НК РФ раздельный учет мог быть обеспечен в соответствии с положениями абзаца 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, а именно: расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430, предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Пунктом 7 названного Порядка установлено, что учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем раздельно по каждому виду осуществляемой предпринимательской деятельности.
Предприниматель не представила доказательств того, что в проверяемый период она вела раздельный учет расходов, связанных с использованием арендованного помещения, по каждому из двух видов осуществляемой деятельности - сдаче в аренду рабочих мест (доход от которой облагается по общепринятой системе налогообложения) и оказанию парикмахерских услуг (облагаемой единым налогом на вмененный доход).
Поэтому суды, установив факт отсутствия у Предпринимателя раздельного учета расходов, связанных с использованием арендованного помещения, обоснованно подтвердили правильность вывода налогового органа о том, что в этом случае расходы должны распределяться пропорционально доле дохода, полученного от конкретного вида деятельности, в общей сумме дохода.
Кассационная инстанция считает ошибочным использование Предпринимателем понятий "основной вид деятельности", "внереализационная деятельность", а также его ссылки на положения Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", поскольку Ляпина А.В., являясь индивидуальным предпринимателем, не является плательщиком налога на прибыль.
Учитывая изложенное, жалоба Предпринимателя подлежит отклонению.
При проведении выездной налоговой проверки инспекция установила, что Предприниматель на основании договора от 29.11.2000 N 799, заключенного с муниципальным образованием "Город Архангельск", арендовала нежилое помещение, расположенное по адресу: улица Гайдара, дом 17.
В нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ Ляпина А.В. не исчислила и не уплатила в бюджет 1501,8 руб. налога на добавленную стоимость за IV квартал 2002 года, исчисленного со стоимости арендной платы за данное помещение.
Решением от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП налоговый орган начислил Предпринимателю 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и привлек его к ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента.
Суд первой инстанции подтвердил, что Предприниматель является налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость в силу положений пункта 3 статьи 161 НК РФ как арендатор имущества, указанного в этой норме. Суд также установил, что Предприниматель как налоговый агент не уплатила в бюджет 1501,8 руб. налога на добавленную стоимость за IV квартал 2002 года. Учитывая изложенное, суд взыскал с Ляпиной А.В. 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, 624,8 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также штраф по статье 123 НК РФ, снизив его размер на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ до 100 руб.
Апелляционная инстанция изменила решение суда. Суд апелляционной инстанции признал неправомерным доначисление налоговым органом Предпринимателю как налоговому агенту налога на добавленную стоимость в сумме 1506,68 руб., придя к выводу о том, что фактически размер недоимки по этому налогу за IV квартал 2002 года составляет 835,4 руб. Одновременно суд установил наличие у Предпринимателя переплаты налога на добавленную стоимость за 2003 год (которая образовалась вследствие неправильного применения налоговым органом налоговой ставки 20%) в размере, значительно превышающем выявленную недоимку за IV квартал 2002 года. Приняв во внимание сумму переплаты, суд признал, что налоговый орган обязан был учесть ее при принятии решения от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП о доначислении налога. Поскольку переплата по налогу на добавленную стоимость возникла у Предпринимателя в последующих налоговых периодах (в 2003 году), суд апелляционной инстанции подтвердил законность взыскания с Ляпиной А.В. 44,8 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты налога, и штрафа по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента, исчисленного с 835,4 руб. - суммы не уплаченного в бюджет налога.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда в этой части.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Материалами дела подтверждается, что по договору от 29.11.2000 N 799, заключенному с муниципальным образованием "Город Архангельск", Предприниматель арендовала нежилое помещение, расположенное по адресу: улица Гайдара, дом 17. Пунктом 3.1 договора размер арендной платы установлен с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов. Впоследствии на основании пункта 3.3 договора арендодатель уведомил Ляпину А.В. о том, что с 01.02.2001 арендная плата за помещение составляет 536,12 руб. с учетом налога по ставке 20 процентов. С 01.05.2002 размер арендной платы в соответствии с письмом от 01.04.2002 N 03-10/429 (л.д. 105, т. 1) увеличен и составил 2502,9 руб.
В IV квартале 2002 года Предприниматель не исчислила и не уплатила в бюджет налог на добавленную стоимость с суммы арендной платы, перечисленной в департамент муниципального имущества мэрии г. Архангельска. Поэтому вывод налоговой инспекции о наличии у Предпринимателя недоимки по налогу на добавленную стоимость за спорный период является правильным.
В то же время, поскольку с 01.05.2002 налог на добавленную стоимость не был выделен отдельной строкой в расчете суммы арендной платы, суд апелляционной инстанции обоснованно признал неправомерным исчисление инспекцией налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов, указав на возможность доначисления налога только по расчетной ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Суд апелляционной инстанции установил, что в целом за 2002 - 2003 годы имеется переплата налога в сумме 161 руб. 12 коп., возникшая в результате применения налоговым органом ставки в завышенном размере, которая подлежала учету налоговым органом при вынесении 01.06.2005 решения о доначислении налога на добавленную стоимость по результатам проверки. Между тем налоговый орган, определяя сумму доначисленного по результатам проверки налога на добавленную стоимость, не учел сумму переплаты.
При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно отказал налоговой инспекции во взыскании с Предпринимателя 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подтвердив правомерность взыскания пеней, начисленных на 835,4 руб. - сумму фактически имевшейся у Предпринимателя недоимки за IV квартал 2002 года, которая подтверждена судом, и штрафа по статье 123 НК РФ, начисленного на эту же сумму. Сумма пеней исчислена судом за период с даты образования недоимки до ее погашения за счет возникшей в 2003 году переплаты этого налога.
Кассационная инстанция считает постановление суда в этой части законным и обоснованным.
Из решения налогового органа от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП следует, что основанием доначисления Предпринимателю 14951 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 и 2003 годы, начисления 5366,33 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и наложения 2990,2 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ явилось занижение налогоплательщиком базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, на сумму выручки от реализации услуг по предоставлению рабочих мест в аренду. Ляпина А.В. в нарушение требований пункта 1 статьи 168 НК РФ не увеличивала размер арендной платы на сумму налога на добавленную стоимость, в договорах по сдаче в аренду рабочих мест не выделяла дополнительно к стоимости услуг соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, не выставляла арендаторам счета-фактуры.
Суд первой инстанции подтвердил законность решения налогового органа в этой части и взыскал с Предпринимателя спорную сумму налога на добавленную стоимость, пени, а также штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Апелляционная инстанция, отказывая налоговой инспекции во взыскании 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующими суммами пеней, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, исходила из того, что представленными Предпринимателем в суд апелляционной инстанции счетами-фактурами подтверждается факт выставления налогоплательщиком арендаторам счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 20 процентов. В декларациях за I - IV кварталы 2002 года и 2003 год Ляпина А.В. в строке 030 декларации отразила налоговую базу в размере стоимости оказанных услуг, которая соответствует суммам, указанным в выставленных за данный период счетах-фактурах.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает принятое судом по названному эпизоду постановление недостаточно обоснованным, а потому подлежащим отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Вывод суда апелляционной инстанции о включении Предпринимателем в 2002 и 2003 годах в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, выручки от реализации услуг по предоставлению рабочих мест в аренду сделан на основании представленных Ляпиной А.В. только в суд апелляционной инстанции счетов-фактур, в которых сумма налога выделена отдельной строкой.
В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Согласно части 2 названной статьи дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
При решении вопроса о наличии либо отсутствии уважительных причин судом принимаются во внимание объяснения заявителя о причинах непредставления этих доказательств в суд первой инстанции, о необходимости их представления в суд апелляционной инстанции, а также относимость доказательств к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения спора.
В данном случае апелляционная инстанция, приняв дополнительно представленные Предпринимателем доказательства, не выяснила и не указала причины, по которым Ляпина А.В. не представила их в налоговый орган и в суд первой инстанции.
В материалах дела отсутствуют объяснения Предпринимателя о причинах невозможности представления счетов-фактур в суд первой инстанции.
То есть вывод суда о том, что представленные в суд апелляционной инстанции счета-фактуры являются надлежащими доказательствами по делу и правомерно приобщены им к материалам дела, не может быть признан обоснованным.
В соответствии с пунктом 3 статьи 288 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления.
Нарушение судом апелляционной инстанции положений пункта 2 статьи 268 АПК РФ не является безусловным основанием для отмены судебного акта, перечень которых приведен в части 4 статьи 288 АПК РФ.
Вместе с тем в данном случае нарушение норм процессуального права привело к принятию судом апелляционной инстанции неправильного решения, поскольку судом не установлены необходимые фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а именно: не выяснен факт наличия спорных счетов-фактур у Предпринимателя на момент проведения налоговым органом выездной проверки; причины непредставления этих документов в инспекцию и суд первой инстанции.
Апелляционная инстанция отклонила довод налоговой инспекции о том, что в договорах по сдаче в аренду рабочих мест Предприниматель не выделяла дополнительно к стоимости услуг соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. Суд указал, что в силу пункта 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договоры, в которых не предусмотрено дополнение цены товара (работ, услуг) на сумму налога, должны применяться с условием, что сумма налога на добавленную стоимость считается фактически дополненной к цене и выделяется из нее расчетным путем.
Кассационная инстанция считает такой вывод суда недостаточно обоснованным.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Из содержания приведенных норм следует, что при заключении договора стороны вправе устанавливать стоимость реализуемых товаров, выполняемых работ либо оказываемых услуг, однако в силу статьи 168 НК РФ в случае, если операции по реализации продукции (работ, услуг) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, в договоре стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) должна указываться с учетом налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае из условий договоров о сдаче в аренду рабочих мест (л.д. 106 - 114, т. 1) не следует, что размер арендной платы определен сторонами с учетом налога на добавленную стоимость.
В расчетных документах (л.д. 107 - 109, т. 2) сумма налога на добавленную стоимость также не выделена.
Счета-фактуры с выделенной в них суммой налога на добавленную стоимость при проведении проверки налоговому органу не представлены.
Суд апелляционной инстанции принял в качестве достаточного доказательства включения в стоимость арендной платы суммы налога на добавленную стоимость представленные Предпринимателем только в суд апелляционной инстанции счета-фактуры (л.д. 110 - 163, т. 2), необоснованно оставив без внимания заявление налоговой инспекции о необходимости - при отсутствии в договоре условий об увеличении стоимости услуг на сумму налога на добавленную стоимость, а также невыделении налога на добавленную стоимость в расчетных документах - провести встречные проверки арендаторов (протокол судебного заседания (л.д. 11, т. 3).
Кроме того, что не получил должной оценки суда апелляционной инстанции тот факт, что в 2002 - 2003 годах Предприниматель не считала сдачу в аренду рабочих мест видом деятельности, подлежащим налогообложению в общем порядке, то есть с уплатой налога на добавленную стоимость. По мнению Ляпиной А.В. названная деятельность подпадала под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (протокол разногласий к акту выездной проверки - л.д. 60 - 76, т. 1). Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.06.2005 по делу N А05-3787/05-10 (л.д. 77 - 81, т. 1), оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.12.2005, установлено, что сдача предпринимателем в аренду имущества не относится к деятельности по оказанию бытовых услуг, определение понятия которых в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации дано в статье 346.27 НК РФ. Предприниматель Ляпина А.В. сдавала в аренду имущество для использования его индивидуальными предпринимателями с целью получения дохода от предпринимательской деятельности, а не для потребления в процессе осуществления своей деятельности, как предусмотрено пунктом 5 статьи 38 НК РФ. Следовательно, доход от осуществления деятельности по сдаче имущества в аренду не подлежит налогообложению по системе единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Не соответствует имеющимся в деле доказательствам и вывод суда апелляционной инстанции о представлении Предпринимателем в налоговую инспекцию деклараций по налогу на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2002 года и 2003 год. В материалах дела имеются уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы (л.д. 23 - 70, т. 2), датированные 22.04.2004. Но сведений о том, что эти декларации направлялись налоговому органу, Предпринимателем не представлено.
Нет в материалах дела и данных об уплате Предпринимателем в бюджет налога на добавленную стоимость за 2002-2003 годы. Материалами дела подтверждается (л.д. 8 - 19, т. 2), что в марте 2005 года Ляпина А.В. представила в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость, подлежащему перечислению налоговым агентом, за I - IV кварталы 2003 года. В письмах от 03.05.2005 налоговый орган уведомил Предпринимателя о том, что уточненные декларации представлены по формам, не соответствующим действующему законодательству.
Вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для взыскания с Предпринимателя 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующими суммами пеней, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ основан на неполном исследовании фактических обстоятельств и не соответствует имеющимся в деле доказательствам.
В соответствии с положениями статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении суда должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого судебного акта, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Учитывая изложенное, принятое по данному делу постановление суда подлежит отмене в части отказа во взыскании с Предпринимателя 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
При новом рассмотрении суду необходимо с учетом выводов суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении, выяснить причины непредставления Предпринимателем спорных счетов-фактур в налоговую инспекцию и суд первой инстанции; исследовать надлежащим образом представленные Предпринимателем расчетные документы, всесторонне, полно и объективно исследовать и оценить их, в том числе с учетом того, что в них в нарушение требований статьи 168 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость не выделена отдельной строкой; предложить налоговому органу при необходимости представить данные о результатах встречных проверок арендаторов; дать оценку доводам налоговой инспекции об отсутствии доказательств направления Ляпиной А.В. деклараций по налогу на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2002 года, а также об уплате Предпринимателем в бюджет налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы; проверить факт доначисления Предпринимателю налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость по ставке 16,67 процента, и принять законное и обоснованное решение по существу заявленного требования в соответствии с нормами материального и процессуального права.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 25.05.2006 по делу N А05-13911/05-19 отменить в части отказа во взыскании с индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующей суммой пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление суда от 25.05.2006 оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 28.09.2006 ПО ДЕЛУ N А05-13911/05-19
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 сентября 2006 года Дело N А05-13911/05-19
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А., при участии индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны (паспорт N 1103 908197, выданный 27.03.2003 ОВД Октябрьского округа г. Архангельска), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Сынчикова Д.Н. (доверенность от 28.12.2005 N 0307/64074), рассмотрев 26.09.2006 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 25.05.2006 по делу N А05-13911/05-19 (судьи Тряпицына Е.В., Волков Н.А., Лепеха А.П.),
УСТАНОВИЛ:
Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны (далее - Предприниматель) 6265 руб. налога на доходы физических лиц за 2002 - 2003 годы. 1242,13 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 1253 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); 6361 руб. единого социального налога за 2002 - 2003 годы, 1261,14 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 1272,2 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; 14951 руб. налога на добавленную стоимость, 5366,33 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 2990,2 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет предпринимателем как налоговым агентом, 624,8 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 301,33 руб. штрафа по статье 123 НК РФ; 72 руб. целевого сбора, 18,53 пеней за нарушение срока его уплаты и 14,4 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Решением суда первой инстанции от 01.03.2006 (судья Полуянова Н.М.) заявленные налоговой инспекцией требования удовлетворены частично. Суд взыскал с Предпринимателя 4036 руб. налога на доходы физических лиц и 929,93 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 5450 руб. единого социального налога и 1116 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 14951 руб. налога на добавленную стоимость и 5366,33 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет предпринимателем как налоговым агентом, и 624,8 руб. пеней за нарушение срока перечисления (уплаты) в бюджет этого налога, 36 руб. целевого сбора и 10,47 руб. пеней, а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в сумме 1707,2 руб., размер которых снижен судом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 25.05.2006 решение суда от 01.03.2006 изменено. Суд взыскал с Предпринимателя 10472 руб. налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, 36 руб. целевого сбора, 2455,88 руб. пеней за нарушение сроков уплаты налогов и сбора, а также 971,48 руб. штрафов по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановление суда апелляционной инстанции обжаловали и налоговая инспекция, и Предприниматель.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление суда в части отказа во взыскании с Предпринимателя 13965 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующими суммами пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, с соответствующими суммами пеней и штрафа по статье 123 НК РФ и удовлетворить заявление налогового органа в этой части. Податель жалобы считает, что судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, его выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам.
Предприниматель в своей кассационной жалобе просит отменить постановление суда в части взыскания 9486 руб. налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 - 2003 годы, 2045,93 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов и штрафа за неполную уплату этих налогов, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права.
В заседании суда кассационной инстанции представители сторон поддержали доводы, изложенные в жалобах.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Ляпина Анна Витальевна зарегистрирована в 1994 году администрацией Октябрьского округа города Архангельска в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица. В 2004 году Предприниматель прошла перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ей выдано свидетельство о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о ней как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.
Налоговая инспекция в марте 2005 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 13.03.2005 N 2717/171 ДСП.
Решением налогового органа от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, налогоплательщику доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 6265 руб. налога на доходы физических лиц, 6361 руб. единого социального налога, 14651 руб. налога на добавленную стоимость, 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет налоговым агентом, 72 руб. целевого сбора и 8512,93 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость и целевого сбора. Кроме того, Предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость в виде взыскания 5529,8 руб. штрафа, а также по статье 123 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента в виде взыскания 301,33 руб. штрафа.
Во исполнение решения от 01.06.2005 Предпринимателю направлены требования от 09.06.2005 N 112847 и N 112848 об уплате в срок до 25.06.2005 налогов (сборов), пеней и штрафов. Поскольку налогоплательщик требования не исполнил, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалоб и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.
В проверяемый период Ляпина А.В. осуществляла деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (оказывала парикмахерские услуги), и деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке (сдавала в аренду рабочие места).
Из решения налогового органа от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП следует, что согласно представленным Предпринимателем в налоговую инспекцию декларациям по единому социальному налогу и по налогу на доходы физических лиц за 2002 - 2003 годы сумма доходов, полученных от сдачи в аренду рабочих мест, составила 55943 руб. (2002 год) и 102854,05 руб. (2003 год), а сумма понесенных расходов - 50561 руб. и 47561,07 руб. соответственно по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (2002 год) и 77062,76 руб. и 73862,76 руб. по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (2003 год).
В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что в 2002 - 2003 годах Ляпина А.В., осуществляя деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке, не вела раздельный учет затрат, относящихся к названным видам деятельности. Оба вида деятельности - оказание парикмахерских услуг и сдача рабочих мест в аренду - осуществлялись ею в нежилом помещении, арендованном у муниципального образования "Город Архангельск". Однако все расходы, связанные с использованием арендованного помещения, Предприниматель в полном объеме включила в состав расходов, уменьшающих доход, полученный от сдачи рабочих мест в аренду - деятельности, облагаемой налогами по общепринятой системе налогообложения. Это привело к занижению базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, и неполной уплате этих налогов за 2002 - 2003 годы.
Поскольку названные расходы налогоплательщика не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, налоговая инспекция в соответствии с пунктом 1 статьи 221, пунктом 1 статьи 272 и пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ распределила их пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа и взыскал с Ляпиной А.В. - с учетом перерасчета сумм налогов (л.д. 3 - 4 т. 2), осуществленного налоговой инспекцией на основании дополнительно представленных Предпринимателем документов, - 9486 руб. налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 - 2003 годы, 2045,93 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов и 600 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, размер которого снижен судом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ.
Апелляционная инстанция оставила решение суда в этой части без изменения.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Предпринимателя по этому эпизоду.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ "Профессиональные налоговые вычеты" установлено, что такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Судами установлено и подтверждается материалами дела, что Ляпина А.В. в 2002 и 2003 годах осуществляла деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (оказывала парикмахерские услуги), и деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке (сдавала в аренду рабочие места).
Из пункта 7 статьи 346.26 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, Предприниматель, осуществляя наряду с деятельностью, подпадающей под действие единого налога на вмененный доход (оказание парикмахерских услуг в арендованном помещении), иные виды предпринимательской деятельности (сдачу в этом же помещении в аренду рабочих мест), является плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Поэтому Предприниматель обязана обеспечить раздельный учет затрат по арендованному помещению, используемому как при оказании парикмахерских услуг, так и при сдаче рабочих мест в аренду. С учетом положений статьи 221 НК РФ раздельный учет мог быть обеспечен в соответствии с положениями абзаца 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, а именно: расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430, предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Пунктом 7 названного Порядка установлено, что учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем раздельно по каждому виду осуществляемой предпринимательской деятельности.
Предприниматель не представила доказательств того, что в проверяемый период она вела раздельный учет расходов, связанных с использованием арендованного помещения, по каждому из двух видов осуществляемой деятельности - сдаче в аренду рабочих мест (доход от которой облагается по общепринятой системе налогообложения) и оказанию парикмахерских услуг (облагаемой единым налогом на вмененный доход).
Поэтому суды, установив факт отсутствия у Предпринимателя раздельного учета расходов, связанных с использованием арендованного помещения, обоснованно подтвердили правильность вывода налогового органа о том, что в этом случае расходы должны распределяться пропорционально доле дохода, полученного от конкретного вида деятельности, в общей сумме дохода.
Кассационная инстанция считает ошибочным использование Предпринимателем понятий "основной вид деятельности", "внереализационная деятельность", а также его ссылки на положения Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", поскольку Ляпина А.В., являясь индивидуальным предпринимателем, не является плательщиком налога на прибыль.
Учитывая изложенное, жалоба Предпринимателя подлежит отклонению.
При проведении выездной налоговой проверки инспекция установила, что Предприниматель на основании договора от 29.11.2000 N 799, заключенного с муниципальным образованием "Город Архангельск", арендовала нежилое помещение, расположенное по адресу: улица Гайдара, дом 17.
В нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ Ляпина А.В. не исчислила и не уплатила в бюджет 1501,8 руб. налога на добавленную стоимость за IV квартал 2002 года, исчисленного со стоимости арендной платы за данное помещение.
Решением от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП налоговый орган начислил Предпринимателю 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и привлек его к ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента.
Суд первой инстанции подтвердил, что Предприниматель является налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость в силу положений пункта 3 статьи 161 НК РФ как арендатор имущества, указанного в этой норме. Суд также установил, что Предприниматель как налоговый агент не уплатила в бюджет 1501,8 руб. налога на добавленную стоимость за IV квартал 2002 года. Учитывая изложенное, суд взыскал с Ляпиной А.В. 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, 624,8 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также штраф по статье 123 НК РФ, снизив его размер на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ до 100 руб.
Апелляционная инстанция изменила решение суда. Суд апелляционной инстанции признал неправомерным доначисление налоговым органом Предпринимателю как налоговому агенту налога на добавленную стоимость в сумме 1506,68 руб., придя к выводу о том, что фактически размер недоимки по этому налогу за IV квартал 2002 года составляет 835,4 руб. Одновременно суд установил наличие у Предпринимателя переплаты налога на добавленную стоимость за 2003 год (которая образовалась вследствие неправильного применения налоговым органом налоговой ставки 20%) в размере, значительно превышающем выявленную недоимку за IV квартал 2002 года. Приняв во внимание сумму переплаты, суд признал, что налоговый орган обязан был учесть ее при принятии решения от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП о доначислении налога. Поскольку переплата по налогу на добавленную стоимость возникла у Предпринимателя в последующих налоговых периодах (в 2003 году), суд апелляционной инстанции подтвердил законность взыскания с Ляпиной А.В. 44,8 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты налога, и штрафа по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента, исчисленного с 835,4 руб. - суммы не уплаченного в бюджет налога.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда в этой части.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Материалами дела подтверждается, что по договору от 29.11.2000 N 799, заключенному с муниципальным образованием "Город Архангельск", Предприниматель арендовала нежилое помещение, расположенное по адресу: улица Гайдара, дом 17. Пунктом 3.1 договора размер арендной платы установлен с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов. Впоследствии на основании пункта 3.3 договора арендодатель уведомил Ляпину А.В. о том, что с 01.02.2001 арендная плата за помещение составляет 536,12 руб. с учетом налога по ставке 20 процентов. С 01.05.2002 размер арендной платы в соответствии с письмом от 01.04.2002 N 03-10/429 (л.д. 105, т. 1) увеличен и составил 2502,9 руб.
В IV квартале 2002 года Предприниматель не исчислила и не уплатила в бюджет налог на добавленную стоимость с суммы арендной платы, перечисленной в департамент муниципального имущества мэрии г. Архангельска. Поэтому вывод налоговой инспекции о наличии у Предпринимателя недоимки по налогу на добавленную стоимость за спорный период является правильным.
В то же время, поскольку с 01.05.2002 налог на добавленную стоимость не был выделен отдельной строкой в расчете суммы арендной платы, суд апелляционной инстанции обоснованно признал неправомерным исчисление инспекцией налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов, указав на возможность доначисления налога только по расчетной ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Суд апелляционной инстанции установил, что в целом за 2002 - 2003 годы имеется переплата налога в сумме 161 руб. 12 коп., возникшая в результате применения налоговым органом ставки в завышенном размере, которая подлежала учету налоговым органом при вынесении 01.06.2005 решения о доначислении налога на добавленную стоимость по результатам проверки. Между тем налоговый орган, определяя сумму доначисленного по результатам проверки налога на добавленную стоимость, не учел сумму переплаты.
При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно отказал налоговой инспекции во взыскании с Предпринимателя 1506,68 руб. налога на добавленную стоимость, подтвердив правомерность взыскания пеней, начисленных на 835,4 руб. - сумму фактически имевшейся у Предпринимателя недоимки за IV квартал 2002 года, которая подтверждена судом, и штрафа по статье 123 НК РФ, начисленного на эту же сумму. Сумма пеней исчислена судом за период с даты образования недоимки до ее погашения за счет возникшей в 2003 году переплаты этого налога.
Кассационная инстанция считает постановление суда в этой части законным и обоснованным.
Из решения налогового органа от 01.06.2005 N 27-08/5530ДСП следует, что основанием доначисления Предпринимателю 14951 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 и 2003 годы, начисления 5366,33 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и наложения 2990,2 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ явилось занижение налогоплательщиком базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, на сумму выручки от реализации услуг по предоставлению рабочих мест в аренду. Ляпина А.В. в нарушение требований пункта 1 статьи 168 НК РФ не увеличивала размер арендной платы на сумму налога на добавленную стоимость, в договорах по сдаче в аренду рабочих мест не выделяла дополнительно к стоимости услуг соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, не выставляла арендаторам счета-фактуры.
Суд первой инстанции подтвердил законность решения налогового органа в этой части и взыскал с Предпринимателя спорную сумму налога на добавленную стоимость, пени, а также штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Апелляционная инстанция, отказывая налоговой инспекции во взыскании 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующими суммами пеней, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, исходила из того, что представленными Предпринимателем в суд апелляционной инстанции счетами-фактурами подтверждается факт выставления налогоплательщиком арендаторам счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 20 процентов. В декларациях за I - IV кварталы 2002 года и 2003 год Ляпина А.В. в строке 030 декларации отразила налоговую базу в размере стоимости оказанных услуг, которая соответствует суммам, указанным в выставленных за данный период счетах-фактурах.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает принятое судом по названному эпизоду постановление недостаточно обоснованным, а потому подлежащим отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Вывод суда апелляционной инстанции о включении Предпринимателем в 2002 и 2003 годах в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, выручки от реализации услуг по предоставлению рабочих мест в аренду сделан на основании представленных Ляпиной А.В. только в суд апелляционной инстанции счетов-фактур, в которых сумма налога выделена отдельной строкой.
В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Согласно части 2 названной статьи дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
При решении вопроса о наличии либо отсутствии уважительных причин судом принимаются во внимание объяснения заявителя о причинах непредставления этих доказательств в суд первой инстанции, о необходимости их представления в суд апелляционной инстанции, а также относимость доказательств к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения спора.
В данном случае апелляционная инстанция, приняв дополнительно представленные Предпринимателем доказательства, не выяснила и не указала причины, по которым Ляпина А.В. не представила их в налоговый орган и в суд первой инстанции.
В материалах дела отсутствуют объяснения Предпринимателя о причинах невозможности представления счетов-фактур в суд первой инстанции.
То есть вывод суда о том, что представленные в суд апелляционной инстанции счета-фактуры являются надлежащими доказательствами по делу и правомерно приобщены им к материалам дела, не может быть признан обоснованным.
В соответствии с пунктом 3 статьи 288 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления.
Нарушение судом апелляционной инстанции положений пункта 2 статьи 268 АПК РФ не является безусловным основанием для отмены судебного акта, перечень которых приведен в части 4 статьи 288 АПК РФ.
Вместе с тем в данном случае нарушение норм процессуального права привело к принятию судом апелляционной инстанции неправильного решения, поскольку судом не установлены необходимые фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а именно: не выяснен факт наличия спорных счетов-фактур у Предпринимателя на момент проведения налоговым органом выездной проверки; причины непредставления этих документов в инспекцию и суд первой инстанции.
Апелляционная инстанция отклонила довод налоговой инспекции о том, что в договорах по сдаче в аренду рабочих мест Предприниматель не выделяла дополнительно к стоимости услуг соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. Суд указал, что в силу пункта 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договоры, в которых не предусмотрено дополнение цены товара (работ, услуг) на сумму налога, должны применяться с условием, что сумма налога на добавленную стоимость считается фактически дополненной к цене и выделяется из нее расчетным путем.
Кассационная инстанция считает такой вывод суда недостаточно обоснованным.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Из содержания приведенных норм следует, что при заключении договора стороны вправе устанавливать стоимость реализуемых товаров, выполняемых работ либо оказываемых услуг, однако в силу статьи 168 НК РФ в случае, если операции по реализации продукции (работ, услуг) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, в договоре стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) должна указываться с учетом налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае из условий договоров о сдаче в аренду рабочих мест (л.д. 106 - 114, т. 1) не следует, что размер арендной платы определен сторонами с учетом налога на добавленную стоимость.
В расчетных документах (л.д. 107 - 109, т. 2) сумма налога на добавленную стоимость также не выделена.
Счета-фактуры с выделенной в них суммой налога на добавленную стоимость при проведении проверки налоговому органу не представлены.
Суд апелляционной инстанции принял в качестве достаточного доказательства включения в стоимость арендной платы суммы налога на добавленную стоимость представленные Предпринимателем только в суд апелляционной инстанции счета-фактуры (л.д. 110 - 163, т. 2), необоснованно оставив без внимания заявление налоговой инспекции о необходимости - при отсутствии в договоре условий об увеличении стоимости услуг на сумму налога на добавленную стоимость, а также невыделении налога на добавленную стоимость в расчетных документах - провести встречные проверки арендаторов (протокол судебного заседания (л.д. 11, т. 3).
Кроме того, что не получил должной оценки суда апелляционной инстанции тот факт, что в 2002 - 2003 годах Предприниматель не считала сдачу в аренду рабочих мест видом деятельности, подлежащим налогообложению в общем порядке, то есть с уплатой налога на добавленную стоимость. По мнению Ляпиной А.В. названная деятельность подпадала под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (протокол разногласий к акту выездной проверки - л.д. 60 - 76, т. 1). Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.06.2005 по делу N А05-3787/05-10 (л.д. 77 - 81, т. 1), оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.12.2005, установлено, что сдача предпринимателем в аренду имущества не относится к деятельности по оказанию бытовых услуг, определение понятия которых в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации дано в статье 346.27 НК РФ. Предприниматель Ляпина А.В. сдавала в аренду имущество для использования его индивидуальными предпринимателями с целью получения дохода от предпринимательской деятельности, а не для потребления в процессе осуществления своей деятельности, как предусмотрено пунктом 5 статьи 38 НК РФ. Следовательно, доход от осуществления деятельности по сдаче имущества в аренду не подлежит налогообложению по системе единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Не соответствует имеющимся в деле доказательствам и вывод суда апелляционной инстанции о представлении Предпринимателем в налоговую инспекцию деклараций по налогу на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2002 года и 2003 год. В материалах дела имеются уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы (л.д. 23 - 70, т. 2), датированные 22.04.2004. Но сведений о том, что эти декларации направлялись налоговому органу, Предпринимателем не представлено.
Нет в материалах дела и данных об уплате Предпринимателем в бюджет налога на добавленную стоимость за 2002-2003 годы. Материалами дела подтверждается (л.д. 8 - 19, т. 2), что в марте 2005 года Ляпина А.В. представила в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость, подлежащему перечислению налоговым агентом, за I - IV кварталы 2003 года. В письмах от 03.05.2005 налоговый орган уведомил Предпринимателя о том, что уточненные декларации представлены по формам, не соответствующим действующему законодательству.
Вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для взыскания с Предпринимателя 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующими суммами пеней, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ основан на неполном исследовании фактических обстоятельств и не соответствует имеющимся в деле доказательствам.
В соответствии с положениями статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении суда должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого судебного акта, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Учитывая изложенное, принятое по данному делу постановление суда подлежит отмене в части отказа во взыскании с Предпринимателя 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
При новом рассмотрении суду необходимо с учетом выводов суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении, выяснить причины непредставления Предпринимателем спорных счетов-фактур в налоговую инспекцию и суд первой инстанции; исследовать надлежащим образом представленные Предпринимателем расчетные документы, всесторонне, полно и объективно исследовать и оценить их, в том числе с учетом того, что в них в нарушение требований статьи 168 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость не выделена отдельной строкой; предложить налоговому органу при необходимости представить данные о результатах встречных проверок арендаторов; дать оценку доводам налоговой инспекции об отсутствии доказательств направления Ляпиной А.В. деклараций по налогу на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2002 года, а также об уплате Предпринимателем в бюджет налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы; проверить факт доначисления Предпринимателю налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость по ставке 16,67 процента, и принять законное и обоснованное решение по существу заявленного требования в соответствии с нормами материального и процессуального права.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 25.05.2006 по делу N А05-13911/05-19 отменить в части отказа во взыскании с индивидуального предпринимателя Ляпиной Анны Витальевны 13965 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2003 годы с соответствующей суммой пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление суда от 25.05.2006 оставить без изменения.
Председательствующий
КУЗНЕЦОВА Н.Г.
Судьи
КЛИРИКОВА Т.В.
САМСОНОВА Л.А.
КУЗНЕЦОВА Н.Г.
Судьи
КЛИРИКОВА Т.В.
САМСОНОВА Л.А.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)