Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 28 апреля 2006 года Дело N Ф08-1641/2006-682А
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителей от заявителя - закрытого акционерного общества "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р", представителей от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (ранее - Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Новороссийску Краснодарского края), в отсутствие третьего лица - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 г. Москва, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края на решение от 09.09.2005 и постановление апелляционной инстанции от 23.01.2006 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-9821/2004-58/155, установил следующее.
ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум-Р" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1.
Решением от 09.09.2005 (с учетом определения от 12.10.2005) суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части:
- п. 2.1 неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе: ЕСН - 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) - 142433561 рубля, налога на прибыль - 72250200 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц - 36880000 долларов США (в рублях эквивалент 1159769048 рублей);
- п. 2.2 пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН - 31843 рубля, налога на имущество - 49021379 рублей, налога на прибыль - 77254505 рублей, налога на прибыль (дох.) иностранных юридических лиц - 427871813 рублей.
В части требований о признании недействительными пункта 2.2 акта выездной налоговой проверки от 20.10.2003 N 43 "д", пункта 2.1 решения ИМНС РФ по г. Новороссийску от 23.03.2004 N 65д1 в части неуплаченного налога на доходы физических лиц в сумме 181510 рублей, пункта 1.2 штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов суммы, подлежащей перечислению, в размере 6445 рублей, пункта 2.2 пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 155952 рублей суд прекратил производство по делу.
Суд отказал в удовлетворении остальной части заявленных требований.
Постановлением апелляционной инстанции от 23.01.2006 решение от 09.09.2005 (с учетом исправительного определения) отменено в части отказа о признании недействительными пунктов 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени по данному налогу в сумме 4471 рубля 20 копеек. Апелляционная инстанция признала недействительными пункты 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени по данному налогу в сумме 4471 рубля 20 копеек. В остальной части решение суда от 09.09.2005 оставлено без изменения. Апелляционная инстанция указала, что с учетом реорганизации заинтересованным лицом по делу считать ИФНС РФ по г. Новороссийску.
ИФНС РФ по г. Новороссийску обратилась с кассационной жалобой на указанные судебные акты, которые просит отменить в части признания недействительными пунктов 2.1 неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе: ЕСН - 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) - 142433561 рубля, налога на прибыль - 72250200 рублей, налога на прибыль (дох.) иностранных юридических лиц - 36880000 долларов США (в рублях эквивалент 1159769048 рублей); 2.2 пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН - 31843 рубля, налога на имущество - 49021379 рублей, налога на прибыль - 77254505 рублей, налога на прибыль (дох.) иностранных юридических лиц - 427871813 рублей решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1. В остальной части судебные акты оставить без изменения.
По мнению налогового органа, обжалуемые судебные акты не соответствуют нормам действующего законодательства и обстоятельствам дела.
По налогу на прибыль: ЗАО "КТК-Р" в состав внереализационных расходов по итогам указанных налоговых периодов до момента фактического несения расходов или получения доходов неправомерно включило курсовую разницу, относящуюся к непогашенной задолженности по займам в иностранной валюте, в связи с чем налоговые обязательства по налогу на прибыль по итогам налогового периода за 1999 - 2000 годы налогоплательщиком определены неверно. Налоговый орган указал, что проверка проводилась выборочным методом, правильность учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц по другим обязательствам (требованиям), выраженным в иностранной валюте, в ходе выездной налоговой проверки не проверялась, поэтому не могли быть предметом разбирательства курсовые разницы, относящиеся к другим обязательствам и требованиям, поскольку они не повлияли на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль, определенных оспариваемым решением налогового органа. Принимая решение об уменьшении суммы налога на прибыль за 1999 год на 67822 тыс. рублей, суд не исследовал все обстоятельства дела, а принял и оценил документы, представленные налогоплательщиком за предпочтительный для него период. Что касается убытков прошлых лет, то допущенная налогоплательщиком ошибка была им признана, поскольку он не высказывал возражений в части установленного налоговым органом данного правонарушения. Суд, признав правомерной позицию налогового органа по данному эпизоду, тем не менее без ссылки на доказательства (нарушена статья 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) указал на необходимость принятия налоговой инспекцией выявленных обществом в 2000 - 2001 годах убытков прошлых лет, по которым периодом совершения ошибки являлись, соответственно, 1999 - 2000 годы с исключением их из налогооблагаемой базы.
По налогу на доходы иностранных юридических лиц: по мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком "как пример" копии отдельных документов не позволяют сделать вывод о фактическом выполнении работ иностранными компаниями вне территории Российской Федерации и использование их при строительстве трубопроводной системы ЗАО "КТК-Р", на что указал суд первой инстанции. Вывод суда о неправомерности удержания сумм налога и пени с российского юридического лица - налогового агента, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу, без удержания налогов не основан на налоговом законодательстве. Суд, в указанной части, сделал вывод без учета пункта 5 Инструкции ГНС РФ N 34, статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.
По налогу на имущество: вывод судов о возможности включения в состав льготируемого имущества сооружений Морского терминала, используемых в погрузо-разгрузочной деятельности, не основан на нормах налогового законодательства. Общество в своей деятельности осуществляет два разных технологических процесса, к каждому из которых предъявляются конкретные требования и условия, так как в соответствии с Федеральными законами от 25.09.98 N 158-ФЗ и от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" оба вида деятельности подлежали лицензированию. По мнению налогового органа, все сооружения являются для общества единым имущественным комплексом и представляют "единую систему", но осуществляемые на нем операции относятся к разным технологическим процессам, определяющим виды деятельности организации, одним из которых является транспортировка нефти по магистральным трубопроводам с использованием сооружений, относящихся к магистральным трубопроводам, другим - погрузо-разгрузочная деятельность в морских портах с использованием сооружений водного транспорта. Возможность применения льготы в отношении объектов основных средств обусловлена отнесением их к соответствующим кодам по ОКОФ, включенным в Перечень. Значительная же часть основных средств Морского терминала не включена в Перечень льготируемого имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
По единому социальному налогу: по мнению налогового органа, обществу обоснованно доначислен ЕСН в сумме 5377 рублей, поскольку выплата материальной помощи Финогенову Г.В. в связи со смертью матери произведена не из средств оставшихся в распоряжении налогоплательщика, после уплаты им налога на прибыль и не представлены свидетельство о смерти и документ, подтверждающий родство. Обществом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что произведенные им расходы в сумме 257514 рублей являются представительскими. Поскольку выплаты произведены налогоплательщиком не за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, ему обоснованно доначислен налог в сумме 91675 рублей.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить решение и постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По налогу на прибыль: по мнению налогоплательщика, налоговая база за проверяемые периоды подлежит корректировке не только на отрицательную и положительную курсовые разницы по непогашенным кредитам, но и по другим неисполненным денежным обязательствам, выраженным в иностранной валюте, учет которых велся на других балансовых счетах. Налоговая инспекция подвергла проверке правильность учета в целях налогообложения только части внереализационных расходов в виде отрицательных и положительных курсовых разниц, что привело к недостоверным выводам о размере недоимки за проверяемый период. При проверке правильности учета убытков прошлых лет налоговый орган должен был произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды, учтя эти расходы в соответствующих периодах. По налогу на доходы иностранных юридических лиц: работы по проектированию и строительству магистрального трубопровода осуществлялись обществом с привлечением иностранных подрядчиков. При этом часть работ осуществлялась иностранными подрядчиками за пределами территории Российской Федерации. Договоры с подрядчиками носили рамочный характер. Перечень работ, которые были выполнены каждым из подрядчиков, можно определить из анализа дополнительной документации, а именно: счетов, выставленных подрядчиками с описанием работ; актов выполненных работ; отчетов подрядчиков о выполненных работах; актов приемки-передачи объектов и других документов. По мнению общества, факт оказания ему услуг за рубежом подтверждается материалами дела. По налогу на имущество: трубопроводная система КТК спроектирована для работы в качестве единого технологического комплекса. Общество правомерно воспользовалось льготой по налогу на имущество по основаниям, предусмотренным подпунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" в отношении всего имущественного комплекса магистрального трубопровода, включая выносные причальные устройства на Черном море. По единому социальному налогу: работнику общества Финогенову Г.В. выплачена материальная помощь в связи со смертью матери, что подтверждается материалами дела. Единый социальный налог является персонифицированным налогом. Он рассчитывается индивидуально по каждому физическому лицу исходя из суммы выплаты, произведенной в пользу конкретного физического лица, и не может определяться расчетным путем со всей суммы оплаты, произведенной обществом за организацию ужина и проведения банкета.
В судебном заседании объявлялся перерыв до 14 час. 00 мин. 28.04.2006.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене частично, а дело в отмененной части подлежит направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум - Р" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные фонды за период с 01.10.1999 по 30.06.2002, по результатам которой составила акт от 20.10.2003 N 43д.
На основании акта проверки, с учетом возражений общества, руководитель налоговой инспекции вынес решение от 23.03.2004 N 65д1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налогов (в частности - налога на имущество, налога на прибыль, ЕСН, налога на доходы иностранных юридических лиц) и соответствующих пени.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным названного решения налогового органа.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
ЕСН: пунктом 2.6.2.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д установлена неуплата обществом ЕСН в сумме 5377 рублей. В акте указано, что налогоплательщик необоснованно исключил из налогооблагаемой базы по ЕСН сумму материальной помощи, выплаченной Финогенову Г.В. по расходному кассовому ордеру от 27.12.2001 N 934 в связи со смертью матери, поскольку не представлено свидетельство о смерти и документ, подтверждающий родство.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
В материалы дела представлены свидетельство о смерти Финогеновой А.Б. и документ, подтверждающий родство Финогенова Г.В. с умершей. Суд исследовал указанные документы и сделал правильный вывод о том, что налоговая инспекция необоснованно в решении от 23.03.2004 N 65д1 начислила ЕСН в сумме 5377 рублей и соответствующие пени.
Пунктом 2.6.2.3. акта проверки от 20.10.2003 N 43д налоговой инспекцией установлена неуплата ЕСН в сумме 91675 рублей. В акте указано, что при проверке первичных документов по расчетным счетам установлена безналичная оплата за услуги по питанию и проведению банкетов. Платежными поручениями от 20.02.2001 N 397 и 20.12.2001 N 4235 произведены представительские расходы, однако к проверке не представлены документы, подтверждающие время, место, цель, список представителей сторон с указанием должностей, перечень обсуждаемых вопросов по результатам встречи.
Представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе Российской Федерации как объект налогообложения ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно пункту 2 указанной статьи одним из видов таких расходов являются представительские расходы, в которые включаются расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие).
Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом налогообложения по единому социальному налогу не являются.
В материалы дела представлены документы, подтверждающие, что платежными поручениями от 20.02.2001 N 397 и 20.12.2001 N 4235 производилась оплата услуг по питанию и проведению банкета. Налоговая инспекция не представила доказательства о том, что выплаты произведены в отношении отдельных физических лиц.
Следовательно, вывод суда о том, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления ЕСН в сумме 91675 рублей и соответствующих пеней по этому эпизоду, является правильным.
Налог на имущество: пунктом 2.4.7.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д налоговой инспекцией установлена неуплата налога на имущество за первое полугодие 2002 года в сумме 142282284 рублей. В акте указано, что общество необоснованно применило льготу, установленную пунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", исключив из среднегодовой стоимости имущества, подлежащего налогообложению, затраты в сумме 14228228458 рублей по возведению зданий, сооружений и оборудования, предназначенных и используемых для осуществления погрузочной деятельности (береговой комплекс с замерной станцией коммерческого учета нефти, две выносные причальные установки (ВПУ), укрытие - стоянка для вспомогательных малых судов (гавань вспомогательных судов), предназначенных и используемых в погрузочно-разгрузочной деятельности в морском порту г. Новороссийска).
Согласно пункту "г" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.
Магистральные трубопроводы сооружаются как единый объект по одному проекту в соответствии со Строительными нормами и правилами 02.05.2006-85 "Магистральные трубопроводы" (утвержденными Постановлением Госстроя СССР N 30 от 30.03.85) и представляют собой единый имущественный объект, отвечающий требованиям ГОСТ Р 51164-98 "Трубопроводы магистральные" (утвержден Постановлением Госстандарта РФ N 144 от 23.04.98). В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, магистральные трубопроводы выделены в отдельный вид основных средств. Магистральный трубопровод нельзя рассматривать как состоящий из отдельно взятого имущества труб нефтепровода различной протяженности. Он является сложным, единым и неделимым объектом (статьи 133, 134 Гражданского кодекса Российской Федерации), предназначенным для транспортировки нефти, который может проходить по различным территориям.
Из представленных в материалы дела заключения по проекту "Нефтяная система Каспийского Трубопроводного Консорциума" от 05.11.1998 N 2-1/10-670 и ответа Главгосэкспертизы России от 27.05.2005 N 2-4/904, проводившей комплексную государственную экспертизу Проекта КТК, следует, что все без исключения основные и вспомогательные объекты морского терминала являются неотъемлемой частью нефтепроводной системы КТК-Р.
Суд установил, что трубопроводная система КТК спроектирована для работы в качестве "единого технологического комплекса", включающего транспортировку Казахстанской нефти по нефтепроводу до Новороссийского морского терминала и загрузку ее через подводные трубопроводы, выносные причальные устройства и нефтеналивные трубопроводы в танкеры. Доказательства иного налоговым органом не представлены. Довод налоговой инспекции, изложенный в кассационной жалобе, о том, что гидротехнические морские сооружения используются не для технологического процесса транспортировки нефти по магистральным трубопроводам и не для поддержания их в эксплуатационном состоянии, а для технологического процесса по осуществлению на морском транспорте погрузо-разгрузочной деятельности в морских портах, основан на предположениях, а не на документально подтвержденных фактах.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд сделал правильный вывод о том, что общество правомерно использовало льготу, установленную пунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030 "О налоге на имущество предприятий" в отношении имущества, относящегося к магистральным нефтепроводам и сооружениям, предназначенным для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.
Таким образом, вывод суда о необоснованном начислении налога на имущество в сумме 142282284 рублей и соответствующих пени является правильным.
Налог на прибыль: пунктом 2.1.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д установлено неправомерное включение для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов и расходов образовавшейся положительной и отрицательной курсовой разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, возникшим при переоценке валютных обязательств в части займов, полученных по договору займа от иностранных компаний, отраженных на б/с 95 (67) "расчеты по долгосрочным кредитам и займам":
- - в 1999 г. - 4897319 тыс. рублей;
- - в 2000 г. - 2818514 тыс. рублей;
- - в 2001 г. - 5446571 тыс. рублей;
- - в первом полугодии 2002 г. - 4238697 тыс. руб.
Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в объект налогообложения включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (пункт 14), содержится перечень внереализационных доходов, а в пункте 15 - внереализационных расходов, куда включены, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.
Исходя из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и фактически произведенные расходы, независимо от учетной политики организации (в отличие от выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Таким образом, для целей налогообложения по общему правилу в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов.
Общество учитывало при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль курсовые разницы с задолженности по заемным средствам, которая не была погашена в течение проверяемого периода, на что указано в обжалуемом решении суда.
Вывод суда о том, что инспекция неправомерно не учла при вынесении оспариваемого решения суммы отрицательных (положительных) курсовых разниц по счетам 60.2, 61.2, 62.2 и налогооблагаемая прибыль в части курсовых разниц в 1999 году подлежит корректировке в сторону увеличения не на сумму 4717855000 рублей, а должна быть увеличена только на 4491781535 рублей, является недостаточно обоснованным.
Суд не указал доказательства, на основании которых сделал данный вывод и не оценил довод налогового органа о том, что налоговая проверка произведена выборочным методом, в результате которой и были установлены допущенные налогоплательщиком искажения в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 1999 - 2000 годы в связи с ошибками в налоговом учете курсовых разниц по заемным обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Как следует из материалов дела, и на данное обстоятельство указано налоговой инспекцией в кассационной жалобе, налогоплательщик принимал к учету в целях налогообложения курсовые разницы по непогашенной дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте не только по балансовому счету 95 (67), но и по счетам 62.2, 60.2, 61,2, представив данные аналитического учета и расчет суммы курсовых разниц по непогашенной задолженности в иностранной валюте по указанным счетам за 1999 год. Суд не исследовал первичные документы, подтверждающие наличие задолженности в иностранной валюте и сроки ее возникновения, а также не выяснил, имелась ли у общества непогашенная задолженность в иностранной валюте на конец других налоговых периодов. Без исследования указанных обстоятельств вывод суда о том, что налогооблагаемая прибыль в 1999 году подлежит корректировке применительно к образовавшимся курсовым разницам по другим счетам бухгалтерского учета как в сторону увеличения на сумму отрицательной курсовой разницы в сумме 4427834 рублей, так и в сторону уменьшения на сумму положительной курсовой разницы в сумме 230501299 рублей, является недостаточно обоснованным.
Следовательно, судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 о доначислении налога на прибыль в сумме 67822000 рублей и соответствующих пеней.
Подпунктом 4 "б" пункта 2.1 акта проверки от 20.10.2003 N 43д налоговой инспекцией установлено, что общество при определении финансового результата за 2000 - 2001 годы отразило по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в составе внереализационных расходов убытки прошлых лет в сумме 1773000 рублей и 12988000 рублей, по которым определен период совершения ошибки (искажения).
Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Указав, что налоговой инспекцией не представлены доказательства неправомерности определения сумм выявленных убытков прошлых лет, суд сослался на пункт 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета самостоятельно, и указал, что формирование базы, облагаемой налогом на прибыль, осуществляется налогоплательщиком на основании данных бухгалтерского учета, но с соблюдением особенностей, предусмотренных законодательством о налоге на прибыль.
В материалах дела отсутствуют отчеты о прибылях и убытках общества, а также первичные документы бухгалтерского учета, на основании которых были выявлены ошибки (искажения).
Следовательно, суды в указанной части неполно исследовали обстоятельства по делу, поэтому решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 о начислении налога на прибыль в сумме 4428200 рублей и соответствующих пеней подлежит отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение.
Пунктом 2.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д установлено, что общество не уплатило налог на доходы иностранных юридических лиц за июнь 2002 года в размере 36880000 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу на дату окончания периода проверки (30.06.2002) - 1159769048 рублей и пени - 427871813 рублей в результате необложения налогом дохода иностранных компаний в сумме 184,4 млн. долларов США. В акте указано на непредставление налогоплательщиком документов, свидетельствующих о том, что работы по контрактам от 07.04.1997 N СРL-97-001, от 22.04.1999 N R-036B, от 16.03.1999 N R-005B, от 17.05.1999 N R-022B, от 25.08.1999 N R-023B и от 28.02.2001 R-131B были выполнены указанными в этих контрактах иностранными компаниями за пределами территории Российской Федерации и использованы при строительстве объектов ЗАО "КТК-Р".
Вывод суда об отсутствии у налогового органа оснований для начисления обществу налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 36880000 долларов США и соответствующих пеней, является недостаточно обоснованным.
В соответствии со статьей 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Суд не оценил довод налогового органа о том, что налогоплательщик представил отдельные документы по 7 контрактам с инофирмами для подтверждения фактического выполнения ими работ при строительстве объектов ЗАО "КТК-Р", которые по отдельным реквизитам не соответствуют представленным актам и инвойсам, а счета и акты приемки работ не относятся к проверяемому периоду.
Сделав вывод о том, что по вышеназванным контрактам общество производило оплату за выполненные инофирмами работы согласно актам сдачи-приемки работ и выставленным счетам-фактурам, суд не указал конкретные доказательства, на основании которых сделал данный вывод и не оценил относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, нарушив тем самым требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Так, указав в решении, что по контракту от 07.04.97 N СPL-97-00, заключенному с "Флуор Дениэл Интерконтиненталь Инк.", США, за выполненные последним работы общество произвело оплату в сумме 23723351 доллара США, суд сослался на акты сдачи-приемки работ от 31.03.2000 на сумму 2321739,71 доллара США и от 01.12.2001 N 16 на сумму 683358,09 доллара США. По контракту R-005В от 16.03.99 с "Сосьете де Этюд Олеодюк", Франция, суд указал, что оплата в сумме 121210793 долларов США произведена обществом на основании актов сдачи-приемки работ, приложений к ним и выставленных счетов-фактур за период с 01.10.99 по 01.07.2002, при этом суд указал в качестве подтверждения выполнения работ инофирмой на сумму оплаты счет от 20.11.99 N 99/11/02 на сумму 3553056 долларов США и акт сдачи-приемки работ от 31.12.99, счет от 31.08.2001 N 0109 FO на сумму 1764001 доллара США и акт приемки работ от 14.09.2001. При явном различии перечисленных инофирмам сумм и сумм, указанных в актах сдачи-приемки (счетах), суд не проверил достоверность представленных доказательств и не устранил имеющиеся в них несоответствия. То же касается и других контрактов, указанных в решении суда.
Сделав вывод о том, что в соответствии с вышеназванными контрактами, иностранные компании получили доход за оказанные обществу услуги, суд не указал доказательства, на основании которых сделал данный вывод, и не указал, какие именно услуги были оказаны обществу.
В судебном заседании кассационной инстанции представители общества пояснили, что контракты носили рамочный характер, содержали сходные формулировки в части исчерпывающего описания всех видов выполняемых работ, не содержали их подробного перечня и описания. Перечень работ, которые были выполнены конкретно каждым из подрядчиков, можно определить из анализа дополнительной документации, а именно: счетов, выставленных подрядчиками с описанием работ, актов выполненных работ, отчетов подрядчиков о выполненных работах, актов приемки-передачи объектов, других документов. Представители общества уточнили, что в связи с большим объемом документов налогоплательщик представил налоговому органу и суду первичные документы выборочно, которые суд и исследовал.
Вывод суда об оказанных обществу услугах противоречит выводу суда о том, что представленные в материалы дела счета и акты приемки работ и копии отдельных документов не позволяют сделать вывод о фактическом выполнении работ иностранными компаниями вне территории Российской Федерации и использовании их при строительстве трубопроводной системы ЗАО "КТК-Р". Для выяснения фактических обстоятельств по делу суду необходимо в соответствии со статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить обществу представить доказательства, свидетельствующие о конкретных выполненных инофирмами в соответствии с вышеупомянутыми контрактами работах (услугах) на сумму выплаченных им доходов, относительно проверяемого периода и исследовать их.
Не указал суд и доказательства, на основании которых он установил, что иностранные компании, получившие доход за оказанные обществу услуги, деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации не осуществляли, а их фактическим местопребыванием являются иностранные государства - участники межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
При указанных обстоятельствах решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и пени; налога на доходы иностранных юридических лиц и пени.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, исследовать фактические обстоятельства по делу, предложить сторонам представить дополнительные доказательства, оценить представленные доказательства и доводы сторон и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
решение от 09.09.2005 и постановление апелляционной инстанции от 23.01.2006 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-9821/2004-58/155 отменить в части признания недействительными пунктов 2.1, 2.2 решения ИФНС РФ по г. Новороссийску от 23.03.2004 N 65д1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 72250200 рублей и пени - 77245505 рублей; налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 36880000 долларов США (в рублях эквивалент 1159769048 рублей) и пени - 427871813 рублей и в этой части направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
В остальной части оставить без изменения постановление апелляционной инстанции.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 28.04.2006 N Ф08-1641/2006-682А ПО ДЕЛУ N А32-9821/2004-58/155
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
от 28 апреля 2006 года Дело N Ф08-1641/2006-682А
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителей от заявителя - закрытого акционерного общества "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р", представителей от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (ранее - Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Новороссийску Краснодарского края), в отсутствие третьего лица - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 г. Москва, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края на решение от 09.09.2005 и постановление апелляционной инстанции от 23.01.2006 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-9821/2004-58/155, установил следующее.
ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум-Р" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1.
Решением от 09.09.2005 (с учетом определения от 12.10.2005) суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части:
- п. 2.1 неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе: ЕСН - 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) - 142433561 рубля, налога на прибыль - 72250200 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц - 36880000 долларов США (в рублях эквивалент 1159769048 рублей);
- п. 2.2 пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН - 31843 рубля, налога на имущество - 49021379 рублей, налога на прибыль - 77254505 рублей, налога на прибыль (дох.) иностранных юридических лиц - 427871813 рублей.
В части требований о признании недействительными пункта 2.2 акта выездной налоговой проверки от 20.10.2003 N 43 "д", пункта 2.1 решения ИМНС РФ по г. Новороссийску от 23.03.2004 N 65д1 в части неуплаченного налога на доходы физических лиц в сумме 181510 рублей, пункта 1.2 штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов суммы, подлежащей перечислению, в размере 6445 рублей, пункта 2.2 пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 155952 рублей суд прекратил производство по делу.
Суд отказал в удовлетворении остальной части заявленных требований.
Постановлением апелляционной инстанции от 23.01.2006 решение от 09.09.2005 (с учетом исправительного определения) отменено в части отказа о признании недействительными пунктов 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени по данному налогу в сумме 4471 рубля 20 копеек. Апелляционная инстанция признала недействительными пункты 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени по данному налогу в сумме 4471 рубля 20 копеек. В остальной части решение суда от 09.09.2005 оставлено без изменения. Апелляционная инстанция указала, что с учетом реорганизации заинтересованным лицом по делу считать ИФНС РФ по г. Новороссийску.
ИФНС РФ по г. Новороссийску обратилась с кассационной жалобой на указанные судебные акты, которые просит отменить в части признания недействительными пунктов 2.1 неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе: ЕСН - 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) - 142433561 рубля, налога на прибыль - 72250200 рублей, налога на прибыль (дох.) иностранных юридических лиц - 36880000 долларов США (в рублях эквивалент 1159769048 рублей); 2.2 пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН - 31843 рубля, налога на имущество - 49021379 рублей, налога на прибыль - 77254505 рублей, налога на прибыль (дох.) иностранных юридических лиц - 427871813 рублей решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1. В остальной части судебные акты оставить без изменения.
По мнению налогового органа, обжалуемые судебные акты не соответствуют нормам действующего законодательства и обстоятельствам дела.
По налогу на прибыль: ЗАО "КТК-Р" в состав внереализационных расходов по итогам указанных налоговых периодов до момента фактического несения расходов или получения доходов неправомерно включило курсовую разницу, относящуюся к непогашенной задолженности по займам в иностранной валюте, в связи с чем налоговые обязательства по налогу на прибыль по итогам налогового периода за 1999 - 2000 годы налогоплательщиком определены неверно. Налоговый орган указал, что проверка проводилась выборочным методом, правильность учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц по другим обязательствам (требованиям), выраженным в иностранной валюте, в ходе выездной налоговой проверки не проверялась, поэтому не могли быть предметом разбирательства курсовые разницы, относящиеся к другим обязательствам и требованиям, поскольку они не повлияли на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль, определенных оспариваемым решением налогового органа. Принимая решение об уменьшении суммы налога на прибыль за 1999 год на 67822 тыс. рублей, суд не исследовал все обстоятельства дела, а принял и оценил документы, представленные налогоплательщиком за предпочтительный для него период. Что касается убытков прошлых лет, то допущенная налогоплательщиком ошибка была им признана, поскольку он не высказывал возражений в части установленного налоговым органом данного правонарушения. Суд, признав правомерной позицию налогового органа по данному эпизоду, тем не менее без ссылки на доказательства (нарушена статья 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) указал на необходимость принятия налоговой инспекцией выявленных обществом в 2000 - 2001 годах убытков прошлых лет, по которым периодом совершения ошибки являлись, соответственно, 1999 - 2000 годы с исключением их из налогооблагаемой базы.
По налогу на доходы иностранных юридических лиц: по мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком "как пример" копии отдельных документов не позволяют сделать вывод о фактическом выполнении работ иностранными компаниями вне территории Российской Федерации и использование их при строительстве трубопроводной системы ЗАО "КТК-Р", на что указал суд первой инстанции. Вывод суда о неправомерности удержания сумм налога и пени с российского юридического лица - налогового агента, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу, без удержания налогов не основан на налоговом законодательстве. Суд, в указанной части, сделал вывод без учета пункта 5 Инструкции ГНС РФ N 34, статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.
По налогу на имущество: вывод судов о возможности включения в состав льготируемого имущества сооружений Морского терминала, используемых в погрузо-разгрузочной деятельности, не основан на нормах налогового законодательства. Общество в своей деятельности осуществляет два разных технологических процесса, к каждому из которых предъявляются конкретные требования и условия, так как в соответствии с Федеральными законами от 25.09.98 N 158-ФЗ и от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" оба вида деятельности подлежали лицензированию. По мнению налогового органа, все сооружения являются для общества единым имущественным комплексом и представляют "единую систему", но осуществляемые на нем операции относятся к разным технологическим процессам, определяющим виды деятельности организации, одним из которых является транспортировка нефти по магистральным трубопроводам с использованием сооружений, относящихся к магистральным трубопроводам, другим - погрузо-разгрузочная деятельность в морских портах с использованием сооружений водного транспорта. Возможность применения льготы в отношении объектов основных средств обусловлена отнесением их к соответствующим кодам по ОКОФ, включенным в Перечень. Значительная же часть основных средств Морского терминала не включена в Перечень льготируемого имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
По единому социальному налогу: по мнению налогового органа, обществу обоснованно доначислен ЕСН в сумме 5377 рублей, поскольку выплата материальной помощи Финогенову Г.В. в связи со смертью матери произведена не из средств оставшихся в распоряжении налогоплательщика, после уплаты им налога на прибыль и не представлены свидетельство о смерти и документ, подтверждающий родство. Обществом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что произведенные им расходы в сумме 257514 рублей являются представительскими. Поскольку выплаты произведены налогоплательщиком не за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, ему обоснованно доначислен налог в сумме 91675 рублей.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить решение и постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По налогу на прибыль: по мнению налогоплательщика, налоговая база за проверяемые периоды подлежит корректировке не только на отрицательную и положительную курсовые разницы по непогашенным кредитам, но и по другим неисполненным денежным обязательствам, выраженным в иностранной валюте, учет которых велся на других балансовых счетах. Налоговая инспекция подвергла проверке правильность учета в целях налогообложения только части внереализационных расходов в виде отрицательных и положительных курсовых разниц, что привело к недостоверным выводам о размере недоимки за проверяемый период. При проверке правильности учета убытков прошлых лет налоговый орган должен был произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды, учтя эти расходы в соответствующих периодах. По налогу на доходы иностранных юридических лиц: работы по проектированию и строительству магистрального трубопровода осуществлялись обществом с привлечением иностранных подрядчиков. При этом часть работ осуществлялась иностранными подрядчиками за пределами территории Российской Федерации. Договоры с подрядчиками носили рамочный характер. Перечень работ, которые были выполнены каждым из подрядчиков, можно определить из анализа дополнительной документации, а именно: счетов, выставленных подрядчиками с описанием работ; актов выполненных работ; отчетов подрядчиков о выполненных работах; актов приемки-передачи объектов и других документов. По мнению общества, факт оказания ему услуг за рубежом подтверждается материалами дела. По налогу на имущество: трубопроводная система КТК спроектирована для работы в качестве единого технологического комплекса. Общество правомерно воспользовалось льготой по налогу на имущество по основаниям, предусмотренным подпунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" в отношении всего имущественного комплекса магистрального трубопровода, включая выносные причальные устройства на Черном море. По единому социальному налогу: работнику общества Финогенову Г.В. выплачена материальная помощь в связи со смертью матери, что подтверждается материалами дела. Единый социальный налог является персонифицированным налогом. Он рассчитывается индивидуально по каждому физическому лицу исходя из суммы выплаты, произведенной в пользу конкретного физического лица, и не может определяться расчетным путем со всей суммы оплаты, произведенной обществом за организацию ужина и проведения банкета.
В судебном заседании объявлялся перерыв до 14 час. 00 мин. 28.04.2006.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене частично, а дело в отмененной части подлежит направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум - Р" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные фонды за период с 01.10.1999 по 30.06.2002, по результатам которой составила акт от 20.10.2003 N 43д.
На основании акта проверки, с учетом возражений общества, руководитель налоговой инспекции вынес решение от 23.03.2004 N 65д1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налогов (в частности - налога на имущество, налога на прибыль, ЕСН, налога на доходы иностранных юридических лиц) и соответствующих пени.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным названного решения налогового органа.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
ЕСН: пунктом 2.6.2.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д установлена неуплата обществом ЕСН в сумме 5377 рублей. В акте указано, что налогоплательщик необоснованно исключил из налогооблагаемой базы по ЕСН сумму материальной помощи, выплаченной Финогенову Г.В. по расходному кассовому ордеру от 27.12.2001 N 934 в связи со смертью матери, поскольку не представлено свидетельство о смерти и документ, подтверждающий родство.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
В материалы дела представлены свидетельство о смерти Финогеновой А.Б. и документ, подтверждающий родство Финогенова Г.В. с умершей. Суд исследовал указанные документы и сделал правильный вывод о том, что налоговая инспекция необоснованно в решении от 23.03.2004 N 65д1 начислила ЕСН в сумме 5377 рублей и соответствующие пени.
Пунктом 2.6.2.3. акта проверки от 20.10.2003 N 43д налоговой инспекцией установлена неуплата ЕСН в сумме 91675 рублей. В акте указано, что при проверке первичных документов по расчетным счетам установлена безналичная оплата за услуги по питанию и проведению банкетов. Платежными поручениями от 20.02.2001 N 397 и 20.12.2001 N 4235 произведены представительские расходы, однако к проверке не представлены документы, подтверждающие время, место, цель, список представителей сторон с указанием должностей, перечень обсуждаемых вопросов по результатам встречи.
Представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе Российской Федерации как объект налогообложения ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно пункту 2 указанной статьи одним из видов таких расходов являются представительские расходы, в которые включаются расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие).
Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом налогообложения по единому социальному налогу не являются.
В материалы дела представлены документы, подтверждающие, что платежными поручениями от 20.02.2001 N 397 и 20.12.2001 N 4235 производилась оплата услуг по питанию и проведению банкета. Налоговая инспекция не представила доказательства о том, что выплаты произведены в отношении отдельных физических лиц.
Следовательно, вывод суда о том, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления ЕСН в сумме 91675 рублей и соответствующих пеней по этому эпизоду, является правильным.
Налог на имущество: пунктом 2.4.7.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д налоговой инспекцией установлена неуплата налога на имущество за первое полугодие 2002 года в сумме 142282284 рублей. В акте указано, что общество необоснованно применило льготу, установленную пунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", исключив из среднегодовой стоимости имущества, подлежащего налогообложению, затраты в сумме 14228228458 рублей по возведению зданий, сооружений и оборудования, предназначенных и используемых для осуществления погрузочной деятельности (береговой комплекс с замерной станцией коммерческого учета нефти, две выносные причальные установки (ВПУ), укрытие - стоянка для вспомогательных малых судов (гавань вспомогательных судов), предназначенных и используемых в погрузочно-разгрузочной деятельности в морском порту г. Новороссийска).
Согласно пункту "г" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.
Магистральные трубопроводы сооружаются как единый объект по одному проекту в соответствии со Строительными нормами и правилами 02.05.2006-85 "Магистральные трубопроводы" (утвержденными Постановлением Госстроя СССР N 30 от 30.03.85) и представляют собой единый имущественный объект, отвечающий требованиям ГОСТ Р 51164-98 "Трубопроводы магистральные" (утвержден Постановлением Госстандарта РФ N 144 от 23.04.98). В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, магистральные трубопроводы выделены в отдельный вид основных средств. Магистральный трубопровод нельзя рассматривать как состоящий из отдельно взятого имущества труб нефтепровода различной протяженности. Он является сложным, единым и неделимым объектом (статьи 133, 134 Гражданского кодекса Российской Федерации), предназначенным для транспортировки нефти, который может проходить по различным территориям.
Из представленных в материалы дела заключения по проекту "Нефтяная система Каспийского Трубопроводного Консорциума" от 05.11.1998 N 2-1/10-670 и ответа Главгосэкспертизы России от 27.05.2005 N 2-4/904, проводившей комплексную государственную экспертизу Проекта КТК, следует, что все без исключения основные и вспомогательные объекты морского терминала являются неотъемлемой частью нефтепроводной системы КТК-Р.
Суд установил, что трубопроводная система КТК спроектирована для работы в качестве "единого технологического комплекса", включающего транспортировку Казахстанской нефти по нефтепроводу до Новороссийского морского терминала и загрузку ее через подводные трубопроводы, выносные причальные устройства и нефтеналивные трубопроводы в танкеры. Доказательства иного налоговым органом не представлены. Довод налоговой инспекции, изложенный в кассационной жалобе, о том, что гидротехнические морские сооружения используются не для технологического процесса транспортировки нефти по магистральным трубопроводам и не для поддержания их в эксплуатационном состоянии, а для технологического процесса по осуществлению на морском транспорте погрузо-разгрузочной деятельности в морских портах, основан на предположениях, а не на документально подтвержденных фактах.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд сделал правильный вывод о том, что общество правомерно использовало льготу, установленную пунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030 "О налоге на имущество предприятий" в отношении имущества, относящегося к магистральным нефтепроводам и сооружениям, предназначенным для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.
Таким образом, вывод суда о необоснованном начислении налога на имущество в сумме 142282284 рублей и соответствующих пени является правильным.
Налог на прибыль: пунктом 2.1.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д установлено неправомерное включение для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов и расходов образовавшейся положительной и отрицательной курсовой разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, возникшим при переоценке валютных обязательств в части займов, полученных по договору займа от иностранных компаний, отраженных на б/с 95 (67) "расчеты по долгосрочным кредитам и займам":
- - в 1999 г. - 4897319 тыс. рублей;
- - в 2000 г. - 2818514 тыс. рублей;
- - в 2001 г. - 5446571 тыс. рублей;
- - в первом полугодии 2002 г. - 4238697 тыс. руб.
Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в объект налогообложения включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (пункт 14), содержится перечень внереализационных доходов, а в пункте 15 - внереализационных расходов, куда включены, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.
Исходя из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и фактически произведенные расходы, независимо от учетной политики организации (в отличие от выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Таким образом, для целей налогообложения по общему правилу в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов.
Общество учитывало при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль курсовые разницы с задолженности по заемным средствам, которая не была погашена в течение проверяемого периода, на что указано в обжалуемом решении суда.
Вывод суда о том, что инспекция неправомерно не учла при вынесении оспариваемого решения суммы отрицательных (положительных) курсовых разниц по счетам 60.2, 61.2, 62.2 и налогооблагаемая прибыль в части курсовых разниц в 1999 году подлежит корректировке в сторону увеличения не на сумму 4717855000 рублей, а должна быть увеличена только на 4491781535 рублей, является недостаточно обоснованным.
Суд не указал доказательства, на основании которых сделал данный вывод и не оценил довод налогового органа о том, что налоговая проверка произведена выборочным методом, в результате которой и были установлены допущенные налогоплательщиком искажения в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 1999 - 2000 годы в связи с ошибками в налоговом учете курсовых разниц по заемным обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Как следует из материалов дела, и на данное обстоятельство указано налоговой инспекцией в кассационной жалобе, налогоплательщик принимал к учету в целях налогообложения курсовые разницы по непогашенной дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте не только по балансовому счету 95 (67), но и по счетам 62.2, 60.2, 61,2, представив данные аналитического учета и расчет суммы курсовых разниц по непогашенной задолженности в иностранной валюте по указанным счетам за 1999 год. Суд не исследовал первичные документы, подтверждающие наличие задолженности в иностранной валюте и сроки ее возникновения, а также не выяснил, имелась ли у общества непогашенная задолженность в иностранной валюте на конец других налоговых периодов. Без исследования указанных обстоятельств вывод суда о том, что налогооблагаемая прибыль в 1999 году подлежит корректировке применительно к образовавшимся курсовым разницам по другим счетам бухгалтерского учета как в сторону увеличения на сумму отрицательной курсовой разницы в сумме 4427834 рублей, так и в сторону уменьшения на сумму положительной курсовой разницы в сумме 230501299 рублей, является недостаточно обоснованным.
Следовательно, судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 о доначислении налога на прибыль в сумме 67822000 рублей и соответствующих пеней.
Подпунктом 4 "б" пункта 2.1 акта проверки от 20.10.2003 N 43д налоговой инспекцией установлено, что общество при определении финансового результата за 2000 - 2001 годы отразило по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в составе внереализационных расходов убытки прошлых лет в сумме 1773000 рублей и 12988000 рублей, по которым определен период совершения ошибки (искажения).
Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Указав, что налоговой инспекцией не представлены доказательства неправомерности определения сумм выявленных убытков прошлых лет, суд сослался на пункт 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета самостоятельно, и указал, что формирование базы, облагаемой налогом на прибыль, осуществляется налогоплательщиком на основании данных бухгалтерского учета, но с соблюдением особенностей, предусмотренных законодательством о налоге на прибыль.
В материалах дела отсутствуют отчеты о прибылях и убытках общества, а также первичные документы бухгалтерского учета, на основании которых были выявлены ошибки (искажения).
Следовательно, суды в указанной части неполно исследовали обстоятельства по делу, поэтому решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 о начислении налога на прибыль в сумме 4428200 рублей и соответствующих пеней подлежит отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение.
Пунктом 2.3 акта проверки от 20.10.2003 N 43д установлено, что общество не уплатило налог на доходы иностранных юридических лиц за июнь 2002 года в размере 36880000 долларов США (в рублевом эквиваленте по курсу на дату окончания периода проверки (30.06.2002) - 1159769048 рублей и пени - 427871813 рублей в результате необложения налогом дохода иностранных компаний в сумме 184,4 млн. долларов США. В акте указано на непредставление налогоплательщиком документов, свидетельствующих о том, что работы по контрактам от 07.04.1997 N СРL-97-001, от 22.04.1999 N R-036B, от 16.03.1999 N R-005B, от 17.05.1999 N R-022B, от 25.08.1999 N R-023B и от 28.02.2001 R-131B были выполнены указанными в этих контрактах иностранными компаниями за пределами территории Российской Федерации и использованы при строительстве объектов ЗАО "КТК-Р".
Вывод суда об отсутствии у налогового органа оснований для начисления обществу налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 36880000 долларов США и соответствующих пеней, является недостаточно обоснованным.
В соответствии со статьей 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Суд не оценил довод налогового органа о том, что налогоплательщик представил отдельные документы по 7 контрактам с инофирмами для подтверждения фактического выполнения ими работ при строительстве объектов ЗАО "КТК-Р", которые по отдельным реквизитам не соответствуют представленным актам и инвойсам, а счета и акты приемки работ не относятся к проверяемому периоду.
Сделав вывод о том, что по вышеназванным контрактам общество производило оплату за выполненные инофирмами работы согласно актам сдачи-приемки работ и выставленным счетам-фактурам, суд не указал конкретные доказательства, на основании которых сделал данный вывод и не оценил относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, нарушив тем самым требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Так, указав в решении, что по контракту от 07.04.97 N СPL-97-00, заключенному с "Флуор Дениэл Интерконтиненталь Инк.", США, за выполненные последним работы общество произвело оплату в сумме 23723351 доллара США, суд сослался на акты сдачи-приемки работ от 31.03.2000 на сумму 2321739,71 доллара США и от 01.12.2001 N 16 на сумму 683358,09 доллара США. По контракту R-005В от 16.03.99 с "Сосьете де Этюд Олеодюк", Франция, суд указал, что оплата в сумме 121210793 долларов США произведена обществом на основании актов сдачи-приемки работ, приложений к ним и выставленных счетов-фактур за период с 01.10.99 по 01.07.2002, при этом суд указал в качестве подтверждения выполнения работ инофирмой на сумму оплаты счет от 20.11.99 N 99/11/02 на сумму 3553056 долларов США и акт сдачи-приемки работ от 31.12.99, счет от 31.08.2001 N 0109 FO на сумму 1764001 доллара США и акт приемки работ от 14.09.2001. При явном различии перечисленных инофирмам сумм и сумм, указанных в актах сдачи-приемки (счетах), суд не проверил достоверность представленных доказательств и не устранил имеющиеся в них несоответствия. То же касается и других контрактов, указанных в решении суда.
Сделав вывод о том, что в соответствии с вышеназванными контрактами, иностранные компании получили доход за оказанные обществу услуги, суд не указал доказательства, на основании которых сделал данный вывод, и не указал, какие именно услуги были оказаны обществу.
В судебном заседании кассационной инстанции представители общества пояснили, что контракты носили рамочный характер, содержали сходные формулировки в части исчерпывающего описания всех видов выполняемых работ, не содержали их подробного перечня и описания. Перечень работ, которые были выполнены конкретно каждым из подрядчиков, можно определить из анализа дополнительной документации, а именно: счетов, выставленных подрядчиками с описанием работ, актов выполненных работ, отчетов подрядчиков о выполненных работах, актов приемки-передачи объектов, других документов. Представители общества уточнили, что в связи с большим объемом документов налогоплательщик представил налоговому органу и суду первичные документы выборочно, которые суд и исследовал.
Вывод суда об оказанных обществу услугах противоречит выводу суда о том, что представленные в материалы дела счета и акты приемки работ и копии отдельных документов не позволяют сделать вывод о фактическом выполнении работ иностранными компаниями вне территории Российской Федерации и использовании их при строительстве трубопроводной системы ЗАО "КТК-Р". Для выяснения фактических обстоятельств по делу суду необходимо в соответствии со статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить обществу представить доказательства, свидетельствующие о конкретных выполненных инофирмами в соответствии с вышеупомянутыми контрактами работах (услугах) на сумму выплаченных им доходов, относительно проверяемого периода и исследовать их.
Не указал суд и доказательства, на основании которых он установил, что иностранные компании, получившие доход за оказанные обществу услуги, деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации не осуществляли, а их фактическим местопребыванием являются иностранные государства - участники межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
При указанных обстоятельствах решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и пени; налога на доходы иностранных юридических лиц и пени.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, исследовать фактические обстоятельства по делу, предложить сторонам представить дополнительные доказательства, оценить представленные доказательства и доводы сторон и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 09.09.2005 и постановление апелляционной инстанции от 23.01.2006 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-9821/2004-58/155 отменить в части признания недействительными пунктов 2.1, 2.2 решения ИФНС РФ по г. Новороссийску от 23.03.2004 N 65д1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 72250200 рублей и пени - 77245505 рублей; налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 36880000 долларов США (в рублях эквивалент 1159769048 рублей) и пени - 427871813 рублей и в этой части направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
В остальной части оставить без изменения постановление апелляционной инстанции.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)