Судебные решения, арбитраж
Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 7 ноября 2005 года Дело N А66-2172/2005
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" директора Бабаджаняна А.Ш. (решение от 01.08.2002), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Тверской области специалиста Кулдиловой В.Н. (доверенность от 01.02.2005 N 11), рассмотрев 03 - 07.11.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тверской области от 04.07.2005 по делу N А66-2172/2005 (судьи Бачкина Е.А., Потапенко Г.Я., Орлова В.А.),
Общество с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Тверской области (далее - Инспекция) от 15.12.2004 N 2480-22/10913 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением суда первой инстанции от 11.04.2005 заявление Общества удовлетворено полностью.
Постановлением апелляционной инстанции от 04.07.2005 решение суда от 11.04.2005 отменено, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение апелляционной инстанцией норм материального права, просит отменить постановление апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции. Податель жалобы считает, что до 31.08.2004 абзацем 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ предусматривалось, что при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Таким образом, по мнению Общества, Инспекция необоснованно доначислила налог на игорный бизнес исходя из полной ставки налогообложения и привлекла организацию к налоговой ответственности.
Кроме того, податель жалобы указывает на нарушение Инспекцией сроков вынесения решения по камеральной проверке уточненной налоговой декларации и направления требования об уплате налога.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представитель Инспекции представил отзыв и просил оставить постановление апелляционной инстанции без изменения.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании кассационной инстанции объявлялся перерыв с 03.11.2005 по 07.11.2005.
Законность постановления апелляционной инстанции проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекция на основании представленной 30.07.2004 уточненной налоговой декларации провела камеральную проверку Общества по вопросу правильности исчисления налога на игорный бизнес за июнь 2004 года. По результатам проверки налоговый орган принял решение от 15.12.2004 N 2480-22/10913 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 7200 руб. штрафа, доначислении 36000 руб. налога на игорный бизнес и 1842 руб. пеней.
Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о неправильном исчислении организацией ставки налога на игорный бизнес по игровым автоматам за июнь 2004 года.
Инспекция установила, что Общество 15.06.2004 направило в налоговый орган заявление о регистрации нового игрового автомата и исчислила налог на игорный бизнес за июнь 2004 года на основании правил, предусмотренных абзацем 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ, то есть исходя из 1/2 ставки налога для всех объектов налогообложения.
По мнению Инспекции, поскольку регистрация нового объекта налогообложения была произведена налоговым органом 15.06.2004, Обществу следовало применять правила исчисления налога, предусмотренные абзацем 1 пункта 3 статьи 370 НК РФ.
На основании решения от 15.12.2004 N 2480-22/10913 налоговый орган выставил налогоплательщику требование от 08.02.2005 N 8287 об уплате налога.
Общество, не согласившись с названным решением Инспекции, обжаловало его в арбитражный суд.
Суд первой инстанции полностью удовлетворил требования налогоплательщика, указав на то, что фактически игровой автомат был установлен 18.06.2004, следовательно, Общество правомерно использовало для исчисления налога на игорный бизнес 1/2 ставки.
Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции, сослалась на то, что поскольку статья 370 НК РФ не является нормой, направленной на снижение налогового бремени для случаев установки нового объекта налогообложения после 15 числа налогового периода, то 1/2 ставки должна применяться только к вновь установленным объектам.
Кассационная инстанция считает данные выводы апелляционной инстанции ошибочными, не соответствующими нормам материального права, в связи с чем постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.
В соответствии со статьей 366 НК РФ налогоплательщик обязан поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 названной статьи, не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Форма указанного заявления утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.
Из приведенных норм следует, что установка объекта обложения налогом на игорный бизнес производится не ранее чем через 2 дня после подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации нового объекта. В связи с этим довод Инспекции о том, что дата подачи заявления в налоговый орган о регистрации игрового автомата считается датой его установки, не соответствует нормам материального права.
В соответствии с пунктом 3 статьи 370 НК РФ (в редакции от 05.04.2004, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога на игорный бизнес исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
Подпунктом "б" пункта 2 статьи 1 указанного Федерального закона абзац 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
В силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 60-ФЗ подпункт "б" пункта 2 статьи 1 названного Федерального закона вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на игорный бизнес.
Учитывая, что текст Федерального закона N 60-ФЗ опубликован в "Российской газете" от 03.07.2004 N 141, а также то, что согласно статье 368 НК РФ налоговым периодом для исчисления налога на игорный бизнес признается календарный месяц, указанные изменения вступают в силу с 1 сентября 2004 года.
Как следует из материалов дела, Общество после 15.06.2004 установило новый игровой автомат дополнительно к 23-м имеющимся и обратилось в Инспекцию с заявлением о регистрации изменения количества объектов обложения налогом на игорный бизнес. Уточненная декларация по налогу на игорный бизнес за июнь 2004 года представлена налогоплательщиком 30.07.2004. Изменения в свидетельство от 05.04.2004 N 1 зарегистрированы Инспекцией 21.06.2004.
В данном случае установка нового объекта налогообложения произошла после 15 июня 2004 года, сумма налога на игорный бизнес за июнь 2004 года должна исчисляться по правилам, установленным пунктом 3 статьи 370 НК РФ в редакции, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ, то есть сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения, то есть одна вторая ставки налога применяется ко всем объектам налогообложения (24 игровых автомата).
Действительно, данная норма налогового законодательства до 01.09.2004 давала определенное преимущество тем налогоплательщикам, которые устанавливали новый объект налогообложения после 15 числа налогового периода.
Формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
В данном случае апелляционная инстанция расширительно истолковала названную норму права, фактически распространив положения Закона, вступившего в силу с 01.09.2004, на июнь 2004 года, то есть на проверенный период, что недопустимо.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа не было правовых оснований для применения абзаца 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ в ином значении, чем он действовал в июне 2004 года.
Кроме того, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 20.10.2005 по делу N А66-629/2005, по которому рассматривался спор о взыскании с Общества 7200 руб. штрафа по названному решению Инспекции, исследовав обстоятельства, связанные с доначислением налоговым органом 7200 руб. штрафа и 36000 руб. налога на игорный бизнес, сделал вывод о том, что "из буквального толкования положения абзаца 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, следует, что одна вторая ставки налога применяется ко всем игровым автоматам, в том числе ранее установленным".
В силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации это постановление имеет преюдициальное значение по настоящему делу.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 5 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тверской области от 04.07.2005 по делу N А66-2172/2005 отменить.
Оставить в силе решение суда первой инстанции от 11.04.2005 по этому делу.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" 1000 руб. судебных расходов по оплате госпошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 07.11.2005 N А66-2172/2005
Разделы:Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 ноября 2005 года Дело N А66-2172/2005
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" директора Бабаджаняна А.Ш. (решение от 01.08.2002), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Тверской области специалиста Кулдиловой В.Н. (доверенность от 01.02.2005 N 11), рассмотрев 03 - 07.11.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тверской области от 04.07.2005 по делу N А66-2172/2005 (судьи Бачкина Е.А., Потапенко Г.Я., Орлова В.А.),
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Тверской области (далее - Инспекция) от 15.12.2004 N 2480-22/10913 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением суда первой инстанции от 11.04.2005 заявление Общества удовлетворено полностью.
Постановлением апелляционной инстанции от 04.07.2005 решение суда от 11.04.2005 отменено, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение апелляционной инстанцией норм материального права, просит отменить постановление апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции. Податель жалобы считает, что до 31.08.2004 абзацем 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ предусматривалось, что при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Таким образом, по мнению Общества, Инспекция необоснованно доначислила налог на игорный бизнес исходя из полной ставки налогообложения и привлекла организацию к налоговой ответственности.
Кроме того, податель жалобы указывает на нарушение Инспекцией сроков вынесения решения по камеральной проверке уточненной налоговой декларации и направления требования об уплате налога.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представитель Инспекции представил отзыв и просил оставить постановление апелляционной инстанции без изменения.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании кассационной инстанции объявлялся перерыв с 03.11.2005 по 07.11.2005.
Законность постановления апелляционной инстанции проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекция на основании представленной 30.07.2004 уточненной налоговой декларации провела камеральную проверку Общества по вопросу правильности исчисления налога на игорный бизнес за июнь 2004 года. По результатам проверки налоговый орган принял решение от 15.12.2004 N 2480-22/10913 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 7200 руб. штрафа, доначислении 36000 руб. налога на игорный бизнес и 1842 руб. пеней.
Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о неправильном исчислении организацией ставки налога на игорный бизнес по игровым автоматам за июнь 2004 года.
Инспекция установила, что Общество 15.06.2004 направило в налоговый орган заявление о регистрации нового игрового автомата и исчислила налог на игорный бизнес за июнь 2004 года на основании правил, предусмотренных абзацем 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ, то есть исходя из 1/2 ставки налога для всех объектов налогообложения.
По мнению Инспекции, поскольку регистрация нового объекта налогообложения была произведена налоговым органом 15.06.2004, Обществу следовало применять правила исчисления налога, предусмотренные абзацем 1 пункта 3 статьи 370 НК РФ.
На основании решения от 15.12.2004 N 2480-22/10913 налоговый орган выставил налогоплательщику требование от 08.02.2005 N 8287 об уплате налога.
Общество, не согласившись с названным решением Инспекции, обжаловало его в арбитражный суд.
Суд первой инстанции полностью удовлетворил требования налогоплательщика, указав на то, что фактически игровой автомат был установлен 18.06.2004, следовательно, Общество правомерно использовало для исчисления налога на игорный бизнес 1/2 ставки.
Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции, сослалась на то, что поскольку статья 370 НК РФ не является нормой, направленной на снижение налогового бремени для случаев установки нового объекта налогообложения после 15 числа налогового периода, то 1/2 ставки должна применяться только к вновь установленным объектам.
Кассационная инстанция считает данные выводы апелляционной инстанции ошибочными, не соответствующими нормам материального права, в связи с чем постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.
В соответствии со статьей 366 НК РФ налогоплательщик обязан поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 названной статьи, не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Форма указанного заявления утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.
Из приведенных норм следует, что установка объекта обложения налогом на игорный бизнес производится не ранее чем через 2 дня после подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации нового объекта. В связи с этим довод Инспекции о том, что дата подачи заявления в налоговый орган о регистрации игрового автомата считается датой его установки, не соответствует нормам материального права.
В соответствии с пунктом 3 статьи 370 НК РФ (в редакции от 05.04.2004, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога на игорный бизнес исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
Подпунктом "б" пункта 2 статьи 1 указанного Федерального закона абзац 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
В силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 60-ФЗ подпункт "б" пункта 2 статьи 1 названного Федерального закона вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на игорный бизнес.
Учитывая, что текст Федерального закона N 60-ФЗ опубликован в "Российской газете" от 03.07.2004 N 141, а также то, что согласно статье 368 НК РФ налоговым периодом для исчисления налога на игорный бизнес признается календарный месяц, указанные изменения вступают в силу с 1 сентября 2004 года.
Как следует из материалов дела, Общество после 15.06.2004 установило новый игровой автомат дополнительно к 23-м имеющимся и обратилось в Инспекцию с заявлением о регистрации изменения количества объектов обложения налогом на игорный бизнес. Уточненная декларация по налогу на игорный бизнес за июнь 2004 года представлена налогоплательщиком 30.07.2004. Изменения в свидетельство от 05.04.2004 N 1 зарегистрированы Инспекцией 21.06.2004.
В данном случае установка нового объекта налогообложения произошла после 15 июня 2004 года, сумма налога на игорный бизнес за июнь 2004 года должна исчисляться по правилам, установленным пунктом 3 статьи 370 НК РФ в редакции, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ, то есть сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения, то есть одна вторая ставки налога применяется ко всем объектам налогообложения (24 игровых автомата).
Действительно, данная норма налогового законодательства до 01.09.2004 давала определенное преимущество тем налогоплательщикам, которые устанавливали новый объект налогообложения после 15 числа налогового периода.
Формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
В данном случае апелляционная инстанция расширительно истолковала названную норму права, фактически распространив положения Закона, вступившего в силу с 01.09.2004, на июнь 2004 года, то есть на проверенный период, что недопустимо.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа не было правовых оснований для применения абзаца 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ в ином значении, чем он действовал в июне 2004 года.
Кроме того, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 20.10.2005 по делу N А66-629/2005, по которому рассматривался спор о взыскании с Общества 7200 руб. штрафа по названному решению Инспекции, исследовав обстоятельства, связанные с доначислением налоговым органом 7200 руб. штрафа и 36000 руб. налога на игорный бизнес, сделал вывод о том, что "из буквального толкования положения абзаца 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, следует, что одна вторая ставки налога применяется ко всем игровым автоматам, в том числе ранее установленным".
В силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации это постановление имеет преюдициальное значение по настоящему делу.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 5 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тверской области от 04.07.2005 по делу N А66-2172/2005 отменить.
Оставить в силе решение суда первой инстанции от 11.04.2005 по этому делу.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Торговые услуги" 1000 руб. судебных расходов по оплате госпошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.
Председательствующий
АСМЫКОВИЧ А.В.
Судьи
БОГЛАЧЕВА Е.В.
МОРОЗОВА Н.А.
АСМЫКОВИЧ А.В.
Судьи
БОГЛАЧЕВА Е.В.
МОРОЗОВА Н.А.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)