Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Юдиной Н.М.,
судей: Брюхановой Т.А., Первушиной М.А.,
при участии в судебном заседании представителей открытого акционерного общества "Нефтемаркет" Ефимова А.Ф. (доверенность N 58/2010 от 01.07.2010), Корсунова А.М. (доверенность N 24/2009 от 10.02.2009), Правилова Н.Н. (доверенность N 60/2010 от 01.07.2010), Анохиной С.А. (доверенность N 59/2010 от 01.07.2010), представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите Свиридова В.В. (доверенность N 05-19/51 от 24.12.2009), Конюкова В.Г. (доверенность N 05-19/016632 от 11.03.2010),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 января 2010 года по делу N А78-5321/2008 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2010 года по тому же делу (суд первой инстанции: Ломако Н.В., суд апелляционной инстанции: Никифорюк Е.О., Желтоухов Е.В., Ячменев Г.Г.),
установил:
открытое акционерное общество "Нефтемаркет" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в сумме 3 891 445 рублей; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 7 072 994 рублей; за неполную уплату акцизов в сумме 25 824 696 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, за непредставление налоговых деклараций по акцизам в сумме 27 932 152 рублей; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 873 213 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 757 655 рублей; по акцизам в сумме 34 697 392 рублей; предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль в сумме 18 734 271,87 рублей; налогу на добавленную стоимость в сумме 29 189 880 рублей, в том числе: за февраль 2006 года - 1 408 929 рублей; за март 2006 года - 990 118 рублей; за май 2006 года - 1 667 026 рублей; за июль 2006 года - 755 595 рублей; за август 2006 года - 837 505 рублей; за сентябрь 2006 года - 675 760 рублей; за октябрь 2006 года - 1 921 509 рублей; за ноябрь 2006 года - 19 974 514 рублей; за декабрь 2006 года - 958 924 рублей; акцизы за 2006 год в сумме 129 123 482 рублей; уменьшения излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 6 046 673 рублей, в том числе: январь 2006 года - 3 287 772 рублей; апрель 2006 года - 567 763 рублей; июнь 2006 года - 1 255 213 рублей; ноябрь 2006 года - 935 925 рублей.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 13 января 2010 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 в части: привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в федеральный бюджет в сумме 1 053 933 рублей; за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 2 837 512 рублей; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в сумме 7 072 994 рублей; за неполную уплату акцизов в результате неначисления в сумме 25 824 696 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, за непредставление налоговых деклараций в сумме 27 932 152 рублей; всего штрафов в сумме 64 721 287 рублей; начисления пени по состоянию на 24.09.2008: на налог на прибыль за 2006 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 336 310 рублей, зачисляемый в областной бюджет в сумме 1 536 903 рублей; на налог на добавленную стоимость в сумме 6 757 655 рублей; на акцизы в сумме 34 697 392 рублей; всего пени в сумме 43 328 260 рублей; предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль за 2006 год, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 5 073 865, 47 рублей, зачисляемому в областной бюджет в сумме 13 660 406, 40 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 29 189 880 рублей, в том числе: за февраль 2006 года - 1 408 929 рублей; за март 2006 года - 990 118 рублей; за май 2006 года - 1 667 026 рублей; за июль 2006 года - 755 595 рублей; за август 2006 года - 837 505 рублей, за сентябрь 2006 года - 675 760 рублей; за октябрь 2006 года - 1 921 509 рублей; за ноябрь 2006 года - 19 974 514 рублей; за декабрь 2006 года - 958 924 рублей; акцизы за 2006 год в сумме 129 123 482 рублей; всего налогов в сумме 177 047 633,87 рублей; уменьшения излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 6 046 673 рублей, в том числе: январь 2006 года - 3 287 772 рублей; апрель 2006 года - 567 763 рублей; июнь 2006 года - 1 255 213 рублей; ноябрь 2006 года - 935 925 рублей. С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы в сумме 124 300 рублей, в том числе: 3000 рублей - расходы по уплате государственной пошлины, 25 000 рублей и 96 300 рублей - судебные издержки.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2010 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять новый судебный акт - отказать в удовлетворении заявленных требований общества в части признания недействительным решения инспекции в части: привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафов в общей сумме 36 789 135 рублей; предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса в виде штрафа в сумме 27 932 152 рублей; начисления пени по состоянию на 24.09.2008: на налог на прибыль за 2006 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 323 732 рублей, зачисляемый в областной бюджет в сумме 1 479 422,83 рублей; на налог на добавленную стоимость в сумме 6 757 655 рублей; на акцизы в сумме 34 697 392 рублей; предложения уплатить недоимку по налогам в общей сумме 177 047 633,87 рублей; уменьшения излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 3 841 133 рублей, в том числе: январь 2006 года - 1 082 232 рублей; апрель 2006 года - 567 763 рублей; июнь 2006 года - 1 255 213 рублей; ноябрь 2006 года - 935 925 рублей.
Заявитель кассационной жалобы считает, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, а также полагает, что выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Налоговый орган считает общество и ООО "Парламент-А", ООО "Элара" взаимозависимыми лицами, цену услуг по хранению нефтепродуктов, определенную на основании экспертного заключения, рыночной, а доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в указанных выше суммах - обоснованным. По мнению инспекции, выдача воды "Чебогорская" покупателям 30 и более литров нефтепродуктов не является рекламной акцией, а носит безвозмездный характер, расходы на указанную передачу воды в нарушение пункта 16 статьи 270 Кодекса учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводами судов о неправомерном доначислении обществу налога на добавленную стоимость в сумме 413 259,26 рублей по отношениям с Забайкальской железной дорогой - филиалом ОАО "РЖД", считает невозможным принятие к вычету налога на добавленную стоимость по переоформленным счетам-фактурам. Кроме того, по мнению налогового органа, общество в проверяемом периоде являлось плательщиком акцизов, поскольку осуществляло производство нефтепродуктов собственными силами, на собственных производственных объектах, с последующей отгрузкой готовой продукции покупателям.
В отзыве на кассационную жалобу общество считает принятые судебные акты законными и обоснованными.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее соответственно.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему.
Инспекцией на основании решения N 17/241 от 11.09.2007 проведена выездная налоговая проверка общества. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 16-22/1-10дсп от 22.07.2008. Налоговым органом 25.08.2008 в присутствии представителя общества рассмотрены представленные возражения, принято решение N 16-22/238 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки заместителем руководителя инспекции вынесено решение N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, в виде штрафов в общей сумме 64 779 313 рублей. Указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 178 160 717 рублей, начисленные пени в общей сумме 43 356 424 рублей, а также уменьшен излишне предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 6 175 088 рублей.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с указанным заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, за исключением сумм пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 12 578 рублей, зачисляемых в федеральный бюджет, 57 480,17 рублей, зачисляемых в областной бюджет, пришли к выводу о недоказанности налоговым органом правомерности оснований, послуживших принятию оспариваемого в части решения инспекции. При этом суды исходили из следующего.
На основании пункта 1 статьи 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Как следует из положений пункта 1, 2 статьи 249 Кодекса, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
В силу положений статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 Кодекса).
Согласно статье 20 Кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Судами установлено и из материалов дела следует, что обществом (Хранитель) 01.10.2001 заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) N ПА-268-00 с ООО "Парламент-А" (Поклажедатель), 17.05.2002 обществом (Хранитель) заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) N Э-137 с ООО "Элара" (Поклажедатель). В соответствии с пунктами 1.1 настоящих договоров Хранитель обязуется принять и хранить на принадлежащих ему нефтебазах нефтепродукты, переданные ему Поклажедателями, до момента их востребования Поклажедателями, за вознаграждение, определенное в договоре и возвратить Поклажедателям либо выдать указанному ими лицу нефтепродукты такого же рода и качества. Сроки хранения нефтепродуктов в договорах не оговорены. 01.10.2005 между обществом и ООО "Парламент-А" подписано дополнительное соглашение к договору хранения N ПА-268-00, 30.12.2003 подписано дополнительное соглашение к договору хранения N Э-137 между обществом и ООО "Элара". Дополнительными соглашениями к договорам изменен размер вознаграждения Хранителю за предоставление услуг по хранению нефтепродуктов, который составил 30 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость с каждой тонны нефтепродуктов принятой на хранение.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 17 406 279 рублей, из которых общество оспаривает 16 754 146,87 рублей, в связи с увеличением налогоплательщику дохода на сумму 72 526 163 рублей, за счет применения на основании статьи 40 Кодекса рыночных цен на услуги по хранению нефтепродуктов поклажедателей ООО "Парламент-А" и ООО "Элара".
Основанием применения налоговым органом рыночных цен послужил вывод инспекции о взаимозависимости общества и ООО "Парламент-А", ООО "Элара" и данные экспертизы от 19.09.2008 N 09/08/006, проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Торгово-промышленной палатой Забайкальского края, установившей, что рыночная стоимость предоставления услуг хранения нефтепродуктов по состоянию на 2006 год в Читинской области составляла 2% от оптовой стоимости хранимых нефтепродуктов.
В суд апелляционной инстанции налоговым органом представлены доказательства взаимозависимости указанных организаций, наряду с указанным обстоятельством для применения статьи 40 Кодекса имелось также иное основание - отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен по идентичным товарам (работам, услугам), в связи с чем судами сделан обоснованный вывод о необходимости применения рыночных цен.
Между тем, суды первой и апелляционной инстанций, учитывая, что в заключении от 19.09.2008 N 09/08/006 эксперт указал, что у него нет возможности получить исходные данные о финансово-хозяйственной деятельности указанных организаций за исследуемый период, а, как результат, нет возможности проследить обусловленность стоимости предоставляемой услуги степенью комплекса затрат и доходной составляющей, входящих в данную услугу, в связи с чем анализ стоимости предоставления услуг хранения в рамках затратного и доходного подходов не предоставляется возможным, пришли к выводу, что экспертное заключение ООО "МП Правовед" (экспертиза проведена по ходатайству сторон) дано на основании более полной информации о ценах, сложившихся в 2006 году на рынке Читинской области на услуги хранения нефтепродуктов. При таких обстоятельствах суды приняли определенную указанным экспертным заключением стоимость услуг как рыночную цену услуг хранения нефтепродуктов в 2006 году на территории Читинской области.
Поскольку при применении определенной экспертным заключением стоимости услуг хранения нефтепродуктов в ходе судебного разбирательства установлено, что общество действительно занизило цену на оказываемые услуги хранения ООО "Парламент-А" и ООО "Элара", но в результате указанного занижения недоплаченный обществом налог на прибыль организаций в 2006 год составляет 652 133 рублей, в том числе 176 619,35 рублей, зачисляемый в федеральный бюджет, 475 513,65 рублей, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации, на указанную сумму налога приходятся пени в размере 12 578 рублей, зачисляемые в федеральный бюджет, 57 480,17 рублей, зачисляемые в бюджет субъекта Российской Федерации.
Налоговый орган доначислил обществу налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 13 054 709 рублей, из которых общество оспаривает 12 565 463 рублей, за счет увеличения налоговой базы на сумму 85 850 873 рублей в связи с применением на основании статьи 40 Кодекса рыночных цен на услуги по хранению нефтепродуктов поклажедателей ООО "Парламент-А" и ООО "Элара".
Основанием применения налоговым органом рыночных цен послужил вывод инспекции о взаимозависимости общества и ООО "Парламент-А", ООО "Элара" и данные экспертизы от 19.09.2008 N 09/08/006, проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Торгово-промышленной палатой Забайкальского края.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что основания увеличения налогоплательщику налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2006 год на 85 850 873 рублей и доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 13 054 709 рублей аналогичны основаниям увеличения оспариваемым решением дохода налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2006 год.
При рассмотрении вопроса о правомерности увеличения налогоплательщику налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г. за счет увеличения дохода в связи с применением рыночных цен на услуги хранения, суды дали оценку материалам дела и доводам сторон. Согласно изложенных оценок судами как доказательство размера рыночной стоимости услуг хранения нефтепродуктов принято экспертное заключение ООО "МП Правовед".
При применении определенной экспертным заключением стоимости услуг хранения нефтепродуктов в ходе судебного разбирательства установлено, что общество действительно занизило цену на оказываемые услуги хранения ООО "Парламент-А" и ООО "Элара", но в результате указанного занижения недоплаченный обществом налог на добавленную стоимость в 2006 году составляет 489 246 рублей.
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном доначислении налоговым органом решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 обществу налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 12 565 463 рублей, налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 16 754 146,87 рублей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 Кодекса при определении налоговой базы налога на прибыль в состав расходов относятся расходы организации на рекламу, которые включают: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
Из материалов дела следует, что обществом в 2006 году на основании приказов генерального директора N 692а от 26.12.2005 и N 352а от 30.06.2006 проводилась рекламная акция "Вода - в подарок". В соответствии с утвержденными генеральным директором общества Правилами проведения рекламной акции при покупке покупателем на автозаправочных станциях 30 и более литров любого вида топлива ему выдавался рекламный продукт (вода "Чебогорская"). Этикетка на бутылке содержала фирменное наименование и товарный знак общества и надпись "Всегда с вами в пути Нефтемаркет". Количество выданного рекламного продукта отражалось операторами АЗС в журналах контроля выдачи воды, а комиссия, созданная приказом генерального директора N 13/12-302 от 30.12.2005, ежемесячно по актам на списание списывала затраты на воду "Чебогорская" на рекламные расходы.
Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 980 125 рублей в связи с непринятием в расходы затрат на воду "Чебогорская" в сумме 8 250 520,84 рублей. Основанием непринятия расходов, согласно оспариваемому решению, явился вывод налогового органа о том, что при проведении рекламной акции передача воды "Чебогорская" предназначалась для ограниченного и определенного круга лиц, а именно покупателей нефтепродуктов, купивших на АЗС нефтепродукты в количестве более 30 литров. Такая раздача подарков, по мнению инспекции, противоречит определению рекламы, содержащемуся в статье 2 Федерального закона "О рекламе", поэтому стоимость подарков не относится к расходам на рекламу. Налоговый орган указал, что выдача на АЗС воды "Чебогорская" является безвозмездными подарками, которые в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Кодекса не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно статье 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшем до 01.07.2006) реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Согласно статье 3 Федерального закона "О рекламе" от 13.03.2006 N 38-ФЗ (действующего с 01.07.2006) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, одним из признаков рекламы является ее направленность на неопределенный круг лиц.
В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому, согласно статье 11 Кодекса, необходимо использовать данное понятие, применяемое в иных отраслях законодательства.
В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Следовательно, говорить о безвозмездном характере можно лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу о том, что выдача воды "Чебогорская" являлась рекламной акцией, адресованной неопределенному кругу лиц, поскольку отсутствовало указание о конкретном круге лиц, для которых предназначалась данная реклама, общество не могло заранее определить круг лиц, которые купят нефтепродукты в количестве 30 и более литров. Суды обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что выдача воды являлась безвозмездными подарками покупателям нефтепродуктов, поскольку дарение может быть только в случае, если от второй стороны не требуется совершение встречных действий, в данном же случае условием выдачи воды являлась покупка нефтепродуктов.
В соответствии с налоговой декларацией общества по налогу на прибыль организаций за 2006 год доходы от реализации общества составили 4 003 884 740 рублей. Сумма затрат на проведение рекламной акции "Вода - в подарок", поставленная налогоплательщиком на расходы составила 8 250 520,84 рублей, что менее 1% выручки от реализации за налоговый период, следовательно, налогоплательщик правомерно включил сумму 8 250 520,84 рублей в состав расходов.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о том, что доначисление налоговым органом решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 обществу налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 980 125 рублей является неправомерным, следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил обществу налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 18 734 271,87 рублей (16 754 146,87 + 1 980 125), в том числе 5 073 865,47 рублей зачисляемый в федеральный бюджет, 13 660 406,40 рублей, зачисляемый в областной бюджет.
С учетом признания неправомерным доначисление заявителю налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 18 734 271,87 рублей начисление на суммы неправомерно доначисленного налога пеней в размере 1 803 154,83 рублей, в том числе зачисляемых в федеральный бюджет в сумме 323 732 рублей, зачисляемых в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 479 422,83 рублей является неправомерным. С учетом признания неправомерным доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 18 734 271,87 рублей и наличия переплаты в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации начисление решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 3 891 445 рублей, в том числе 1 053 933 рублей зачисляемого в федеральный бюджет, 2 837 512 рублей зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, является неправомерным.
В соответствии со статьей 143 Кодекса общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 2 статьи 153 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
На основании пунктов 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Налоговый орган доначислил обществу налог на добавленную стоимость за июнь 2006 года в сумме 413 259 рублей за счет увеличения налоговой базы на сумму 2 709 144 рублей. Основанием увеличения налоговой базы, согласно оспариваемому решению, послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не включил в книгу продаж и в налоговую декларацию за июнь 2006 года счета-фактуры, выставленные филиалу ОАО "РЖД" - Забайкальская железная дорога N 59, N 60, N 61 от 15.06.2006.
Судами установлено и из материалов дела следует, что в феврале, марте и апреле 2006 года общество выставило Забайкальской железной дороге счета-фактуры N 78, N 169 и N 195 за услуги по хранению нефтепродуктов. В июне 2006 года обществом обнаружено, что в указанных счетах-фактурах неверно применен тариф за хранение, в связи с чем в июне 2006 года были изданы распоряжения генерального директора N 13/06-186, N 13/06-187, N 13/06-188, обязывающие бухгалтера выставить на услуги по хранению счета на другие суммы. Однако вместо внесения исправления в ранее выписанные счета-фактуры N 78, N 169 и N 195 бухгалтером была составлена бухгалтерская справка от 30.06.2006 и выписаны счета-фактуры N 59, N 60 и N 61 от 15.06.2006, которые нашли отражение в акте сверки с ОАО "РЖД". Таким образом, в счета-фактуры N 78, N 169 и N 195 внесены исправления, которые проведены в дополнительных листах книги продаж за февраль, март и апрель 2006 года, в налоговый орган сданы уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость.
Налоговый орган полагает, что при расчете налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 года налогоплательщик должен был учитывать и счета-фактуры N 78, 169, 195, и счета-фактуры N 59, 60, 61, поясняя, что указанные счета-фактуры выставлены за различные операции реализации услуг.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе, выписки из книги покупок Забайкальской железной дороги - филиала ОАО "РЖД", акты сверки взаимных расчетов, карточку счета 62.1.1 "Расчеты с покупателями нефтепродуктов", книги продаж и прочие документы, пришли к выводу о недоказанности налоговым органом факта оказания услуг хранения на спорные суммы дважды, то есть по счетам-фактурам N 78, 169, 195 и N 59, 60, 61. При таких обстоятельствах, учитывая, что счета-фактуры от 15.06.2006 выставлены в порядке исправления ранее выставленных счетов-фактур, обязанность по уплате в бюджет налога в сумме 413 259,26 рублей у налогоплательщика возникла только один раз и эту обязанность общество исполнило, суды пришли к выводу о неправомерном доначислении в оспариваемом решении налога на добавленную стоимость за июнь 2006 года в сумме 413 259,26 рублей. Оснований для переоценки выводов судов у суда кассационной инстанции не имеется.
Налоговый орган в оспариваемом решении признал необоснованным применение налогоплательщиком в ноябре 2006 года налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 052 290 рублей. Основанием признания вычета необоснованным послужил вывод инспекции о том, что предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления. В оспариваемом решении налоговый орган указал, что счета-фактуры, выставленные поставщиком ООО "Парламент-А" в ноябре 2006 года на общую сумму 131 453 899 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 20 052 290 рублей должны быть зарегистрированы в книге покупок в декабре 2006 года, налоговый вычет может быть заявлен не ранее декабря 2006 года, так как в указанные счета-фактуры были внесены исправления с указанием даты внесения исправлений - 21.12.2006.
Судами установлено и подтверждается материалами дела, обществом на выездную налоговую проверку представлены счета-фактуры за ноябрь 2006 года, выставленные ООО "Парламент-А", на общую сумму 131 453 899 рублей, в которые поставщиком были внесены исправления. С возражениями на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком также были представлены налоговому органу счета-фактуры за ноябрь 2006 года с исправлениями, устраняющими ошибки, указанными в акте выездной налоговой проверки.
Возможность внесения исправлений в счета-фактуры предусмотрена пунктом 29 "Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Налоговое законодательство не содержит правовых норм, запрещающих налогоплательщикам производить замену счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу о том, что обществом к учету были приняты счета-фактуры, подписанные Дмитриевой И.Т. Счета-фактуры, подписанные от имени руководителя Изотовой С.В., никогда не принимались обществом к учету, данные счета-фактуры не подписаны ни руководителем Изотовой С.В., ни бухгалтером, являлись проектами счетов-фактур, присланными для согласования, в связи с чем ссылка налогового органа на замену счетов-фактур является несостоятельной. До окончания рассмотрения материалов проверки и до принятия решения инспекцией налогоплательщик представил все необходимые и должным образом оформленные документы, выполнил предусмотренные законом условия для применения налоговых вычетов.
Учитывая изложенные обстоятельства, суды пришли к правильному выводу о правомерном применении обществом налоговых вычетов в ноябре 2006 года в размере 20 052 290 рублей.
С учетом изложенных обстоятельств, оценок судами доводов сторон и имеющихся в материалах дела доказательств, по вопросам доначисления налога на добавленную стоимость, доначисление оспариваемым решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 года в сумме 29 189 880 рублей и уменьшение излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 6 046 673 рублей является неправомерным, а также начисление на доначисленную сумму налога пени в сумме 6 757 655 рублей и начисление штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 7 072 994 рублей.
Налоговый орган начислил обществу за 2006 год акцизы в сумме 129 123 482 рублей, из которых 61 475 968 рублей за произведенный бензин нового качества марки АИ-80 из марки бензина А-76; 67 647 514 рублей за произведенный бензин нового качества марки АИ-92 и АИ-95 из марки бензина АИ-80 и АИ-92. Основанием начисления обществу акциза в сумме 61 475 968 рублей послужил вывод налогового органа о производстве обществом автомобильного бензина АИ-80 путем смешения бензинов марки А-76 и АИ-80. Начисляя обществу акциз в сумме 67 647 514 рублей, налоговый орган указал на мнимость договора аренды, заключенного между обществом и ЗАО "Бенеко" и отсутствие реальных хозяйственных отношений между сторонами, направленность деятельности общества на получение налоговой выгоды в виде неуплаты акцизов в бюджет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 179 Кодекса налогоплательщиками акциза признаются организации и иные лица, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса.
На основании подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизом признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях 22 главы к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 настоящего Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).
Согласно материалам дела на основании распоряжений генерального директора общества от 12.04.2006 N 123, от 21.09.2006 N 317, от 29.12.2009 N 426 с учетом поправки, внесенной распоряжением от 10.01.2007 N 13-1, руководствуясь Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 16.01.2001 "О введении в действие изменения межгосударственного стандарта", налогоплательщик при поставке бензина марки А-76 его приемку производил в резервуары с хранимым бензином марки А-80. При этом после слива производилась проба смешанного бензина, на которую после испытаний в лаборатории выдавался паспорт качества бензина марки А-80 (АИ-80) и его последующая реализация.
Из приведенной нормы пункта 3 статьи 182 Кодекса следует, что для признания смешения товаров производством требуется, во-первых, чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами, во-вторых, чтобы происходило смешение товаров, в-третьих, чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар.
В ходе судебного разбирательства по ходатайству налогоплательщика судом была назначена экспертиза, производство которой было поручено открытому акционерному обществу "Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти" (далее - ОАО "ВНИИ НП"). Согласно экспертному заключению ОАО "ВНИИ НП": смешение бензинов А-76 и А-80 (АИ-80) в процессе их хранения путем слива поступающих цистерн с бензином А-76 в резервуары с остатками бензина А-80 (АИ-80), с последующим получением бензина А-80 (АИ-80) не является производством нового продукта. Потребительские свойства бензина А-80 (АИ-80), полученного в результате смешения бензинов, практически не меняются, так как отвечают требованиям ТУ 38.001165-2003; бензины А-76 и А-80 (АИ-80) являются различными товарами, но практически с одинаковыми потребительскими свойствам; бензины А-76 и А-80 (АИ-80) являются аналогичными взаимозаменяемыми нефтепродуктами и смешение их допускается в результате хранения.
При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о получении обществом подакцизного товара (товара с новыми характеристиками), сливая бензин А-76 в резервуары с остатками бензина А-80 (АИ-80), общество не производило бензин нового качества, в связи с чем у него не возникало объекта налогообложения акцизом.
Оценив в совокупности представленные доказательства суды также пришли к выводу о том, что материалами дела не подтверждается вывод налогового органа о производстве обществом в 2006 году бензинов марки АИ-92 и АИ-95, о мнимости сделки между обществом и ЗАО "Бенеко".
Согласно материалам дела, 15.05.2002 между обществом (Арендодатель) и ЗАО "Бенеко" (Арендатор) заключен договор аренды N 140. Пункт 1 договора предусматривает предоставление Арендодателем Арендатору во временное владение емкости, технологическое оборудование и трубопроводы согласно акту приема-передачи для приготовления нефтепродуктов на Читинской нефтебазе. Между ЗАО "Бенеко" (Изготовитель) и ООО "Парламент-А" (Заказчик) заключен договор N ПА-132-03 на выполнение работ. Пунктом 1.1 данного договора предусмотрено, что Изготовитель, имеющий доступ к производству автомобильных бензинов, принимает на себя обязательства по оказанию услуг по приготовлению высокооктановых неэтилированных бензинов АИ-92, АИ-95, АИ-96 из товарных, путем смешения их и применения специальных присадок, в объемах, указанных в заявках Заказчика, являющихся неотъемлемой частью договора. Заказчик (ООО "Парламент-А") передает Исполнителю (ЗАО "Бенеко") по его письменной заявке товарные бензины для дальнейшего использования в качестве компонентов для приготовления высокооктановых бензинов и антидетонационную присадку "Феррада" (ТУ 38.401-58-186-97). Работа считается выполненной после подписания сторонами акта о выполненных работах и акта приема-передачи продукции, с указанием места передачи продукции, и паспортизации Изготовителем готовой к реализации продукции. Паспорт на изготовленную продукцию Изготовитель выдает Заказчику в течение двух дней после изготовления партии. Между обществом (Хранитель) и ООО "Парламент-А" (Поклажедатель) 01.10.2001 был заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) N ПА-268-00, а также договоры поставки N ПА-540-05 от 19.05.2005 и N ПА-671-06 от 06.06.2006. Между ЗАО "Бенеко" (Заказчик) и обществом (Исполнитель) 12.01.2006 заключен договор об оказании услуг, согласно которому Исполнитель принял на себя обязательства по оказанию Заказчику услуг по проведению физико-химических анализов нефтепродуктов.
Таким образом, судами установлено, что производителем и собственником произведенных автомобильных бензинов марки АИ-92 и АИ-95 являлось ООО "Парламент-А", у которого возникала обязанность по исчислению и уплате в бюджет акцизов на произведенный бензин. Из представленных в материалы дела налоговых деклараций по акцизам на нефтепродукты за налоговые периоды 2006 года и платежных поручений за 2006 год следует, что ООО "Парламент-А" выполнило обязанность по уплате в 2006 году в бюджет акцизов за произведенный автомобильный бензин.
Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу о том, что начисление обществу оспариваемым решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 за 2006 год акцизов в сумме 129 123 482 рублей, начисление на данную сумму акцизов пени в сумме 34 697 392 рублей и начисление штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 25 824 696 рублей является неправомерным. В связи с отсутствием у налогоплательщика в 2006 году операций, подлежащих налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса, у общества не возникло обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций по акцизам, в связи с чем, привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса в виде штрафа в размере 27 932 152 рублей является также неправомерным.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку доказательств, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит, кроме того, доводы налогового органа повторяют доводы, изложенные в апелляционной жалобе, которым судом апелляционной инстанции дана надлежащая правовая оценка.
Учитывая изложенное, обжалуемые судебные акты соответствуют закону и материалам дела и подлежат оставлению без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 января 2010 года по делу N А78-5321/2008, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2010 года по тому же делу оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 14.07.2010 ПО ДЕЛУ N А78-5321/2008
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 июля 2010 г. N А78-5321/2008
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Юдиной Н.М.,
судей: Брюхановой Т.А., Первушиной М.А.,
при участии в судебном заседании представителей открытого акционерного общества "Нефтемаркет" Ефимова А.Ф. (доверенность N 58/2010 от 01.07.2010), Корсунова А.М. (доверенность N 24/2009 от 10.02.2009), Правилова Н.Н. (доверенность N 60/2010 от 01.07.2010), Анохиной С.А. (доверенность N 59/2010 от 01.07.2010), представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите Свиридова В.В. (доверенность N 05-19/51 от 24.12.2009), Конюкова В.Г. (доверенность N 05-19/016632 от 11.03.2010),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 января 2010 года по делу N А78-5321/2008 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2010 года по тому же делу (суд первой инстанции: Ломако Н.В., суд апелляционной инстанции: Никифорюк Е.О., Желтоухов Е.В., Ячменев Г.Г.),
установил:
открытое акционерное общество "Нефтемаркет" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в сумме 3 891 445 рублей; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 7 072 994 рублей; за неполную уплату акцизов в сумме 25 824 696 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, за непредставление налоговых деклараций по акцизам в сумме 27 932 152 рублей; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 873 213 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 757 655 рублей; по акцизам в сумме 34 697 392 рублей; предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль в сумме 18 734 271,87 рублей; налогу на добавленную стоимость в сумме 29 189 880 рублей, в том числе: за февраль 2006 года - 1 408 929 рублей; за март 2006 года - 990 118 рублей; за май 2006 года - 1 667 026 рублей; за июль 2006 года - 755 595 рублей; за август 2006 года - 837 505 рублей; за сентябрь 2006 года - 675 760 рублей; за октябрь 2006 года - 1 921 509 рублей; за ноябрь 2006 года - 19 974 514 рублей; за декабрь 2006 года - 958 924 рублей; акцизы за 2006 год в сумме 129 123 482 рублей; уменьшения излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 6 046 673 рублей, в том числе: январь 2006 года - 3 287 772 рублей; апрель 2006 года - 567 763 рублей; июнь 2006 года - 1 255 213 рублей; ноябрь 2006 года - 935 925 рублей.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 13 января 2010 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 в части: привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в федеральный бюджет в сумме 1 053 933 рублей; за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 2 837 512 рублей; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в сумме 7 072 994 рублей; за неполную уплату акцизов в результате неначисления в сумме 25 824 696 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, за непредставление налоговых деклараций в сумме 27 932 152 рублей; всего штрафов в сумме 64 721 287 рублей; начисления пени по состоянию на 24.09.2008: на налог на прибыль за 2006 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 336 310 рублей, зачисляемый в областной бюджет в сумме 1 536 903 рублей; на налог на добавленную стоимость в сумме 6 757 655 рублей; на акцизы в сумме 34 697 392 рублей; всего пени в сумме 43 328 260 рублей; предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль за 2006 год, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 5 073 865, 47 рублей, зачисляемому в областной бюджет в сумме 13 660 406, 40 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 29 189 880 рублей, в том числе: за февраль 2006 года - 1 408 929 рублей; за март 2006 года - 990 118 рублей; за май 2006 года - 1 667 026 рублей; за июль 2006 года - 755 595 рублей; за август 2006 года - 837 505 рублей, за сентябрь 2006 года - 675 760 рублей; за октябрь 2006 года - 1 921 509 рублей; за ноябрь 2006 года - 19 974 514 рублей; за декабрь 2006 года - 958 924 рублей; акцизы за 2006 год в сумме 129 123 482 рублей; всего налогов в сумме 177 047 633,87 рублей; уменьшения излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 6 046 673 рублей, в том числе: январь 2006 года - 3 287 772 рублей; апрель 2006 года - 567 763 рублей; июнь 2006 года - 1 255 213 рублей; ноябрь 2006 года - 935 925 рублей. С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы в сумме 124 300 рублей, в том числе: 3000 рублей - расходы по уплате государственной пошлины, 25 000 рублей и 96 300 рублей - судебные издержки.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2010 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять новый судебный акт - отказать в удовлетворении заявленных требований общества в части признания недействительным решения инспекции в части: привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафов в общей сумме 36 789 135 рублей; предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса в виде штрафа в сумме 27 932 152 рублей; начисления пени по состоянию на 24.09.2008: на налог на прибыль за 2006 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 323 732 рублей, зачисляемый в областной бюджет в сумме 1 479 422,83 рублей; на налог на добавленную стоимость в сумме 6 757 655 рублей; на акцизы в сумме 34 697 392 рублей; предложения уплатить недоимку по налогам в общей сумме 177 047 633,87 рублей; уменьшения излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 3 841 133 рублей, в том числе: январь 2006 года - 1 082 232 рублей; апрель 2006 года - 567 763 рублей; июнь 2006 года - 1 255 213 рублей; ноябрь 2006 года - 935 925 рублей.
Заявитель кассационной жалобы считает, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, а также полагает, что выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Налоговый орган считает общество и ООО "Парламент-А", ООО "Элара" взаимозависимыми лицами, цену услуг по хранению нефтепродуктов, определенную на основании экспертного заключения, рыночной, а доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в указанных выше суммах - обоснованным. По мнению инспекции, выдача воды "Чебогорская" покупателям 30 и более литров нефтепродуктов не является рекламной акцией, а носит безвозмездный характер, расходы на указанную передачу воды в нарушение пункта 16 статьи 270 Кодекса учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводами судов о неправомерном доначислении обществу налога на добавленную стоимость в сумме 413 259,26 рублей по отношениям с Забайкальской железной дорогой - филиалом ОАО "РЖД", считает невозможным принятие к вычету налога на добавленную стоимость по переоформленным счетам-фактурам. Кроме того, по мнению налогового органа, общество в проверяемом периоде являлось плательщиком акцизов, поскольку осуществляло производство нефтепродуктов собственными силами, на собственных производственных объектах, с последующей отгрузкой готовой продукции покупателям.
В отзыве на кассационную жалобу общество считает принятые судебные акты законными и обоснованными.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее соответственно.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему.
Инспекцией на основании решения N 17/241 от 11.09.2007 проведена выездная налоговая проверка общества. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 16-22/1-10дсп от 22.07.2008. Налоговым органом 25.08.2008 в присутствии представителя общества рассмотрены представленные возражения, принято решение N 16-22/238 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки заместителем руководителя инспекции вынесено решение N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, в виде штрафов в общей сумме 64 779 313 рублей. Указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 178 160 717 рублей, начисленные пени в общей сумме 43 356 424 рублей, а также уменьшен излишне предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 6 175 088 рублей.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с указанным заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, за исключением сумм пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 12 578 рублей, зачисляемых в федеральный бюджет, 57 480,17 рублей, зачисляемых в областной бюджет, пришли к выводу о недоказанности налоговым органом правомерности оснований, послуживших принятию оспариваемого в части решения инспекции. При этом суды исходили из следующего.
На основании пункта 1 статьи 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Как следует из положений пункта 1, 2 статьи 249 Кодекса, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
В силу положений статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 Кодекса).
Согласно статье 20 Кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Судами установлено и из материалов дела следует, что обществом (Хранитель) 01.10.2001 заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) N ПА-268-00 с ООО "Парламент-А" (Поклажедатель), 17.05.2002 обществом (Хранитель) заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) N Э-137 с ООО "Элара" (Поклажедатель). В соответствии с пунктами 1.1 настоящих договоров Хранитель обязуется принять и хранить на принадлежащих ему нефтебазах нефтепродукты, переданные ему Поклажедателями, до момента их востребования Поклажедателями, за вознаграждение, определенное в договоре и возвратить Поклажедателям либо выдать указанному ими лицу нефтепродукты такого же рода и качества. Сроки хранения нефтепродуктов в договорах не оговорены. 01.10.2005 между обществом и ООО "Парламент-А" подписано дополнительное соглашение к договору хранения N ПА-268-00, 30.12.2003 подписано дополнительное соглашение к договору хранения N Э-137 между обществом и ООО "Элара". Дополнительными соглашениями к договорам изменен размер вознаграждения Хранителю за предоставление услуг по хранению нефтепродуктов, который составил 30 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость с каждой тонны нефтепродуктов принятой на хранение.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 17 406 279 рублей, из которых общество оспаривает 16 754 146,87 рублей, в связи с увеличением налогоплательщику дохода на сумму 72 526 163 рублей, за счет применения на основании статьи 40 Кодекса рыночных цен на услуги по хранению нефтепродуктов поклажедателей ООО "Парламент-А" и ООО "Элара".
Основанием применения налоговым органом рыночных цен послужил вывод инспекции о взаимозависимости общества и ООО "Парламент-А", ООО "Элара" и данные экспертизы от 19.09.2008 N 09/08/006, проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Торгово-промышленной палатой Забайкальского края, установившей, что рыночная стоимость предоставления услуг хранения нефтепродуктов по состоянию на 2006 год в Читинской области составляла 2% от оптовой стоимости хранимых нефтепродуктов.
В суд апелляционной инстанции налоговым органом представлены доказательства взаимозависимости указанных организаций, наряду с указанным обстоятельством для применения статьи 40 Кодекса имелось также иное основание - отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен по идентичным товарам (работам, услугам), в связи с чем судами сделан обоснованный вывод о необходимости применения рыночных цен.
Между тем, суды первой и апелляционной инстанций, учитывая, что в заключении от 19.09.2008 N 09/08/006 эксперт указал, что у него нет возможности получить исходные данные о финансово-хозяйственной деятельности указанных организаций за исследуемый период, а, как результат, нет возможности проследить обусловленность стоимости предоставляемой услуги степенью комплекса затрат и доходной составляющей, входящих в данную услугу, в связи с чем анализ стоимости предоставления услуг хранения в рамках затратного и доходного подходов не предоставляется возможным, пришли к выводу, что экспертное заключение ООО "МП Правовед" (экспертиза проведена по ходатайству сторон) дано на основании более полной информации о ценах, сложившихся в 2006 году на рынке Читинской области на услуги хранения нефтепродуктов. При таких обстоятельствах суды приняли определенную указанным экспертным заключением стоимость услуг как рыночную цену услуг хранения нефтепродуктов в 2006 году на территории Читинской области.
Поскольку при применении определенной экспертным заключением стоимости услуг хранения нефтепродуктов в ходе судебного разбирательства установлено, что общество действительно занизило цену на оказываемые услуги хранения ООО "Парламент-А" и ООО "Элара", но в результате указанного занижения недоплаченный обществом налог на прибыль организаций в 2006 год составляет 652 133 рублей, в том числе 176 619,35 рублей, зачисляемый в федеральный бюджет, 475 513,65 рублей, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации, на указанную сумму налога приходятся пени в размере 12 578 рублей, зачисляемые в федеральный бюджет, 57 480,17 рублей, зачисляемые в бюджет субъекта Российской Федерации.
Налоговый орган доначислил обществу налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 13 054 709 рублей, из которых общество оспаривает 12 565 463 рублей, за счет увеличения налоговой базы на сумму 85 850 873 рублей в связи с применением на основании статьи 40 Кодекса рыночных цен на услуги по хранению нефтепродуктов поклажедателей ООО "Парламент-А" и ООО "Элара".
Основанием применения налоговым органом рыночных цен послужил вывод инспекции о взаимозависимости общества и ООО "Парламент-А", ООО "Элара" и данные экспертизы от 19.09.2008 N 09/08/006, проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Торгово-промышленной палатой Забайкальского края.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что основания увеличения налогоплательщику налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2006 год на 85 850 873 рублей и доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 13 054 709 рублей аналогичны основаниям увеличения оспариваемым решением дохода налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2006 год.
При рассмотрении вопроса о правомерности увеличения налогоплательщику налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г. за счет увеличения дохода в связи с применением рыночных цен на услуги хранения, суды дали оценку материалам дела и доводам сторон. Согласно изложенных оценок судами как доказательство размера рыночной стоимости услуг хранения нефтепродуктов принято экспертное заключение ООО "МП Правовед".
При применении определенной экспертным заключением стоимости услуг хранения нефтепродуктов в ходе судебного разбирательства установлено, что общество действительно занизило цену на оказываемые услуги хранения ООО "Парламент-А" и ООО "Элара", но в результате указанного занижения недоплаченный обществом налог на добавленную стоимость в 2006 году составляет 489 246 рублей.
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном доначислении налоговым органом решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 обществу налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 12 565 463 рублей, налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 16 754 146,87 рублей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 Кодекса при определении налоговой базы налога на прибыль в состав расходов относятся расходы организации на рекламу, которые включают: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
Из материалов дела следует, что обществом в 2006 году на основании приказов генерального директора N 692а от 26.12.2005 и N 352а от 30.06.2006 проводилась рекламная акция "Вода - в подарок". В соответствии с утвержденными генеральным директором общества Правилами проведения рекламной акции при покупке покупателем на автозаправочных станциях 30 и более литров любого вида топлива ему выдавался рекламный продукт (вода "Чебогорская"). Этикетка на бутылке содержала фирменное наименование и товарный знак общества и надпись "Всегда с вами в пути Нефтемаркет". Количество выданного рекламного продукта отражалось операторами АЗС в журналах контроля выдачи воды, а комиссия, созданная приказом генерального директора N 13/12-302 от 30.12.2005, ежемесячно по актам на списание списывала затраты на воду "Чебогорская" на рекламные расходы.
Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 980 125 рублей в связи с непринятием в расходы затрат на воду "Чебогорская" в сумме 8 250 520,84 рублей. Основанием непринятия расходов, согласно оспариваемому решению, явился вывод налогового органа о том, что при проведении рекламной акции передача воды "Чебогорская" предназначалась для ограниченного и определенного круга лиц, а именно покупателей нефтепродуктов, купивших на АЗС нефтепродукты в количестве более 30 литров. Такая раздача подарков, по мнению инспекции, противоречит определению рекламы, содержащемуся в статье 2 Федерального закона "О рекламе", поэтому стоимость подарков не относится к расходам на рекламу. Налоговый орган указал, что выдача на АЗС воды "Чебогорская" является безвозмездными подарками, которые в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Кодекса не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно статье 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшем до 01.07.2006) реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Согласно статье 3 Федерального закона "О рекламе" от 13.03.2006 N 38-ФЗ (действующего с 01.07.2006) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, одним из признаков рекламы является ее направленность на неопределенный круг лиц.
В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому, согласно статье 11 Кодекса, необходимо использовать данное понятие, применяемое в иных отраслях законодательства.
В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Следовательно, говорить о безвозмездном характере можно лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу о том, что выдача воды "Чебогорская" являлась рекламной акцией, адресованной неопределенному кругу лиц, поскольку отсутствовало указание о конкретном круге лиц, для которых предназначалась данная реклама, общество не могло заранее определить круг лиц, которые купят нефтепродукты в количестве 30 и более литров. Суды обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что выдача воды являлась безвозмездными подарками покупателям нефтепродуктов, поскольку дарение может быть только в случае, если от второй стороны не требуется совершение встречных действий, в данном же случае условием выдачи воды являлась покупка нефтепродуктов.
В соответствии с налоговой декларацией общества по налогу на прибыль организаций за 2006 год доходы от реализации общества составили 4 003 884 740 рублей. Сумма затрат на проведение рекламной акции "Вода - в подарок", поставленная налогоплательщиком на расходы составила 8 250 520,84 рублей, что менее 1% выручки от реализации за налоговый период, следовательно, налогоплательщик правомерно включил сумму 8 250 520,84 рублей в состав расходов.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о том, что доначисление налоговым органом решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 обществу налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 980 125 рублей является неправомерным, следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил обществу налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 18 734 271,87 рублей (16 754 146,87 + 1 980 125), в том числе 5 073 865,47 рублей зачисляемый в федеральный бюджет, 13 660 406,40 рублей, зачисляемый в областной бюджет.
С учетом признания неправомерным доначисление заявителю налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 18 734 271,87 рублей начисление на суммы неправомерно доначисленного налога пеней в размере 1 803 154,83 рублей, в том числе зачисляемых в федеральный бюджет в сумме 323 732 рублей, зачисляемых в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 479 422,83 рублей является неправомерным. С учетом признания неправомерным доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 18 734 271,87 рублей и наличия переплаты в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации начисление решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 3 891 445 рублей, в том числе 1 053 933 рублей зачисляемого в федеральный бюджет, 2 837 512 рублей зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, является неправомерным.
В соответствии со статьей 143 Кодекса общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 2 статьи 153 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
На основании пунктов 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Налоговый орган доначислил обществу налог на добавленную стоимость за июнь 2006 года в сумме 413 259 рублей за счет увеличения налоговой базы на сумму 2 709 144 рублей. Основанием увеличения налоговой базы, согласно оспариваемому решению, послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не включил в книгу продаж и в налоговую декларацию за июнь 2006 года счета-фактуры, выставленные филиалу ОАО "РЖД" - Забайкальская железная дорога N 59, N 60, N 61 от 15.06.2006.
Судами установлено и из материалов дела следует, что в феврале, марте и апреле 2006 года общество выставило Забайкальской железной дороге счета-фактуры N 78, N 169 и N 195 за услуги по хранению нефтепродуктов. В июне 2006 года обществом обнаружено, что в указанных счетах-фактурах неверно применен тариф за хранение, в связи с чем в июне 2006 года были изданы распоряжения генерального директора N 13/06-186, N 13/06-187, N 13/06-188, обязывающие бухгалтера выставить на услуги по хранению счета на другие суммы. Однако вместо внесения исправления в ранее выписанные счета-фактуры N 78, N 169 и N 195 бухгалтером была составлена бухгалтерская справка от 30.06.2006 и выписаны счета-фактуры N 59, N 60 и N 61 от 15.06.2006, которые нашли отражение в акте сверки с ОАО "РЖД". Таким образом, в счета-фактуры N 78, N 169 и N 195 внесены исправления, которые проведены в дополнительных листах книги продаж за февраль, март и апрель 2006 года, в налоговый орган сданы уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость.
Налоговый орган полагает, что при расчете налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 года налогоплательщик должен был учитывать и счета-фактуры N 78, 169, 195, и счета-фактуры N 59, 60, 61, поясняя, что указанные счета-фактуры выставлены за различные операции реализации услуг.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе, выписки из книги покупок Забайкальской железной дороги - филиала ОАО "РЖД", акты сверки взаимных расчетов, карточку счета 62.1.1 "Расчеты с покупателями нефтепродуктов", книги продаж и прочие документы, пришли к выводу о недоказанности налоговым органом факта оказания услуг хранения на спорные суммы дважды, то есть по счетам-фактурам N 78, 169, 195 и N 59, 60, 61. При таких обстоятельствах, учитывая, что счета-фактуры от 15.06.2006 выставлены в порядке исправления ранее выставленных счетов-фактур, обязанность по уплате в бюджет налога в сумме 413 259,26 рублей у налогоплательщика возникла только один раз и эту обязанность общество исполнило, суды пришли к выводу о неправомерном доначислении в оспариваемом решении налога на добавленную стоимость за июнь 2006 года в сумме 413 259,26 рублей. Оснований для переоценки выводов судов у суда кассационной инстанции не имеется.
Налоговый орган в оспариваемом решении признал необоснованным применение налогоплательщиком в ноябре 2006 года налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 052 290 рублей. Основанием признания вычета необоснованным послужил вывод инспекции о том, что предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления. В оспариваемом решении налоговый орган указал, что счета-фактуры, выставленные поставщиком ООО "Парламент-А" в ноябре 2006 года на общую сумму 131 453 899 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 20 052 290 рублей должны быть зарегистрированы в книге покупок в декабре 2006 года, налоговый вычет может быть заявлен не ранее декабря 2006 года, так как в указанные счета-фактуры были внесены исправления с указанием даты внесения исправлений - 21.12.2006.
Судами установлено и подтверждается материалами дела, обществом на выездную налоговую проверку представлены счета-фактуры за ноябрь 2006 года, выставленные ООО "Парламент-А", на общую сумму 131 453 899 рублей, в которые поставщиком были внесены исправления. С возражениями на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком также были представлены налоговому органу счета-фактуры за ноябрь 2006 года с исправлениями, устраняющими ошибки, указанными в акте выездной налоговой проверки.
Возможность внесения исправлений в счета-фактуры предусмотрена пунктом 29 "Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Налоговое законодательство не содержит правовых норм, запрещающих налогоплательщикам производить замену счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу о том, что обществом к учету были приняты счета-фактуры, подписанные Дмитриевой И.Т. Счета-фактуры, подписанные от имени руководителя Изотовой С.В., никогда не принимались обществом к учету, данные счета-фактуры не подписаны ни руководителем Изотовой С.В., ни бухгалтером, являлись проектами счетов-фактур, присланными для согласования, в связи с чем ссылка налогового органа на замену счетов-фактур является несостоятельной. До окончания рассмотрения материалов проверки и до принятия решения инспекцией налогоплательщик представил все необходимые и должным образом оформленные документы, выполнил предусмотренные законом условия для применения налоговых вычетов.
Учитывая изложенные обстоятельства, суды пришли к правильному выводу о правомерном применении обществом налоговых вычетов в ноябре 2006 года в размере 20 052 290 рублей.
С учетом изложенных обстоятельств, оценок судами доводов сторон и имеющихся в материалах дела доказательств, по вопросам доначисления налога на добавленную стоимость, доначисление оспариваемым решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 года в сумме 29 189 880 рублей и уменьшение излишне предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 6 046 673 рублей является неправомерным, а также начисление на доначисленную сумму налога пени в сумме 6 757 655 рублей и начисление штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 7 072 994 рублей.
Налоговый орган начислил обществу за 2006 год акцизы в сумме 129 123 482 рублей, из которых 61 475 968 рублей за произведенный бензин нового качества марки АИ-80 из марки бензина А-76; 67 647 514 рублей за произведенный бензин нового качества марки АИ-92 и АИ-95 из марки бензина АИ-80 и АИ-92. Основанием начисления обществу акциза в сумме 61 475 968 рублей послужил вывод налогового органа о производстве обществом автомобильного бензина АИ-80 путем смешения бензинов марки А-76 и АИ-80. Начисляя обществу акциз в сумме 67 647 514 рублей, налоговый орган указал на мнимость договора аренды, заключенного между обществом и ЗАО "Бенеко" и отсутствие реальных хозяйственных отношений между сторонами, направленность деятельности общества на получение налоговой выгоды в виде неуплаты акцизов в бюджет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 179 Кодекса налогоплательщиками акциза признаются организации и иные лица, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса.
На основании подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизом признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях 22 главы к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 настоящего Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).
Согласно материалам дела на основании распоряжений генерального директора общества от 12.04.2006 N 123, от 21.09.2006 N 317, от 29.12.2009 N 426 с учетом поправки, внесенной распоряжением от 10.01.2007 N 13-1, руководствуясь Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 16.01.2001 "О введении в действие изменения межгосударственного стандарта", налогоплательщик при поставке бензина марки А-76 его приемку производил в резервуары с хранимым бензином марки А-80. При этом после слива производилась проба смешанного бензина, на которую после испытаний в лаборатории выдавался паспорт качества бензина марки А-80 (АИ-80) и его последующая реализация.
Из приведенной нормы пункта 3 статьи 182 Кодекса следует, что для признания смешения товаров производством требуется, во-первых, чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами, во-вторых, чтобы происходило смешение товаров, в-третьих, чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар.
В ходе судебного разбирательства по ходатайству налогоплательщика судом была назначена экспертиза, производство которой было поручено открытому акционерному обществу "Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти" (далее - ОАО "ВНИИ НП"). Согласно экспертному заключению ОАО "ВНИИ НП": смешение бензинов А-76 и А-80 (АИ-80) в процессе их хранения путем слива поступающих цистерн с бензином А-76 в резервуары с остатками бензина А-80 (АИ-80), с последующим получением бензина А-80 (АИ-80) не является производством нового продукта. Потребительские свойства бензина А-80 (АИ-80), полученного в результате смешения бензинов, практически не меняются, так как отвечают требованиям ТУ 38.001165-2003; бензины А-76 и А-80 (АИ-80) являются различными товарами, но практически с одинаковыми потребительскими свойствам; бензины А-76 и А-80 (АИ-80) являются аналогичными взаимозаменяемыми нефтепродуктами и смешение их допускается в результате хранения.
При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о получении обществом подакцизного товара (товара с новыми характеристиками), сливая бензин А-76 в резервуары с остатками бензина А-80 (АИ-80), общество не производило бензин нового качества, в связи с чем у него не возникало объекта налогообложения акцизом.
Оценив в совокупности представленные доказательства суды также пришли к выводу о том, что материалами дела не подтверждается вывод налогового органа о производстве обществом в 2006 году бензинов марки АИ-92 и АИ-95, о мнимости сделки между обществом и ЗАО "Бенеко".
Согласно материалам дела, 15.05.2002 между обществом (Арендодатель) и ЗАО "Бенеко" (Арендатор) заключен договор аренды N 140. Пункт 1 договора предусматривает предоставление Арендодателем Арендатору во временное владение емкости, технологическое оборудование и трубопроводы согласно акту приема-передачи для приготовления нефтепродуктов на Читинской нефтебазе. Между ЗАО "Бенеко" (Изготовитель) и ООО "Парламент-А" (Заказчик) заключен договор N ПА-132-03 на выполнение работ. Пунктом 1.1 данного договора предусмотрено, что Изготовитель, имеющий доступ к производству автомобильных бензинов, принимает на себя обязательства по оказанию услуг по приготовлению высокооктановых неэтилированных бензинов АИ-92, АИ-95, АИ-96 из товарных, путем смешения их и применения специальных присадок, в объемах, указанных в заявках Заказчика, являющихся неотъемлемой частью договора. Заказчик (ООО "Парламент-А") передает Исполнителю (ЗАО "Бенеко") по его письменной заявке товарные бензины для дальнейшего использования в качестве компонентов для приготовления высокооктановых бензинов и антидетонационную присадку "Феррада" (ТУ 38.401-58-186-97). Работа считается выполненной после подписания сторонами акта о выполненных работах и акта приема-передачи продукции, с указанием места передачи продукции, и паспортизации Изготовителем готовой к реализации продукции. Паспорт на изготовленную продукцию Изготовитель выдает Заказчику в течение двух дней после изготовления партии. Между обществом (Хранитель) и ООО "Парламент-А" (Поклажедатель) 01.10.2001 был заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) N ПА-268-00, а также договоры поставки N ПА-540-05 от 19.05.2005 и N ПА-671-06 от 06.06.2006. Между ЗАО "Бенеко" (Заказчик) и обществом (Исполнитель) 12.01.2006 заключен договор об оказании услуг, согласно которому Исполнитель принял на себя обязательства по оказанию Заказчику услуг по проведению физико-химических анализов нефтепродуктов.
Таким образом, судами установлено, что производителем и собственником произведенных автомобильных бензинов марки АИ-92 и АИ-95 являлось ООО "Парламент-А", у которого возникала обязанность по исчислению и уплате в бюджет акцизов на произведенный бензин. Из представленных в материалы дела налоговых деклараций по акцизам на нефтепродукты за налоговые периоды 2006 года и платежных поручений за 2006 год следует, что ООО "Парламент-А" выполнило обязанность по уплате в 2006 году в бюджет акцизов за произведенный автомобильный бензин.
Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу о том, что начисление обществу оспариваемым решением N 16-22/1-12дсп от 24.09.2008 за 2006 год акцизов в сумме 129 123 482 рублей, начисление на данную сумму акцизов пени в сумме 34 697 392 рублей и начисление штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 25 824 696 рублей является неправомерным. В связи с отсутствием у налогоплательщика в 2006 году операций, подлежащих налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса, у общества не возникло обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций по акцизам, в связи с чем, привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса в виде штрафа в размере 27 932 152 рублей является также неправомерным.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку доказательств, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит, кроме того, доводы налогового органа повторяют доводы, изложенные в апелляционной жалобе, которым судом апелляционной инстанции дана надлежащая правовая оценка.
Учитывая изложенное, обжалуемые судебные акты соответствуют закону и материалам дела и подлежат оставлению без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 января 2010 года по делу N А78-5321/2008, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2010 года по тому же делу оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Н.М.ЮДИНА
Судьи:
Т.А.БРЮХАНОВА
М.А.ПЕРВУШИНА
Н.М.ЮДИНА
Судьи:
Т.А.БРЮХАНОВА
М.А.ПЕРВУШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)