Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03.09.2012 г.
Полный текст постановления изготовлен 10.09.2012 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,
Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012 г.
по делу N А40-122894/11-107-503, принятое судьей М.В. Лариным
по иску (заявлению) ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" (ОГРН 1062312025456; 350912, г. Краснодар, ул. Бершанской, д. 355)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030; 125239, г. Москва, проезд Черепановых, д. 12/9, стр. 1)
о признании недействительным решения
установил:
ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнений, том 9 л.д. 5 - 11) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.08.2011 N 13-12/1539592 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 4 007 464 руб., соответствующих пеней и штрафов.
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекция проводила выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2011 г. N 13-12/1492337 (том 3 л.д. 77 - 93), рассмотрены возражения (том 3 л.д. 14 - 31) и материалы проверки (протокол от 05.08.2011 - том 1 л.д. 73 - 74).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 10.08.2011 г. N 13-12/1539592 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 22 - 51), которым налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 858 447 руб. (пункт 1), начислил пени по состоянию на 10.08.2011 г. за неуплату налога на прибыль организаций в размере 539 777 руб. (пункт 2), предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 4 292 236 руб., НДС в размере 238 085 руб., налогу на имущество организаций в размере 54 548 руб., транспортному налогу в размере 1 150 руб., пени и штрафы указанные в пункте 1 и 2 решения (пункт 3), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).
Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 10.01.2012 г. N СА-4-9/23@ (том 6 л.д. 59 - 73) решение Инспекции от 10.08.2011 г. изменено путем отмены в части выводов о необоснованном завышении расходов по налогу на прибыль организаций в сумме начисленной амортизации по пункту 1.1 в размере 907 977 руб., а также занижения налоговой базы по налогу на имущество организаций по пункту 1.4 в размере 2 047 522 руб., в остальной части оставлено без изменения и утверждено.
Общество оспаривает только пункт 1.2 решения, в соответствии с которым налоговый орган установил неправомерное отнесение налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы затрат на капитальный ремонт арендованного федерального имущества в размере 18 307 442 руб., в связи с предусмотренным договором аренды возмещением указанных затрат путем учета их в арендной плате в нарушение статьи 260 НК РФ.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Общество (арендатор) в проверяемый период (2008 - 2009 год) арендовало государственное имущество для осуществления своей основной деятельности (здание, убежище, взлетно-посадочная полоса, рулежные дорожки, летное поле, место стоянки, перрон) на основании заключенного с Территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю (далее - арендодатель) договора аренды имущества, находящегося в федеральной собственности от 17.07.2008 г. N 209-08Р (том 3 л.д. 120 - 125), который начал действовать с 17.11.2007 г. согласно пункту 1.3 договора.
Указанным договором установлены следующие обязательства сторон:
- - пункт 2.4.8 - арендатор (Общество) обязан поддерживать арендуемое федеральное имущество в исправном техническом состоянии, нести все расходы на его содержание. Своевременно, в счет арендной платы, производить текущий ремонт арендуемого имущества, а также осуществлять его капитальный ремонт;
- - пункт 3.1 - размер годовой арендной платы за пользование федеральным имуществом установлен в твердом размере и составляет 19 030 901 руб. в год, включая НДС, на основании отчета об оценке от 29.10.2007 г.;
- - пункт 3.5 - расходы арендатора на оплату коммунальных, эксплуатационных и необходимых административно-хозяйственных услуг не включаются в сумму арендной платы и оплачиваются по договору на оказание услуг;
- - пункт 9.2 - расходы арендатора на текущий ремонт, реконструкцию и содержание арендуемого имущества являются основанием для снижения арендной платы;
- - пункт 9.3 - стоимость неотделимых улучшений используемого арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя при текущем и капитальном ремонте имущества после прекращения настоящего договора возмещению арендатору не подлежит.
Общество с целью приведения арендованного имущества в надлежащее состояние в течение 2008 - 2009 годов осуществляло его капитальный ремонт на основании заключенного с ООО "Южная строительная компания" договора подряда от 01.02.2007 г. N АП-22/07-МАК (ремонт здания аварийно-спасательной службы), заключенного с ООО фирма "Юг-Универсал" договора подряда от 30.05.2008 г. N АП-30/08-МАК (ремонт перрона, рулежных дорожек, стоянок и площадок), заключенного с ООО "КДБ" договора подряда от 20.07.2009 г. N 899/09, от 29.07.2009 г. N 985/08 (ремонт искусственных покрытий), актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 (том 4 л.д. 138 - том 6 л.д. 41) на общую сумму 18 307 442 руб.
После окончания капитального ремонта налогоплательщик на основании статьи 260 НК РФ отнес затраты на ремонт в состав расходов по налогу на прибыль организаций поскольку условиями договора аренды (пункты 2.4.8 и 9.3), а также статьями 616 и 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) произведенный без согласия арендодателя капитальный ремонт арендованного имущества не подлежит возмещению арендатору, то есть не компенсируется ни за счет арендной платы, ни за счет иных отдельных выплат.
Дополнительным основанием для отнесения затрат на капитальный ремонт в состав расходов, по мнению Общества, являлось заключение 28.12.2010 г. дополнительного соглашения к договору аренды (том 3 л.д. 129), которым прямо предусмотрено, что "в случае проведения арендатором капитального ремонта без согласия арендодателя арендатор относит затраты на финансирование произведенного капитального ремонта на собственные расходы (за свой счет)", с распространением действия этого дополнительного соглашения на отношения сторон, возникшее с начала действия договора - с 17.11.2007 г.
Инспекция, признавая неправомерным отнесения затрат налогоплательщика на капитальный ремонт арендованного федерального имущества на расходы по налогу на прибыль организаций, указала в решении на следующие основания:
- - условиями договора аренды (пункт 2.4.8) предусмотрено осуществление капитального ремонта за счет арендной платы, что, по мнению налогового органа, фактически означает компенсацию (возмещение) затрат на капитальный ремонт, в связи с чем, положения пункта 2 статьи 260 НК РФ к данным затратам не применяется и в состав расходов эти затраты включению не подлежат;
- - распространение действия дополнительного соглашения к договору аренды от 28.12.2010 г., предусматривающего отсутствие возмещения затрат на капитальный ремонт арендованного имущества, произведенный без согласия арендодателя, на правоотношения по ремонту, возникшие ранее его заключения (в 2008 - 2009 года) в силу статей 54, 272, 274 НК РФ не влияют на неправомерность включения в расходы затрат на капитальный ремонт в предыдущие периоды, учитывая фактическое отсутствие в договоре этого условия в момент несения соответствующих затрат, ссылаясь в том числе на пункт 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендной" (далее - Информационное письмо ВАС N 66).
Суд, рассмотрев доводы сторон, текст договора аренды, а также произведя его толкование на основании статьи 431 ГК РФ, установил следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пунктов 1 и 2 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Следовательно, право арендатора учесть в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, затраты на ремонт арендованного имущества возникает лишь при наличии договора аренды, которым не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответственного уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Пунктами 2 и 4 статьи 623 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Согласно статье 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) предоставления арендатором определенных услуг;
4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
В соответствии со статьей 431 ГК РФ суд праве осуществлять толкование договора, при котором принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Налоговый орган, толкуя пункт 2.4.8 договора аренды в части фразы "своевременно, в счет арендной платы, производить текущий ремонт арендованного имущества, а также осуществлять его капитальный ремонт", указывает, что капитальный ремонт производится арендатором "в счет арендной платы", также как и текущий ремонт, из чего делает вывод, что в размер арендной платы уже включены все расходы арендатора на текущий и капитальный ремонт, соответственно, налогоплательщик дважды включает одни и те же затраты в состав расходов (первый раз в виде арендной платы, второй раз в виде затрат на капитальный ремонт). Более того, осуществление капитального и текущего ремонта "в счет арендной платы" означает компенсацию (возмещение) таких затрат арендодателем.
Суд считает, что Инспекция произвела неверное толкование договора аренды, не учла его другие положения в совокупности с нормами гражданского законодательства об аренде.
Довод о том, что текущий ремонт производится "в счет арендной платы" (то есть, как считает налоговый орган - его стоимость уже включена в состав арендной платы) является неверным, поскольку пункт 2 статьи 614 ГК РФ разделяет несколько форм арендной платы, в том числе:
1) определенный в твердой сумме платеж, вносимый периодически или единовременно,
2) возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Каждая из форм арендной платы должна быть строго и точно отражена в договоре аренды, в случае применения нескольких форм: арендная плата в твердой сумме и затраты на улучшение имущества, обе формы должны быть прописаны в договоре (в части улучшения в обязательном порядке должна быть указана сумма таких затрат или порядок их расчета, а также учет этой суммы в уменьшение арендной платы).
Договор аренды от 17.07.2008 г. предусматривает единственную форму арендной платы - размер годовой арендной платы за пользование федеральным имуществом установлен в твердом размере и составляет 19 030 901 руб. в год, включая НДС, на основании отчета об оценке от 29.10.2007 г. (пункт 3.1 договора). Никаких иных форм арендной платы договор не устанавливает, в связи с чем, фраза "в счет арендной платы" не означает, что затраты на текущий ремонт уже включены в состав арендной платы.
Более того, анализ пункта пункт 9.2 договора, согласно которому "расходы арендатора на текущий ремонт, реконструкцию и содержание арендуемого имущества являются основанием для снижения арендной платы", свидетельствует прямо об обратном - то есть при осуществлении текущего ремонта затраты на его проведение "могут являться основанием для уменьшения арендной платы" (только с согласия арендодателя).
Инспекция в нарушение статьи 200 АПК РФ никаких доказательств соразмерного уменьшения арендной платы на суммы понесенных затрат на капитальный ремонт в течение 2008 - 2010 годов не представило, дополнительные соглашения к договору, которыми проведено такое уменьшение, равно как и последующая переписка по этому вопросу отсутствует, что свидетельствует об отсутствии в любом случае (даже если согласится с толкованием пункта 2.4.8 договора, приведенном Инспекцией в решении) компенсации понесенных Обществом затрат на капитальный ремонт со стороны арендодателя.
В отношении самого толкования пункта 2.4.8 договора аренды суд считает, что налоговый орган, при осуществлении толкования не учитывает другие условия договора, в том числе пункт 9.3, согласно которому "стоимость неотделимых улучшений используемого арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя при текущем и капитальном ремонте имущества после прекращения настоящего договора возмещению арендатору не подлежит".
Совокупность положений пункта 2.4.8 и 9.3 договора, с учетом фразы ", а также осуществлять его капитальный ремонт" указывает на то, что стороны изначально при его заключении прямо предусмотрели, что обязанность по капитальному ремонту арендованного имущества лежит на арендаторе, а не на арендодателе, как это предусмотрено статьей 616 ГК РФ и затраты на произведенный арендатором капитальный ремонт арендодатель в любом случае не компенсирует, даже после прекращения действия договора и возврата имущества, с учетом неотделимых улучшений, появившихся в результате капитального ремонта (вне зависимости от согласования или не согласования его проведения с арендодателем).
Данные положения договора аренды в целом согласуются с нормами гражданского законодательства в части капитального ремонта и компенсации затрат на осуществление неотделимых улучшений в арендованное имущество (пункт 1 статьи 616 и пункты 2, 4 статьи 623 ГК РФ), поскольку обязанность по произведению капитального ремонта договором возложена на арендатора (соответственно пункт 2 статьи 616 ГК РФ о возможных компенсациях не применяется), согласие арендодателя на такой ремонт арендатором не получено (соответственно стоимость неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется даже после прекращения договора аренды).
Дополнительное соглашение от 28.12.2010 г. к договору аренды, которое не принимает налоговый орган, фактически не изменило условия договора аренды в части отсутствия компенсации затрат на капитальный ремонт, произведенный без согласия арендодателя, добавив лишь условие о возможной компенсации за счет арендной платы (ее пропорционального уменьшения, то есть зачета) в случае получения согласия на такой ремонт, то есть привело договор аренды в части капитального ремонта в соответствии с нормами ГК РФ.
Ссылка налогового органа на то, что принятое в декабре 2010 года дополнительное соглашение, изменяющее условие договора, не имеет значение для целей принятия затрат на капитальный ремонт в состав расходов ввиду его фактического отсутствия в момент несения этих расходов судом не принимается, поскольку наличие или отсутствие данного соглашения не меняет существо возникших правоотношений по капитальному ремонту между арендатором и арендодателем в 2008 - 2009 годах, учитывая толкование пунктов 2.4.8 и 9.3 договора аренды в предыдущей редакции судом на основании статьи 431 ГК РФ.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно отнесло на расходы все понесенные затраты на капитальный ремонт арендованного имущества в 2008 - 2009 годах на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ, поскольку в истолковании суда положения пунктов 2.4.8, 9.2, 9.3 договора аренды от 17.07.2008 г. (даже без учета применения дополнительного соглашения от 28.12.2010 г.) не предусматривали компенсацию затрат на капитальный ремонт арендодателем (ни за счет арендной платы, ни отдельно), толкование договора аренды осуществленное Инспекцией является неверным, не учитывает положения гражданского законодательства и иных условий договора, в связи с чем, начисление налога по этому эпизоду произведено налоговым органом необоснованно.
Таким образом, решение от 10.08.2011 г. N 13-12/1539592 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 4 007 464 руб., соответствующих пеней и штрафа является незаконным, противоречащим НК РФ.
Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с инспекции и управления на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, ввиду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. N 139) пропорционально размеру удовлетворенных требований.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012 по делу N А40-122894/11-107-503 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.09.2012 N 09АП-22668/2012-АК ПО ДЕЛУ N А40-122894/11-107-503
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 сентября 2012 г. N 09АП-22668/2012-АК
Дело N А40-122894/11-107-503
Резолютивная часть постановления объявлена 03.09.2012 г.
Полный текст постановления изготовлен 10.09.2012 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,
Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012 г.
по делу N А40-122894/11-107-503, принятое судьей М.В. Лариным
по иску (заявлению) ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" (ОГРН 1062312025456; 350912, г. Краснодар, ул. Бершанской, д. 355)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030; 125239, г. Москва, проезд Черепановых, д. 12/9, стр. 1)
о признании недействительным решения
установил:
ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнений, том 9 л.д. 5 - 11) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.08.2011 N 13-12/1539592 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 4 007 464 руб., соответствующих пеней и штрафов.
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекция проводила выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2011 г. N 13-12/1492337 (том 3 л.д. 77 - 93), рассмотрены возражения (том 3 л.д. 14 - 31) и материалы проверки (протокол от 05.08.2011 - том 1 л.д. 73 - 74).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 10.08.2011 г. N 13-12/1539592 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 22 - 51), которым налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 858 447 руб. (пункт 1), начислил пени по состоянию на 10.08.2011 г. за неуплату налога на прибыль организаций в размере 539 777 руб. (пункт 2), предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 4 292 236 руб., НДС в размере 238 085 руб., налогу на имущество организаций в размере 54 548 руб., транспортному налогу в размере 1 150 руб., пени и штрафы указанные в пункте 1 и 2 решения (пункт 3), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).
Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 10.01.2012 г. N СА-4-9/23@ (том 6 л.д. 59 - 73) решение Инспекции от 10.08.2011 г. изменено путем отмены в части выводов о необоснованном завышении расходов по налогу на прибыль организаций в сумме начисленной амортизации по пункту 1.1 в размере 907 977 руб., а также занижения налоговой базы по налогу на имущество организаций по пункту 1.4 в размере 2 047 522 руб., в остальной части оставлено без изменения и утверждено.
Общество оспаривает только пункт 1.2 решения, в соответствии с которым налоговый орган установил неправомерное отнесение налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы затрат на капитальный ремонт арендованного федерального имущества в размере 18 307 442 руб., в связи с предусмотренным договором аренды возмещением указанных затрат путем учета их в арендной плате в нарушение статьи 260 НК РФ.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Общество (арендатор) в проверяемый период (2008 - 2009 год) арендовало государственное имущество для осуществления своей основной деятельности (здание, убежище, взлетно-посадочная полоса, рулежные дорожки, летное поле, место стоянки, перрон) на основании заключенного с Территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю (далее - арендодатель) договора аренды имущества, находящегося в федеральной собственности от 17.07.2008 г. N 209-08Р (том 3 л.д. 120 - 125), который начал действовать с 17.11.2007 г. согласно пункту 1.3 договора.
Указанным договором установлены следующие обязательства сторон:
- - пункт 2.4.8 - арендатор (Общество) обязан поддерживать арендуемое федеральное имущество в исправном техническом состоянии, нести все расходы на его содержание. Своевременно, в счет арендной платы, производить текущий ремонт арендуемого имущества, а также осуществлять его капитальный ремонт;
- - пункт 3.1 - размер годовой арендной платы за пользование федеральным имуществом установлен в твердом размере и составляет 19 030 901 руб. в год, включая НДС, на основании отчета об оценке от 29.10.2007 г.;
- - пункт 3.5 - расходы арендатора на оплату коммунальных, эксплуатационных и необходимых административно-хозяйственных услуг не включаются в сумму арендной платы и оплачиваются по договору на оказание услуг;
- - пункт 9.2 - расходы арендатора на текущий ремонт, реконструкцию и содержание арендуемого имущества являются основанием для снижения арендной платы;
- - пункт 9.3 - стоимость неотделимых улучшений используемого арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя при текущем и капитальном ремонте имущества после прекращения настоящего договора возмещению арендатору не подлежит.
Общество с целью приведения арендованного имущества в надлежащее состояние в течение 2008 - 2009 годов осуществляло его капитальный ремонт на основании заключенного с ООО "Южная строительная компания" договора подряда от 01.02.2007 г. N АП-22/07-МАК (ремонт здания аварийно-спасательной службы), заключенного с ООО фирма "Юг-Универсал" договора подряда от 30.05.2008 г. N АП-30/08-МАК (ремонт перрона, рулежных дорожек, стоянок и площадок), заключенного с ООО "КДБ" договора подряда от 20.07.2009 г. N 899/09, от 29.07.2009 г. N 985/08 (ремонт искусственных покрытий), актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 (том 4 л.д. 138 - том 6 л.д. 41) на общую сумму 18 307 442 руб.
После окончания капитального ремонта налогоплательщик на основании статьи 260 НК РФ отнес затраты на ремонт в состав расходов по налогу на прибыль организаций поскольку условиями договора аренды (пункты 2.4.8 и 9.3), а также статьями 616 и 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) произведенный без согласия арендодателя капитальный ремонт арендованного имущества не подлежит возмещению арендатору, то есть не компенсируется ни за счет арендной платы, ни за счет иных отдельных выплат.
Дополнительным основанием для отнесения затрат на капитальный ремонт в состав расходов, по мнению Общества, являлось заключение 28.12.2010 г. дополнительного соглашения к договору аренды (том 3 л.д. 129), которым прямо предусмотрено, что "в случае проведения арендатором капитального ремонта без согласия арендодателя арендатор относит затраты на финансирование произведенного капитального ремонта на собственные расходы (за свой счет)", с распространением действия этого дополнительного соглашения на отношения сторон, возникшее с начала действия договора - с 17.11.2007 г.
Инспекция, признавая неправомерным отнесения затрат налогоплательщика на капитальный ремонт арендованного федерального имущества на расходы по налогу на прибыль организаций, указала в решении на следующие основания:
- - условиями договора аренды (пункт 2.4.8) предусмотрено осуществление капитального ремонта за счет арендной платы, что, по мнению налогового органа, фактически означает компенсацию (возмещение) затрат на капитальный ремонт, в связи с чем, положения пункта 2 статьи 260 НК РФ к данным затратам не применяется и в состав расходов эти затраты включению не подлежат;
- - распространение действия дополнительного соглашения к договору аренды от 28.12.2010 г., предусматривающего отсутствие возмещения затрат на капитальный ремонт арендованного имущества, произведенный без согласия арендодателя, на правоотношения по ремонту, возникшие ранее его заключения (в 2008 - 2009 года) в силу статей 54, 272, 274 НК РФ не влияют на неправомерность включения в расходы затрат на капитальный ремонт в предыдущие периоды, учитывая фактическое отсутствие в договоре этого условия в момент несения соответствующих затрат, ссылаясь в том числе на пункт 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендной" (далее - Информационное письмо ВАС N 66).
Суд, рассмотрев доводы сторон, текст договора аренды, а также произведя его толкование на основании статьи 431 ГК РФ, установил следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пунктов 1 и 2 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Следовательно, право арендатора учесть в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, затраты на ремонт арендованного имущества возникает лишь при наличии договора аренды, которым не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответственного уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Пунктами 2 и 4 статьи 623 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Согласно статье 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) предоставления арендатором определенных услуг;
4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
В соответствии со статьей 431 ГК РФ суд праве осуществлять толкование договора, при котором принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Налоговый орган, толкуя пункт 2.4.8 договора аренды в части фразы "своевременно, в счет арендной платы, производить текущий ремонт арендованного имущества, а также осуществлять его капитальный ремонт", указывает, что капитальный ремонт производится арендатором "в счет арендной платы", также как и текущий ремонт, из чего делает вывод, что в размер арендной платы уже включены все расходы арендатора на текущий и капитальный ремонт, соответственно, налогоплательщик дважды включает одни и те же затраты в состав расходов (первый раз в виде арендной платы, второй раз в виде затрат на капитальный ремонт). Более того, осуществление капитального и текущего ремонта "в счет арендной платы" означает компенсацию (возмещение) таких затрат арендодателем.
Суд считает, что Инспекция произвела неверное толкование договора аренды, не учла его другие положения в совокупности с нормами гражданского законодательства об аренде.
Довод о том, что текущий ремонт производится "в счет арендной платы" (то есть, как считает налоговый орган - его стоимость уже включена в состав арендной платы) является неверным, поскольку пункт 2 статьи 614 ГК РФ разделяет несколько форм арендной платы, в том числе:
1) определенный в твердой сумме платеж, вносимый периодически или единовременно,
2) возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Каждая из форм арендной платы должна быть строго и точно отражена в договоре аренды, в случае применения нескольких форм: арендная плата в твердой сумме и затраты на улучшение имущества, обе формы должны быть прописаны в договоре (в части улучшения в обязательном порядке должна быть указана сумма таких затрат или порядок их расчета, а также учет этой суммы в уменьшение арендной платы).
Договор аренды от 17.07.2008 г. предусматривает единственную форму арендной платы - размер годовой арендной платы за пользование федеральным имуществом установлен в твердом размере и составляет 19 030 901 руб. в год, включая НДС, на основании отчета об оценке от 29.10.2007 г. (пункт 3.1 договора). Никаких иных форм арендной платы договор не устанавливает, в связи с чем, фраза "в счет арендной платы" не означает, что затраты на текущий ремонт уже включены в состав арендной платы.
Более того, анализ пункта пункт 9.2 договора, согласно которому "расходы арендатора на текущий ремонт, реконструкцию и содержание арендуемого имущества являются основанием для снижения арендной платы", свидетельствует прямо об обратном - то есть при осуществлении текущего ремонта затраты на его проведение "могут являться основанием для уменьшения арендной платы" (только с согласия арендодателя).
Инспекция в нарушение статьи 200 АПК РФ никаких доказательств соразмерного уменьшения арендной платы на суммы понесенных затрат на капитальный ремонт в течение 2008 - 2010 годов не представило, дополнительные соглашения к договору, которыми проведено такое уменьшение, равно как и последующая переписка по этому вопросу отсутствует, что свидетельствует об отсутствии в любом случае (даже если согласится с толкованием пункта 2.4.8 договора, приведенном Инспекцией в решении) компенсации понесенных Обществом затрат на капитальный ремонт со стороны арендодателя.
В отношении самого толкования пункта 2.4.8 договора аренды суд считает, что налоговый орган, при осуществлении толкования не учитывает другие условия договора, в том числе пункт 9.3, согласно которому "стоимость неотделимых улучшений используемого арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя при текущем и капитальном ремонте имущества после прекращения настоящего договора возмещению арендатору не подлежит".
Совокупность положений пункта 2.4.8 и 9.3 договора, с учетом фразы ", а также осуществлять его капитальный ремонт" указывает на то, что стороны изначально при его заключении прямо предусмотрели, что обязанность по капитальному ремонту арендованного имущества лежит на арендаторе, а не на арендодателе, как это предусмотрено статьей 616 ГК РФ и затраты на произведенный арендатором капитальный ремонт арендодатель в любом случае не компенсирует, даже после прекращения действия договора и возврата имущества, с учетом неотделимых улучшений, появившихся в результате капитального ремонта (вне зависимости от согласования или не согласования его проведения с арендодателем).
Данные положения договора аренды в целом согласуются с нормами гражданского законодательства в части капитального ремонта и компенсации затрат на осуществление неотделимых улучшений в арендованное имущество (пункт 1 статьи 616 и пункты 2, 4 статьи 623 ГК РФ), поскольку обязанность по произведению капитального ремонта договором возложена на арендатора (соответственно пункт 2 статьи 616 ГК РФ о возможных компенсациях не применяется), согласие арендодателя на такой ремонт арендатором не получено (соответственно стоимость неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется даже после прекращения договора аренды).
Дополнительное соглашение от 28.12.2010 г. к договору аренды, которое не принимает налоговый орган, фактически не изменило условия договора аренды в части отсутствия компенсации затрат на капитальный ремонт, произведенный без согласия арендодателя, добавив лишь условие о возможной компенсации за счет арендной платы (ее пропорционального уменьшения, то есть зачета) в случае получения согласия на такой ремонт, то есть привело договор аренды в части капитального ремонта в соответствии с нормами ГК РФ.
Ссылка налогового органа на то, что принятое в декабре 2010 года дополнительное соглашение, изменяющее условие договора, не имеет значение для целей принятия затрат на капитальный ремонт в состав расходов ввиду его фактического отсутствия в момент несения этих расходов судом не принимается, поскольку наличие или отсутствие данного соглашения не меняет существо возникших правоотношений по капитальному ремонту между арендатором и арендодателем в 2008 - 2009 годах, учитывая толкование пунктов 2.4.8 и 9.3 договора аренды в предыдущей редакции судом на основании статьи 431 ГК РФ.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно отнесло на расходы все понесенные затраты на капитальный ремонт арендованного имущества в 2008 - 2009 годах на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ, поскольку в истолковании суда положения пунктов 2.4.8, 9.2, 9.3 договора аренды от 17.07.2008 г. (даже без учета применения дополнительного соглашения от 28.12.2010 г.) не предусматривали компенсацию затрат на капитальный ремонт арендодателем (ни за счет арендной платы, ни отдельно), толкование договора аренды осуществленное Инспекцией является неверным, не учитывает положения гражданского законодательства и иных условий договора, в связи с чем, начисление налога по этому эпизоду произведено налоговым органом необоснованно.
Таким образом, решение от 10.08.2011 г. N 13-12/1539592 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 4 007 464 руб., соответствующих пеней и штрафа является незаконным, противоречащим НК РФ.
Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с инспекции и управления на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, ввиду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. N 139) пропорционально размеру удовлетворенных требований.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012 по делу N А40-122894/11-107-503 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)