Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.08.2011 ПО ДЕЛУ N А19-15770/10

Разделы:
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 августа 2011 г. по делу N А19-15770/10

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 августа 2011 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Ячменева Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 4 мая 2011 года по делу N А19-15770/10 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области о признании незаконным в части решения от 31.05.2010 N 04-22.1/09231, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 05.08.2010 N 26-16/35662 (суд первой инстанции: Гаврилов О.В.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Банщикова В.В., представителя по доверенности от 20.01.2010,
от инспекции - не явились,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043801536404, ИНН 3811079737, место нахождения: 666910, Иркутская область, г. Бодайбо, ул. Стояновича, 127, (далее - Общество, ООО ЗРК "Грейн-Стар") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения: 666901, Иркутская область, г. Бодайбо, ул. Лесная, 64, (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 31.05.2010 N 04-22.1/09231 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 05.08.2010 N 26-16/35662 "Об изменении решения", в части: привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 215466 руб. 30 коп., в том числе, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 180208 руб. 60 коп., единого социального налога в размере 35257 руб. 70 коп., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2700872 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 843391 руб. 04 коп., по единому социальному налогу в размере 175792 руб. 82 коп., а также в части неотражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2008 года в размере 8872 руб.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 4 мая 2011 года заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области от 31.05.2010 N 04-22.1/09231 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 05.08.2010 N 26-16/35662 "Об изменении решения", признано незаконным в части:
- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь - ноябрь 2007 года, май - ноябрь 2008 года в виде штрафа в размере 180208 руб. 60 коп., за неуплату единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2007 - 2008 годы в виде штрафа в размере 35257 руб. 70 коп.,
- начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 843391 руб. 04 коп.,
- предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 2700872 руб., штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь - ноябрь 2007 года, май - ноябрь 2008 года в размере 180208 руб. 60 коп., за неуплату единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2007 - 2008 годы в виде штрафа в размере 35257 руб. 70 коп., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 843391 руб. 04 коп. как не соответствующее статьям 75, 111, 122, 339, 340 Налогового кодекса РФ.
На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Как следует из решения суда первой инстанции, основанием для удовлетворения заявленных требований послужили выводы суда о недоказанности налоговой инспекцией факта совершения налогоплательщиком вмененного ему налогового правонарушения, выразившегося в неправильном осуществлении обществом расчета налоговой базы и исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
Суд первой инстанции признал необоснованными выводы инспекции о неверном определении обществом количества и стоимости добытого полезного ископаемого; неправомерном учете в составе расходов по аффинажу сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу, а также исключение инспекцией из расходов по аффинажу за ноябрь 2006 года расходов на изготовление мерных слитков; неправомерности применения обществом налоговой ставки 6,5 процентов при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру. Суд первой инстанции также признал обоснованным довод общества об излишней уплате налога за февраль 2006 года, что не было учтено инспекцией при принятии решения.
Основанием для частичного отказа в удовлетворении заявленных требований послужил вывод суда о правомерности доначисления единого социального налога за 2006-2008 годы и соответствующих пени в связи с необоснованным уменьшением сумм налога (авансового платежа по налогу), подлежащего уплате в федеральный бюджет, на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, неправомерно исчисленных и уплаченных с выплат и иных вознаграждений, начисляемых за выполненные работы, иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации.
При этом судом первой инстанции отклонен довод общества о наличии у налогового органа обязанности самостоятельно произвести зачет переплаты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в счет начисленного единого социального налога. Суд указал на то, что страховые взносы к федеральным налогам и сборам не относятся и действующее законодательство не предусматривает возможности проведения указанного зачета. При этом сумма переплаты по страховым взносам была возвращена обществу по его заявлению, что подтверждается извещением о возврате N 1152 от 21.05.2010, при том, что оспариваемое решение инспекции вынесено 31.05.2010.
Между тем суд первой инстанции пришел к выводу, что в действиях общества отсутствует вина, поскольку все иностранные граждане были приняты и поставлены на учет территориальным органом Пенсионного фонда Российской Федерации, в связи с чем суд посчитал неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 35257 руб. 70 коп.
Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции в части признания незаконным пункта 1 решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 180208 руб. 60 коп.; пункта 2 решения в части начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 843 391,04 руб., а также в части предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 2700872 руб., обжаловала его в апелляционном порядке и просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить и отказать в удовлетворении требований общества.
Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл. Перерасчет налоговым органом по результатам камеральной проверки налогоплательщику количества добытого полезного ископаемого (золота и серебра) был произведен в связи с тем, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актов съема добытого металла с промприборов), в то время как налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывает в пересчете на химически чистый металл.
Налоговый орган считает, что налогоплательщик вместо количества добытого полезного ископаемого определил количество драгоценного металла в химической чистоте.
Общество в обоснование своих доводов ссылается на пункт 7 "Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, согласно которому учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов.
Ссылка Общества на положения Правил является несостоятельной, так как налоговый орган не ставит под сомнение правильность ведения такого учета. Инспекция считает, что налогоплательщик при определении налоговой базы и исчислении налога неверно трактует положения Налогового кодекса РФ и указанных Правил, поскольку последние не регламентируют порядок учета драгоценных металлов и драгоценных камней, и тем более добытого полезного ископаемого, в целях определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.
Порядок определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых регламентирован главой 26 Налогового кодекса РФ.
Между Обществом и ОАО "Новосибирский аффинажный завод" заключены договоры от 24.10.2005 N 34-06, от 25.10.2006 N 20-07, от 06.11.2007 N 25-08 на поставку и переработку сырья, предметом которых является поставка Заказчиком Переработчику золотосодержащего сырья в виде шлиха, слитков, самородков для его переработки и получения, аффинированных золота и аффинированного серебра как попутного металла.
Одним из условий указанных договоров на Заказчика возложена обязанность по поставке Переработчику сырья, отвечающего условиям ТУ 117-2-7-90 "Золото лигатурное".
Налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы, как по золоту, так и по серебру.
Руководствуясь положениями статей 337, 339, 340 Налогового кодекса РФ и закрепленным в учетной политике общества методом определения добытого полезного ископаемого, Инспекцией количество добытого полезного ископаемого определено согласно актам на съем добытого металла с промприборов. Данное количество использовано для расчета как по золоту так и по серебру.
Законодателем однозначно определено, что коэффициент химической чистоты (q) участвует в расчете стоимости единицы добытого полезного ископаемого и фактическое применение данного коэффициента второй раз, при расчете количества добытого полезного ископаемого, приводит необоснованному занижению налоговой базы по НДПИ.
Исходя из правовых положений пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ, доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурном золоте) определяется как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота. Указанная доля содержания применяется при расчете стоимости лигатурного золота в том случае, когда количество добытого полезного ископаемого в налоговых декларациях указано именно в лигатурной массе. Так как в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых в 2006, 2007, 2008 годах обществом указано количество добытого золота в химически чистом виде, то доля содержания не должна была определяться и в данном случае должна была приниматься равной единице.
Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправильном применении инспекцией при расчете сумм налога по серебру налоговой ставки 6,5 процентов, инспекция указывает, что из анализа пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ следует, что законодатель установил ставку 6 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, применительно к объекту налогообложения - золото; ставку 6,5 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), применительно к объекту налогообложения - серебро (в данном случае).
По мнению инспекции, налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении услуг аффинажа, не подлежит вычету из стоимости добытого золотосодержащего полезного ископаемого, поскольку данные суммы НДС не являются расходами налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом налоговый орган считает, что в расходы по аффинажу, уменьшающих цену реализации, не должна включаться сумма налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов облагается налогом на добавленную стоимость. На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость, уплаченный золотодобывающей организацией за оказанные услуги аффинажа, подлежит вычету (данная сумма уменьшает налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет или возмещается из бюджета).
Поскольку исчисленный налогоплательщиком налог на добавленную стоимость доходом организации не является, суммы уплаченного поставщикам услуг аффинажа налога на добавленную стоимость не уменьшают ее экономических выгод. Кроме того, входной налог на добавленную стоимость не учитывался в качестве расходов при его производстве и реализации.
Исходя из содержания статей 171, 172 Налогового кодекса РФ, налог на добавленную стоимость, являясь косвенным, уплачивается покупателем дополнительно к цене приобретаемых товаров (работ, услуг), в отношении сумм которого законом предусмотрен особый порядок возмещения. Глава 26 Налогового кодекса РФ содержит нормы, регулирующие порядок учета при определении показателей, необходимых для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, тех или иных видов расходов. Данные нормы содержат ссылки на положения главы 25 Налогового кодекса РФ, согласно пункту 19 статьи 270 которой не учитываются в целях налогообложения расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом. В ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик воспользовался своим правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, что свидетельствует о неправомерности уменьшения расходов по аффинажу на эту же сумму налога.
Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, просило апелляционную жалобу инспекции оставить без удовлетворения, решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части - без изменения.
Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований по пункту 2 резолютивной части решения по вопросу начисления пени по состоянию на 31.05.2010 по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 174170 руб. 25 коп.; пункта 3.3 резолютивной части решения по вопросу предложения обществу уплатить пени по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 174170 руб. 25 коп.; в части неотражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2008 в размере 8872 руб. и принятии в данной части нового судебного акта об удовлетворении требований.
По мнению общества, судом первой инстанции был сделан ошибочный вывод о законности начисления обществу пени по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, несмотря на имеющуюся переплату по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме, соответствующей сумме неуплаченного единого социального налога.
Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции, общество в 2006 - 2008 годах исчисляло и уплачивало страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с иностранных работников, временно пребывающих в Российской Федерации и не являющихся в соответствии с действующим законодательством плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В результате, на суммы уплаченных страховых взносов по таким работникам были необоснованно уменьшены суммы единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет (налогоплательщик производил такое уменьшение на основании пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса). В связи с изложенными обстоятельствами, налоговым органом была исчислена недоимка по единому социальному налогу за 2006 - 2008 года, соответствующая суммам уплаченных налогоплательщиком страховых взносов, исчислены пени в сумме 175 792 руб. 82 коп.
Суд первой инстанции посчитал, что начисление обществу пени по единому социальному налогу является законным, так как страховые взносы на ОПС не относятся, в отличие от единого социального налога, к федеральным налогам и сборам. Статьи 78 и 13 Налогового кодекса РФ, а также статьи 3, 13, 23, 24 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусматривают возможность проведения зачета страховых взносов в счет уплаты единого социального налога.
По мнению заявителя апелляционной жалобы, вывод суда о невозможности зачета налоговыми органами переплаты по страховым взносам в счет погашения задолженности по единому социальному налогу основан на неправильном применении норм материального права.
Статьей 9 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции, действовавшей до 31.12.2009) предусмотрено, что страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации подлежат зачету в счет уплаты единого социального налога (взноса) или возврату в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
Суд первой инстанции указал на то, что в силу пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховщик (территориальные органы Пенсионного фонда РФ) имеет право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены, и что иные возможности проведения зачета или возврата страховых взносов законодательством не предусмотрены.
Однако соответствующая позиция суда вступает в противоречие с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 сентября 2006 N 4240/06.
Возможность проведения зачета страховых взносов в счет единого социального налога подтверждается судебной практикой.
Кроме того, судом при вынесении решения не учтено, что суммы необоснованно примененных налогоплательщиком налоговых вычетов по единому социальному налогу не превышали сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Согласно абзацу 4 пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса РФ в случае, если в отчетном или налоговом периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Таким образом, в названной норме прямо указано на то, что занижением налога, то есть ненадлежащим исполнением обязанности по уплате налога, признается применение налогового вычета по единому социальному налогу в сумме, превышающей сумму фактически уплаченного за тот же период страхового взноса.
Таким образом, в данном случае действия налогоплательщика не повлекли возникновения задолженности перед соответствующим бюджетом и у налогового органа отсутствовали основания как для начисления пени, так и для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Как видно из акта выездной налоговой проверки у налогоплательщика имелась переплата по страховым взносам в 2006 - 2008 году в суммах, аналогичных суммам доначисленного единого социального налога. Факт переплаты подтверждается и в решении налогового органа, в котором сказано, что налоговый орган не опровергает переплату налогоплательщику по страховым взносам. Указанные страховые взносы уплачивались за те же месяцы и в те же периоды, что должен был уплачиваться недоплаченный единый социальный налог. Суммы страховых взносов поступили в бюджет и тем самым фактически являлись переплатой, которая могла быть зачтена в счет уплаты единого социального налога.
При наличии у налогоплательщика переплаты по страховым взносам, бюджет не понес финансовых потерь в результате занижения сумм налога по единому социальному налогу (да и самого занижения, как указано выше, не было), а следовательно, начисление обществу пени по единому социальному налогу является неправомерным.
Что касается довода суда о возврате 20.05.2010 налогоплательщику по его заявлению от 15.04.2010 части сумм излишне уплаченных страховых взносов, то здесь следует отметить, что налоговый орган, зная о наличии недоимки по единому социальному налогу, имел возможность самостоятельно провести зачет переплаты по страховым взносам в счет недоимки - причем задолго до получения от налогоплательщика его заявления.
Кроме того, налогоплательщик в письме N 262/2 от 06.05.2010 просил налоговый орган зачесть переплату по страховым взносам в счет единого социального налога и лишь в случае невозможности зачета осуществить возврат, с тем, чтобы в дальнейшем направить возвращенную переплату на уплату единого социального налога. То, что налоговый орган осуществил именно возврат, а также то, что он ранее не производил зачет, является результатом действий самого налогового органа, за которые налогоплательщик не может нести неблагоприятные последствия.
Общество указывает на то, что до 20.05.2010 включительно (дата возврата переплаты по ЕСН налогоплательщику) пени не могли начисляться, так как денежные средства находились в бюджете, и могли быть начислены за период с 21.05.2010 по 31.05.2010 и составили 1622 руб. 57 коп., что свидетельствует о том, что начисление пени в сумме 174 170 руб. 25 коп. (175792, 82 руб. - 1622, 57 руб.) является неправомерным.
Заявитель считает, что суд без достаточных к тому оснований отказал заявителю в признании незаконным решения налогового органа в части неотражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2008 года.
Из таблиц, содержащих расчеты налога на добычу полезных ископаемых, в исковом заявлении следует, что налогоплательщиком за ноябрь 2008 года была излишне исчислена и уплачена сумма налога на добычу полезных ископаемых в размере 8 872 руб.
Указанная переплата возникла в связи с пересчетом налоговым органом налогоплательщику по результатам выездной проверки такого показателя, как доля содержания химически чистого металла, с чем налогоплательщик согласился.
Налоговый орган в ходе судебных заседаний не оспорил правильность арифметических расчетов налогоплательщика по налогу на добычу полезных ископаемых. Суд признал, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых производилось налоговым органом неправильно (кроме пересчета доли содержания химически чистого металла, что налогоплательщик не оспаривал), что недоимка, пени и штрафы в оспариваемой налогоплательщиком части исчислены налоговым органом незаконно.
Вместе с тем суд признал незаконным только доначисление налога, пени и штрафов, отказав в признании незаконным решения в части неотражения исчисленной налогоплательщиком в завышенном размере суммы налога на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2008 года. По мнению общества, его права и законные интересы нарушены, поскольку за налогоплательщиком, по данным налогового органа, не будет числиться переплаты, которую он вправе зачесть в счет уплаты задолженности или возвратить из бюджета.
Инспекция доводы апелляционной жалобы общества оспорила по мотивам, изложенным в отзыве, просила в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказать, решение суд первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 21.07.2011. Инспекция своего представителя для участия в судебном заседании не направила.
В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.
Распоряжением и.о. Председателя третьего судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2011 года на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда, рассматривающего дело N А19-15770/10, произведена замена судьи Желтоухова Е.В. на судью Никифорюк Е.О., в связи с чем рассмотрение дела проведено с начала.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Общество и Инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Обществом и Инспекцией части.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы заявителя, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме; апелляционную жалобу Инспекции полагал необоснованной, не подлежащей удовлетворению.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, изучив материалы дела и дополнительно представленные документы, заслушав представителя Общества, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией на основании решения от 29.12.2009 N 46 проведена выездная налоговая проверка ООО ЗРК "Грейн-Стар" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, уплаты налога на добычу полезных ископаемых, единого социального налога, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 04-22/16 от 23.04.2010 (т. 2, л.д. 22-40), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.
На акт проверки обществом 17.05.2010 представлены возражения (т. 2, л.д. 68-75)
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, письменных возражений к акту, при участии представителя лица, в отношении которого проведена проверка и его надлежащем извещении, руководителем Инспекции принято решение N 04-22.1/16 от 31.05.2010 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 43-58), согласно которому ООО ЗРК "Грейн-Стар" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2007 год в виде штрафа в размере 13849 руб. 20 коп., неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, за 2007 год в виде штрафа в размере 37286 руб. 60 коп.; неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь - ноябрь 2007 года, май - ноябрь 2008 года в виде штрафа в размере 383191 руб. 60 коп., неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет за 2007-2008 годы, в виде штрафа в размере 70515 руб. 40 коп.
Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 31.05.2010 в общей сумме 1236682 руб. 73 коп., в том числе: по единому социальному, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 176468 руб. 28 коп., по налогу на доходы физических лиц в общей сумме 110 546 руб. 84 коп., по налогу на имущество организаций в размере 54 руб. 31 коп., по налогу на добычу прочих полезных ископаемых в размере 885 912 руб. 71 коп., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ, в размере 46448 руб. 53 коп., налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 17252 руб. 06 коп.
Пунктом 3.1 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 3751120 руб., в том числе: по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 608464 руб., по налогу на добычу прочих полезных ископаемых в размере 2848143 руб., по налогу на имущество организаций по имуществу в размере 231 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 214581 руб.; налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 79701 руб.; пунктом 3.2 - штрафы, пунктом 3.3 - пени; пунктом 4 обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Пунктом 5 решения налогоплательщику уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 967446 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого N 26-16/35662 от 05.08.2010 решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области N 04-22.1/09231 от 31.05.2010 изменено (т. 1, л.д. 74-82).
В пункте 1 резолютивной части решения сумма штрафа по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 383191 руб. 60 коп. заменена на сумму 191595 руб. 80 коп.; по единому социальному налогу сумма 70515 руб. 40 коп. заменена на 35 257 руб. 70 руб. в связи с уменьшением размера санкций в 2 раза.
В пункте 2 резолютивной части решения сумма пени в размере 1 236 682 руб. 73 коп. заменена на 1 171 285 руб. 84 коп., в связи с исключением налога на прибыль организаций.
В пункте 3 резолютивной части решения сумма доначисленных налогов в размере 3 751 120 руб. заменена на 3 453 001 руб., в связи с исключением налога на прибыль организаций.
В пункте 5 резолютивной части решения сумма в размере 967 446 руб. изменена на 343 601 руб.
Резолютивная часть решения дополнена пунктом 6 следующего содержания: уменьшить исчисленные в завышенных размерах суммы налога в размере 226444 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2007 год в размере 90498 руб., за 2008 год в размере 74617 руб.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2007 год в размере 33614 руб., за 2008 год в размере 27715 руб.
Резолютивная часть решения дополнена пунктом 7 следующего содержания: при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убытки в общей сумме 674848 руб. в том числе: за 12 месяцев, квартальный 2007 - в размере 138737 руб.; за 12 месяцев, квартальный 2008 в размере - 536111 руб.
В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.
Заявитель, считая, что решение налоговой инспекции N 04-22.1/09231 от 31.05.2010 в редакции решения УФНС России по Иркутской области N 26-16/35662 от 05.08.2010, не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы обжаловал его в судебном порядке в части: привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 215466 руб. 30 коп., в том числе, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 180208 руб. 60 коп., единому социальному налогу в размере 35257 руб. 70 коп., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2700872 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 843391 руб. 04 коп., по единому социальному налогу в размере 175792 руб. 82 коп., а также в части неотражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2008 года в размере 8872 руб.
Обществом представлены расчеты налога, пени, штрафа в соответствии с заявленными требованиями, возражений относительно порядка осуществления расчетов и их арифметической верности инспекцией не заявлено.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой Обществом и инспекцией части подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, за проверяемый период общество осуществляло добычу песков драгоценных металлов (золота) на территории Бодайбинского района Иркутской области, в соответствии со статьей 334 Налогового кодекса РФ являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя пользование недрами на основании лицензий на право пользования недрами.
Основанием доначисления оспариваемой суммы налога на добычу полезных ископаемых за периоды 2006 - 2008 годов, соответствующих пени и налоговых санкций послужили, в том числе, следующие выводы инспекции.
По мнению инспекции, налогоплательщиком неверно определено количество и стоимость добытого полезного ископаемого, в связи с чем, при расчете налоговой базы должно учитываться количество и стоимость концентрата (золото лигатурное), а не количество и стоимость химически чистого металла.
Инспекция произвела перерасчет количества добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актам съема добытого металла с промприборов).
Налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно учитывал в составе расходов по аффинажу суммы НДС, уплаченные аффинажному заводу за услуги по аффинажу, а также расходы по аффинажу, связанные с изготовлением мерных слитков. Это повлекло за собой перерасчет налоговым органом стоимости единицы химически чистого металла (с учетом расходов по аффинажу) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
При доначислении обществу налога на добычу полезных ископаемых по серебру инспекцией применена ставка 6,5 процентов.
Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции, признавшего необоснованными вышеприведенные доводы инспекции, исходя из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Частью 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное".
В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договоров от 24.10.2005 N 34-06, от 25.10.2006 N 20-07, от 06.11.2007 N 25-08 на поставку и переработку сырья, заключенных между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", ООО ЗРК "Грейн-Стар" поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия".
Согласно статье 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
В соответствии со статьей 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Статьей 339 Налогового кодекса РФ установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (рассчитано, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно применяется косвенный метод.
В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что обществом в соответствии с учетной политикой применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых.
Вместе с тем в соответствии с частью 4 статьи 339 Налогового кодекса при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон о драгоценных металлах и драгоценных камнях) определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Согласно пункту 2 статьи 20 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.
Учитывая положения названных норм, суд первой инстанции правильно признал, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл и налоговая база определена как произведение количества добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл на стоимость единицы химически чистого металла.
Учитывая, что данный подход применен налогоплательщиком в соответствии с толкованием положений части 5 статьи 340, части 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ, довод налогового органа о том, что при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых общество дважды использовало коэффициент химической чистоты, подлежит отклонению.
При этом оспариваемое решение налоговой инспекции не содержит результаты проверки правильности применения коэффициента химической чистоты и нормативное обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого без учета применения специальной нормы пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.
Суд апелляционной инстанции учитывает, что по результатам выездной налоговой проверки инспекцией не был осуществлен пересчет налогоплательщику доли содержания химически чистого металла, исходя из того, что доля должна была приниматься равной единице, а также пересчет налоговой базы с учетом указанной доли, данные обстоятельства не являлись основанием для принятия оспариваемого решения, в связи с чем доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части во внимание приняты быть не могут.
Суд первой инстанции, проверив расчет налога на добычу полезных ископаемых, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении, обоснованно признал его не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ.
Доводы апелляционной жалобы инспекции не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.
Суд апелляционной инстанции считает также правильными выводы суда первой инстанции об обоснованности включения обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за услуги по аффинажу.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Согласно пункту 7.1 договоров на поставку и переработку сырья, заключенных между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.
Учитывая, что в силу прямого указания закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможность выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость.
Как правильно указал суд первой инстанции, исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.
Доводы налоговой инспекции о том, что общество в рассматриваемый период воспользовалось правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному по счетам-фактурам по аффинажным услугам, не имеют правового значения для настоящего дела, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает зависимость формирования стоимости добытых полезных ископаемых от порядка исчисления налога на добавленную стоимость.
Ссылки налоговой инспекции на правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами, установленные в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденные Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и положения главы 25 Налогового кодекса РФ также нельзя признать обоснованными, поскольку правила учета и исчисления расходов для целей налогообложения прибыли не применимы при определении стоимости реализации добытого полезного ископаемого, порядок оценки которой установлен специальной нормой - пунктом 5 статьи 340 названного Кодекса.
Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности исключения инспекцией из расходов по аффинажу за ноябрь 2006 года расходов на изготовление мерных слитков в сумме 10280 руб. 70 коп., поскольку они также являются расходами по аффинажу.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" под аффинажем драгоценных металлов понимается процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам".
Поскольку общество в соответствии с договорами на переработку сырья поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье, а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам, в том числе ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия", расходы по изготовлению мерных слитков (наряду с расходами по изготовлению стандартных слитков) должны в полной мере относиться к расходам по аффинажу и на основании части 5 статьи 340 Налогового кодекса уменьшать стоимость реализованного химически чистого металла.
Инспекцией в апелляционной жалобе доводов о несогласии с вышеприведенным выводом суда первой инстанции не приведено, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания его необоснованным.
Как следует из оспариваемого решения, доначисление налоговым органом налогоплательщику сумм налога на добычу полезных ископаемых по добытому серебру за календарные месяцы 2006 и 2007 годов, а также за май 2008 года произошло вследствие того, что налогоплательщик в налоговых декларациях 2006 - 2007 года, за исключением февраля 2006 года и мая 2008 года, указывал налоговую базу равную нулю. Соответственно, налоговым органом были рассчитаны суммы неуплаченного налога за спорные периоды с учетом ставки 6,5 процентов.
Налогоплательщик не оспаривает то обстоятельство, что должен был исчислить сумму налога на добычу полезных ископаемых по серебру за 2006 - 2007 годы и май 2008 года, однако не согласен с расчетом налоговым органом добытого полезного ископаемого без перерасчета на массу химически чистого металла; с исключением налоговым органом из сумм расходов по аффинажу сумм НДС, уплаченных аффинажному заводу, по основаниям, аналогичным при расчете налога по золоту.
Кроме того, общество указало на необоснованное неотражение в решении суммы налога к уменьшению, в связи с переплатой за февраль 2006 года в размере 17745 руб. По утверждению заявителя в феврале 2006 года у налогоплательщика не было добычи полезных ископаемых, в силу того, что по климатическим условиям в феврале 2006 года добыча не могла производится.
Суд первой инстанции правильно признал обоснованными доводы общества относительно доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых по серебру, по основаниям, аналогичным основаниям признания неправомерным доначисления налога по золоту.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что инспекцией при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру неправомерно применена налоговая ставка 6,5 процентов, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6 процентов при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.
Налоговая ставка 6,5 процентов применяется при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).
Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган установил, что добытым обществом полезным ископаемым является концентрат, содержащий драгоценные металлы.
Следовательно, исходя из прямого указания пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ, указанный концентрат должен облагаться по ставке 6 процентов.
Суд первой инстанции правильно указал, что инспекция в решении отразила в строках "Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке" применительно к золоту и к серебру одни и те же показатели. Добытое полезное ископаемое, исходя из расчетов инспекции, одно и то же - золотосодержащий концентрат.
Суд апелляционной инстанции считает, что инспекция не обосновала возможность применения к одному виду добытого полезного ископаемого разных налоговых ставок. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как необоснованные.
Судом первой инстанции признан обоснованным довод общества о неправомерном неотражении инспекцией переплаты по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2006 года в сумме 17 745 руб. При этом судом применены положения статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Поскольку инспекцией не приведены возражения по факту наличия излишней уплаты налога в спорной сумме, судом данный факт расценен как признанный инспекцией. Инспекцией в апелляционной жалобы возражений по данному эпизоду не приведено, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания вывода суда первой инстанции в данной части необоснованным.
Принимая во внимание установленные фактические обстоятельства по делу и правовое регулирование, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии оснований для признания решения инспекции в рассмотренной части незаконным, удовлетворив требования заявителя. Апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.
Между тем суд апелляционной инстанции полагает подлежащими отклонению доводы апелляционной жалобы общества и отсутствии оснований для удовлетворения требования заявителя в части признания незаконным решения налогового органа в части неотражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2008 года.
Из таблиц, содержащих расчеты налога на добычу полезных ископаемых, в исковом заявлении общества следует, что у налогоплательщика за ноябрь 2008 года возникла излишне исчисленная и уплаченная сумма налога на добычу полезных ископаемых в размере 8 872 руб.
Данная сумма возникла в связи с пересчетом обществом налоговых обязательств в связи с оспариванием решения инспекции, а не в связи с их пересчетом налоговым органом по результатам выездной проверки. Из оспариваемого решения инспекции следует, что за ноябрь 2008 года обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 4161 руб., решение в этой части признано судом незаконным. По настоящему делу спор связан с оценкой законности вынесенного инспекцией решения, следовательно, поскольку факт излишнего исчисления налога в ходе проверки инспекцией не установлен, оснований для вывода о том, что данная сумма налога подлежала учету инспекцией при определении по итогам проверки размера налоговой обязанности за спорный период, не имеется. При наличии излишнего исчисления налога налогоплательщик вправе на основании статьи 81 Налогового кодекса РФ скорректировать налоговые обязательства. Доводы апелляционной жалобы общества в данной части подлежат отклонению как необоснованные.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Общество на основании статьи 235 Налогового кодекса РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком единого социального налога.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления единого социального налога, пени за его несвоевременную уплату и привлечения к ответственности послужили следующие установленные в ходе проверки обстоятельства.
Обществом были приняты на работу иностранные граждане, представившие свидетельства обязательного пенсионного страхования, на основании которых на их выплаты и иные вознаграждения, начисляемые за выполненные работы, были исчислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Организация при исчислении взносов не учла статус иностранных граждан.
В ходе проверки инспекцией на основании сведений Территориального пункта Управления Федеральной Миграционной службы России по Иркутской области в г. Бодайбо установлено, что все иностранные граждане, работавшие в ООО ЗРК "Грейн-Стар" в 2006 - 2008 годах, кроме Кухар Анатолия Аркадьевича, имели статус временно пребывающих граждан на территории Российской Федерации.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что Общество неправомерно исчислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений, начисляемых за выполненные работы временно пребывающим гражданам, и, соответственно, неправомерно уменьшило сумму единого социального налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму данных взносов.
При таких обстоятельствах инспекция посчитала, что общество в нарушение статьи 243 Налогового кодекса РФ занизило сумму единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2006 - 2008 годы на сумму 608 463 руб. 49 коп., что повлекло начисление пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 175792 руб. 82 коп., привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 35257 руб. 70 коп.
Порядок и сроки уплаты единого социального налога регулируются следующим нормами права.
Согласно статье 240 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Сумма налога, согласно пункту 1 статьи 243 Налогового кодекса РФ, исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Согласно пункту 3 статьи 243 Налогового кодекса РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (статья 237 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федерального закона N 167-ФЗ от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Закон N 167-ФЗ).
Пунктом 3 статьи 243 данного Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода (которым в соответствии со статьей 240 Налогового кодекса РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу (не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом). В случае, если в отчетном (налоговом - календарный год) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Как следует из судебного акта, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления единого социального налога, признав, что общество в нарушение положений статьи 243 Налогового кодекса РФ занизило суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, за 2006 - 2008 годы на 608463 руб. 49 коп.
Общество, оспаривая в апелляционной жалобе только выводы суда о правомерности начисления и предложения уплатить пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 174170 руб. 25 коп., приводит доводы о том, что, по мнению общества, обществом не допущено занижения сумм налога, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в тех же суммах и за те же периоды, которая могла быть зачета инспекцией в счет уплаты единого социального налога.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания необоснованными выводов суда первой инстанции о правомерности начисления и предложения уплатить пени по единому социальному налогу в оспариваемой заявителем сумме, исходя из следующего.
Пунктами 1, 3, 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ установлено, что пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 года N 20-П, пеня не является мерой ответственности, а представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в случае задержки уплаты налога.
Вывод о компенсационном характере пени, сделанный Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 года N 20-П, был также поддержан Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление от 16.05.2006 N 16058/05), который указал, что пеня является правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 года N 381-О-П дополнительно отмечено, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, исчисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет Пенсионного фонда РФ за иностранных граждан, имеющих статус временно пребывающих на территории Российской Федерации, произведены обществом в отсутствие правовых оснований.
Оснований для уменьшения сумм единого социального налога (сумм авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, у общества не имелось, в связи с чем обществом допущено занижение единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, несвоевременное исполнение обязанности по уплате которого должно обеспечиваться обязанностью по уплате пени.
Доводы заявителя о том, что наличие переплаты по страховым взносам на обязательное страхование свидетельствует о том, что бюджет не понес финансовых потерь в результате занижения сумм единого социального налога, подлежат отклонению как необоснованные, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, факт ошибочной уплаты страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда свидетельствует о возникновении переплаты именно по страховым взносам (в связи с чем у налогоплательщика возникает право на их возврат), а не по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет.
Суд апелляционной инстанции также считает правильными выводы суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований в рассматриваемой ситуации для проведения налоговым органом зачета переплаты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в счет начисленной инспекцией недоимки по единому социальному налогу.
При этом суд первой инстанции правильно руководствовался следующими нормами права.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Пунктом 4 статьи 13 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) единый социальный налог отнесен к федеральным налогам и сборам. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к федеральным налогам и сборам не относятся.
Статьей 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Как следует из положений статьи 78 Налогового кодекса РФ, зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Следовательно, правила статьи 78 Налогового кодекса РФ о зачете применяются в отношении сумм налогов одного вида и не могут быть применены к рассматриваемым правоотношениям.
Ошибочная ссылка суда первой инстанции на возможность осуществления возврата страховых взносов страхователям только в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи внесены, не влияет на правильный вывод суда первой инстанции об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований для зачета излишне (ошибочно) уплаченных страховых взносов в счет начисленной недоимки по единому социальному налогу.
Ссылка заявителя в апелляционной жалобе на статью 9 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" подлежит отклонению, поскольку данной нормой предусматривалась возможность зачета суммы излишне уплаченных страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды по состоянию на 1 января 2001 года в счет уплаты единого социального налога (взноса).
При этом суд учитывает, что в рассматриваемом случае речь не идет о возможности перераспределения инспекцией разницы между суммой исчисленного и фактического уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование как суммы заниженного единого социального налога.
Суд первой инстанции правильно учел факт возврата обществу суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 498287 руб. 73 коп. по его заявлению от 15.04.2010, что подтверждается извещением о возврате N 1152 от 21.05.2010.
При вышеприведенных выводах суда об отсутствии правовых оснований для зачета инспекцией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в счет начисленного единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, ссылки заявителя в апелляционной жалобе на его обращение в налоговый орган как с заявлением о возврате, так и с заявлением о зачете излишне уплаченных страховых взносов, не имеют правового значения при рассмотрении данного спора.
Следовательно, суд первой инстанции правильно признал правомерным решение инспекции в части начисления и предложения уплатить пени за несвоевременную уплату единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, отказав данной части в удовлетворении требований заявителя. Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда первой инстанции, апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта в рассматриваемой части.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части, отсутствуют.
Рассмотрев апелляционные жалобы на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 4 мая 2011 года по делу N А19-15770/10, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 4 мая 2011 года по делу N А19-15770/10 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО

Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)