Судебные решения, арбитраж
Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 августа 2008 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - судьи Демидовой Н.М.,
судей: Борисова Г.Н., Бычковой О.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,
при участии представителей:
- индивидуального предпринимателя Яковенко Л.Г. - Ашихмина Д.Г., на основании доверенности от 06.12.2007 N 2533;
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю - Белых А.В., на основании доверенности от 09.01.2008,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (г. Красноярск)
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от 4 мая 2008 года по делу N А33-1081/2008, принятое судьей Данекиной Л.А.,
по заявлению индивидуального предпринимателя Яковенко Людмилы Григорьевны об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67,
индивидуальный предприниматель Яковенко Людмила Григорьевна обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 4 мая 2008 года заявление индивидуального предпринимателя удовлетворено. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67 признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Не согласившись с данным решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит оспариваемое решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика отказать.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю считает, что судом первой инстанции не установлены фактические обстоятельства дела, выводы суда первой инстанции, изложенные в оспариваемом решении, не соответствуют материалам дела. В октябре 2006 года индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. осуществляла предпринимательскую деятельность в помещении по адресу: г. Красноярск, ул. Чайковского, 12"Г", и получала выручку от использования игровых автоматов, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.
Индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. считает оспариваемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Суд первой инстанции полно, всесторонне и объективно исследовал все обстоятельства по делу.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования апелляционной жалобы, сослался на доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель индивидуального предпринимателя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признал, сослался на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнении к отзыву, просил суд апелляционной инстанции оспариваемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Яковенко Людмила Григорьевна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 08.02.1996 администрацией Советского района г. Красноярска за номером 5121, сведения об индивидуальном предпринимателе внесены в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304246503500030.
На основании решения от 26.09.2007 N 12-22/61 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Яковенко Людмилы Григорьевны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на игорный бизнес за период с 01.10.2006 по 31.10.2006.
В ходе проведения проверки налоговым органом установлен и в акте выездной налоговой проверки от 05.10.2007 N 12-24/51 отражен вывод о наличии у предпринимателя налоговых обязанностей в отношении 9-ти игровых автоматов, расположенных и функционировавших в принадлежащем индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г. игорном заведении "Игровой клуб", расположенном по адресу: г. Красноярск, ул. Чайковского, 12 "г".
Указанный факт основан на сведениях, поступивших из ОМБППРИАЗ ГУВД Красноярского края (постановление о проведении проверки от 20.10.2006, протокол обследования от 20.10.2006 N 65, протокол изъятия вещей и документов от 20.10.2006, акт проверки игорного заведения от 20.10.2006, объяснения Яковенко Л.Г. от 31.10.2006).
31.10.2007 налоговым органом, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение N 12-26/67 о привлечении индивидуального предпринимателя Яковенко Л.Г. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 60 750,00 рублей; пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 13 500,00 рублей; пунктом 1 статьи 129.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 202 500,00 рублей. Кроме того, указанным решением индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г. предложено уплатить доначисленный налог на игорный бизнес в сумме 67 500,00 рублей и начисленные пени за несвоевременную уплату налога в размере 8 070,24 рублей.
Индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. посчитала указанное решение налогового органа не соответствующим нормам действующего законодательства, нарушающим ее права и законные интересы, в связи с чем, обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.
По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.
В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
Согласно статье 365 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Под игорным бизнесом в целях главы 29 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации к объектам обложения налогом на игорный бизнес отнесены, в том числе, игровые автоматы.
Из материалов дела (протокол обследования от 20.10.2006 N 65) следует, что индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г. на праве аренды принадлежит зал "Игровые автоматы", расположенный по адресу: г. Красноярск. ул. Чайковского. 12 "г".
01.01.2006 индивидуальным предпринимателем Яковенко Л.Г. заключен договор аренды игровых автоматов, согласно которому арендатору - обществу с ограниченной ответственностью "РусГейм" переданы во временное владение и пользование игровые автоматы в количестве 9 штук (серийные номера 05070902, 05070904. 05070869, 05070903, 05070901, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061). Срок договора аренды - 11 месяцев (до 31.11.2006). Актом приема-передачи от 01.01.2006 подтвержден факт передачи указанных игровых автоматов.
01.01.2006 индивидуальным предпринимателем Яковенко Л.Г. заключен договор о сотрудничестве с обществом с ограниченной ответственностью "РусГейм", предметом которого является выделение последнему в помещении 10 кв.м. по адресу: г. Красноярск, ул. Чайковского, 12 "г" для установки и эксплуатации игровых автоматов, принадлежащих обществу с ограниченной ответственностью "РусГейм". С учетом дополнительных соглашений срок договора установлен до 30.04.2006.
Согласно заявлению о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес общества с ограниченной ответственностью "РусГейм", представленному в налоговый орган 18.05.2006, зарегистрированы игровые автоматы N 05070902, 05070904, 05070903, 05070901, 05070869, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061. Указанные игровые автоматы сняты с налогового учета в связи с заявлением общества с ограниченной ответственностью "РусГейм" о прекращении деятельности в сфере игорного бизнеса 19.05.2006.
Согласно сведениям, представленным Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (от 19.10.2007 N 12-19/12037@), предприниматель Яковенко Л.Г. с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя объект налогообложения налогом на игорный бизнес не регистрировала, налог на игорный бизнес не исчислила и не уплачивала, налоговые декларации не представляла.
Согласно пунктам 2, 3, 4 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан поставить на учет (зарегистрировать) в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения, не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.
В Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 116 "О применении пункта 2 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации в части определения момента установки игрового автомата" разъяснено, что при применении положений пунктов 2 и 4 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо учитывать, что исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 Налогового кодекса Российской Федерации, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры.
Из вышеперечисленных норм следует, что налогоплательщиком налога на игорный бизнес следует признать, в том числе, лицо, разместившее подготовленные к использованию игровые автоматы в игорном заведении с целью осуществления предпринимательской деятельности, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр.
В соответствии с материалами проверки, проведенной на основании постановления ОМБПГГРИАЗ ГУВД по Красноярскому краю от 20.10.2006, зафиксирован факт нахождения функционирующих по адресу г. Красноярск, ул. Чайковского. 12 "г", перечисленных выше 9-ти игровых автоматов.
Удовлетворяя требование индивидуального предпринимателя, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о не доказанности налоговым органом факта размещения предпринимателем в игорном заведении игровых автоматов с целью осуществления предпринимательской деятельности, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр.
Так, доказательства права собственности индивидуального предпринимателя на 9 игровых автоматов в материалах дела отсутствуют.
Заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес от 02.08.2005, от 16.08.2005, от 07.11.2005 (л.д. 89 - 91) подтверждают постановку на учет игровых автоматов N 05070902, 05070904, 05070903, 05070901, 05070869, 05070178, 05070180, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061 обществом с ограниченной ответственностью "РусГейм". Следовательно, еще в 2005 году (до оформления договора аренды от 01.01.2006, положенного в основу вывода налогового органа о принадлежности спорных игровых автоматов индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г.) общество с ограниченной ответственностью "РусГейм" использовало перечисленные игровые автоматы в своей предпринимательской деятельности.
В объяснениях от 31.10.2006 (л.д. 28 - 30) индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. утверждает, что это она взяла в аренду у общества с ограниченной ответственностью "РусГейм" игровые автоматы. Договор аренды игровых автоматов от 01.01.2006 (л.д. 76) противоречит этим данным: индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. является Арендодателем, общество с ограниченной ответственностью "РусГейм" - Арендатором. Таким образом, выводы налогового органа основаны на противоречивых доказательствах.
Указанные противоречия не устранены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Фактическая принадлежность игровых автоматов не устанавливалась. В судебном заседании суда первой инстанции индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. отрицала принадлежность игровых автоматов и факт осуществления деятельности по их эксплуатации.
При проверке не установлено, кому принадлежат обнаруженные игровые автоматы N 05070902, 05070904, 05070869, 05070903, 05070901, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061. Объяснения оператора Симоновой Е.И. (л.д. 26) не содержат сведений о том, кто является ее работодателем.
В протоколе изъятии вещей и документов (л.д. 27) указаны иные номера игровых автоматов (N 05070905, 05070302), не перечисленные в протоколе обследования от 20.102006 N 65 (л.д. 24).
Кроме того, индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. не имеет лицензии на осуществление деятельности по организации игорного бизнеса.
Сведения о вступлении предпринимателя в правоотношения с обществом с ограниченной ответственностью "РусГейм" в целях использования его лицензии на организацию игорного бизнеса, отраженные в объяснительной Яковенко Л.Г. от 31.10.2006, составленной в ходе оперативной проверки, не подтверждены доказательствами, представленными в материалы дела и не указаны в качестве оснований оспариваемого решения.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что по состоянию на 20.10.2006 договор аренды спорных игровых автоматов был заключен и продолжал действовать.
Довод налогового органа о том, что договор аренды заключен неуполномоченным лицом от имени Яковенко Л.Г. в связи с указанием при подписи договора Яковенко Ю.В. не подтвержден какими-либо доказательствами. В качестве арендодателя в договоре указана Яковенко Л.Г., индивидуальный предприниматель подтвердила факт подписания договора, инициалы "Ю.В." в тексте договора исправлены на "Л.Г.".
Налоговым органом ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции не представлены доказательства, подтверждающие досрочное прекращение договора аренды, а также доказательства обстоятельств, исключающих исполнение договора аренды после снятия спорных объектов с налогового учета. Факт того, что согласно налоговой отчетности предпринимателя доход от аренды был равен 0, на который ссылается налоговый орган, соответствует отношениям сторон по уплате арендной платы, согласованным в письме общества с ограниченной ответственностью "РусГейм" от 16.06.2006 N 36, и не опровергает факт использования игровых автоматов арендатором. Неисполнение арендатором обязанности по уплате арендной платы на момент окончания действия договора аренды не может подтверждать досрочное прекращение арендных отношений. То обстоятельство, что на 20.10.2006 прекратил действие договор о совместной деятельности, в соответствии с которым обществу с ограниченной ответственностью "РусГейм" были предоставлены места в игровом зале, не может в полной мере свидетельствовать о прекращении арендных отношений между сторонами. Гражданское законодательство допускает продление арендных отношений после окончания срока договора аренды.
Следовательно, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что на 20.10.2006 общество с ограниченной ответственностью "РусГейм" являлось правообладателем в отношении использования спорных игровых автоматов.
В ходе налоговой проверки налоговым органом не проверялся факт принадлежности спорных игровых автоматов предпринимателю, не рассматривался вопрос о недействительности договора аренды игровых автоматов, выводы о заключении мнимой сделки в оспариваемом решении отсутствуют. Учитывая, что фактическим правообладателем в отношении спорных игровых автоматов в спорный период оставалось общество с ограниченной ответственностью "РусГейм", довод об осуществлении мужем предпринимателя действий по изъятию денежных средств из игровых автоматов не имеет правового значения и не может подтверждать вывод налогового органа о том, что Яковенко Л.Г. является содержателем игорного заведения и осуществляет деятельность, связанную с извлечением доходов в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр, т.е. относится к категории плательщиков налога на игорный бизнес.
На основании изложенного, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что налоговый орган, в нарушение статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал наличие у индивидуального предпринимателя Яковенко Л.Г. налоговой обязанности по регистрации в налоговом органе объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, обязанности по уплате налога на игорный бизнес, обоснованности привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, доначисления налога на игорный бизнес и начисления пени. Таким образом, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67 обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
При изложенных обстоятельствах судом апелляционной инстанции не установлено безусловных процессуальных оснований для отмены решения суда первой инстанции от 4 мая 2008 года и для удовлетворения апелляционной жалобы. Таким образом, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение арбитражного суда первой инстанции от 4 мая 2008 года подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.
В силу части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.
Согласно пункту 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" в случае, когда при отсрочке уплаты государственной пошлины до дня заседания арбитражного суда сторона не представила к этому сроку документа, подтверждающего ее уплату, вопрос о взыскании с соответствующей стороны государственной пошлины решается арбитражным судом при принятии постановления. При отказе в удовлетворении жалобы государственная пошлина взыскивается в федеральный бюджет с лица, которому дана отсрочка в ее уплате.
Учитывая, что при принятии апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины на срок до окончания рассмотрения апелляционной жалобы, до дня судебного заседания арбитражного суда апелляционной инстанции налоговый орган не представил документа, подтверждающего уплату государственной пошлины, государственная пошлина в сумме 1 000,00 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит отнесению на заявителя жалобы.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Красноярского края от 4 мая 2008 года по делу N А33-1081/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю в доход федерального бюджета 1 000,00 рублей государственной пошлины.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.08.2008 N А33-1081/2008-03АП-1776/2008 ПО ДЕЛУ N А33-1081/2008
Разделы:Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 августа 2008 г. N А33-1081/2008-03АП-1776/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 августа 2008 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - судьи Демидовой Н.М.,
судей: Борисова Г.Н., Бычковой О.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,
при участии представителей:
- индивидуального предпринимателя Яковенко Л.Г. - Ашихмина Д.Г., на основании доверенности от 06.12.2007 N 2533;
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю - Белых А.В., на основании доверенности от 09.01.2008,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (г. Красноярск)
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от 4 мая 2008 года по делу N А33-1081/2008, принятое судьей Данекиной Л.А.,
по заявлению индивидуального предпринимателя Яковенко Людмилы Григорьевны об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67,
установил:
индивидуальный предприниматель Яковенко Людмила Григорьевна обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 4 мая 2008 года заявление индивидуального предпринимателя удовлетворено. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67 признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Не согласившись с данным решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит оспариваемое решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика отказать.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю считает, что судом первой инстанции не установлены фактические обстоятельства дела, выводы суда первой инстанции, изложенные в оспариваемом решении, не соответствуют материалам дела. В октябре 2006 года индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. осуществляла предпринимательскую деятельность в помещении по адресу: г. Красноярск, ул. Чайковского, 12"Г", и получала выручку от использования игровых автоматов, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.
Индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. считает оспариваемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Суд первой инстанции полно, всесторонне и объективно исследовал все обстоятельства по делу.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования апелляционной жалобы, сослался на доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель индивидуального предпринимателя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признал, сослался на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнении к отзыву, просил суд апелляционной инстанции оспариваемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Яковенко Людмила Григорьевна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 08.02.1996 администрацией Советского района г. Красноярска за номером 5121, сведения об индивидуальном предпринимателе внесены в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304246503500030.
На основании решения от 26.09.2007 N 12-22/61 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Яковенко Людмилы Григорьевны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на игорный бизнес за период с 01.10.2006 по 31.10.2006.
В ходе проведения проверки налоговым органом установлен и в акте выездной налоговой проверки от 05.10.2007 N 12-24/51 отражен вывод о наличии у предпринимателя налоговых обязанностей в отношении 9-ти игровых автоматов, расположенных и функционировавших в принадлежащем индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г. игорном заведении "Игровой клуб", расположенном по адресу: г. Красноярск, ул. Чайковского, 12 "г".
Указанный факт основан на сведениях, поступивших из ОМБППРИАЗ ГУВД Красноярского края (постановление о проведении проверки от 20.10.2006, протокол обследования от 20.10.2006 N 65, протокол изъятия вещей и документов от 20.10.2006, акт проверки игорного заведения от 20.10.2006, объяснения Яковенко Л.Г. от 31.10.2006).
31.10.2007 налоговым органом, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение N 12-26/67 о привлечении индивидуального предпринимателя Яковенко Л.Г. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 60 750,00 рублей; пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 13 500,00 рублей; пунктом 1 статьи 129.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 202 500,00 рублей. Кроме того, указанным решением индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г. предложено уплатить доначисленный налог на игорный бизнес в сумме 67 500,00 рублей и начисленные пени за несвоевременную уплату налога в размере 8 070,24 рублей.
Индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. посчитала указанное решение налогового органа не соответствующим нормам действующего законодательства, нарушающим ее права и законные интересы, в связи с чем, обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.
По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.
В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
Согласно статье 365 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Под игорным бизнесом в целях главы 29 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации к объектам обложения налогом на игорный бизнес отнесены, в том числе, игровые автоматы.
Из материалов дела (протокол обследования от 20.10.2006 N 65) следует, что индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г. на праве аренды принадлежит зал "Игровые автоматы", расположенный по адресу: г. Красноярск. ул. Чайковского. 12 "г".
01.01.2006 индивидуальным предпринимателем Яковенко Л.Г. заключен договор аренды игровых автоматов, согласно которому арендатору - обществу с ограниченной ответственностью "РусГейм" переданы во временное владение и пользование игровые автоматы в количестве 9 штук (серийные номера 05070902, 05070904. 05070869, 05070903, 05070901, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061). Срок договора аренды - 11 месяцев (до 31.11.2006). Актом приема-передачи от 01.01.2006 подтвержден факт передачи указанных игровых автоматов.
01.01.2006 индивидуальным предпринимателем Яковенко Л.Г. заключен договор о сотрудничестве с обществом с ограниченной ответственностью "РусГейм", предметом которого является выделение последнему в помещении 10 кв.м. по адресу: г. Красноярск, ул. Чайковского, 12 "г" для установки и эксплуатации игровых автоматов, принадлежащих обществу с ограниченной ответственностью "РусГейм". С учетом дополнительных соглашений срок договора установлен до 30.04.2006.
Согласно заявлению о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес общества с ограниченной ответственностью "РусГейм", представленному в налоговый орган 18.05.2006, зарегистрированы игровые автоматы N 05070902, 05070904, 05070903, 05070901, 05070869, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061. Указанные игровые автоматы сняты с налогового учета в связи с заявлением общества с ограниченной ответственностью "РусГейм" о прекращении деятельности в сфере игорного бизнеса 19.05.2006.
Согласно сведениям, представленным Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (от 19.10.2007 N 12-19/12037@), предприниматель Яковенко Л.Г. с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя объект налогообложения налогом на игорный бизнес не регистрировала, налог на игорный бизнес не исчислила и не уплачивала, налоговые декларации не представляла.
Согласно пунктам 2, 3, 4 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан поставить на учет (зарегистрировать) в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения, не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.
В Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 116 "О применении пункта 2 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации в части определения момента установки игрового автомата" разъяснено, что при применении положений пунктов 2 и 4 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо учитывать, что исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 Налогового кодекса Российской Федерации, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры.
Из вышеперечисленных норм следует, что налогоплательщиком налога на игорный бизнес следует признать, в том числе, лицо, разместившее подготовленные к использованию игровые автоматы в игорном заведении с целью осуществления предпринимательской деятельности, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр.
В соответствии с материалами проверки, проведенной на основании постановления ОМБПГГРИАЗ ГУВД по Красноярскому краю от 20.10.2006, зафиксирован факт нахождения функционирующих по адресу г. Красноярск, ул. Чайковского. 12 "г", перечисленных выше 9-ти игровых автоматов.
Удовлетворяя требование индивидуального предпринимателя, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о не доказанности налоговым органом факта размещения предпринимателем в игорном заведении игровых автоматов с целью осуществления предпринимательской деятельности, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр.
Так, доказательства права собственности индивидуального предпринимателя на 9 игровых автоматов в материалах дела отсутствуют.
Заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес от 02.08.2005, от 16.08.2005, от 07.11.2005 (л.д. 89 - 91) подтверждают постановку на учет игровых автоматов N 05070902, 05070904, 05070903, 05070901, 05070869, 05070178, 05070180, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061 обществом с ограниченной ответственностью "РусГейм". Следовательно, еще в 2005 году (до оформления договора аренды от 01.01.2006, положенного в основу вывода налогового органа о принадлежности спорных игровых автоматов индивидуальному предпринимателю Яковенко Л.Г.) общество с ограниченной ответственностью "РусГейм" использовало перечисленные игровые автоматы в своей предпринимательской деятельности.
В объяснениях от 31.10.2006 (л.д. 28 - 30) индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. утверждает, что это она взяла в аренду у общества с ограниченной ответственностью "РусГейм" игровые автоматы. Договор аренды игровых автоматов от 01.01.2006 (л.д. 76) противоречит этим данным: индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. является Арендодателем, общество с ограниченной ответственностью "РусГейм" - Арендатором. Таким образом, выводы налогового органа основаны на противоречивых доказательствах.
Указанные противоречия не устранены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Фактическая принадлежность игровых автоматов не устанавливалась. В судебном заседании суда первой инстанции индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. отрицала принадлежность игровых автоматов и факт осуществления деятельности по их эксплуатации.
При проверке не установлено, кому принадлежат обнаруженные игровые автоматы N 05070902, 05070904, 05070869, 05070903, 05070901, 05070943, 05070944, 05020060, 05030061. Объяснения оператора Симоновой Е.И. (л.д. 26) не содержат сведений о том, кто является ее работодателем.
В протоколе изъятии вещей и документов (л.д. 27) указаны иные номера игровых автоматов (N 05070905, 05070302), не перечисленные в протоколе обследования от 20.102006 N 65 (л.д. 24).
Кроме того, индивидуальный предприниматель Яковенко Л.Г. не имеет лицензии на осуществление деятельности по организации игорного бизнеса.
Сведения о вступлении предпринимателя в правоотношения с обществом с ограниченной ответственностью "РусГейм" в целях использования его лицензии на организацию игорного бизнеса, отраженные в объяснительной Яковенко Л.Г. от 31.10.2006, составленной в ходе оперативной проверки, не подтверждены доказательствами, представленными в материалы дела и не указаны в качестве оснований оспариваемого решения.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что по состоянию на 20.10.2006 договор аренды спорных игровых автоматов был заключен и продолжал действовать.
Довод налогового органа о том, что договор аренды заключен неуполномоченным лицом от имени Яковенко Л.Г. в связи с указанием при подписи договора Яковенко Ю.В. не подтвержден какими-либо доказательствами. В качестве арендодателя в договоре указана Яковенко Л.Г., индивидуальный предприниматель подтвердила факт подписания договора, инициалы "Ю.В." в тексте договора исправлены на "Л.Г.".
Налоговым органом ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции не представлены доказательства, подтверждающие досрочное прекращение договора аренды, а также доказательства обстоятельств, исключающих исполнение договора аренды после снятия спорных объектов с налогового учета. Факт того, что согласно налоговой отчетности предпринимателя доход от аренды был равен 0, на который ссылается налоговый орган, соответствует отношениям сторон по уплате арендной платы, согласованным в письме общества с ограниченной ответственностью "РусГейм" от 16.06.2006 N 36, и не опровергает факт использования игровых автоматов арендатором. Неисполнение арендатором обязанности по уплате арендной платы на момент окончания действия договора аренды не может подтверждать досрочное прекращение арендных отношений. То обстоятельство, что на 20.10.2006 прекратил действие договор о совместной деятельности, в соответствии с которым обществу с ограниченной ответственностью "РусГейм" были предоставлены места в игровом зале, не может в полной мере свидетельствовать о прекращении арендных отношений между сторонами. Гражданское законодательство допускает продление арендных отношений после окончания срока договора аренды.
Следовательно, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что на 20.10.2006 общество с ограниченной ответственностью "РусГейм" являлось правообладателем в отношении использования спорных игровых автоматов.
В ходе налоговой проверки налоговым органом не проверялся факт принадлежности спорных игровых автоматов предпринимателю, не рассматривался вопрос о недействительности договора аренды игровых автоматов, выводы о заключении мнимой сделки в оспариваемом решении отсутствуют. Учитывая, что фактическим правообладателем в отношении спорных игровых автоматов в спорный период оставалось общество с ограниченной ответственностью "РусГейм", довод об осуществлении мужем предпринимателя действий по изъятию денежных средств из игровых автоматов не имеет правового значения и не может подтверждать вывод налогового органа о том, что Яковенко Л.Г. является содержателем игорного заведения и осуществляет деятельность, связанную с извлечением доходов в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр, т.е. относится к категории плательщиков налога на игорный бизнес.
На основании изложенного, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что налоговый орган, в нарушение статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал наличие у индивидуального предпринимателя Яковенко Л.Г. налоговой обязанности по регистрации в налоговом органе объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, обязанности по уплате налога на игорный бизнес, обоснованности привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, доначисления налога на игорный бизнес и начисления пени. Таким образом, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 31.10.2007 N 12-26/67 обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
При изложенных обстоятельствах судом апелляционной инстанции не установлено безусловных процессуальных оснований для отмены решения суда первой инстанции от 4 мая 2008 года и для удовлетворения апелляционной жалобы. Таким образом, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение арбитражного суда первой инстанции от 4 мая 2008 года подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.
В силу части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.
Согласно пункту 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" в случае, когда при отсрочке уплаты государственной пошлины до дня заседания арбитражного суда сторона не представила к этому сроку документа, подтверждающего ее уплату, вопрос о взыскании с соответствующей стороны государственной пошлины решается арбитражным судом при принятии постановления. При отказе в удовлетворении жалобы государственная пошлина взыскивается в федеральный бюджет с лица, которому дана отсрочка в ее уплате.
Учитывая, что при принятии апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины на срок до окончания рассмотрения апелляционной жалобы, до дня судебного заседания арбитражного суда апелляционной инстанции налоговый орган не представил документа, подтверждающего уплату государственной пошлины, государственная пошлина в сумме 1 000,00 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит отнесению на заявителя жалобы.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от 4 мая 2008 года по делу N А33-1081/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю в доход федерального бюджета 1 000,00 рублей государственной пошлины.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.
Председательствующий судья
Н.М.ДЕМИДОВА
Судьи:
Г.Н.БОРИСОВ
О.И.БЫЧКОВА
Н.М.ДЕМИДОВА
Судьи:
Г.Н.БОРИСОВ
О.И.БЫЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)