Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28.02.2012.
Полный текст постановления изготовлен 02.03.2012.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,
судей Тетеркиной С.И., Шишовой О.А.,
при участии в заседании:
от истца (заявителя) Шурупов А.В. - дов. N 54 от 25.05.2011,
от ответчика (заинтересованного лица) Никулина Е.В. - дов. N 194 от 19.01.2012,
от третьего лица Аршинцева М.О. - дов. N 05-12/03958 от 03.03.2011
рассмотрев 28.02.2012 в судебном заседании кассационные жалобы ИФНС РФ N 2 по г. Москве, ИФНС РФ N 5 по г. Москве
на решение от 07.06.2011
Арбитражного суда города Москвы
принятое судьей Чебурашкиной Н.П.
на постановление от 11.11.2011
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Нагаевым Р.Г., Крекотневым С.Н., Голобородько В.Я.,
по иску (заявлению) ЗАО "Зебра Телеком"
об обязании зачесть излишне уплаченный налог на прибыль в сумме 1 492 727 руб. 77 коп.
к ИФНС РФ N 5 по г. Москве
третье лицо - ИФНС РФ N 2 по г. Москве
установил:
ЗАО "Зебра Телеком" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением об обязании ИФНС России N 5 по г. Москве произвести зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 32 989 рублей 65 копеек в счет недоимки по пени и штрафу по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 11 769 рублей 65 копеек и 21 220 рублей, зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 77 053 рублей 79 копеек в счет недоимки по пени и штрафу по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 12 931 рублей 79 копеек и 64 122 рубля, зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 159 442 рублей 35 копеек в счет недоимки по налогу на добавленную стоимость, произвести возврат сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 841 526 рублей 60 копеек (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.06.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2011, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами ИФНС России N 2 по г. Москве и ИФНС России N 5 по г. Москве, в которых ставится вопрос об отмене принятых по делу судебных актах и принятии нового судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы инспекции ссылаются на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на неверное отражение в лицевых счетах заявителя авансовых платежей по налогу на прибыль, а также на невостребованность суммы переплаты по налогу на прибыль в течение трех лет, образовавшейся за счет перечисления авансовых платежей, и необходимости исчисления срока исковой давности для обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением по настоящему делу с 28.03.2006.
Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, который приобщен к материалам дела.
В заседании суда кассационной инстанции представители налоговых органов поддержали доводы кассационных жалоб.
Представитель общества против доводов кассационной жалобы возражал, считая судебные акты законными и обоснованными.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Как следует из материалов дела и установлено судами, в соответствии с проведенной в октябре 2009 года между заявителем и ИФНС России N 2 по г. Москве совместной сверкой расчетов с бюджетом, у общества установлена переплата по налогу на прибыль в размере 1 492 727 рублей 77 копеек, в том числе в федеральный бюджет в размере 635 575 рублей, в бюджет субъекта федерации в размере 857 152 рублей 77 копеек.
По результатам камеральной налоговой проверки заявителя по налогу на прибыль на основе данных его лицевого счета ИФНС России N 2 по г. Москве вынесено решение от 18.01.2010 N 9/п об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен налог на прибыль в размере 1 490 685 рублей 58 копеек, в том числе в федеральный бюджет в размере 635 575 рублей, в бюджет субъекта Федерации в размере 855 110 рублей 58 копеек, в связи с истечением трехлетнего срока, исчисляемого со дня уплаты соответствующих сумм налога и невостребованностью указанной переплаты.
Решением УФНС России по г. Москве от 29.03.2010 N 21-19/032272 названное решение инспекции отменено, в связи с чем заявитель 12.04.2010 обратился в ИФНС России N 2 по г. Москве с заявлением от 09.04.2010 N 2081 с просьбой зачесть указанную переплату по налогу на прибыль в общем размере 1 492 727 рублей 77 копеек частично в счет погашения недоимки по пени и санкциям, а также в счет предстоящих платежей по НДС.
ИФНС России N 2 по г. Москве письмом от 04.05.2010 N 16в-19/11005 сообщило об оставлении заявления общества без рассмотрения со ссылкой на возможность подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога.
Полагая отказ в зачете суммы переплаты по налогу на прибыль незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.
Зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.02.2001 N 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.
Моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.
Суды первой и апелляционной инстанции дали надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленным по делу доказательствам и обоснованно установили, что о факте излишней уплаты налога в заявленной сумме и о точной сумме переплаты общество узнало 02.06.2007 - в день, когда истек месячный срок, предусмотренный пунктом 6 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации на осуществление налоговым органом возврата излишне уплаченных сумм налога на прибыль на основании заявления от 02.05.2007, и именно с указанной даты должен исчисляться и предусмотренный пунктом 1 статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности на обращение налогоплательщика в суд с настоящим заявлением, в связи с чем с трехлетний срок на обращение в суд с заявлением о возврате налога обществом не пропущен.
Факт наличия у заявителя переплаты по налогу на прибыль в заявленной сумме инспекцией не оспаривается.
Судами были исследованы обстоятельства возникновения спорной переплаты (истребуемая обществом по настоящему делу, образовалась в 2004 году в результате исчисления и уплаты обществом авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке статей 286, 287 Налогового кодекса Российской Федерации и превышения указанных авансовых платежей суммы налога на прибыль, исчисленной к уплате за соответствующий налоговый период в целом) и установлено наличие у общества данной переплаты, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями по налогу на прибыль и налоговыми декларациями, актом двусторонней сверки расчетов по состоянию на 14.10.2010 N 3064, а также расчетом.
Право на возврат спорной переплаты не могло быть реализовано налогоплательщиком в установленный срок в связи с непринятием налоговым органом решения по заявлению общества от 02.05.2007 и невозвратом излишне уплаченного налога на прибыль.
Доказательств в подтверждение того, что обществу было известно о наличии переплаты ранее установленной судебными инстанциями даты, налоговым органом не представлено.
Кроме того, судами учтено, что положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации не определяют срок, за пределами которого налоговый орган не вправе самостоятельно на основании пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогу и задолженности по пеням и штрафам, в то время как норма пункта 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации на эту ситуацию не распространяется, поскольку для самостоятельного проведения налоговым органом зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогу (пени, санкциям) заявления от налогоплательщика не требуется. При этом судами принято во внимание, что инспекцией произведен зачет переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в размере 2 042 рублей 19 копеек, образовавшейся в 2004 году, в счет недоимки по пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, на основании решения от 04.12.2009 N 13767.
Кроме того, кассационная инстанция отмечает, что доначисление налоговым органом по решению от 18.01.2010 N 9/п налогоплательщику налога на прибыль в размере 1 490 685 рублей 58 копеек в связи с невостребованностью 1 492 727 рублей 77 копеек в трех летний срок, в любом случае является незаконным.
Доводы кассационных жалоб нарушения или неправильного применения судами норм материального и процессуального права не подтверждают, а направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судебными инстанциями, и в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нормы материального права применены правильно, нарушения норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судами не допущено.
Оснований, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебных актов, не имеется.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 07.06.2011 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2011 оставить без изменения, кассационные жалобы ИФНС РФ N 2 по г. Москве, ИФНС РФ N 5 по г. Москве - без удовлетворения.
Председательствующий-судья
В.А.ЧЕРПУХИНА
Судьи:
С.И.ТЕТЕРКИНА
О.А.ШИШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 02.03.2012 ПО ДЕЛУ N А40-66989/10-76-306
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 марта 2012 г. по делу N А40-66989/10-76-306
Резолютивная часть постановления объявлена 28.02.2012.
Полный текст постановления изготовлен 02.03.2012.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,
судей Тетеркиной С.И., Шишовой О.А.,
при участии в заседании:
от истца (заявителя) Шурупов А.В. - дов. N 54 от 25.05.2011,
от ответчика (заинтересованного лица) Никулина Е.В. - дов. N 194 от 19.01.2012,
от третьего лица Аршинцева М.О. - дов. N 05-12/03958 от 03.03.2011
рассмотрев 28.02.2012 в судебном заседании кассационные жалобы ИФНС РФ N 2 по г. Москве, ИФНС РФ N 5 по г. Москве
на решение от 07.06.2011
Арбитражного суда города Москвы
принятое судьей Чебурашкиной Н.П.
на постановление от 11.11.2011
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Нагаевым Р.Г., Крекотневым С.Н., Голобородько В.Я.,
по иску (заявлению) ЗАО "Зебра Телеком"
об обязании зачесть излишне уплаченный налог на прибыль в сумме 1 492 727 руб. 77 коп.
к ИФНС РФ N 5 по г. Москве
третье лицо - ИФНС РФ N 2 по г. Москве
установил:
ЗАО "Зебра Телеком" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением об обязании ИФНС России N 5 по г. Москве произвести зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 32 989 рублей 65 копеек в счет недоимки по пени и штрафу по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 11 769 рублей 65 копеек и 21 220 рублей, зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 77 053 рублей 79 копеек в счет недоимки по пени и штрафу по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 12 931 рублей 79 копеек и 64 122 рубля, зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 159 442 рублей 35 копеек в счет недоимки по налогу на добавленную стоимость, произвести возврат сумм излишне уплаченного налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 841 526 рублей 60 копеек (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.06.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2011, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами ИФНС России N 2 по г. Москве и ИФНС России N 5 по г. Москве, в которых ставится вопрос об отмене принятых по делу судебных актах и принятии нового судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы инспекции ссылаются на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на неверное отражение в лицевых счетах заявителя авансовых платежей по налогу на прибыль, а также на невостребованность суммы переплаты по налогу на прибыль в течение трех лет, образовавшейся за счет перечисления авансовых платежей, и необходимости исчисления срока исковой давности для обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением по настоящему делу с 28.03.2006.
Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, который приобщен к материалам дела.
В заседании суда кассационной инстанции представители налоговых органов поддержали доводы кассационных жалоб.
Представитель общества против доводов кассационной жалобы возражал, считая судебные акты законными и обоснованными.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Как следует из материалов дела и установлено судами, в соответствии с проведенной в октябре 2009 года между заявителем и ИФНС России N 2 по г. Москве совместной сверкой расчетов с бюджетом, у общества установлена переплата по налогу на прибыль в размере 1 492 727 рублей 77 копеек, в том числе в федеральный бюджет в размере 635 575 рублей, в бюджет субъекта федерации в размере 857 152 рублей 77 копеек.
По результатам камеральной налоговой проверки заявителя по налогу на прибыль на основе данных его лицевого счета ИФНС России N 2 по г. Москве вынесено решение от 18.01.2010 N 9/п об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен налог на прибыль в размере 1 490 685 рублей 58 копеек, в том числе в федеральный бюджет в размере 635 575 рублей, в бюджет субъекта Федерации в размере 855 110 рублей 58 копеек, в связи с истечением трехлетнего срока, исчисляемого со дня уплаты соответствующих сумм налога и невостребованностью указанной переплаты.
Решением УФНС России по г. Москве от 29.03.2010 N 21-19/032272 названное решение инспекции отменено, в связи с чем заявитель 12.04.2010 обратился в ИФНС России N 2 по г. Москве с заявлением от 09.04.2010 N 2081 с просьбой зачесть указанную переплату по налогу на прибыль в общем размере 1 492 727 рублей 77 копеек частично в счет погашения недоимки по пени и санкциям, а также в счет предстоящих платежей по НДС.
ИФНС России N 2 по г. Москве письмом от 04.05.2010 N 16в-19/11005 сообщило об оставлении заявления общества без рассмотрения со ссылкой на возможность подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога.
Полагая отказ в зачете суммы переплаты по налогу на прибыль незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.
Зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.02.2001 N 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.
Моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.
Суды первой и апелляционной инстанции дали надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленным по делу доказательствам и обоснованно установили, что о факте излишней уплаты налога в заявленной сумме и о точной сумме переплаты общество узнало 02.06.2007 - в день, когда истек месячный срок, предусмотренный пунктом 6 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации на осуществление налоговым органом возврата излишне уплаченных сумм налога на прибыль на основании заявления от 02.05.2007, и именно с указанной даты должен исчисляться и предусмотренный пунктом 1 статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности на обращение налогоплательщика в суд с настоящим заявлением, в связи с чем с трехлетний срок на обращение в суд с заявлением о возврате налога обществом не пропущен.
Факт наличия у заявителя переплаты по налогу на прибыль в заявленной сумме инспекцией не оспаривается.
Судами были исследованы обстоятельства возникновения спорной переплаты (истребуемая обществом по настоящему делу, образовалась в 2004 году в результате исчисления и уплаты обществом авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке статей 286, 287 Налогового кодекса Российской Федерации и превышения указанных авансовых платежей суммы налога на прибыль, исчисленной к уплате за соответствующий налоговый период в целом) и установлено наличие у общества данной переплаты, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями по налогу на прибыль и налоговыми декларациями, актом двусторонней сверки расчетов по состоянию на 14.10.2010 N 3064, а также расчетом.
Право на возврат спорной переплаты не могло быть реализовано налогоплательщиком в установленный срок в связи с непринятием налоговым органом решения по заявлению общества от 02.05.2007 и невозвратом излишне уплаченного налога на прибыль.
Доказательств в подтверждение того, что обществу было известно о наличии переплаты ранее установленной судебными инстанциями даты, налоговым органом не представлено.
Кроме того, судами учтено, что положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации не определяют срок, за пределами которого налоговый орган не вправе самостоятельно на основании пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогу и задолженности по пеням и штрафам, в то время как норма пункта 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации на эту ситуацию не распространяется, поскольку для самостоятельного проведения налоговым органом зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогу (пени, санкциям) заявления от налогоплательщика не требуется. При этом судами принято во внимание, что инспекцией произведен зачет переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в размере 2 042 рублей 19 копеек, образовавшейся в 2004 году, в счет недоимки по пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, на основании решения от 04.12.2009 N 13767.
Кроме того, кассационная инстанция отмечает, что доначисление налоговым органом по решению от 18.01.2010 N 9/п налогоплательщику налога на прибыль в размере 1 490 685 рублей 58 копеек в связи с невостребованностью 1 492 727 рублей 77 копеек в трех летний срок, в любом случае является незаконным.
Доводы кассационных жалоб нарушения или неправильного применения судами норм материального и процессуального права не подтверждают, а направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судебными инстанциями, и в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нормы материального права применены правильно, нарушения норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судами не допущено.
Оснований, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебных актов, не имеется.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 07.06.2011 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2011 оставить без изменения, кассационные жалобы ИФНС РФ N 2 по г. Москве, ИФНС РФ N 5 по г. Москве - без удовлетворения.
Председательствующий-судья
В.А.ЧЕРПУХИНА
Судьи:
С.И.ТЕТЕРКИНА
О.А.ШИШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)