Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Журавлевой О.Р., Никитушкиной Л.Л., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Несте Санкт-Петербург" Боярчука Н.С. (доверенность от 29.01.2009 N 139), Жуковой О.А. (доверенность от 27.01.2009 N 134), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Голоса В.Ю. (доверенность от 12.01.2009 N 03-09/00052), Карцевой М.М. (доверенность от 12.01.2009 N 03-09/00046), рассмотрев 17.06.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.11.2008 (судья Сайфуллина А.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 (судьи Зотеева Л.В., Лопато И.Б., Семенова А.Б.) по делу N А56-31976/2008,
общество с ограниченной ответственностью "Несте Санкт-Петербург" (далее - ООО "Несте Санкт-Петербург", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 18.08.2008 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Суд первой инстанции решением от 25.11.2008 заявление Общества удовлетворил. С налогового органа в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций, удовлетворив кассационную жалобу.
Инспекция полагает, что ООО "Несте Санкт-Петербург" является производителем подакцизного товара, топлива с новыми улучшенными свойствами (качествами) и в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) относится к плательщикам акциза при реализации бензина и дизельного топлива с добавленными моющими присадками на территории Российской Федерации.
По мнению Инспекции, процесс смешения моющей присадки с топливом, приравненный к производству, не регламентируется ГОСТами, так как приравнивается законодателем к производству только в целях главы 22 Кодекса. Соответственно изменения физико-химического состава полученного продукта могут не приводить к несоответствию полученного подакцизного продукта ГОСТу, а происходить в пределах нормативов и параметров, заданных соответствующим ГОСТом.
Инспекция считает, что установленные представленными в материалы дела протоколами испытаний изменения физико-химического состава полученного продукта являются существенными, так как указанные изменения привели к возникновению новых качеств полученного и реализованного топлива.
Выводы судебных инстанций о несущественности изменений физико-химического состава до и после смешения товара, не приведших к изменению марки топлива, по мнению налогового органа необоснованны, поскольку требования ГОСТа в данном случае не могут быть приняты во внимание в силу прямого указания нормы пункта 3 статьи 182 НК РФ (в действовавшей редакции) на любое смешение товаров в результате которого получается подакцизный продукт.
В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции заявитель, считая вынесенные по делу судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
При этом ООО "Несте Санкт-Петербург" указывает на то, что добавление моющей присадки в автомобильное топливо не может приравниваться к производству подакцизного товара, поскольку не меняет его физико-химические и эксплуатационные показатели, нормируемые ГОСТом.
Буквальная трактовка пункта 3 статьи 182 Кодекса, по мнению заявителя, позволяет сделать вывод о том, что производством является смешение товаров, в результате которого получается новый подакцизный товар. Слово "получается" означает то, что до смешения должен существовать иной вид подакцизного товара отличный от того, который получился после смешения, или же до смешения товар не был подакцизным.
Моющая присадка, которую Общество добавляет в автомобильное топливо, с точки зрения налогового законодательства не является товаром, так как она не предназначена для реализации и не реализуется Обществом.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы, а представители Общества их отклонили по приведенным выше основаниям.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за февраль 2007 года, представленной заявителем по требованию налогового органа 19.02.2008. По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 02.06.2008 N 518 и принято решение от 18.08.2008 N 100 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением ООО "Несте Санкт-Петербург" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде 17 262 664 руб. штрафа за неуплату акциза, а также к ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса в виде штрафа в размере 77 687 484 руб., Обществу предложено уплатить недоимку по акцизу на автомобильный бензин и дизельное топливо, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 86 419 427 руб., и 14 813 100 руб. 49 коп. пени за несвоевременную уплату названной суммы акциза.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о том, что ООО "Несте Санкт-Петербург" является плательщиком акциза при реализации бензинов с моющими присадками, поскольку в результате смешения бензинов АИ-92, АИ-95, АИ-98 и дизельного топлива с моющими присадками "Песла-2000" и "Диела-2500" Обществом получены нефтепродукты (автомобильные бензины и дизельное топливо) с новыми свойствами, то есть нефтепродукты нового качества.
Производство нефтепродуктов определено ГОСТом 26098-84 как изготовление нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов и техническим условиям, способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.
Исходя из данных сертификата качества и паспорта безопасности продукта "Песла-2000", налоговый орган пришел к выводу о том, что указанная моющая присадка является нефтепродуктом.
Инспекция также посчитала, что смешение присадок в бензовозах осуществляется в месте хранения нефтепродуктов и присадок, то есть на обособленной территории, принадлежащей заявителю, которая представляет собой единый производственно-складской комплекс. Указанные выводы были сделаны Инспекцией на основании письма Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) от 26.10.2007 N 03-07-06/99.
Названное письмо Минфина РФ содержит разъяснение о том, что если организация в целях улучшения свойств реализуемого ею топлива осуществляет смешение бензина и дизельного топлива с моющими присадками, в связи с чем получен продукт с новыми улучшенными свойствами, соответствующими требованиям ГОСТа, то такая организация в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 182 НК РФ должна рассматриваться как производитель подакцизного товара (бензина и дизельного топлива) с новыми качествами, а следовательно, является плательщиком акциза.
Кроме того, по мнению налогового органа, Общество, осуществляющее производство подакцизных товаров из подакцизных нефтепродуктов, приобретенных у организаций, не являющихся их производителями и плательщиками акциза, право на осуществление налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 200 Кодекса, не имеет, поэтому должно уплатить акциз со всего объема реализованного подакцизного товара без применения налоговых вычетов.
ООО "Несте Санкт-Петербург", не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, а суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда и оставляя судебный акт без изменения, исходили из того, что Инспекция не воспользовалась предоставленными ей статьями 95 и 96 НК РФ полномочиями, ограничившись собственным выводом о получении Обществом нового подакцизного товара на основе лишь факта добавления заявителем в приобретенные нефтепродукты моющих присадок. Документального подтверждения того обстоятельства, что в результате смешения приобретенных ООО "Несте Санкт-Петербург" нефтепродуктов с моющими присадками были получены нефтепродукты нового качества, налоговая инспекция в материалы дела не представила.
Протоколы испытаний, выполненных испытательной лабораторией топлив общества с ограниченной ответственностью "ПТК-Терминал" (далее - ООО "ПТК-Терминал"), имеющиеся в материалах дела, не содержат никаких выводов относительно изменения характеристик исследованного топлива.
Приводимый налоговым органом анализ изменения физико-химических показателей основан исключительно на собственных выводах без подкрепления надлежащими доказательствами, а потому носит предположительный характер.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров.
Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ (в редакции спорного периода) в целях настоящей главы к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Автомобильный бензин и дизельное топливо в соответствии с подпунктами 7 и 8 статьи 181 Кодекса являются подакцизными товарами.
Основным видом деятельности ООО "Несте Санкт-Петербург" является реализация нефтепродуктов через сеть собственных заправочных станций. Бензин и дизельное топливо, в которые Обществом добавляются моющие присадки "Песла 2000" и "Диела 2500", закупаются заявителем у сторонних организаций.
Вывод о получении Обществом товара нового качества при добавлении моющих присадок в бензины и дизельное топливо сделан Инспекцией на основе анализа протоколов испытаний образцов бензинов и дизельного топлива, отобранных у ООО "Несте Санкт-Петербург", от 18.09.2008 N 1649/к и от 19.09.2008 N 1643/к, 1644/к, 1645/к, 1646/к, 1647/к, 1648/к, 1650/к, 1651/к, 1652/к, 1670/к, 1671/к, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "ПТК-Терминал" (далее - ООО "ПТК-Терминал"), которые налоговая инспекция получила в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Однако, ООО "ПТК-Терминал" является испытательной лабораторией, а в соответствии с пунктом 5.4.3 ГОСТ Р 51000.3-96 испытательная лаборатория не вправе помещать в протоколе испытаний "оценки, давать советы или рекомендации по результатам испытаний". Протоколы испытаний, представленные в материалы дела, не являются результатами экспертизы, проводимой в соответствии со статьей 95 НК РФ, а также не являются заключениями специалиста, составленными в порядке, установленном статьей 96 Кодекса.
Как обоснованно указали суды, налоговый орган, не обладая специальными знаниями в области нефтепродуктов, не имеет права определять, является ли автомобильный бензин или дизельное топливо с добавлением моющих присадок товаром нового качества, отличным от исходного, или нет.
Кроме того, данный вывод налоговой инспекции опровергается иными доказательствами, имеющимися в материалах дела.
Автономная некоммерческая организация "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов" (далее - АНО "ЦС ТЭР") в письме N 425/НП от 06.06.2003, указала на то, что ООО "Несте Санкт-Петербург" в соответствии с утвержденным Технологическим регламентом присадки вводятся в товарное топливо в количестве 0,2 - 0,24%.
С точки зрения Госстандарта России, введение улучшающих присадок в количестве до 1% (в пределах погрешности определения объема нефтепродукта) без изменения его марки (октанового числа бензинов) и основных физико-химических параметров не является производством, а является технологическим процессом по улучшению эксплуатационных свойств топлива.
В заключении по результатам сравнительных физико-химических и моторно-стендовых испытаний, утвержденном руководителем органа по сертификации нефтепродуктов АНО "ЦС ТЭР", доктором технических наук, профессором, экспертом Ростехрегулирования (РОСС RU. 0001.3107023) Э.М.Мохнаткиным, установлено, что добавление присадки "Песла 2000" к бензинам практически не повлияло на уровень физико-химических показателей. Изменения численных значений находятся в пределах погрешности измерений, допустимых нормативно-технической документацией на соответствующие методы определения. Улучшение технико-эксплуатационных показателей двигателя также незначительно и находится в пределах допустимой погрешности методов определения.
Бензины, содержащие моющую присадку "Песла 2000" и реализуемые на АЗС ООО "Несте Санкт-Петербург" по своим характеристикам, нормируемым ГОСТом, идентичны бензинам, получаемым ООО "Несте Санкт-Петербург" на собственный склад нефтепродуктов от нефтеперерабатывающих заводов.
В ответ на запрос Инспекции АНО "ЦС ТЭР" письмом от 23.07.2008 N 112/08 подтвердила, что введение заявителем моющих присадок "Песла 2000" и "Диела 2500" с целью улучшения моющих и экологических свойств автомобильных топлив, не может рассматриваться как производство автомобильных топлив и облагаться акцизным сбором.
Согласно позиции Северо-Западного межрегионального территориального управления федерального агентства по техническому регулированию и метрологии (далее - СЗМТУ Ростехрегулирования), изложенной в письме от 06.08.2008 N 01-09/316, добавление моющих присадок "Песла 2000" в автомобильные бензины и "Диела 2500" в дизельное топливо с целью улучшения экологических показателей моторных топлив под действие пункта 3 статьи 182 НК РФ не подпадает, так как оно не приводит к получению подакцизного товара - базовые моторные топлива до введения присадки уже являются подакцизным товаром и по ним производителем должен был быть уплачен акцизный налог.
В письме от 02.09.2008 N 01-09/348 СЗМТУ Ростехрегулирования приходит к выводу, что добавление моющих присадок не может рассматриваться как производство нового продукта.
Письмом от 13.08.2008 N 11-1/11100 Межрегиональное территориальное управление технологического и экологического надзора по Северо-Западному Федеральному округу подтверждает, что моющие присадки не меняют физико-химические и эксплуатационные показатели, регламентируемые техническими условиями (ГОСТ, ОСТ, ТУ) на топливо. В данном случае ГОСТ Р 51105-97 (или ГОСТ 305-82) определяют рассматриваемые марки нефтепродукта и регламентируемые к ним требования как к конечному продукту. На основании этого топливо с добавленной присадкой новым продуктом не является, так как требования ГОСТов не нарушаются, присадка не меняет физико-химические и эксплуатационные свойства топлива.
Эксплуатационные свойства, регламентируемые нормативными документами на топливо (ГОСТ Р 51105-97, ГОСТ 305-82, ГОСТ Р 51866-2002 и др.) при смешении с моющей присадкой не изменяются. Моющая присадка влияет только на экологические свойства топлива, способствуя снижению содержания вредных веществ в отработавших газах. Требования к экологическим показателям согласно ГОСТам эксплуатационными не являются.
Открытое акционерное общество Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти и Федеральное агентство по энергетике (Росэнерго) в письмах от 08.08.2008 N 23/44-2524 и от 18.08.2008 N ВЧ-2770 также указывают на то, что добавление моющих присадок "Песла 2000" и "Диела 2500" в бензин и дизельное топливо не приводит к образованию нового продукта.
Из ответа Комитета по природопользованию, охране окружающей среды и обеспечению экологической безопасности Правительства Санкт-Петербурга от 24.07.2008 N 01-5016/08-0-1 на запрос налогового органа следует, что новый продукт при добавлении в топливо моющей присадки не получается, поскольку не меняются определяющие марку нефтепродукта физико-химические показатели, регламентированные нормативными документами (ГОСТ 51105-97 или ГОСТ 305-82).
Применяя положения пункта 3 статьи 182 НК РФ, суды в обжалуемых судебных актах указали, что буквальная трактовка этой нормы Кодекса позволяет сделать вывод о том, что производством является смешение товаров, в результате которого получается новый подакцизный товар. Слово "получается" указывает на то, что до смешения должен существовать иной подакцизный товар (или же до смешения товар не был подакцизным), отличный от подакцизного товара, получившегося после смешения.
Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что бензин без добавления моющей присадки и этот же бензин с добавкой присадки идентичны между собой по своим характеристикам, нормируемым ГОСТом.
При таком положении следует признать обоснованным вывод судов о том, что применительно к пункту 3 статьи 182 Кодекса добавление в топливо моющей присадки не может быть приравнено к производству товаров, в результате которого получается подакцизный товар.
Подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 119 Кодекса непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.
При привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция также равна нулю, поскольку базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.
Данный подход согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.10.2006 N 6161/06.
Учитывая данные обстоятельства, привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, нельзя признать правомерным.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых ненормативных актов, возложена на орган, принявший решение.
Статья 71 АПК РФ предусматривает, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все приведенные налоговым органом доводы и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды обеих инстанций посчитали, что Инспекция при рассмотрении данного дела не доказала обоснованность применения к деятельности Общества положений пункта 3 статьи 182 НК РФ и правомерно признали недействительным ненормативный акт налогового органа.
Неправильного применения судами норм материального и процессуального права судом кассационной инстанции не установлено. Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и фактических обстоятельств дела, установленных судами обеих инстанций, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
С учетом изложенного у кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.11.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 по делу N А56-31976/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 22.06.2009 ПО ДЕЛУ N А56-31976/2008
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 июня 2009 г. по делу N А56-31976/2008
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Журавлевой О.Р., Никитушкиной Л.Л., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Несте Санкт-Петербург" Боярчука Н.С. (доверенность от 29.01.2009 N 139), Жуковой О.А. (доверенность от 27.01.2009 N 134), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Голоса В.Ю. (доверенность от 12.01.2009 N 03-09/00052), Карцевой М.М. (доверенность от 12.01.2009 N 03-09/00046), рассмотрев 17.06.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.11.2008 (судья Сайфуллина А.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 (судьи Зотеева Л.В., Лопато И.Б., Семенова А.Б.) по делу N А56-31976/2008,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Несте Санкт-Петербург" (далее - ООО "Несте Санкт-Петербург", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 18.08.2008 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Суд первой инстанции решением от 25.11.2008 заявление Общества удовлетворил. С налогового органа в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций, удовлетворив кассационную жалобу.
Инспекция полагает, что ООО "Несте Санкт-Петербург" является производителем подакцизного товара, топлива с новыми улучшенными свойствами (качествами) и в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) относится к плательщикам акциза при реализации бензина и дизельного топлива с добавленными моющими присадками на территории Российской Федерации.
По мнению Инспекции, процесс смешения моющей присадки с топливом, приравненный к производству, не регламентируется ГОСТами, так как приравнивается законодателем к производству только в целях главы 22 Кодекса. Соответственно изменения физико-химического состава полученного продукта могут не приводить к несоответствию полученного подакцизного продукта ГОСТу, а происходить в пределах нормативов и параметров, заданных соответствующим ГОСТом.
Инспекция считает, что установленные представленными в материалы дела протоколами испытаний изменения физико-химического состава полученного продукта являются существенными, так как указанные изменения привели к возникновению новых качеств полученного и реализованного топлива.
Выводы судебных инстанций о несущественности изменений физико-химического состава до и после смешения товара, не приведших к изменению марки топлива, по мнению налогового органа необоснованны, поскольку требования ГОСТа в данном случае не могут быть приняты во внимание в силу прямого указания нормы пункта 3 статьи 182 НК РФ (в действовавшей редакции) на любое смешение товаров в результате которого получается подакцизный продукт.
В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции заявитель, считая вынесенные по делу судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
При этом ООО "Несте Санкт-Петербург" указывает на то, что добавление моющей присадки в автомобильное топливо не может приравниваться к производству подакцизного товара, поскольку не меняет его физико-химические и эксплуатационные показатели, нормируемые ГОСТом.
Буквальная трактовка пункта 3 статьи 182 Кодекса, по мнению заявителя, позволяет сделать вывод о том, что производством является смешение товаров, в результате которого получается новый подакцизный товар. Слово "получается" означает то, что до смешения должен существовать иной вид подакцизного товара отличный от того, который получился после смешения, или же до смешения товар не был подакцизным.
Моющая присадка, которую Общество добавляет в автомобильное топливо, с точки зрения налогового законодательства не является товаром, так как она не предназначена для реализации и не реализуется Обществом.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы, а представители Общества их отклонили по приведенным выше основаниям.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за февраль 2007 года, представленной заявителем по требованию налогового органа 19.02.2008. По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 02.06.2008 N 518 и принято решение от 18.08.2008 N 100 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением ООО "Несте Санкт-Петербург" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде 17 262 664 руб. штрафа за неуплату акциза, а также к ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса в виде штрафа в размере 77 687 484 руб., Обществу предложено уплатить недоимку по акцизу на автомобильный бензин и дизельное топливо, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 86 419 427 руб., и 14 813 100 руб. 49 коп. пени за несвоевременную уплату названной суммы акциза.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о том, что ООО "Несте Санкт-Петербург" является плательщиком акциза при реализации бензинов с моющими присадками, поскольку в результате смешения бензинов АИ-92, АИ-95, АИ-98 и дизельного топлива с моющими присадками "Песла-2000" и "Диела-2500" Обществом получены нефтепродукты (автомобильные бензины и дизельное топливо) с новыми свойствами, то есть нефтепродукты нового качества.
Производство нефтепродуктов определено ГОСТом 26098-84 как изготовление нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов и техническим условиям, способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.
Исходя из данных сертификата качества и паспорта безопасности продукта "Песла-2000", налоговый орган пришел к выводу о том, что указанная моющая присадка является нефтепродуктом.
Инспекция также посчитала, что смешение присадок в бензовозах осуществляется в месте хранения нефтепродуктов и присадок, то есть на обособленной территории, принадлежащей заявителю, которая представляет собой единый производственно-складской комплекс. Указанные выводы были сделаны Инспекцией на основании письма Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) от 26.10.2007 N 03-07-06/99.
Названное письмо Минфина РФ содержит разъяснение о том, что если организация в целях улучшения свойств реализуемого ею топлива осуществляет смешение бензина и дизельного топлива с моющими присадками, в связи с чем получен продукт с новыми улучшенными свойствами, соответствующими требованиям ГОСТа, то такая организация в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 182 НК РФ должна рассматриваться как производитель подакцизного товара (бензина и дизельного топлива) с новыми качествами, а следовательно, является плательщиком акциза.
Кроме того, по мнению налогового органа, Общество, осуществляющее производство подакцизных товаров из подакцизных нефтепродуктов, приобретенных у организаций, не являющихся их производителями и плательщиками акциза, право на осуществление налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 200 Кодекса, не имеет, поэтому должно уплатить акциз со всего объема реализованного подакцизного товара без применения налоговых вычетов.
ООО "Несте Санкт-Петербург", не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, а суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда и оставляя судебный акт без изменения, исходили из того, что Инспекция не воспользовалась предоставленными ей статьями 95 и 96 НК РФ полномочиями, ограничившись собственным выводом о получении Обществом нового подакцизного товара на основе лишь факта добавления заявителем в приобретенные нефтепродукты моющих присадок. Документального подтверждения того обстоятельства, что в результате смешения приобретенных ООО "Несте Санкт-Петербург" нефтепродуктов с моющими присадками были получены нефтепродукты нового качества, налоговая инспекция в материалы дела не представила.
Протоколы испытаний, выполненных испытательной лабораторией топлив общества с ограниченной ответственностью "ПТК-Терминал" (далее - ООО "ПТК-Терминал"), имеющиеся в материалах дела, не содержат никаких выводов относительно изменения характеристик исследованного топлива.
Приводимый налоговым органом анализ изменения физико-химических показателей основан исключительно на собственных выводах без подкрепления надлежащими доказательствами, а потому носит предположительный характер.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров.
Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ (в редакции спорного периода) в целях настоящей главы к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Автомобильный бензин и дизельное топливо в соответствии с подпунктами 7 и 8 статьи 181 Кодекса являются подакцизными товарами.
Основным видом деятельности ООО "Несте Санкт-Петербург" является реализация нефтепродуктов через сеть собственных заправочных станций. Бензин и дизельное топливо, в которые Обществом добавляются моющие присадки "Песла 2000" и "Диела 2500", закупаются заявителем у сторонних организаций.
Вывод о получении Обществом товара нового качества при добавлении моющих присадок в бензины и дизельное топливо сделан Инспекцией на основе анализа протоколов испытаний образцов бензинов и дизельного топлива, отобранных у ООО "Несте Санкт-Петербург", от 18.09.2008 N 1649/к и от 19.09.2008 N 1643/к, 1644/к, 1645/к, 1646/к, 1647/к, 1648/к, 1650/к, 1651/к, 1652/к, 1670/к, 1671/к, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "ПТК-Терминал" (далее - ООО "ПТК-Терминал"), которые налоговая инспекция получила в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Однако, ООО "ПТК-Терминал" является испытательной лабораторией, а в соответствии с пунктом 5.4.3 ГОСТ Р 51000.3-96 испытательная лаборатория не вправе помещать в протоколе испытаний "оценки, давать советы или рекомендации по результатам испытаний". Протоколы испытаний, представленные в материалы дела, не являются результатами экспертизы, проводимой в соответствии со статьей 95 НК РФ, а также не являются заключениями специалиста, составленными в порядке, установленном статьей 96 Кодекса.
Как обоснованно указали суды, налоговый орган, не обладая специальными знаниями в области нефтепродуктов, не имеет права определять, является ли автомобильный бензин или дизельное топливо с добавлением моющих присадок товаром нового качества, отличным от исходного, или нет.
Кроме того, данный вывод налоговой инспекции опровергается иными доказательствами, имеющимися в материалах дела.
Автономная некоммерческая организация "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов" (далее - АНО "ЦС ТЭР") в письме N 425/НП от 06.06.2003, указала на то, что ООО "Несте Санкт-Петербург" в соответствии с утвержденным Технологическим регламентом присадки вводятся в товарное топливо в количестве 0,2 - 0,24%.
С точки зрения Госстандарта России, введение улучшающих присадок в количестве до 1% (в пределах погрешности определения объема нефтепродукта) без изменения его марки (октанового числа бензинов) и основных физико-химических параметров не является производством, а является технологическим процессом по улучшению эксплуатационных свойств топлива.
В заключении по результатам сравнительных физико-химических и моторно-стендовых испытаний, утвержденном руководителем органа по сертификации нефтепродуктов АНО "ЦС ТЭР", доктором технических наук, профессором, экспертом Ростехрегулирования (РОСС RU. 0001.3107023) Э.М.Мохнаткиным, установлено, что добавление присадки "Песла 2000" к бензинам практически не повлияло на уровень физико-химических показателей. Изменения численных значений находятся в пределах погрешности измерений, допустимых нормативно-технической документацией на соответствующие методы определения. Улучшение технико-эксплуатационных показателей двигателя также незначительно и находится в пределах допустимой погрешности методов определения.
Бензины, содержащие моющую присадку "Песла 2000" и реализуемые на АЗС ООО "Несте Санкт-Петербург" по своим характеристикам, нормируемым ГОСТом, идентичны бензинам, получаемым ООО "Несте Санкт-Петербург" на собственный склад нефтепродуктов от нефтеперерабатывающих заводов.
В ответ на запрос Инспекции АНО "ЦС ТЭР" письмом от 23.07.2008 N 112/08 подтвердила, что введение заявителем моющих присадок "Песла 2000" и "Диела 2500" с целью улучшения моющих и экологических свойств автомобильных топлив, не может рассматриваться как производство автомобильных топлив и облагаться акцизным сбором.
Согласно позиции Северо-Западного межрегионального территориального управления федерального агентства по техническому регулированию и метрологии (далее - СЗМТУ Ростехрегулирования), изложенной в письме от 06.08.2008 N 01-09/316, добавление моющих присадок "Песла 2000" в автомобильные бензины и "Диела 2500" в дизельное топливо с целью улучшения экологических показателей моторных топлив под действие пункта 3 статьи 182 НК РФ не подпадает, так как оно не приводит к получению подакцизного товара - базовые моторные топлива до введения присадки уже являются подакцизным товаром и по ним производителем должен был быть уплачен акцизный налог.
В письме от 02.09.2008 N 01-09/348 СЗМТУ Ростехрегулирования приходит к выводу, что добавление моющих присадок не может рассматриваться как производство нового продукта.
Письмом от 13.08.2008 N 11-1/11100 Межрегиональное территориальное управление технологического и экологического надзора по Северо-Западному Федеральному округу подтверждает, что моющие присадки не меняют физико-химические и эксплуатационные показатели, регламентируемые техническими условиями (ГОСТ, ОСТ, ТУ) на топливо. В данном случае ГОСТ Р 51105-97 (или ГОСТ 305-82) определяют рассматриваемые марки нефтепродукта и регламентируемые к ним требования как к конечному продукту. На основании этого топливо с добавленной присадкой новым продуктом не является, так как требования ГОСТов не нарушаются, присадка не меняет физико-химические и эксплуатационные свойства топлива.
Эксплуатационные свойства, регламентируемые нормативными документами на топливо (ГОСТ Р 51105-97, ГОСТ 305-82, ГОСТ Р 51866-2002 и др.) при смешении с моющей присадкой не изменяются. Моющая присадка влияет только на экологические свойства топлива, способствуя снижению содержания вредных веществ в отработавших газах. Требования к экологическим показателям согласно ГОСТам эксплуатационными не являются.
Открытое акционерное общество Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти и Федеральное агентство по энергетике (Росэнерго) в письмах от 08.08.2008 N 23/44-2524 и от 18.08.2008 N ВЧ-2770 также указывают на то, что добавление моющих присадок "Песла 2000" и "Диела 2500" в бензин и дизельное топливо не приводит к образованию нового продукта.
Из ответа Комитета по природопользованию, охране окружающей среды и обеспечению экологической безопасности Правительства Санкт-Петербурга от 24.07.2008 N 01-5016/08-0-1 на запрос налогового органа следует, что новый продукт при добавлении в топливо моющей присадки не получается, поскольку не меняются определяющие марку нефтепродукта физико-химические показатели, регламентированные нормативными документами (ГОСТ 51105-97 или ГОСТ 305-82).
Применяя положения пункта 3 статьи 182 НК РФ, суды в обжалуемых судебных актах указали, что буквальная трактовка этой нормы Кодекса позволяет сделать вывод о том, что производством является смешение товаров, в результате которого получается новый подакцизный товар. Слово "получается" указывает на то, что до смешения должен существовать иной подакцизный товар (или же до смешения товар не был подакцизным), отличный от подакцизного товара, получившегося после смешения.
Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что бензин без добавления моющей присадки и этот же бензин с добавкой присадки идентичны между собой по своим характеристикам, нормируемым ГОСТом.
При таком положении следует признать обоснованным вывод судов о том, что применительно к пункту 3 статьи 182 Кодекса добавление в топливо моющей присадки не может быть приравнено к производству товаров, в результате которого получается подакцизный товар.
Подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 119 Кодекса непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.
При привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция также равна нулю, поскольку базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.
Данный подход согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.10.2006 N 6161/06.
Учитывая данные обстоятельства, привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Кодекса, нельзя признать правомерным.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых ненормативных актов, возложена на орган, принявший решение.
Статья 71 АПК РФ предусматривает, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все приведенные налоговым органом доводы и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды обеих инстанций посчитали, что Инспекция при рассмотрении данного дела не доказала обоснованность применения к деятельности Общества положений пункта 3 статьи 182 НК РФ и правомерно признали недействительным ненормативный акт налогового органа.
Неправильного применения судами норм материального и процессуального права судом кассационной инстанции не установлено. Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и фактических обстоятельств дела, установленных судами обеих инстанций, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
С учетом изложенного у кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.11.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 по делу N А56-31976/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.И.КОЧЕРОВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Л.Л.НИКИТУШКИНА
Л.И.КОЧЕРОВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Л.Л.НИКИТУШКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)