Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 6 сентября 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 10 сентября 2012 года.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А., в отсутствие в судебном заседании заявителя - открытого акционерного общества "Агрофирма "Дивноморская" (ИНН 2304010773, ОГРН 1022300768599), заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (ИНН 2304015267, ОГРН 1042301880444), третьего лица - Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю (ИНН 2309090540, ОГРН 1042304982510), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания (почтовые уведомления, информация в информационно-телекоммуникационной сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2012 (судьи Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А32-26904/2010, установил следующее.
ОАО "Агрофирма "Дивноморская" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 30.06.2010 N 47.
В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю.
Решением суда от 22.11.2011 (судья Руденко Ф.Г.) признано недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части начисления 2 524 957 рублей 50 копеек земельного налога за 2007 и 2008 годы, 310 528 рублей 60 копеек пеней и 504 546 рублей 80 копеек штрафа как не соответствующее нормам действующего законодательства и фактической обязанности общества по уплате земельного налога за 2007 и 2008 годы. В удовлетворении остальной части требований отказано на том основании, что в августе 2007 года общество неправомерно не включило в стоимость услуг по договору с МУП "ВКХ" 139 032 рублей НДС; в III квартале 2008 года общество неправомерно предъявило к вычету 183 038 рублей НДС, начисленного от стоимости услуг по оценке земельных участков, предполагаемых к передаче в уставный капитал; по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год общество необоснованно увеличило на 764 010 рублей убыток, образовавшийся в результате отнесения на расходы сумм курсовых разниц по процентам на заемные средства по договору с иностранной компанией.
Постановлением апелляционной инстанции от 18.05.2012 отменено решение суда от 22.11.2011 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за август 2007 года в сумме 139 032 рублей, 183 038 рублей - за III квартал 2008 года и уменьшения убытка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год на 168 999 рублей 20 копеек и в отмененной части признано недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47; в остальной обжалуемой обществом части решение суда оставлено без изменения. Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что налоговая инспекция неправомерно уменьшила предъявленный к возмещению из бюджета за август 2007 года НДС в размере 139 032 рублей; у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в вычете 183 038 рублей НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068; налоговая инспекция не учла, что в силу пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации курсовую разницу необходимо исчислять на последний день отчетного периода.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований общества, решение суда оставить в силе. По мнению подателя жалобы, при реализации услуг дополнительно к цене общество обязано предъявить к оплате покупателю услуг сумму НДС, поскольку материалами проверки подтвержден факт оказания услуг в 2007 году. Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068, выставленному ОАО "Земельные ресурсы" в связи с оказанием обществу услуг по оценке земельных участков, предполагаемых к передаче в уставный капитал. Налоговая инспекция обоснованно произвела расчет процентов в 2008 году по договору займа от 11.08.2008 и установила завышение обществом суммы внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество и Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю не представили в суд отзывы на кассационную жалобу.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 20.04.2010 N 20 и приняла решение от 30.06.2010 N 47 о начислении обществу 4 176 474 рублей налогов, 392 906 рублей 10 копеек пеней, 515 125 рублей 20 копеек штрафных санкций.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 31.08.2010 N 16-12-987 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 утверждено.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
К установленным по делу обстоятельствам суд апелляционной инстанции правильно применил нормы права и принял законный и обоснованный судебный акт.
Налоговая инспекция сделала вывод о неуплате обществом 139 032 рублей НДС, исходя из того, что в августе 2007 года общество не включило в налогооблагаемый оборот стоимость услуг по сбросу воды на 772 400 рублей, оказанных по договору от 11.08.2006 с МУП "ВКХ" г. Геленджика.
Суд апелляционной инстанции установил, что услуги по сбросу воды для МУП "ВКХ" общество оказало в 2006 году, что подтверждается актом от 11.08.2006 об установке водомера для определения расхода воды, актом снятия показаний водомера от 01.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 11.08.2006 по 01.09.2006), актом снятия показаний водомера от 04.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 01.09.2006 по 04.09.2006), актом снятия показаний водомера от 11.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 04.09.2006 по 11.09.2006), актом снятия показаний водомера от 30.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 11.09.2006 по 30.09.2006), счетом на оплату оказанных услуг от 04.09.2006 N 1 на сумму 572 400 рублей, счетом на оплату оказанных услуг от 01.10.2006 N 2 на сумму 200 тыс. рублей.
В 2006 году общество применяло систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, что налоговая инспекция не оспаривает.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками НДС.
Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ услуг) имущественных прав; день оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ оказания услуг) передачи имущественных прав.
На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств суд апелляционной инстанции сделал вывод о фактическом оказании обществом услуг по сбросу воды в 2006 году и указал, что составление в 2007 году счетов-фактур без учета НДС не свидетельствует о занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС, поскольку в момент оказания услуг (2006 год) общество не являлось плательщиком НДС. В нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила доказательства того, что в 2006 году общество не учло данную операцию при исчислении налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу в 2006 году (акт выездной налоговой проверки и обжалуемое решение налоговой инспекции такие сведения не содержат при том, что период выездной налоговой проверки - с 01.01.2006 по 31.12.2008).
Таким образом, суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС за август 2007 года в сумме 139 032 рублей.
Как видно из материалов дела, от 24.01.2008 N 7-О ОАО "Земельные ресурсы" (исполнитель) оказало обществу (заказчик) услуги по проведению оценки 58 земельных участков площадью 148, 37 га земель сельскохозяйственного назначения, расположенных в границах ОАО "Агрофирма "Дивноморская" муниципального образования город-курорт Геленджик, и выставило обществу счет-фактуру от 06.05.2008 N 000068 на 1 219 583 рубля 10 копеек, в том числе 186 038 рублей 10 копеек НДС. В пункте 2.3 договора от 24.01.2008 N 7-О в качестве цели оценки указано: внесение в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью.
Налоговая инспекция отказала обществу в вычете НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068, сославшись на отсутствие у общества права на вычет налога от стоимости услуг по оценке земельных участков, связанных с операциями, не подлежащими налогообложению по НДС (передача доли в виде вклада в уставный капитал, реализация земельного участка).
Суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и признал отказ в вычете НДС незаконным, указав, что налоговая инспекция не представила доказательства внесения обществом в проверяемом периоде земельных участков в уставный капитал иного юридического лица, не привела доводы о несоответствии счета-фактуры от 06.05.2008 N 000068 требованиям статьи 169 Кодекса и нереальности хозяйственной операции по оценке стоимости земельных участков, проведенной легитимным поставщиком услуг - ОАО "Земельные ресурсы".
В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
Как правильно указал суд апелляционной инстанции, в случае установления факта последующей передачи земельных участков в уставный вклад юридического лица, предъявленный ранее налогоплательщиком к вычету НДС, подлежит восстановлению. Цель оценки, указанная в отчете об оценке имущества, не свидетельствует о том, что сведения, изложенные в данном отчете, не могут быть использованы в иной деятельности, облагаемой НДС.
При таких обстоятельствах у налоговой инспекции отсутствовали основания для отказа обществу в вычете 183 038 рублей НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068.
Суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения убытка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год на 168 999 рублей 20 копеек.
Налоговая инспекция уменьшила убыток общества по итогам 2008 года, применяемый для исчисления налога на прибыль организации, на сумму 764 010 рублей 40 копеек, которая образовалась в результате отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль для целей расчета налога на прибыль, сумм курсовых разниц по процентам на заемные средства по договору займа от 09.07.2008 с иностранной компанией Dovekor Enterpraises Limited.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Порядок учета курсовой разницы для целей бухгалтерского учета регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 для отражения в бухгалтерском учете стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, который должен осуществляться на дату совершения операции и на каждую отчетную дату. Под датой совершения операции понимается дата совершения такой операции в иностранной валюте, в результате которой актив или обязательство были приняты к бухгалтерскому учету (пункт 9 ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетной датой признается последний календарный день отчетного периода. Поскольку в силу пункта 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, отчетными периодами являются месяц, квартал и год, при этом сама отчетность составляется нарастающим итогом.
Из анализа данных норм бухгалтерского учета следует, что отчетной датой для целей бухгалтерского учета следует понимать последний календарный день в конце месяца, следовательно, переоценка валютного обязательства (в том числе обязательства по полученному займу в иностранной валюте) для целей бухгалтерского учета должна производиться ежемесячно.
В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 11 части 2 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговом учете расходы (доходы) в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы подлежат включению в состав внереализационных расходов (доходов) налогоплательщика. Порядок признания расходов (доходов) для целей налогового учета определен статьями 271 и 272 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой признания внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является последнее число текущего месяца.
Порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации: датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте подпункт 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, пунктом 8 статьи 272 Кодекса предусмотрено, что расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть не связан с реальной выплатой денежных средств.
Пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 10 статьи 272 Кодекса определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Соответствующие разъяснения по вопросу учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, образовавшихся в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю, по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа, даны в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Российской Федерации от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17.
Как видно из материалов дела, приказом общества от 31.12.2007 утверждено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2008 год, пунктом 6 которого установлено, что для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций применяется метод начисления.
Суд апелляционной инстанции установил, что по договору займа от 09.07.2008 с иностранной компанией Dovekor Enterprises Limited (займодавец) общество (заемщик) получило заемные средства в сумме 3 млн дол. США под 10% годовых на сумму предоставленного займа. Согласно пункту 4.2 договора от 09.07.2008 в случае неуплаты заемщиком в установленную дату любой суммы (включая проценты), подлежащую уплате согласно договору займа, заемщик уплатит займодавцу проценты на нее, начиная с даты неисполнения до даты фактической уплаты по ставке 0,2% годовых. Указанные проценты должны быть уплачены по требованию и должны ежемесячно присоединяться к сумме займа до момента погашения. Указанные проценты должны начисляться ежедневно, исходя из того, что в году 365 дней (пункт 4.3 договора). В 2008 году общество не уплачивало проценты за пользование заемными средствами, но исчисляло с момента предоставления займа. Уплатить проценты общество обязано при возврате займа, который поступил на счет общества 11.08.2008.
Суд апелляционной инстанции установил, что в целях налогообложения налогом на прибыль налоговая инспекция учла расходы общества в виде процентов ежемесячно исходя из суммы кредита 3 млн дол. США на дату получения кредита. Налоговая инспекция рассчитала проценты на конец месяца соответствующего отчетного периода по курсу, приходящемуся на конец месяца и соответственно рассчитала возникающую по процентам курсовую разницу, в связи с чем уменьшила убыток на сумму 764 010 рублей 40 копеек. Общество рассчитало курсовую разницу на дату окончания налогового периода - на конец 2008 года.
Суд апелляционной инстанции признал неправильными расчеты общества и налоговой инспекции, руководствуясь пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, и сделал правильный вывод о том, что курсовую разницу необходимо исчислять на последний день отчетного периода, а не по итогам каждого месяца и не по итогу налогового периода.
Согласно статье 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются 1 квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В статье 286 Кодекса указано следующее. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 285 Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 285 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что курсовую разницу необходимо исчислять по итогам за квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год, произвел самостоятельный расчет курсовых разниц и обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения убытка по итогам финансово-хозяйственной деятельности общества за 2008 год на 168 999 рублей 20 копеек.
Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку исследованных судом апелляционной инстанции обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств и в силу статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Основания для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2012 по делу N А32-26904/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 10.09.2012 ПО ДЕЛУ N А32-26904/2010
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 сентября 2012 г. по делу N А32-26904/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 6 сентября 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 10 сентября 2012 года.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А., в отсутствие в судебном заседании заявителя - открытого акционерного общества "Агрофирма "Дивноморская" (ИНН 2304010773, ОГРН 1022300768599), заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (ИНН 2304015267, ОГРН 1042301880444), третьего лица - Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю (ИНН 2309090540, ОГРН 1042304982510), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания (почтовые уведомления, информация в информационно-телекоммуникационной сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2012 (судьи Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А32-26904/2010, установил следующее.
ОАО "Агрофирма "Дивноморская" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 30.06.2010 N 47.
В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю.
Решением суда от 22.11.2011 (судья Руденко Ф.Г.) признано недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части начисления 2 524 957 рублей 50 копеек земельного налога за 2007 и 2008 годы, 310 528 рублей 60 копеек пеней и 504 546 рублей 80 копеек штрафа как не соответствующее нормам действующего законодательства и фактической обязанности общества по уплате земельного налога за 2007 и 2008 годы. В удовлетворении остальной части требований отказано на том основании, что в августе 2007 года общество неправомерно не включило в стоимость услуг по договору с МУП "ВКХ" 139 032 рублей НДС; в III квартале 2008 года общество неправомерно предъявило к вычету 183 038 рублей НДС, начисленного от стоимости услуг по оценке земельных участков, предполагаемых к передаче в уставный капитал; по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год общество необоснованно увеличило на 764 010 рублей убыток, образовавшийся в результате отнесения на расходы сумм курсовых разниц по процентам на заемные средства по договору с иностранной компанией.
Постановлением апелляционной инстанции от 18.05.2012 отменено решение суда от 22.11.2011 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за август 2007 года в сумме 139 032 рублей, 183 038 рублей - за III квартал 2008 года и уменьшения убытка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год на 168 999 рублей 20 копеек и в отмененной части признано недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47; в остальной обжалуемой обществом части решение суда оставлено без изменения. Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что налоговая инспекция неправомерно уменьшила предъявленный к возмещению из бюджета за август 2007 года НДС в размере 139 032 рублей; у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в вычете 183 038 рублей НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068; налоговая инспекция не учла, что в силу пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации курсовую разницу необходимо исчислять на последний день отчетного периода.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований общества, решение суда оставить в силе. По мнению подателя жалобы, при реализации услуг дополнительно к цене общество обязано предъявить к оплате покупателю услуг сумму НДС, поскольку материалами проверки подтвержден факт оказания услуг в 2007 году. Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068, выставленному ОАО "Земельные ресурсы" в связи с оказанием обществу услуг по оценке земельных участков, предполагаемых к передаче в уставный капитал. Налоговая инспекция обоснованно произвела расчет процентов в 2008 году по договору займа от 11.08.2008 и установила завышение обществом суммы внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество и Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю не представили в суд отзывы на кассационную жалобу.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 20.04.2010 N 20 и приняла решение от 30.06.2010 N 47 о начислении обществу 4 176 474 рублей налогов, 392 906 рублей 10 копеек пеней, 515 125 рублей 20 копеек штрафных санкций.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 31.08.2010 N 16-12-987 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 утверждено.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
К установленным по делу обстоятельствам суд апелляционной инстанции правильно применил нормы права и принял законный и обоснованный судебный акт.
Налоговая инспекция сделала вывод о неуплате обществом 139 032 рублей НДС, исходя из того, что в августе 2007 года общество не включило в налогооблагаемый оборот стоимость услуг по сбросу воды на 772 400 рублей, оказанных по договору от 11.08.2006 с МУП "ВКХ" г. Геленджика.
Суд апелляционной инстанции установил, что услуги по сбросу воды для МУП "ВКХ" общество оказало в 2006 году, что подтверждается актом от 11.08.2006 об установке водомера для определения расхода воды, актом снятия показаний водомера от 01.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 11.08.2006 по 01.09.2006), актом снятия показаний водомера от 04.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 01.09.2006 по 04.09.2006), актом снятия показаний водомера от 11.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 04.09.2006 по 11.09.2006), актом снятия показаний водомера от 30.09.2006 (фактическое оказание услуг по сбросу воды с 11.09.2006 по 30.09.2006), счетом на оплату оказанных услуг от 04.09.2006 N 1 на сумму 572 400 рублей, счетом на оплату оказанных услуг от 01.10.2006 N 2 на сумму 200 тыс. рублей.
В 2006 году общество применяло систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, что налоговая инспекция не оспаривает.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками НДС.
Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ услуг) имущественных прав; день оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ оказания услуг) передачи имущественных прав.
На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств суд апелляционной инстанции сделал вывод о фактическом оказании обществом услуг по сбросу воды в 2006 году и указал, что составление в 2007 году счетов-фактур без учета НДС не свидетельствует о занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС, поскольку в момент оказания услуг (2006 год) общество не являлось плательщиком НДС. В нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила доказательства того, что в 2006 году общество не учло данную операцию при исчислении налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу в 2006 году (акт выездной налоговой проверки и обжалуемое решение налоговой инспекции такие сведения не содержат при том, что период выездной налоговой проверки - с 01.01.2006 по 31.12.2008).
Таким образом, суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС за август 2007 года в сумме 139 032 рублей.
Как видно из материалов дела, от 24.01.2008 N 7-О ОАО "Земельные ресурсы" (исполнитель) оказало обществу (заказчик) услуги по проведению оценки 58 земельных участков площадью 148, 37 га земель сельскохозяйственного назначения, расположенных в границах ОАО "Агрофирма "Дивноморская" муниципального образования город-курорт Геленджик, и выставило обществу счет-фактуру от 06.05.2008 N 000068 на 1 219 583 рубля 10 копеек, в том числе 186 038 рублей 10 копеек НДС. В пункте 2.3 договора от 24.01.2008 N 7-О в качестве цели оценки указано: внесение в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью.
Налоговая инспекция отказала обществу в вычете НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068, сославшись на отсутствие у общества права на вычет налога от стоимости услуг по оценке земельных участков, связанных с операциями, не подлежащими налогообложению по НДС (передача доли в виде вклада в уставный капитал, реализация земельного участка).
Суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и признал отказ в вычете НДС незаконным, указав, что налоговая инспекция не представила доказательства внесения обществом в проверяемом периоде земельных участков в уставный капитал иного юридического лица, не привела доводы о несоответствии счета-фактуры от 06.05.2008 N 000068 требованиям статьи 169 Кодекса и нереальности хозяйственной операции по оценке стоимости земельных участков, проведенной легитимным поставщиком услуг - ОАО "Земельные ресурсы".
В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
Как правильно указал суд апелляционной инстанции, в случае установления факта последующей передачи земельных участков в уставный вклад юридического лица, предъявленный ранее налогоплательщиком к вычету НДС, подлежит восстановлению. Цель оценки, указанная в отчете об оценке имущества, не свидетельствует о том, что сведения, изложенные в данном отчете, не могут быть использованы в иной деятельности, облагаемой НДС.
При таких обстоятельствах у налоговой инспекции отсутствовали основания для отказа обществу в вычете 183 038 рублей НДС по счету-фактуре от 06.05.2008 N 000068.
Суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения убытка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год на 168 999 рублей 20 копеек.
Налоговая инспекция уменьшила убыток общества по итогам 2008 года, применяемый для исчисления налога на прибыль организации, на сумму 764 010 рублей 40 копеек, которая образовалась в результате отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль для целей расчета налога на прибыль, сумм курсовых разниц по процентам на заемные средства по договору займа от 09.07.2008 с иностранной компанией Dovekor Enterpraises Limited.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Порядок учета курсовой разницы для целей бухгалтерского учета регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 для отражения в бухгалтерском учете стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, который должен осуществляться на дату совершения операции и на каждую отчетную дату. Под датой совершения операции понимается дата совершения такой операции в иностранной валюте, в результате которой актив или обязательство были приняты к бухгалтерскому учету (пункт 9 ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетной датой признается последний календарный день отчетного периода. Поскольку в силу пункта 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, отчетными периодами являются месяц, квартал и год, при этом сама отчетность составляется нарастающим итогом.
Из анализа данных норм бухгалтерского учета следует, что отчетной датой для целей бухгалтерского учета следует понимать последний календарный день в конце месяца, следовательно, переоценка валютного обязательства (в том числе обязательства по полученному займу в иностранной валюте) для целей бухгалтерского учета должна производиться ежемесячно.
В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 11 части 2 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговом учете расходы (доходы) в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы подлежат включению в состав внереализационных расходов (доходов) налогоплательщика. Порядок признания расходов (доходов) для целей налогового учета определен статьями 271 и 272 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой признания внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является последнее число текущего месяца.
Порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации: датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте подпункт 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, пунктом 8 статьи 272 Кодекса предусмотрено, что расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть не связан с реальной выплатой денежных средств.
Пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 10 статьи 272 Кодекса определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Соответствующие разъяснения по вопросу учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, образовавшихся в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю, по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа, даны в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Российской Федерации от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17.
Как видно из материалов дела, приказом общества от 31.12.2007 утверждено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2008 год, пунктом 6 которого установлено, что для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций применяется метод начисления.
Суд апелляционной инстанции установил, что по договору займа от 09.07.2008 с иностранной компанией Dovekor Enterprises Limited (займодавец) общество (заемщик) получило заемные средства в сумме 3 млн дол. США под 10% годовых на сумму предоставленного займа. Согласно пункту 4.2 договора от 09.07.2008 в случае неуплаты заемщиком в установленную дату любой суммы (включая проценты), подлежащую уплате согласно договору займа, заемщик уплатит займодавцу проценты на нее, начиная с даты неисполнения до даты фактической уплаты по ставке 0,2% годовых. Указанные проценты должны быть уплачены по требованию и должны ежемесячно присоединяться к сумме займа до момента погашения. Указанные проценты должны начисляться ежедневно, исходя из того, что в году 365 дней (пункт 4.3 договора). В 2008 году общество не уплачивало проценты за пользование заемными средствами, но исчисляло с момента предоставления займа. Уплатить проценты общество обязано при возврате займа, который поступил на счет общества 11.08.2008.
Суд апелляционной инстанции установил, что в целях налогообложения налогом на прибыль налоговая инспекция учла расходы общества в виде процентов ежемесячно исходя из суммы кредита 3 млн дол. США на дату получения кредита. Налоговая инспекция рассчитала проценты на конец месяца соответствующего отчетного периода по курсу, приходящемуся на конец месяца и соответственно рассчитала возникающую по процентам курсовую разницу, в связи с чем уменьшила убыток на сумму 764 010 рублей 40 копеек. Общество рассчитало курсовую разницу на дату окончания налогового периода - на конец 2008 года.
Суд апелляционной инстанции признал неправильными расчеты общества и налоговой инспекции, руководствуясь пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, и сделал правильный вывод о том, что курсовую разницу необходимо исчислять на последний день отчетного периода, а не по итогам каждого месяца и не по итогу налогового периода.
Согласно статье 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются 1 квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В статье 286 Кодекса указано следующее. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 285 Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 285 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что курсовую разницу необходимо исчислять по итогам за квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год, произвел самостоятельный расчет курсовых разниц и обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2010 N 47 в части уменьшения убытка по итогам финансово-хозяйственной деятельности общества за 2008 год на 168 999 рублей 20 копеек.
Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку исследованных судом апелляционной инстанции обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств и в силу статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Основания для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2012 по делу N А32-26904/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДРАБО
Т.Н.ДРАБО
Судьи
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Л.А.ТРИФОНОВА
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)