Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
28 марта 2006 г. Дело N А40-9327/06-76-94
Резолютивная часть решения объявлена 28 марта 2006 года.
Полный текст решения изготовлен 11 апреля 2006 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ч., при ведении протокола судебного заседания судьей, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО "Пермтрансгаз" к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 10.11.2005 N 145 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" ООО "Пермтрансгаз", признании недействительным требования Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.11.2005 N 184 об уплате ООО "Пермтрансгаз" налога по состоянию на 11.11.2005, при участии от заявителя: Т., дов. от 27.03.06 N 01-Д-0198, Х., дов. от 27.03.06 N 01Д-0229, Т.А., дов. от 27.01.06, от заинтересованного лица: К. дов. от 06.03.06,
ООО "Пермтрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 10.11.2005 N 145 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" ООО "Пермтрансгаз", признании недействительным требования Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.11.2005 N 184 об уплате ООО "Пермтрансгаз" налога по состоянию на 11.11.2005.
Представитель Инспекции, не признав требования, ссылается на следующие обстоятельства: в рамках проведения контрольных мероприятий Инспекцией в адрес Общества выставлено требование о предоставлении документов и пояснений, подтверждающих правильность исчисления акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ) за июль 2005 года от 09.09.2005 N 53-18-09/9477, в том числе регистры бухгалтерского учета, подтверждающие ведение учета операций по акцизу на природный газ, договоры, счета-фактуры, акты приема-передачи, оплата по которым осуществлена в июле 2005 года. В ответ на выставленное требование Обществом не представлены счета-фактуры и договоры на отгруженный газ, в счет которых поступившая выручка в размере 3773607 рублей заявлена как налоговая база для исчисления суммы акциза в налоговой декларации за июль 2005 года: также не представлены запрашиваемые регистры бухгалтерского учета. Статьей 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы. Исходя из документов, представленных Обществом, отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась Обществом до 1997 года, исчисленная по ставке, действовавшей в том периоде в размере 30-процентов. По общему правилу, установленному пунктом 5 статьи 5 Закона, моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. По общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с выделенной суммой акцизов, являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по конкретному товару, определялась налогоплательщиком именно при продаже (отгрузке) этого товара потребителю. Оплата природного газа осуществлена покупателями в июле 2005 года с учетом 30 процентной ставки акциза, заложенной законодателем в стоимость приобретенного товара, то есть с учетом той ставки, которая существовала на момент отгрузки подакцизного товара. Общество, являясь плательщиком акциза, в 2005 году произвело перечисление указанного налога в бюджет, но с учетом изменений ставок акциза, которые внесены в связи с введением в действие части 2 (главы 22 "Акцизы") НК РФ, предусматривающей исчисление и уплату акциза по ставке 15 процентов. Вышеуказанные действия Общества привели к получению последним необоснованной суммы прибыли в размере положительной разницы между ставкой акциза, действовавшей на момент отгрузки товара (30 процентов) и непосредственного перечисления данного налога в бюджет в связи с исчислением его уже по ставке 15 процентов. Разница в ставках исчисленного и уплаченного впоследствии одного и того же налога привела к нарушению принципа равенства налогообложения, закрепленного Конституцией РФ, а также частью первой НК РФ, поскольку создала неравные условия для двух категорий налогоплательщиков, а именно для налогоплательщиков-потребителей (ОАО "Азот" и РАО "Удмуртгаз"), фактически уплачивающих налог по ставкам, действовавшим на момент отгрузки товара (30 процентов) и юридического лица-налогоплательщика (ООО "Пермтрансгаз"), перечисляющего исчисленную сумму налога в бюджет по ставке 15 процентов. ООО "Пермтрансгаз" в случае исчисления акциза на природный газ в порядке и по ставкам, установленным главой 22 "Акцизы" и в соответствии со статьей 187 НК РФ было обязано произвести уменьшение дебиторской задолженности в части отгрузки природного газа и выставить покупателям (ОАО "Азот" и РАО "Удмуртгаз") природного газа дополнительные счета-фактуры с уменьшением цены газа реализованного, на разницу ставок акциза на природный газ. ООО "Пермтрансгаз" не производило данные действия, следовательно, акциз на природный газ должно уплачивать по соответствующей ставке, действовавшей на момент отгрузки, а не по ставке, предусмотренной главой 22 "Акцизы", в связи с чем сделан вывод о том, что Общество произвольным образом изменило цену на отгруженный природный газ в сторону увеличения.
Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил, что предъявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в соответствии с представленной ООО "Пермтрансгаз" в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 налоговой декларации по акцизу на природный газ за июль 2005 г., предприятие исчислило к уплате в бюджет сумму акциза в размере 566041 руб.
Согласно Уведомлению от 20.10.2005 N 53*-18-09/11716, при проведении камеральной проверки Инспекцией установлено, что ООО "Пермтрансгаз" неправомерно применило налоговую ставку 15% по отношению к дебиторской задолженности по природному газу, отгруженному до 01.01.2001 в период действия ставки 30%, а оплаченной в 2005 г.
Письмом от 14.11.2005 налоговый орган уведомил предприятие, что 10 ноября 2005 г. и.о. руководителя МИФНС N 2 вынесено Решение N 145 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ООО "Пермтрансгаз" доначислен акциз на природный газ в размере 566041 руб. в связи с неправомерным, по мнению Инспекции, применением налоговой ставки по оплаченной дебиторской задолженности за отгруженный до 01.04.1997, природный газ, направлено Требование N 184 об уплате налога по состоянию на 11.11.2005.
В соответствии со ст. 13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующий закону или нарушающий гражданские права и охраняемые законным интересом гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными.
Согласно ст. 137 НК РФ каждые налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Вывод налогового органа о неправомерном занижении суммы акциза на природный газ, подлежащего уплате в бюджет, сделан на том основании, что ООО "Пермтрансгаз" не имело право применять к полученной в 2005 г. оплате дебиторской задолженности за газ, отгруженный до 01.04.1997, ставку налогообложения в размере 15%, а обязано было применять ставку налогообложения 30%, действовавшие в момент отгрузки газа.
При этом налоговый орган указывает, что в соответствии с Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ", положения гл. 22 "Акцизы", распространяют свое действие на правоотношения, возникшие после 01.01.2001. Поскольку в период до 01.04.1997 ООО "Пермтрансгаз" предъявляло к оплате сумму акциза на природный газ по ставкам, действующим в момент отгрузки, то при последующем погашении сформировавшейся в этот период дебиторской задолженности, организация обязана уплатить в бюджет предъявленную покупателю сумму акциза на природный газ, т.е. из расчета ставки 30%.
В соответствии с п. 2 ст. ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
В соответствии с ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база и порядок ее определения, а также налоговый ставки по федеральным налогам и размер сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.
Исходя из системной связи положений ст. ст. 44, 52 и 53 НК РФ порядок исчисления и уплаты в бюджет акцизов на природный газ в 2001 году должен осуществляться ООО "Пермтрансгаз" в соответствии с требованиями гл. 22 Налогового кодекса РФ - "Акцизы". Вышеуказанная глава вступила в силу с 1 января 2001 г.
В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения акциза по природному газу признавались операции по его реализации и (или) передаче, в том числе на безвозмездной основе, на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 Налогового кодекса РФ налоговая база акциза по природному газу определялась как стоимость реализованной (переданной) продукции, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже государственных регулируемых цен, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок без НДС и надбавки для газораспределительных организаций при реализации транспортированного (поставленного) газа непосредственно потребителям минуя газораспределительные организации.
В соответствии с п. 1 ст. 193 Налогового кодекса РФ налогообложение акцизами природного газа, реализуемого на территории РФ, осуществлялось по налоговым ставкам 15%.
В соответствии со п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья, указанного в подп. 2 п. 2 ст. 181 (природный газ), определялась как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Порядок исчисления и уплаты акцизов с такого объекта налогообложения как операции по реализации природного газа, сформированного у ООО "Пермтрансгаз" в 2005 году (т.е. с сумм оплаты (выручки) за газ), должен осуществляться с учетом положений гл. 22 Налогового кодекса РФ, а именно подп. 18 п. 1 ст. 182, подп. 2 п. 1 ст. 188, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ.
В Налоговом кодексе РФ, иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в периоде возникновения объекта, должны применять налоговый ставки, действующие в периоде отгрузки газа.
Таким образом, полученные в 2005 году суммы оплаты за газ, отгруженный потребителям до 01.04.1997, подлежали обложению акцизом у ООО "Пермтрансгаз" по ставкам, установленным п. 1 ст. 193 НК РФ, т.е. по ставке 15 %.
Специальной нормой Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" установлено, что часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса должна применяться к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие (ст. 31).
Так как обязанность по уплате акциза возникла у ООО "Пермтрансгаз" после 01.01.2001, к данной обязанности должны применяться положения гл. 22 НК РФ, в том числе установленные этой главой налоговые ставки.
В соответствии со ст. 2 вышеуказанного Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй Кодекса ранее действовавшие Законы и нормативные акты о налогах, в том числе об акцизах (Закон РФ от 06.12.1991 "Об акцизах"), а также Постановления Правительства РФ, регулирующие ставки акциза в периоды до 2001 года, на которые налоговый орган сослался в Решении от 10.11.2005 N 145: Постановление Правительства РФ от 28.02.1995 N 205 "О государственном регулировании цен на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ".
Таким образом, проверяющими неправомерно сделаны ссылки на законодательные и нормативные акты по акцизам, которые с 1 января 2001 года и ранее утратили юридическую силу.
Кроме того, при принятии оспариваемого решения Инспекцией не принято во внимание, что 1 января 2004 г. в силу вступил Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ", в соответствии с п. п. 14 и 15 ст. 1 и ст. 9 которого минеральное сырье исключено из числа подакцизных товаров.
При этом положениями ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ установлено специальное правило, согласно которому по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона.
Поскольку до 01.01.2004, то есть до даты вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ, порядок взимания акцизов по природному газу регулировался положениями гл. 22 ч. II Налогового кодекса РФ, которые устанавливали дату реализации подакцизного минерального сырья как день его оплаты (п. 1 ст. 195) и ставку по налогу в размере 15% (ст. 193), ООО "Пермтрансгаз" правомерно и обоснованно применило в 2005 г. при исчислении акциза с суммы поступившей в данном налоговом периоде оплаты за отгруженный до 01.04.1997 природный газ налоговую ставку 15%.
В соответствии с тем порядком исчисления акциза, который был установлен Законом РФ "Об акцизах" в 90-х годах (т.е. на момент отгрузки газа потребителям, по которым у налоговых органов к ООО "Пермтрансгаз" за 2005 год возникли претензии), акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья. Ставки акциза на газ имели процентный (адвалорный) характер, и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а на окончательно сформировавшуюся цену, начислялся НДС.
Налоговый орган не учитывает, что требование о выделении в расчетных документах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" дополнения, в соответствии с которым сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об акцизах"), в связи с чем в договорных и расчетных документах ООО "Пермтрансгаз" до 01.04.1997 акциз отдельной строкой не выделялся, о чем свидетельствуют представленные платежные требования за 1995 - 1997 гг.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформированная до 01.04.1997 дебиторская задолженность ООО "Пермтрансгаз" по отгруженному, но не оплаченному газу, реально отражала цену природного газа, что не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, т.е. для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Для целей применения положений гл. 22 Налогового кодекса РФ, приняты Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ (подакцизное минеральное сырье) (утв. приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441), п. 7 которых установлено, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 года, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным гл. 22 НК РФ.
Таким образом, изменение позиции налогового органа по данному вопросу после фактического выполнения налогоплательщиком Методических рекомендаций, свидетельствует о неустранимых сомнениях в применении положений актов законодательства о налогах и сборах.
В данной ситуации имеются основания для применения положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), и порядок исчисления и уплаты акцизов ООО "Пермтрансгаз" в 2005 году не может рассматриваться незаконным, а выводы Инспекции о доначислении акциза в размере 566041 руб. являются необоснованными и неправомерными.
На основании ст. ст. 3, 44, 52, 53, 137 НК РФ и руководствуясь ст. ст. 4, 29, 110, 156, 167 - 169, 198, 201 АПК РФ арбитражный суд
признать незаконным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 10.11.2005 N 145 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" ООО "Пермтрансгаз".
Признать недействительным требования Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.11.2005 N 184 об уплате ООО "Пермтрансгаз" налога по состоянию на 11.11.2005.
Возвратить ООО "Пермтрансгаз" из федерального бюджета госпошлину 4000 руб.
Решение может быть обжаловано в сроки и порядке, предусмотренные ст. ст. 181, 257, 259, 273, 276 АПК РФ.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 28.03.2006, 11.04.2006 ПО ДЕЛУ N А40-9327/06-76-94
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
28 марта 2006 г. Дело N А40-9327/06-76-94
Резолютивная часть решения объявлена 28 марта 2006 года.
Полный текст решения изготовлен 11 апреля 2006 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ч., при ведении протокола судебного заседания судьей, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО "Пермтрансгаз" к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 10.11.2005 N 145 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" ООО "Пермтрансгаз", признании недействительным требования Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.11.2005 N 184 об уплате ООО "Пермтрансгаз" налога по состоянию на 11.11.2005, при участии от заявителя: Т., дов. от 27.03.06 N 01-Д-0198, Х., дов. от 27.03.06 N 01Д-0229, Т.А., дов. от 27.01.06, от заинтересованного лица: К. дов. от 06.03.06,
УСТАНОВИЛ:
ООО "Пермтрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 10.11.2005 N 145 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" ООО "Пермтрансгаз", признании недействительным требования Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.11.2005 N 184 об уплате ООО "Пермтрансгаз" налога по состоянию на 11.11.2005.
Представитель Инспекции, не признав требования, ссылается на следующие обстоятельства: в рамках проведения контрольных мероприятий Инспекцией в адрес Общества выставлено требование о предоставлении документов и пояснений, подтверждающих правильность исчисления акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ) за июль 2005 года от 09.09.2005 N 53-18-09/9477, в том числе регистры бухгалтерского учета, подтверждающие ведение учета операций по акцизу на природный газ, договоры, счета-фактуры, акты приема-передачи, оплата по которым осуществлена в июле 2005 года. В ответ на выставленное требование Обществом не представлены счета-фактуры и договоры на отгруженный газ, в счет которых поступившая выручка в размере 3773607 рублей заявлена как налоговая база для исчисления суммы акциза в налоговой декларации за июль 2005 года: также не представлены запрашиваемые регистры бухгалтерского учета. Статьей 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы. Исходя из документов, представленных Обществом, отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась Обществом до 1997 года, исчисленная по ставке, действовавшей в том периоде в размере 30-процентов. По общему правилу, установленному пунктом 5 статьи 5 Закона, моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. По общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с выделенной суммой акцизов, являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по конкретному товару, определялась налогоплательщиком именно при продаже (отгрузке) этого товара потребителю. Оплата природного газа осуществлена покупателями в июле 2005 года с учетом 30 процентной ставки акциза, заложенной законодателем в стоимость приобретенного товара, то есть с учетом той ставки, которая существовала на момент отгрузки подакцизного товара. Общество, являясь плательщиком акциза, в 2005 году произвело перечисление указанного налога в бюджет, но с учетом изменений ставок акциза, которые внесены в связи с введением в действие части 2 (главы 22 "Акцизы") НК РФ, предусматривающей исчисление и уплату акциза по ставке 15 процентов. Вышеуказанные действия Общества привели к получению последним необоснованной суммы прибыли в размере положительной разницы между ставкой акциза, действовавшей на момент отгрузки товара (30 процентов) и непосредственного перечисления данного налога в бюджет в связи с исчислением его уже по ставке 15 процентов. Разница в ставках исчисленного и уплаченного впоследствии одного и того же налога привела к нарушению принципа равенства налогообложения, закрепленного Конституцией РФ, а также частью первой НК РФ, поскольку создала неравные условия для двух категорий налогоплательщиков, а именно для налогоплательщиков-потребителей (ОАО "Азот" и РАО "Удмуртгаз"), фактически уплачивающих налог по ставкам, действовавшим на момент отгрузки товара (30 процентов) и юридического лица-налогоплательщика (ООО "Пермтрансгаз"), перечисляющего исчисленную сумму налога в бюджет по ставке 15 процентов. ООО "Пермтрансгаз" в случае исчисления акциза на природный газ в порядке и по ставкам, установленным главой 22 "Акцизы" и в соответствии со статьей 187 НК РФ было обязано произвести уменьшение дебиторской задолженности в части отгрузки природного газа и выставить покупателям (ОАО "Азот" и РАО "Удмуртгаз") природного газа дополнительные счета-фактуры с уменьшением цены газа реализованного, на разницу ставок акциза на природный газ. ООО "Пермтрансгаз" не производило данные действия, следовательно, акциз на природный газ должно уплачивать по соответствующей ставке, действовавшей на момент отгрузки, а не по ставке, предусмотренной главой 22 "Акцизы", в связи с чем сделан вывод о том, что Общество произвольным образом изменило цену на отгруженный природный газ в сторону увеличения.
Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил, что предъявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в соответствии с представленной ООО "Пермтрансгаз" в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 налоговой декларации по акцизу на природный газ за июль 2005 г., предприятие исчислило к уплате в бюджет сумму акциза в размере 566041 руб.
Согласно Уведомлению от 20.10.2005 N 53*-18-09/11716, при проведении камеральной проверки Инспекцией установлено, что ООО "Пермтрансгаз" неправомерно применило налоговую ставку 15% по отношению к дебиторской задолженности по природному газу, отгруженному до 01.01.2001 в период действия ставки 30%, а оплаченной в 2005 г.
Письмом от 14.11.2005 налоговый орган уведомил предприятие, что 10 ноября 2005 г. и.о. руководителя МИФНС N 2 вынесено Решение N 145 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ООО "Пермтрансгаз" доначислен акциз на природный газ в размере 566041 руб. в связи с неправомерным, по мнению Инспекции, применением налоговой ставки по оплаченной дебиторской задолженности за отгруженный до 01.04.1997, природный газ, направлено Требование N 184 об уплате налога по состоянию на 11.11.2005.
В соответствии со ст. 13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующий закону или нарушающий гражданские права и охраняемые законным интересом гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными.
Согласно ст. 137 НК РФ каждые налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Вывод налогового органа о неправомерном занижении суммы акциза на природный газ, подлежащего уплате в бюджет, сделан на том основании, что ООО "Пермтрансгаз" не имело право применять к полученной в 2005 г. оплате дебиторской задолженности за газ, отгруженный до 01.04.1997, ставку налогообложения в размере 15%, а обязано было применять ставку налогообложения 30%, действовавшие в момент отгрузки газа.
При этом налоговый орган указывает, что в соответствии с Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ", положения гл. 22 "Акцизы", распространяют свое действие на правоотношения, возникшие после 01.01.2001. Поскольку в период до 01.04.1997 ООО "Пермтрансгаз" предъявляло к оплате сумму акциза на природный газ по ставкам, действующим в момент отгрузки, то при последующем погашении сформировавшейся в этот период дебиторской задолженности, организация обязана уплатить в бюджет предъявленную покупателю сумму акциза на природный газ, т.е. из расчета ставки 30%.
В соответствии с п. 2 ст. ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
В соответствии с ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база и порядок ее определения, а также налоговый ставки по федеральным налогам и размер сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.
Исходя из системной связи положений ст. ст. 44, 52 и 53 НК РФ порядок исчисления и уплаты в бюджет акцизов на природный газ в 2001 году должен осуществляться ООО "Пермтрансгаз" в соответствии с требованиями гл. 22 Налогового кодекса РФ - "Акцизы". Вышеуказанная глава вступила в силу с 1 января 2001 г.
В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения акциза по природному газу признавались операции по его реализации и (или) передаче, в том числе на безвозмездной основе, на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 Налогового кодекса РФ налоговая база акциза по природному газу определялась как стоимость реализованной (переданной) продукции, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже государственных регулируемых цен, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок без НДС и надбавки для газораспределительных организаций при реализации транспортированного (поставленного) газа непосредственно потребителям минуя газораспределительные организации.
В соответствии с п. 1 ст. 193 Налогового кодекса РФ налогообложение акцизами природного газа, реализуемого на территории РФ, осуществлялось по налоговым ставкам 15%.
В соответствии со п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья, указанного в подп. 2 п. 2 ст. 181 (природный газ), определялась как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Порядок исчисления и уплаты акцизов с такого объекта налогообложения как операции по реализации природного газа, сформированного у ООО "Пермтрансгаз" в 2005 году (т.е. с сумм оплаты (выручки) за газ), должен осуществляться с учетом положений гл. 22 Налогового кодекса РФ, а именно подп. 18 п. 1 ст. 182, подп. 2 п. 1 ст. 188, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ.
В Налоговом кодексе РФ, иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в периоде возникновения объекта, должны применять налоговый ставки, действующие в периоде отгрузки газа.
Таким образом, полученные в 2005 году суммы оплаты за газ, отгруженный потребителям до 01.04.1997, подлежали обложению акцизом у ООО "Пермтрансгаз" по ставкам, установленным п. 1 ст. 193 НК РФ, т.е. по ставке 15 %.
Специальной нормой Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" установлено, что часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса должна применяться к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие (ст. 31).
Так как обязанность по уплате акциза возникла у ООО "Пермтрансгаз" после 01.01.2001, к данной обязанности должны применяться положения гл. 22 НК РФ, в том числе установленные этой главой налоговые ставки.
В соответствии со ст. 2 вышеуказанного Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй Кодекса ранее действовавшие Законы и нормативные акты о налогах, в том числе об акцизах (Закон РФ от 06.12.1991 "Об акцизах"), а также Постановления Правительства РФ, регулирующие ставки акциза в периоды до 2001 года, на которые налоговый орган сослался в Решении от 10.11.2005 N 145: Постановление Правительства РФ от 28.02.1995 N 205 "О государственном регулировании цен на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ".
Таким образом, проверяющими неправомерно сделаны ссылки на законодательные и нормативные акты по акцизам, которые с 1 января 2001 года и ранее утратили юридическую силу.
Кроме того, при принятии оспариваемого решения Инспекцией не принято во внимание, что 1 января 2004 г. в силу вступил Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ", в соответствии с п. п. 14 и 15 ст. 1 и ст. 9 которого минеральное сырье исключено из числа подакцизных товаров.
При этом положениями ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ установлено специальное правило, согласно которому по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона.
Поскольку до 01.01.2004, то есть до даты вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ, порядок взимания акцизов по природному газу регулировался положениями гл. 22 ч. II Налогового кодекса РФ, которые устанавливали дату реализации подакцизного минерального сырья как день его оплаты (п. 1 ст. 195) и ставку по налогу в размере 15% (ст. 193), ООО "Пермтрансгаз" правомерно и обоснованно применило в 2005 г. при исчислении акциза с суммы поступившей в данном налоговом периоде оплаты за отгруженный до 01.04.1997 природный газ налоговую ставку 15%.
В соответствии с тем порядком исчисления акциза, который был установлен Законом РФ "Об акцизах" в 90-х годах (т.е. на момент отгрузки газа потребителям, по которым у налоговых органов к ООО "Пермтрансгаз" за 2005 год возникли претензии), акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья. Ставки акциза на газ имели процентный (адвалорный) характер, и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а на окончательно сформировавшуюся цену, начислялся НДС.
Налоговый орган не учитывает, что требование о выделении в расчетных документах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" дополнения, в соответствии с которым сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об акцизах"), в связи с чем в договорных и расчетных документах ООО "Пермтрансгаз" до 01.04.1997 акциз отдельной строкой не выделялся, о чем свидетельствуют представленные платежные требования за 1995 - 1997 гг.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформированная до 01.04.1997 дебиторская задолженность ООО "Пермтрансгаз" по отгруженному, но не оплаченному газу, реально отражала цену природного газа, что не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, т.е. для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Для целей применения положений гл. 22 Налогового кодекса РФ, приняты Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ (подакцизное минеральное сырье) (утв. приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441), п. 7 которых установлено, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 года, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным гл. 22 НК РФ.
Таким образом, изменение позиции налогового органа по данному вопросу после фактического выполнения налогоплательщиком Методических рекомендаций, свидетельствует о неустранимых сомнениях в применении положений актов законодательства о налогах и сборах.
В данной ситуации имеются основания для применения положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), и порядок исчисления и уплаты акцизов ООО "Пермтрансгаз" в 2005 году не может рассматриваться незаконным, а выводы Инспекции о доначислении акциза в размере 566041 руб. являются необоснованными и неправомерными.
На основании ст. ст. 3, 44, 52, 53, 137 НК РФ и руководствуясь ст. ст. 4, 29, 110, 156, 167 - 169, 198, 201 АПК РФ арбитражный суд
РЕШИЛ:
признать незаконным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 10.11.2005 N 145 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" ООО "Пермтрансгаз".
Признать недействительным требования Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.11.2005 N 184 об уплате ООО "Пермтрансгаз" налога по состоянию на 11.11.2005.
Возвратить ООО "Пермтрансгаз" из федерального бюджета госпошлину 4000 руб.
Решение может быть обжаловано в сроки и порядке, предусмотренные ст. ст. 181, 257, 259, 273, 276 АПК РФ.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)