Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
30 января 2007 г. Дело N А40-57944/06-108-302
Резолютивная часть решения объявлена 30 января 2007 года.
Полный текст решения изготовлен 28 февраля 2007 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи Г.Ю., при ведении протокола судебного заседания судьей Г.Ю., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы к ИФНС РФ N 34 по г. Москве о признании решения незаконным, при участии: от заявителя: В., д. от 10.11.06 N 6, уд. 6458 от 23.06.03, Р., д. от 10.11.06 N 5, уд. 4941 от 01.04.03, от ответчика: М., д. от 31.12.06, уд. УР 001303 от 20.05.05, Г.Н., д. от 09.01.07, уд. Ур 183325 от 09.08.06
Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы обратилось в суд с требованиями признать незаконным решение ИФНС РФ N 34 по г. Москве от 18.08.06 N 10/3.
В обоснование требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.
В период с 22 мая по 02 июня 2006 г. ИФНС N 34 по г. Москве, была проведена выездная налоговая проверка Строгинской коллегии адвокатов города Москвы. По результатам проверки был составлен акт N 10/3, на который Строгинской коллегией адвокатов города Москвы были предъявлены возражения.
Не приняв возражения, ответчик, 18 августа 2006 года, принял решение N 10/3 о привлечении Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной: п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ - неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы доначисленного налога 10069 руб. 49 коп., ст. 123 Налогового кодекса РФ - неправомерное перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного и неперечисленного налога на доходы физических лиц - 17376 руб. 60 коп. Предложение Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы перечислить в сроки указанные в требовании об уплате единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени суммы: налог на доходы физических лиц, состоящих с организацией в трудовых отношениях на момент проверки - 86883 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц по сроку вынесения решения - 21422 руб.; начисленный единый социальный налог, исчисляемый в: федеральный бюджет - 34274,45 руб.; Федеральный фонд медицинского страхования - 3333,80 руб.; территориальный фонд медицинского страхования - 12739,22 руб.; пени по начисленному единому социальному налогу сроку вынесения решения: в федеральный бюджет - 8427,73 руб.; в Федеральный фонд медицинского страхования - 654,63 руб.; в территориальный фонд медицинского страхования - 3411,80 руб.
В установочной части обжалуемого решения ответчика указано что в нарушение п. п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с затрат на помощника адвокатов. В нарушение ст. 226 Налогового кодекса РФ допущена неполная уплата налога на доходы физических лиц за 2003 - 2005 годы. (стр. 1 решения).
Считает данное решение незаконным по следующим основаниям:
Строгинская коллегия адвокатов не занижала налогооблагаемую базу, правомерно и обоснованно производила исчисление налогов в соответствии с действующим налоговым законодательством, о чем информировала ответчика в своих возражениях.
Отсутствие аргументов на возражения в обжалуемом решении (стр. 4), подтверждает обоснованность возражений и отсутствие самого события налогового правонарушения предусмотрено п. 1 ст. 122 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ являются отношения, связанные с исполнением обязанности по уплате налога.
Такая обязанность по уплате налога подпунктом 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ возложена только на налогоплательщиков, к которым по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц Строгинская коллегия адвокатов не относится, и по этим основаниям не является субъектом налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса.
На основании изложенного в действиях Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы отсутствует состав указанного налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и по этим основаниям привлечение Строгинской коллегии адвокатов к налоговой ответственности является незаконным.
В действиях Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы отсутствует также объективная сторона состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, состоящее в неполном перечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что обосновано, изложено в возражениях.
Не высказав своих аргументов несогласия с возражениями, ответчик, принял обжалуемое решение, утверждая, что Строгинской коллегией адвокатов нарушение п. п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с затрат на помощника адвокатов. (стр. 1 решения).
Данное утверждение необоснованно в следующем:
В соответствии с ч. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога.
Доказательством исполнения такой обязанности являются платежные документы, предъявленные в банк для перечисления налогов и отсутствие в акте N 10/3 фактов неперечисления налогов.
В акте N 10/3 (приложение 1) отражено, что не установлено расхождений по итогам удержания и начисления сумм налогов по ведомостям на выплату заработной платы (п. 2.3 акта).
Строгинская коллегия адвокатов, как налоговый агент исчисляла, удерживала и уплачивала, согласно статье 224 НК РФ, налог на доходы физических лиц в полном объеме.
Пункт 2 статьи 226 НК РФ также не был нарушен, так как в нем говорится о доходах налогоплательщиков, источником которых является налоговый агент. Однако Строгинская коллегия адвокатов, являясь налоговым агентом для адвокатов, работающих в коллегии, в соответствии с ч. 2 статьи 22 Федерального закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", являясь некоммерческой организацией (ч. 2 ст. 22 63-ФЗ), не является для них источником доходов, так как сама как юридическое лицо "существует" за счет средств отчисляемых адвокатами на административные расходы коллегии адвокатов.
Принимая обжалуемое решение на основании акта, отвергая возражения Строгинской коллегии адвокатов, ответчик, повторяя в решении позицию, изложенную в акте утверждает следующее: согласно пункта 6 ст. 244 НК РФ при осуществлении адвокатской деятельности в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами исчисление и уплата налога с дохода адвоката осуществляется коллегиями адвокатов в порядке, предусмотренном статьей 243 Кодекса, без применения налогового вычета.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицам, следует учитывать положения статей 27 и 28 Федерального закона N 63-ФЗ о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу и по налогу адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
Утверждения ответчика опровергаются следующим:
На основании пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (индивидуальные предприниматели, адвокаты), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Учитывая, что законодатель в целях определения налоговой базы по ЕСН (ч. 3 ст. 237 НК) для адвокатов как налогоплательщиков (указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ) определяя расходы, связанные с извлечением доходов сформулировал отсылочную норму так, что не указал на конкретную статью 25 главы Налогового кодекса РФ, а применил следующую формулировку.
В порядке аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса, что ч. 2 ст. 252 позволяет определять состав расходов в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, норму, изложенную в ч. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы законно и обоснованно применила к адвокатам как налогоплательщикам расходы, предусмотренные п. 1 ч. 1 ст. 253 НК РФ как расходы, связанные с оказанием услуг (юридических услуг), к которым на основании п. 2 ч. 2 ст. 253 относятся расходы на оплату труда (секретарю, бухгалтеру адвокатского образования), в том числе и помощника адвоката во исполнение обязательств адвоката-куратора по трудовому договору.
При этом ответчик признает законным в акте право адвокатов отнести к его профессиональным расходам отчисления в Адвокатскую палату гор. Москвы, административно-хозяйственные расходы для Строгинской коллегии адвокатов, оплату труда секретаря, бухгалтера коллегии адвокатов, которые также не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.
Изложенная позиция подтверждается и определением объекта налогообложения для единого социального налога, который в Налоговом кодексе РФ для адвокатов установлен ч. 2 ст. 236 в следующей редакции:
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 (адвокаты) настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Из приведенных норм НК РФ следует, что не только адвокаты имеют право на уменьшение налогооблагаемой базы вычетом расходов связанных с извлечением доходов, но и сам объект налогообложения по единому социальному налогу не включает в себя расходы на оплату труда помощника адвоката.
При этом налоговым законодательством не дано определения, что понимать под термином "налоговые вычеты", на которое ссылается ответчик в акте и обжалуемом решении.
При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы руководствовалась требованием ч. 3 ст. 210 НК РФ определившей: для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главы.
Поскольку для адвокатов по налогам на доходы физических лиц установлена налоговая ставка 13%, как для налогоплательщиков (п. 1 ст. 224 НК РФ), налогооблагаемая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса.
Из видов налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, в отношении адвокатов могут быть применены только профессиональные налоговые вычеты, установленные статьей 221 НК РФ. При определении состава профессиональных налоговых вычетов (расходов) в целях формирования налоговой базы для НДФЛ имеется в виду следующее.
Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Согласно ч. ч. 1 и 2 ст. 25 63-ФЗ адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем. Соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами) на оказание юридической помощи доверителю или назначенному им лицу.
Согласно пункта 1 трудового договора заключенного с помощником, помощник адвоката обязуется выполнять поручения адвоката-куратора при осуществлении последним профессиональной деятельности, а согласно пункта 6 за выполнение обязанностей ему выплачивается ежемесячная заработная плата.
На основании изложенных норм Налогового кодекса РФ, Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы и производила профессиональные вычеты при исчислении налога на доходы физических лиц.
Позиция ответчика о том, что заработную плату помощника адвоката нельзя отнести к расходам адвокатов, связанных с расходами на извлечение доходов последнего по тому лишь основанию, что он согласно ст. 27 Федерального закона N 63-ФЗ принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образование, ошибочна в следующем: в соответствии с п. 1 ст. 27 Закона N 63-ФЗ "адвокат вправе иметь помощников.". При этом в соответствии с п. 4 данной статьи "помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием". Заключая трудовой договор с помощником адвоката Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы руководствовалась: примерным положением о помощнике адвоката, формой трудового договора к нему рекомендованных Советом Федеральной палаты адвокатов РФ своим решением от 17 сентября 2003 года, которое, на основании ч. 7 ст. 35 Федерального закона N 63-ФЗ, обязательно для всех адвокатских палат и адвокатов, Трудовым кодексом РФ, Федерального закона N 63 "Об адвокатской деятельности и адвокатуре РФ" заключила трудовые договора с помощниками адвокатов.
Из трудового договора, как основания к начислению заработной платы и социального страхования помощника адвоката, следует, что Строгинская коллегия адвокатов, начисляет заработную плату помощнику адвоката, из отработанного гонорара адвоката-куратора, при этом имеются заявления адвокатов (приложение 8) в адрес коллегии адвокатов как налогового агента, об отчислении в адрес коллегии части отработанного гонорара каждым адвокатом-куратором в размере заработной платы помощника адвоката, для ее начисления.
Отчисления адвокатами заработной платы своим помощникам на основании их заявлений во исполнение заключенных с ними трудовых договоров, так же как и установленные коллегией адвокатов отчисления для административно-хозяйственных нужд коллегии являются профессиональными расходами адвокатов предусмотренных ч. 7 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ как иные расходы, связанные с адвокатской деятельностью, что подтверждено примерным положением о помощнике адвоката принятое Советом Федеральной палаты адвокатов РФ 17 сентября 2003 года и при определении налоговой базы на основании пункта 3 ст. 237 НК РФ подлежат вычету как расходы, связанные с извлечением доходов адвокатов.
Вышеизложенные правоотношения по выплате заработной платы помощнику адвоката "Строгинской коллегией адвокатов" г. Москвы из отработанного гонорара адвоката-куратора подтверждает, что у коллегии адвокатов как некоммерческой организации нет других источников дохода для оплаты труда помощника адвоката, кроме как из части отработанного гонорара адвоката-куратора, помощником которого он является, так как он выполняет поручения адвоката-куратора, который по отношению к нему является участником заключенного трудового договора.
С заработной платы помощника адвоката исчислены, удержаны и перечислены налоги на доходы физических лиц и единый социальный налог, что в качестве доказательства за 2005 год подтверждается расчетной ведомостью по начислению заработной платы Строгинской коллегии адвокатов.
Суммы налогов указанных в обжалуемом решении являются результатом двойного налогообложения, так как именно из отчислений на заработную плату помощникам адвокатов были исчислены указанные в решении "недоимки" которые ответчик на основании требования N 68/3 имеет намерения взыскать, что противоречит требованиям налогового законодательства РФ о том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
ЕСН с доходов адвоката от его профессиональной деятельности: из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 расчетно-платежной ведомости адвокатов, форма Т-51, приложение 1, далее ведомости 1) вычитались профессиональные расходы адвоката (ч. 7 ст. 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" N 63-ФЗ от 31.05.2002, далее 63-ФЗ) для: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости 1), начисления заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2 ведомости 1), адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости 1).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления адвокатами ЕСН как сумма доходов полученных адвокатом за истекший месяц, за вычетом расходов связанных с их извлечением (пункт 3 ст. 237 НК РФ).
Из указанной налоговой базы (ЕСН), исчислялся единый социальный налог в размере, указанном в колонках 5, 6, 7 ведомости 1.
Законность такого исчисления единого социального налога с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ.
В соответствии с пунктом 3 ст. 237 НК РФ, налоговая база для налогоплательщиков указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ (адвокаты) определяется как сумма доходов полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме, от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Существенные признаки состава расходов налогоплательщика принимаемых к вычету определены п. 1 ст. 252 как "обоснованные" и "документально подтвержденные".
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Ведомость заработной платы (по форме Т-51), является первичной учетной документацией (на основании ч. 2 ст. 9 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухучете"), так как соответствует альбому унифицированных форм утвержденных Постановлением Госкомстата РФ по статистике N 71а от 30.10.97.
Учитывая содержание пункта 2.3 акта налоговой проверки (приложение 1 к заявлению), что при проверке итогов удержания по ведомостям на выдачу заработной платы и сверке данных бухгалтерского учета о начисленных суммах налогов (по счету - расчеты с бюджетом) расхождений не установлено, в суд представлены ведомости заработной платы адвокатов, служащих Строгинской коллегии адвокатов, платежные поручения только за 2005 год.
Понятие обоснованности сформулировано только как экономически оправданные затраты, и что они должны быть выражены в денежной форме.
Исходя из неясности понятия экономическая оправданность затрат, заявитель руководствовался нормой изложенной в п. 7 ст. 3 НК РФ, а именно, что отчисляемые расходы адвоката-куратора на заработную плату своему помощнику являются обоснованными, так как при этом реализуется право адвоката иметь помощника предусмотренное ч. 1 ст. 27 63-ФЗ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя расходы, связанные с оказанием услуг.
В соответствии с пунктом 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Поскольку адвокатская деятельность в соответствии с ч. 1 ст. 1 63-ФЗ определена как квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвокат, не имеет материального выражения, ее (квалифицированную юридическую помощь) как объект налогообложения (п. 5 ст. 38 НК РФ) можно квалифицировать услугой, а профессиональные затраты с реализацией этой услуги в том числе - отчисления адвоката-куратора части своего гонорара для оплаты труда своего помощника наряду с профессиональными расходами (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), отнести к прочим расходам предусмотренных подпунктом 4 пункта 2 ст. 253 НК РФ.
ЕСН с доходов помощника адвоката.
Сумма отчислений адвоката (колонка 2 ведомости 1) имеющего помощника, в адрес коллегии для начисления своему помощнику заработной платы (колонка зарплата в таблице), являлась для коллегии адвокатов налоговой базой, с которой исчислялся ЕСН с доходов помощника адвоката.
Коллегия адвокатов как налогоплательщик ЕСН с доходов помощника адвоката (колонка зарплата таблицы) исчисляла единый социальный налог в процентном отношении, указанном в колонках 24, 27 и 28 ведомости заработной платы служащих коллегии адвокатов (ведомости 2).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Налог на доходы физических лиц с доходов адвоката от его профессиональной деятельности.
Из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 ведомости 1) вычитались профессиональные налоговые вычеты: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости), отчислений для заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2), отчислений для адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости), в размере исчисленного ЕСН с доходов адвоката (колонка 5.6.7 ведомости 1). (на основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 214, п. 2 ст. 221, 1-го абзаца после таблицы в п. 2 ст. 221 НК РФ).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221.
Из определенной налоговой базы исчислялся и удерживался НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 11 ведомости 1).
Законность такого исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ: в соответствии с пунктом 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка установленная пунктом 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей установленных настоящей главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 221 НК РФ (размер профессиональных налоговых вычетов) налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в этой статье, реализуют право на профессиональные налоговые вычеты путем подачи письменного заявления налоговому агенту.
Пунктом 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, для доходов адвокатов установлена налоговая ставка по НДФЛ в размере 13 процентов и на основании пункта 3 ст. 210 НК РФ, адвокаты (как налогоплательщики) имеют право на профессиональный налоговый вычет в размере, предусмотренном пунктом 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Такими фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с выполнением адвокатами, гражданско-правовых договоров с доверителями (ч. 1 ст. 25 63-ФЗ) являются профессиональные расходы адвокатов (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), в том числе ежемесячные отчисления адвокатами имеющих помощников части своего дохода для начисления заработной платы помощникам.
Адвокаты, имеющие помощников, реализуя свое право на профессиональный налоговый вычет, подали в Строгинскую коллегию адвокатов заявления (пункт 3 ст. 221 НК РФ) о проведении профессиональных налоговых вычетов с учетом отчислений для заработной платы их помощников.
НДФЛ с доходов помощника адвоката.
Налоговая база по НДФЛ для помощников адвоката (колонка 18 ведомости служащих и помощников), определялась как денежное выражение доходов помощников адвоката в размере отчислений адвоката-куратора для заработной платы помощнику (колонка зарплата таблицы) уменьшенных на сумму исчисленного (коллегией адвокатов как плательщиком ЕСН), единого социального налога, (колонки: 24. 27, 26 итого: колонка 28 ведомости служащих.
Из определенной налоговой базы исчислялся НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 19 ведомости приложение 2).
Подтверждением перечисления указанных в таблицах сумм налогов являются прилагаемые копии платежных поручений с отметкой банка (подлинные экземпляры платежных поручений представлены к обозрению).
Ответчик требований не признал. В обоснование возражений привел суду следующие доводы.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, следует учитывать положения статей 8 и 27 Федерального закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием. Таким образом, коллегия адвокатов является работодателем помощников адвоката, выплачивающим им доход на основании трудовых договоров.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающую налоговую базу по единому социальному налогу и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, которые являются налоговыми агентами.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Таким образом, налоговым агентом по отношению к доходам, выплачиваемым помощникам адвокатов является коллегия адвокатов, а не адвокаты.
В нарушение п. 1, п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с затрат на помощников адвокатов в сумме 86883 руб. в том числе: за 2003 г. в сумме 10699 руб., за 2004 г. в сумме 19941 руб., за 2005 год в сумме 56243 руб.
На основании ст. Налогового кодекса РФ за вышеперечисленное нарушение начислены пени в сумме 20116 руб. 97 коп.
За несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц начислены пени в сумме 540 руб. 46 коп.
На основании пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 4 статьи 243 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Пунктами 1 и 4 статьи 243 Налогового кодекса установлено, что сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы по ставкам, установленным пунктом 1 и пунктом 4 статьи 241 Налогового кодекса.
Согласно п. 6 статьи 244 Налогового кодекса, при осуществлении адвокатской деятельности в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном статьей 243 Налогового кодекса, без применения налогового вычета.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, следует учитывать положения статей 27 и 28 Федерального закона N 63-ФЗ о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
Таким образом, если трудовой договор заключен между помощником адвоката и адвокатским образованием - юридическим лицом, то оно является работодателем для помощника адвоката, оно же является и плательщиком единого социального налога с выплат в пользу помощника адвоката.
В результате начислен единый социальный налог в отношении адвокатов, зачисляемый: в федеральный бюджет в сумме 34274,45 руб., в т.ч.: за 2003 г. - 4449,93 руб., 2004 г. - 9190,12 руб., 2005 г. - 20634,40 руб.:
- федеральный фонд медицинского страхования в сумме 3333,80 руб., в т.ч.: за 2003 г. - 119,73 руб., 2004 - 237,67 руб. 2005 г. 2976,40 руб.;
- в территориальный фонд медицинского страхования в сумме 12739,22 руб., в т.ч.: за 2003 г. - 2064,23 руб. 2004 г. - 4125,79 руб. 2005 г. - 6549,20 руб.
В нарушение ст. 243 НК РФ, не перечислен ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 34274,45 руб., Федеральный фонд медицинского страхования в сумме 3333,80 руб., территориальный фонд медицинского страхования в сумме 12739,22 руб.
На основании ст. 75 НК РФ, за вышеуказанное нарушение начислены пени по состоянию на 27.07.2006:
В федеральный бюджет в сумме 8127,12 руб.
В Федеральный фонд медицинского страхования в сумме 625,29 руб.
В территориальный фонд медицинского страхования в сумме 3299,70 руб.
Заявителем в судебном заседании 21.12.2006, в подтверждение своей позиции, были представлены письменные пояснения и документы, подтверждающие исчисление и уплату спорных сумм налогов. Данные документы представлялись заявителем ранее, в ходе проведения выездной налоговой проверки. Инспекция ФНС N 34 по г. Москве (далее Инспекция), ознакомившись с представленными заявителем пояснениями от 21.12.2006, не согласна с изложенными в них доводами по следующим основаниям.
Заявитель, определяя состав расходов, неправомерно руководствуется ст. 252 НК РФ. В соответствии с данной статьей расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком - юридическим лицом. Однако, заявитель применил данную статью к адвокатам, работающим в организации по трудовым договорам.
При включении затрат на оплату труда помощников адвокатов в налогооблагаемую базу, Инспекция руководствовалась статьями 226 и 244 НК РФ.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, следует учитывать положения ст. 27 и ст. 28 Федерального закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием. В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу по ЕСН и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу по ЕСН и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
Заработная плата помощнику адвоката должна начисляться и выплачиваться адвокатским образованием. Отсюда следует, что при правильном отнесении затрат на оплату труда помощника адвоката, двойное налогообложение исключено.
Таким образом, если трудовой договор заключен между помощником адвоката и адвокатским образованием - юридическим лицом, то оно является работодателем для помощника адвоката, оно же является и плательщиком ЕСН с выплат в пользу помощника адвоката.
Перечисление ЕСН за адвокатов заявитель производил по платежному поручению совместно с суммой уплаты ЕСН за служащих. Таким образом, вся сумма уплаты зачислена на лицевой счет ЕСН по служащим, где установлена переплата.
По лицевому счету адвокатов - задолженность.
Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, проанализировав и оценив все собранные по делу доказательства в их совокупности взаимосвязи, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению.
При этом суд исходит из следующего. В судебном заседании достаточным количеством доказательств. Перечисленных в описательной части решения непосредственно исследованных и проверенных в ходе судебного разбирательства с участием представителей заявителя и ответчика и признанных судом достоверными, применительно к требованиям ст. ст. 10, 65, 67 АПК РФ нашли подтверждение следующие обстоятельства.
ЕСН с доходов адвоката от его профессиональной деятельности: из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 расчетно-платежной ведомости адвокатов, форма Т-51, приложение 1, далее ведомости 1) вычитались профессиональные расходы адвоката (ч. 7 ст. 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" N 63-ФЗ от 31.05.2002, далее 63-ФЗ) для: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости 1), начисления заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2 ведомости 1), адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости 1).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления адвокатами ЕСН как:
Сумма доходов полученных адвокатом за истекший месяц, за вычетом расходов связанных с их извлечением (пункт 3 ст. 237 НК РФ).
Из указанной налоговой базы (ЕСН), исчислялся единый социальный налог в размере, указанном в колонках 5, 6, 7 ведомости 1.
Законность такого исчисления единого социального налога с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ.
В соответствии с пунктом 3 ст. 237 НК РФ, налоговая база для налогоплательщиков указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ (адвокаты) определяется как сумма доходов полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме, от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Существенные признаки состава расходов налогоплательщика принимаемых к вычету определены п. 1 ст. 252 как "обоснованные" и "документально подтвержденные".
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Ведомость заработной платы (по форме Т-51), является первичной учетной документацией (на основании ч. 2 ст. 9 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухучете"), так как соответствует альбому унифицированных форм утвержденных Постановлением Госкомстата РФ по статистике N 71а от 30.10.97.
Учитывая содержание пункта 2.3 акта налоговой проверки (приложение 1 к заявлению), что при проверке итогов удержания по ведомостям на выдачу заработной платы и сверке данных бухгалтерского учета о начисленных суммах налогов (по счету - расчеты с бюджетом) расхождений не установлено, в суд представлены ведомости заработной платы адвокатов, служащих Строгинской коллегии адвокатов, платежные поручения только за 2005 год.
Понятие обоснованности сформулировано только как экономически оправданные затраты, и что они должны быть выражены в денежной форме.
Исходя из неясности понятия экономическая оправданность затрат, заявитель руководствовался нормой изложенной в п. 7 ст. 3 НК РФ, а именно, что отчисляемые расходы адвоката-куратора на заработную плату своему помощнику являются обоснованными, так как при этом реализуется право адвоката иметь помощника предусмотренное ч. 1 ст. 27 63-ФЗ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя расходы, связанные с оказанием услуг.
В соответствии с пунктом 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Поскольку адвокатская деятельность в соответствии с ч. 1 ст. 1 63-ФЗ определена как квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвокат, не имеет материального выражения, ее (квалифицированную юридическую помощь) как объект налогообложения (п. 5 ст. 38 НК РФ) можно квалифицировать услугой, а профессиональные затраты с реализацией этой услуги в том числе - отчисления адвоката-куратора части своего гонорара для оплаты труда своего помощника наряду с профессиональными расходами (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), отнести к прочим расходам предусмотренных подпунктом 4 пункта 2 ст. 253 НК РФ.
ЕСН с доходов помощника адвоката.
Сумма отчислений адвоката (колонка 2 ведомости 1) имеющего помощника, в адрес коллегии для начисления своему помощнику заработной платы (колонка зарплата в таблице), являлась для коллегии адвокатов налоговой базой, с которой исчислялся ЕСН с доходов помощника адвоката.
Коллегия адвокатов как налогоплательщик ЕСН с доходов помощника адвоката (колонка зарплата таблицы) исчисляла единый социальный налог в процентном отношении, указанном в колонках 24, 27 и 28 ведомости заработной платы служащих коллегии адвокатов (ведомости 2).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Налог на доходы физических лиц с доходов адвоката от его профессиональной деятельности.
Из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 ведомости 1) вычитались профессиональные налоговые вычеты: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости), отчислений для заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2), отчислений для Адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости), в размере исчисленного ЕСН с доходов адвоката (колонка 5.6.7 ведомости 1). (на основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 214, п. 2 ст. 221, 1-го абзаца после таблицы в п. 2 ст. 221 НК РФ).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221.
Из определенной налоговой базы исчислялся и удерживался НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 11 ведомости 1).
Законность такого исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ: в соответствии с пунктом 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка установленная пунктом 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей установленных настоящей главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 221 НК РФ (размер профессиональных налоговых вычетов) налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в этой статье, реализуют право на профессиональные налоговые вычеты путем подачи письменного заявления налоговому агенту.
Пунктом 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, для доходов адвокатов установлена налоговая ставка по НДФЛ в размере 13 процентов и на основании пункта 3 ст. 210 НК РФ, адвокаты (как налогоплательщики) имеют право на профессиональный налоговый вычет в размере, предусмотренном пунктом 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Такими фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с выполнением адвокатами, гражданско-правовых договоров с доверителями (ч. 1 ст. 25 63-ФЗ) являются профессиональные расходы адвокатов (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), в том числе ежемесячные отчисления адвокатами имеющих помощников части своего дохода для начисления заработной платы помощникам.
Адвокаты, имеющие помощников, реализуя свое право на профессиональный налоговый вычет, подали в Строгинскую коллегию адвокатов заявления (пункт 3 ст. 221 НК РФ) о проведении профессиональных налоговых вычетов с учетом отчислений для заработной платы их помощников.
НДФЛ с доходов помощника адвоката.
Налоговая база по НДФЛ для помощников адвоката (колонка 18 ведомости служащих и помощников), определялась как денежное выражение доходов помощников адвоката в размере отчислений адвоката-куратора для заработной платы помощнику (колонка зарплата таблицы) уменьшенных на сумму исчисленного (коллегией адвокатов как плательщиком ЕСН), единого социального налога, (колонки: 24. 27, 26 итого: колонка 28 ведомости служащих).
Из определенной налоговой базы исчислялся НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 19 ведомости приложение 2).
Подтверждением перечисления указанных в таблицах сумм налогов являются прилагаемые копии платежных поручений с отметкой банка (подлинные экземпляры платежных поручений представлены к обозрению).
Доводы ответчика судом отклоняются, как не соответствующие перечисленным нормам НК РФ и доказательствам, имеющимся в материалах дела, опровергнутые объяснениями заявителя, признанными судом соответствующими действительности в связи с изложенным выше, исходя из взаимосвязи положений п. 5 ст. 27 Закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности в адвокатуре в РФ", п. 3 ст. 237, пп. 2 п. 1 ст. 235, пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 12 - 13 ГК РФ, ст. ст. 2, 10, 65, 68, 71, 110, 167 - 170, 176, 200 - 201 АПК РФ, ст. ст. 100 - 101, 137 - 138, 142 НК РФ, суд
признать незаконным проверенное на соответствие НК РФ решение ИФНС РФ N 34 по г. Москве от 18.08.06 N 10/3.
Возвратить заявителю 2000 руб. государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано 9-й Апелляционный суд в течение месяца.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 30.01.2007, 28.02.2007 ПО ДЕЛУ N А40-57944/06-108-302
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
30 января 2007 г. Дело N А40-57944/06-108-302
Резолютивная часть решения объявлена 30 января 2007 года.
Полный текст решения изготовлен 28 февраля 2007 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи Г.Ю., при ведении протокола судебного заседания судьей Г.Ю., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы к ИФНС РФ N 34 по г. Москве о признании решения незаконным, при участии: от заявителя: В., д. от 10.11.06 N 6, уд. 6458 от 23.06.03, Р., д. от 10.11.06 N 5, уд. 4941 от 01.04.03, от ответчика: М., д. от 31.12.06, уд. УР 001303 от 20.05.05, Г.Н., д. от 09.01.07, уд. Ур 183325 от 09.08.06
УСТАНОВИЛ:
Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы обратилось в суд с требованиями признать незаконным решение ИФНС РФ N 34 по г. Москве от 18.08.06 N 10/3.
В обоснование требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.
В период с 22 мая по 02 июня 2006 г. ИФНС N 34 по г. Москве, была проведена выездная налоговая проверка Строгинской коллегии адвокатов города Москвы. По результатам проверки был составлен акт N 10/3, на который Строгинской коллегией адвокатов города Москвы были предъявлены возражения.
Не приняв возражения, ответчик, 18 августа 2006 года, принял решение N 10/3 о привлечении Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной: п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ - неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы доначисленного налога 10069 руб. 49 коп., ст. 123 Налогового кодекса РФ - неправомерное перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного и неперечисленного налога на доходы физических лиц - 17376 руб. 60 коп. Предложение Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы перечислить в сроки указанные в требовании об уплате единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени суммы: налог на доходы физических лиц, состоящих с организацией в трудовых отношениях на момент проверки - 86883 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц по сроку вынесения решения - 21422 руб.; начисленный единый социальный налог, исчисляемый в: федеральный бюджет - 34274,45 руб.; Федеральный фонд медицинского страхования - 3333,80 руб.; территориальный фонд медицинского страхования - 12739,22 руб.; пени по начисленному единому социальному налогу сроку вынесения решения: в федеральный бюджет - 8427,73 руб.; в Федеральный фонд медицинского страхования - 654,63 руб.; в территориальный фонд медицинского страхования - 3411,80 руб.
В установочной части обжалуемого решения ответчика указано что в нарушение п. п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с затрат на помощника адвокатов. В нарушение ст. 226 Налогового кодекса РФ допущена неполная уплата налога на доходы физических лиц за 2003 - 2005 годы. (стр. 1 решения).
Считает данное решение незаконным по следующим основаниям:
Строгинская коллегия адвокатов не занижала налогооблагаемую базу, правомерно и обоснованно производила исчисление налогов в соответствии с действующим налоговым законодательством, о чем информировала ответчика в своих возражениях.
Отсутствие аргументов на возражения в обжалуемом решении (стр. 4), подтверждает обоснованность возражений и отсутствие самого события налогового правонарушения предусмотрено п. 1 ст. 122 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ являются отношения, связанные с исполнением обязанности по уплате налога.
Такая обязанность по уплате налога подпунктом 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ возложена только на налогоплательщиков, к которым по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц Строгинская коллегия адвокатов не относится, и по этим основаниям не является субъектом налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса.
На основании изложенного в действиях Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы отсутствует состав указанного налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и по этим основаниям привлечение Строгинской коллегии адвокатов к налоговой ответственности является незаконным.
В действиях Строгинской коллегии адвокатов г. Москвы отсутствует также объективная сторона состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, состоящее в неполном перечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что обосновано, изложено в возражениях.
Не высказав своих аргументов несогласия с возражениями, ответчик, принял обжалуемое решение, утверждая, что Строгинской коллегией адвокатов нарушение п. п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с затрат на помощника адвокатов. (стр. 1 решения).
Данное утверждение необоснованно в следующем:
В соответствии с ч. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога.
Доказательством исполнения такой обязанности являются платежные документы, предъявленные в банк для перечисления налогов и отсутствие в акте N 10/3 фактов неперечисления налогов.
В акте N 10/3 (приложение 1) отражено, что не установлено расхождений по итогам удержания и начисления сумм налогов по ведомостям на выплату заработной платы (п. 2.3 акта).
Строгинская коллегия адвокатов, как налоговый агент исчисляла, удерживала и уплачивала, согласно статье 224 НК РФ, налог на доходы физических лиц в полном объеме.
Пункт 2 статьи 226 НК РФ также не был нарушен, так как в нем говорится о доходах налогоплательщиков, источником которых является налоговый агент. Однако Строгинская коллегия адвокатов, являясь налоговым агентом для адвокатов, работающих в коллегии, в соответствии с ч. 2 статьи 22 Федерального закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", являясь некоммерческой организацией (ч. 2 ст. 22 63-ФЗ), не является для них источником доходов, так как сама как юридическое лицо "существует" за счет средств отчисляемых адвокатами на административные расходы коллегии адвокатов.
Принимая обжалуемое решение на основании акта, отвергая возражения Строгинской коллегии адвокатов, ответчик, повторяя в решении позицию, изложенную в акте утверждает следующее: согласно пункта 6 ст. 244 НК РФ при осуществлении адвокатской деятельности в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами исчисление и уплата налога с дохода адвоката осуществляется коллегиями адвокатов в порядке, предусмотренном статьей 243 Кодекса, без применения налогового вычета.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицам, следует учитывать положения статей 27 и 28 Федерального закона N 63-ФЗ о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу и по налогу адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
Утверждения ответчика опровергаются следующим:
На основании пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (индивидуальные предприниматели, адвокаты), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Учитывая, что законодатель в целях определения налоговой базы по ЕСН (ч. 3 ст. 237 НК) для адвокатов как налогоплательщиков (указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ) определяя расходы, связанные с извлечением доходов сформулировал отсылочную норму так, что не указал на конкретную статью 25 главы Налогового кодекса РФ, а применил следующую формулировку.
В порядке аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса, что ч. 2 ст. 252 позволяет определять состав расходов в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, норму, изложенную в ч. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы законно и обоснованно применила к адвокатам как налогоплательщикам расходы, предусмотренные п. 1 ч. 1 ст. 253 НК РФ как расходы, связанные с оказанием услуг (юридических услуг), к которым на основании п. 2 ч. 2 ст. 253 относятся расходы на оплату труда (секретарю, бухгалтеру адвокатского образования), в том числе и помощника адвоката во исполнение обязательств адвоката-куратора по трудовому договору.
При этом ответчик признает законным в акте право адвокатов отнести к его профессиональным расходам отчисления в Адвокатскую палату гор. Москвы, административно-хозяйственные расходы для Строгинской коллегии адвокатов, оплату труда секретаря, бухгалтера коллегии адвокатов, которые также не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.
Изложенная позиция подтверждается и определением объекта налогообложения для единого социального налога, который в Налоговом кодексе РФ для адвокатов установлен ч. 2 ст. 236 в следующей редакции:
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 (адвокаты) настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Из приведенных норм НК РФ следует, что не только адвокаты имеют право на уменьшение налогооблагаемой базы вычетом расходов связанных с извлечением доходов, но и сам объект налогообложения по единому социальному налогу не включает в себя расходы на оплату труда помощника адвоката.
При этом налоговым законодательством не дано определения, что понимать под термином "налоговые вычеты", на которое ссылается ответчик в акте и обжалуемом решении.
При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы руководствовалась требованием ч. 3 ст. 210 НК РФ определившей: для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главы.
Поскольку для адвокатов по налогам на доходы физических лиц установлена налоговая ставка 13%, как для налогоплательщиков (п. 1 ст. 224 НК РФ), налогооблагаемая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса.
Из видов налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, в отношении адвокатов могут быть применены только профессиональные налоговые вычеты, установленные статьей 221 НК РФ. При определении состава профессиональных налоговых вычетов (расходов) в целях формирования налоговой базы для НДФЛ имеется в виду следующее.
Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Согласно ч. ч. 1 и 2 ст. 25 63-ФЗ адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем. Соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами) на оказание юридической помощи доверителю или назначенному им лицу.
Согласно пункта 1 трудового договора заключенного с помощником, помощник адвоката обязуется выполнять поручения адвоката-куратора при осуществлении последним профессиональной деятельности, а согласно пункта 6 за выполнение обязанностей ему выплачивается ежемесячная заработная плата.
На основании изложенных норм Налогового кодекса РФ, Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы и производила профессиональные вычеты при исчислении налога на доходы физических лиц.
Позиция ответчика о том, что заработную плату помощника адвоката нельзя отнести к расходам адвокатов, связанных с расходами на извлечение доходов последнего по тому лишь основанию, что он согласно ст. 27 Федерального закона N 63-ФЗ принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образование, ошибочна в следующем: в соответствии с п. 1 ст. 27 Закона N 63-ФЗ "адвокат вправе иметь помощников.". При этом в соответствии с п. 4 данной статьи "помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием". Заключая трудовой договор с помощником адвоката Строгинская коллегия адвокатов г. Москвы руководствовалась: примерным положением о помощнике адвоката, формой трудового договора к нему рекомендованных Советом Федеральной палаты адвокатов РФ своим решением от 17 сентября 2003 года, которое, на основании ч. 7 ст. 35 Федерального закона N 63-ФЗ, обязательно для всех адвокатских палат и адвокатов, Трудовым кодексом РФ, Федерального закона N 63 "Об адвокатской деятельности и адвокатуре РФ" заключила трудовые договора с помощниками адвокатов.
Из трудового договора, как основания к начислению заработной платы и социального страхования помощника адвоката, следует, что Строгинская коллегия адвокатов, начисляет заработную плату помощнику адвоката, из отработанного гонорара адвоката-куратора, при этом имеются заявления адвокатов (приложение 8) в адрес коллегии адвокатов как налогового агента, об отчислении в адрес коллегии части отработанного гонорара каждым адвокатом-куратором в размере заработной платы помощника адвоката, для ее начисления.
Отчисления адвокатами заработной платы своим помощникам на основании их заявлений во исполнение заключенных с ними трудовых договоров, так же как и установленные коллегией адвокатов отчисления для административно-хозяйственных нужд коллегии являются профессиональными расходами адвокатов предусмотренных ч. 7 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ как иные расходы, связанные с адвокатской деятельностью, что подтверждено примерным положением о помощнике адвоката принятое Советом Федеральной палаты адвокатов РФ 17 сентября 2003 года и при определении налоговой базы на основании пункта 3 ст. 237 НК РФ подлежат вычету как расходы, связанные с извлечением доходов адвокатов.
Вышеизложенные правоотношения по выплате заработной платы помощнику адвоката "Строгинской коллегией адвокатов" г. Москвы из отработанного гонорара адвоката-куратора подтверждает, что у коллегии адвокатов как некоммерческой организации нет других источников дохода для оплаты труда помощника адвоката, кроме как из части отработанного гонорара адвоката-куратора, помощником которого он является, так как он выполняет поручения адвоката-куратора, который по отношению к нему является участником заключенного трудового договора.
С заработной платы помощника адвоката исчислены, удержаны и перечислены налоги на доходы физических лиц и единый социальный налог, что в качестве доказательства за 2005 год подтверждается расчетной ведомостью по начислению заработной платы Строгинской коллегии адвокатов.
Суммы налогов указанных в обжалуемом решении являются результатом двойного налогообложения, так как именно из отчислений на заработную плату помощникам адвокатов были исчислены указанные в решении "недоимки" которые ответчик на основании требования N 68/3 имеет намерения взыскать, что противоречит требованиям налогового законодательства РФ о том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
ЕСН с доходов адвоката от его профессиональной деятельности: из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 расчетно-платежной ведомости адвокатов, форма Т-51, приложение 1, далее ведомости 1) вычитались профессиональные расходы адвоката (ч. 7 ст. 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" N 63-ФЗ от 31.05.2002, далее 63-ФЗ) для: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости 1), начисления заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2 ведомости 1), адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости 1).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления адвокатами ЕСН как сумма доходов полученных адвокатом за истекший месяц, за вычетом расходов связанных с их извлечением (пункт 3 ст. 237 НК РФ).
Из указанной налоговой базы (ЕСН), исчислялся единый социальный налог в размере, указанном в колонках 5, 6, 7 ведомости 1.
Законность такого исчисления единого социального налога с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ.
В соответствии с пунктом 3 ст. 237 НК РФ, налоговая база для налогоплательщиков указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ (адвокаты) определяется как сумма доходов полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме, от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Существенные признаки состава расходов налогоплательщика принимаемых к вычету определены п. 1 ст. 252 как "обоснованные" и "документально подтвержденные".
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Ведомость заработной платы (по форме Т-51), является первичной учетной документацией (на основании ч. 2 ст. 9 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухучете"), так как соответствует альбому унифицированных форм утвержденных Постановлением Госкомстата РФ по статистике N 71а от 30.10.97.
Учитывая содержание пункта 2.3 акта налоговой проверки (приложение 1 к заявлению), что при проверке итогов удержания по ведомостям на выдачу заработной платы и сверке данных бухгалтерского учета о начисленных суммах налогов (по счету - расчеты с бюджетом) расхождений не установлено, в суд представлены ведомости заработной платы адвокатов, служащих Строгинской коллегии адвокатов, платежные поручения только за 2005 год.
Понятие обоснованности сформулировано только как экономически оправданные затраты, и что они должны быть выражены в денежной форме.
Исходя из неясности понятия экономическая оправданность затрат, заявитель руководствовался нормой изложенной в п. 7 ст. 3 НК РФ, а именно, что отчисляемые расходы адвоката-куратора на заработную плату своему помощнику являются обоснованными, так как при этом реализуется право адвоката иметь помощника предусмотренное ч. 1 ст. 27 63-ФЗ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя расходы, связанные с оказанием услуг.
В соответствии с пунктом 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Поскольку адвокатская деятельность в соответствии с ч. 1 ст. 1 63-ФЗ определена как квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвокат, не имеет материального выражения, ее (квалифицированную юридическую помощь) как объект налогообложения (п. 5 ст. 38 НК РФ) можно квалифицировать услугой, а профессиональные затраты с реализацией этой услуги в том числе - отчисления адвоката-куратора части своего гонорара для оплаты труда своего помощника наряду с профессиональными расходами (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), отнести к прочим расходам предусмотренных подпунктом 4 пункта 2 ст. 253 НК РФ.
ЕСН с доходов помощника адвоката.
Сумма отчислений адвоката (колонка 2 ведомости 1) имеющего помощника, в адрес коллегии для начисления своему помощнику заработной платы (колонка зарплата в таблице), являлась для коллегии адвокатов налоговой базой, с которой исчислялся ЕСН с доходов помощника адвоката.
Коллегия адвокатов как налогоплательщик ЕСН с доходов помощника адвоката (колонка зарплата таблицы) исчисляла единый социальный налог в процентном отношении, указанном в колонках 24, 27 и 28 ведомости заработной платы служащих коллегии адвокатов (ведомости 2).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Налог на доходы физических лиц с доходов адвоката от его профессиональной деятельности.
Из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 ведомости 1) вычитались профессиональные налоговые вычеты: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости), отчислений для заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2), отчислений для адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости), в размере исчисленного ЕСН с доходов адвоката (колонка 5.6.7 ведомости 1). (на основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 214, п. 2 ст. 221, 1-го абзаца после таблицы в п. 2 ст. 221 НК РФ).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221.
Из определенной налоговой базы исчислялся и удерживался НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 11 ведомости 1).
Законность такого исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ: в соответствии с пунктом 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка установленная пунктом 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей установленных настоящей главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 221 НК РФ (размер профессиональных налоговых вычетов) налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в этой статье, реализуют право на профессиональные налоговые вычеты путем подачи письменного заявления налоговому агенту.
Пунктом 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, для доходов адвокатов установлена налоговая ставка по НДФЛ в размере 13 процентов и на основании пункта 3 ст. 210 НК РФ, адвокаты (как налогоплательщики) имеют право на профессиональный налоговый вычет в размере, предусмотренном пунктом 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Такими фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с выполнением адвокатами, гражданско-правовых договоров с доверителями (ч. 1 ст. 25 63-ФЗ) являются профессиональные расходы адвокатов (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), в том числе ежемесячные отчисления адвокатами имеющих помощников части своего дохода для начисления заработной платы помощникам.
Адвокаты, имеющие помощников, реализуя свое право на профессиональный налоговый вычет, подали в Строгинскую коллегию адвокатов заявления (пункт 3 ст. 221 НК РФ) о проведении профессиональных налоговых вычетов с учетом отчислений для заработной платы их помощников.
НДФЛ с доходов помощника адвоката.
Налоговая база по НДФЛ для помощников адвоката (колонка 18 ведомости служащих и помощников), определялась как денежное выражение доходов помощников адвоката в размере отчислений адвоката-куратора для заработной платы помощнику (колонка зарплата таблицы) уменьшенных на сумму исчисленного (коллегией адвокатов как плательщиком ЕСН), единого социального налога, (колонки: 24. 27, 26 итого: колонка 28 ведомости служащих.
Из определенной налоговой базы исчислялся НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 19 ведомости приложение 2).
Подтверждением перечисления указанных в таблицах сумм налогов являются прилагаемые копии платежных поручений с отметкой банка (подлинные экземпляры платежных поручений представлены к обозрению).
Ответчик требований не признал. В обоснование возражений привел суду следующие доводы.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, следует учитывать положения статей 8 и 27 Федерального закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием. Таким образом, коллегия адвокатов является работодателем помощников адвоката, выплачивающим им доход на основании трудовых договоров.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающую налоговую базу по единому социальному налогу и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, которые являются налоговыми агентами.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Таким образом, налоговым агентом по отношению к доходам, выплачиваемым помощникам адвокатов является коллегия адвокатов, а не адвокаты.
В нарушение п. 1, п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с затрат на помощников адвокатов в сумме 86883 руб. в том числе: за 2003 г. в сумме 10699 руб., за 2004 г. в сумме 19941 руб., за 2005 год в сумме 56243 руб.
На основании ст. Налогового кодекса РФ за вышеперечисленное нарушение начислены пени в сумме 20116 руб. 97 коп.
За несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц начислены пени в сумме 540 руб. 46 коп.
На основании пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 4 статьи 243 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Пунктами 1 и 4 статьи 243 Налогового кодекса установлено, что сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы по ставкам, установленным пунктом 1 и пунктом 4 статьи 241 Налогового кодекса.
Согласно п. 6 статьи 244 Налогового кодекса, при осуществлении адвокатской деятельности в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном статьей 243 Налогового кодекса, без применения налогового вычета.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, следует учитывать положения статей 27 и 28 Федерального закона N 63-ФЗ о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
Таким образом, если трудовой договор заключен между помощником адвоката и адвокатским образованием - юридическим лицом, то оно является работодателем для помощника адвоката, оно же является и плательщиком единого социального налога с выплат в пользу помощника адвоката.
В результате начислен единый социальный налог в отношении адвокатов, зачисляемый: в федеральный бюджет в сумме 34274,45 руб., в т.ч.: за 2003 г. - 4449,93 руб., 2004 г. - 9190,12 руб., 2005 г. - 20634,40 руб.:
- федеральный фонд медицинского страхования в сумме 3333,80 руб., в т.ч.: за 2003 г. - 119,73 руб., 2004 - 237,67 руб. 2005 г. 2976,40 руб.;
- в территориальный фонд медицинского страхования в сумме 12739,22 руб., в т.ч.: за 2003 г. - 2064,23 руб. 2004 г. - 4125,79 руб. 2005 г. - 6549,20 руб.
В нарушение ст. 243 НК РФ, не перечислен ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 34274,45 руб., Федеральный фонд медицинского страхования в сумме 3333,80 руб., территориальный фонд медицинского страхования в сумме 12739,22 руб.
На основании ст. 75 НК РФ, за вышеуказанное нарушение начислены пени по состоянию на 27.07.2006:
В федеральный бюджет в сумме 8127,12 руб.
В Федеральный фонд медицинского страхования в сумме 625,29 руб.
В территориальный фонд медицинского страхования в сумме 3299,70 руб.
Заявителем в судебном заседании 21.12.2006, в подтверждение своей позиции, были представлены письменные пояснения и документы, подтверждающие исчисление и уплату спорных сумм налогов. Данные документы представлялись заявителем ранее, в ходе проведения выездной налоговой проверки. Инспекция ФНС N 34 по г. Москве (далее Инспекция), ознакомившись с представленными заявителем пояснениями от 21.12.2006, не согласна с изложенными в них доводами по следующим основаниям.
Заявитель, определяя состав расходов, неправомерно руководствуется ст. 252 НК РФ. В соответствии с данной статьей расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком - юридическим лицом. Однако, заявитель применил данную статью к адвокатам, работающим в организации по трудовым договорам.
При включении затрат на оплату труда помощников адвокатов в налогооблагаемую базу, Инспекция руководствовалась статьями 226 и 244 НК РФ.
При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, следует учитывать положения ст. 27 и ст. 28 Федерального закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" о том, что помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием. В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу по ЕСН и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
В связи с этим, затраты по оплате труда помощника адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу по ЕСН и по налогу на доходы адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом.
Заработная плата помощнику адвоката должна начисляться и выплачиваться адвокатским образованием. Отсюда следует, что при правильном отнесении затрат на оплату труда помощника адвоката, двойное налогообложение исключено.
Таким образом, если трудовой договор заключен между помощником адвоката и адвокатским образованием - юридическим лицом, то оно является работодателем для помощника адвоката, оно же является и плательщиком ЕСН с выплат в пользу помощника адвоката.
Перечисление ЕСН за адвокатов заявитель производил по платежному поручению совместно с суммой уплаты ЕСН за служащих. Таким образом, вся сумма уплаты зачислена на лицевой счет ЕСН по служащим, где установлена переплата.
По лицевому счету адвокатов - задолженность.
Единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет:
| Облагаемая база | Начисленный единый соцналог | |||||
| Период | По данным предприятия | По данным проверки | Занижение базы | По данным предприятия | По данным проверки | Недоимка (-) Переплата (+) |
| 2003 г. | - | - | ||||
| Федер. перечислено | 2040176 | 2107246 | 67070 | 128290,34 128290,34 | 132740,27 - | -4449,93 -128290,34 |
| 2004 г. Федер. перечислено | 2796019 | 2941352 | 145333 | 139702 139702 | 148892,12 - | -9190,12 -139702 |
| 2005 г. перечислено | 3367102 | 3829902 | 462800 | 132023 132023 | 152657,40 - | -20634,40 -132023 |
Единый социальный налог,
зачисляемый в Фонд медицинского страхования:
зачисляемый в Фонд медицинского страхования:
| Облагаемая база | Начисленный единый соцналог | |||||
| Период | По данным предприятия | По данным проверки | Занижение базы | По данным предприятия ф/б; г/б | По данным проверки ф/б; г/б | Недоимка (-) Переплата |
| 2003 г. перечислено | 2040176 | 2107246 | 67070 | 3451,05 58224,51 3451,05 58224,51 | 3570,78 60288,74 - - | -119,73 -2064,23 -3451,05 -58224,51 |
| 2004 г. перечислено | 2796019 | 2941352 | 145333 | 3341 55490 3341 55490 | 3578,67 59615,79 - - | -237,67 -4125,79 -3341 -55490 |
| 2005 г. перечислено | 3367102 | 3829902 | 462800 | 17794 37637 17794 37637 | 20770,4 44186,20 - - | -2976,40 -6549,20 -17794 -37637 |
Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, проанализировав и оценив все собранные по делу доказательства в их совокупности взаимосвязи, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению.
При этом суд исходит из следующего. В судебном заседании достаточным количеством доказательств. Перечисленных в описательной части решения непосредственно исследованных и проверенных в ходе судебного разбирательства с участием представителей заявителя и ответчика и признанных судом достоверными, применительно к требованиям ст. ст. 10, 65, 67 АПК РФ нашли подтверждение следующие обстоятельства.
ЕСН с доходов адвоката от его профессиональной деятельности: из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 расчетно-платежной ведомости адвокатов, форма Т-51, приложение 1, далее ведомости 1) вычитались профессиональные расходы адвоката (ч. 7 ст. 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" N 63-ФЗ от 31.05.2002, далее 63-ФЗ) для: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости 1), начисления заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2 ведомости 1), адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости 1).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления адвокатами ЕСН как:
Сумма доходов полученных адвокатом за истекший месяц, за вычетом расходов связанных с их извлечением (пункт 3 ст. 237 НК РФ).
Из указанной налоговой базы (ЕСН), исчислялся единый социальный налог в размере, указанном в колонках 5, 6, 7 ведомости 1.
Законность такого исчисления единого социального налога с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ.
В соответствии с пунктом 3 ст. 237 НК РФ, налоговая база для налогоплательщиков указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ (адвокаты) определяется как сумма доходов полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме, от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Существенные признаки состава расходов налогоплательщика принимаемых к вычету определены п. 1 ст. 252 как "обоснованные" и "документально подтвержденные".
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Ведомость заработной платы (по форме Т-51), является первичной учетной документацией (на основании ч. 2 ст. 9 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухучете"), так как соответствует альбому унифицированных форм утвержденных Постановлением Госкомстата РФ по статистике N 71а от 30.10.97.
Учитывая содержание пункта 2.3 акта налоговой проверки (приложение 1 к заявлению), что при проверке итогов удержания по ведомостям на выдачу заработной платы и сверке данных бухгалтерского учета о начисленных суммах налогов (по счету - расчеты с бюджетом) расхождений не установлено, в суд представлены ведомости заработной платы адвокатов, служащих Строгинской коллегии адвокатов, платежные поручения только за 2005 год.
Понятие обоснованности сформулировано только как экономически оправданные затраты, и что они должны быть выражены в денежной форме.
Исходя из неясности понятия экономическая оправданность затрат, заявитель руководствовался нормой изложенной в п. 7 ст. 3 НК РФ, а именно, что отчисляемые расходы адвоката-куратора на заработную плату своему помощнику являются обоснованными, так как при этом реализуется право адвоката иметь помощника предусмотренное ч. 1 ст. 27 63-ФЗ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя расходы, связанные с оказанием услуг.
В соответствии с пунктом 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Поскольку адвокатская деятельность в соответствии с ч. 1 ст. 1 63-ФЗ определена как квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвокат, не имеет материального выражения, ее (квалифицированную юридическую помощь) как объект налогообложения (п. 5 ст. 38 НК РФ) можно квалифицировать услугой, а профессиональные затраты с реализацией этой услуги в том числе - отчисления адвоката-куратора части своего гонорара для оплаты труда своего помощника наряду с профессиональными расходами (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), отнести к прочим расходам предусмотренных подпунктом 4 пункта 2 ст. 253 НК РФ.
ЕСН с доходов помощника адвоката.
Сумма отчислений адвоката (колонка 2 ведомости 1) имеющего помощника, в адрес коллегии для начисления своему помощнику заработной платы (колонка зарплата в таблице), являлась для коллегии адвокатов налоговой базой, с которой исчислялся ЕСН с доходов помощника адвоката.
Коллегия адвокатов как налогоплательщик ЕСН с доходов помощника адвоката (колонка зарплата таблицы) исчисляла единый социальный налог в процентном отношении, указанном в колонках 24, 27 и 28 ведомости заработной платы служащих коллегии адвокатов (ведомости 2).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Налог на доходы физических лиц с доходов адвоката от его профессиональной деятельности.
Из отработанного в месяц гонорара адвоката (колонка 1 ведомости 1) вычитались профессиональные налоговые вычеты: административно-хозяйственных расходов коллегии адвокатов (АХР, колонка 2 ведомости), отчислений для заработной платы помощнику адвоката, у которого был помощник (колонка 2), отчислений для Адвокатской палаты города Москвы (колонка 3 ведомости), в размере исчисленного ЕСН с доходов адвоката (колонка 5.6.7 ведомости 1). (на основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 214, п. 2 ст. 221, 1-го абзаца после таблицы в п. 2 ст. 221 НК РФ).
Оставшаяся сумма гонорара адвоката, являлась налоговой базой для исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221.
Из определенной налоговой базы исчислялся и удерживался НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 11 ведомости 1).
Законность такого исчисления налога на доходы физических лиц с доходов адвокатов обоснована следующими нормами законодательства о налогах и сборах в РФ: в соответствии с пунктом 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка установленная пунктом 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей установленных настоящей главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 221 НК РФ (размер профессиональных налоговых вычетов) налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в этой статье, реализуют право на профессиональные налоговые вычеты путем подачи письменного заявления налоговому агенту.
Пунктом 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, для доходов адвокатов установлена налоговая ставка по НДФЛ в размере 13 процентов и на основании пункта 3 ст. 210 НК РФ, адвокаты (как налогоплательщики) имеют право на профессиональный налоговый вычет в размере, предусмотренном пунктом 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Такими фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с выполнением адвокатами, гражданско-правовых договоров с доверителями (ч. 1 ст. 25 63-ФЗ) являются профессиональные расходы адвокатов (ч. 7 ст. 25 63-ФЗ), в том числе ежемесячные отчисления адвокатами имеющих помощников части своего дохода для начисления заработной платы помощникам.
Адвокаты, имеющие помощников, реализуя свое право на профессиональный налоговый вычет, подали в Строгинскую коллегию адвокатов заявления (пункт 3 ст. 221 НК РФ) о проведении профессиональных налоговых вычетов с учетом отчислений для заработной платы их помощников.
НДФЛ с доходов помощника адвоката.
Налоговая база по НДФЛ для помощников адвоката (колонка 18 ведомости служащих и помощников), определялась как денежное выражение доходов помощников адвоката в размере отчислений адвоката-куратора для заработной платы помощнику (колонка зарплата таблицы) уменьшенных на сумму исчисленного (коллегией адвокатов как плательщиком ЕСН), единого социального налога, (колонки: 24. 27, 26 итого: колонка 28 ведомости служащих).
Из определенной налоговой базы исчислялся НДФЛ в размере 13 процентов (колонка 19 ведомости приложение 2).
Подтверждением перечисления указанных в таблицах сумм налогов являются прилагаемые копии платежных поручений с отметкой банка (подлинные экземпляры платежных поручений представлены к обозрению).
Доводы ответчика судом отклоняются, как не соответствующие перечисленным нормам НК РФ и доказательствам, имеющимся в материалах дела, опровергнутые объяснениями заявителя, признанными судом соответствующими действительности в связи с изложенным выше, исходя из взаимосвязи положений п. 5 ст. 27 Закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности в адвокатуре в РФ", п. 3 ст. 237, пп. 2 п. 1 ст. 235, пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 12 - 13 ГК РФ, ст. ст. 2, 10, 65, 68, 71, 110, 167 - 170, 176, 200 - 201 АПК РФ, ст. ст. 100 - 101, 137 - 138, 142 НК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать незаконным проверенное на соответствие НК РФ решение ИФНС РФ N 34 по г. Москве от 18.08.06 N 10/3.
Возвратить заявителю 2000 руб. государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано 9-й Апелляционный суд в течение месяца.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)