Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18.09.2007
Постановление в полном объеме изготовлено 25.09.2007
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего К.
Судей Я., П.П.
при ведении протокола судебного заседания секретарем С.
Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ответчика (заинтересованного лица) - Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве - на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.07.2007 по делу N А40-22022/07-151-144, принятое судьей Ч.
по иску/заявлению ООО "ГАЗФЛОТ" к Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве о признании частично незаконным решения
при участии: от истца (заявителя) - П.Е. по доверенности от 17.09.2007 N ГФ-0-110с, паспорт 04 04 N 313320 выдан 25.09.2003
от ответчика (заинтересованного лица) - П.А. по доверенности от 19.02.2007, паспорт 46 05 N 211969 выдан 28.08.2003
ООО "ГАЗФЛОТ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве о признании недействительным решения от 01.02.2007 N 14/15 "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
п. 1. 2 (стр. 2 - 8 решения) - полностью; п. 3.1 (стр. 11 решения) - в части указания о неначислении, неудержании и неуплате налоговым агентом ООО "ГАЗФЛОТ" НДФЛ в размере 176 196 руб., а также начисления пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.2.1 (стр. 11 решения) - полностью; п. 3.2.2 (стр. 11 решения) - в части взыскания суммы неисчисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ в размере 176 196 руб., а также взыскания пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.3 (стр. 12 решения) - в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" уплатить в бюджет сумму НДФЛ в размере 176 196 руб., пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007, а также штрафа в размере 24 450,20 руб. в связи с привлечением к ответственности по ст. 123 НК РФ; в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" перечислить в бюджет сумму доначисленного НДФЛ.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.07.2007 заявление удовлетворено полностью - признано недействительными, как не соответствующее ст. ст. 75, 123, 213 НК РФ решение Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 01.02.2007 N 14/15 "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
п. 1.2 (стр. 2 - 8 решения) - полностью; п. 3.1 (стр. 11 решения) - в части указания о неначислении, неудержании и неуплате налоговым агентом ООО "ГАЗФЛОТ" НДФЛ в размере 176 196 руб., а также начисления пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.2.1 (стр. 11 решения) - полностью; п. 3.2.2 (стр. 11 решения) - в части взыскания суммы неисчисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ в размере 176 196 руб., а также взыскания пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.3 (стр. 12 решения) - в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" уплатить в бюджет сумму НДФЛ в размере 176 196 руб., пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007, а также штрафа в размере 24 450,20 руб. в связи с привлечением к ответственности по ст. 123 НК РФ; в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" перечислить в бюджет сумму доначисленного НДФЛ.
Кроме того, с Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве в пользу ООО "ГАЗФЛОТ" взысканы расходы по уплате госпошлины по иску в размере 2 000 руб.
Не согласившись с принятым решением, ответчик - Инспекция ФНС России N 48 по г. Москве - обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, вынести по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В апелляционной жалобе ответчик ссылается на то, что судебное решение подлежит отмене, поскольку оно основано на неправильном применении норм материального права.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителя ответчика, поддержавшего доводы требования апелляционной жалобы, представителя заявителя по делу, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.
Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.
Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС РФ N 48 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка ООО "Газфлот" по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет единого социального налога и уплаты страховых взносов на ОПС за период с 01.01.2003 по 31.12.2004.
По результатам проверки составлен Акт от 27.12.2006 N 105/15 и вынесено решение N 14/15 от 01.02.2007 о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым был доначислен налог на доходы физических лиц в размере 176 196 руб. в связи с уплатой ООО "Газфлот" страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования в пользу членов семей работников Общества.
Изучив материалы дела, выслушав доводы и объяснения сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Налоговый орган указывает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ, суммы страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования, внесенные организацией за застрахованных физических лиц - своих работников, не учитываются при определении их налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
Страховые же взносы, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за лиц, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат включению в состав налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
Поскольку дети, родители и другие близкие родственники работников ООО "Газфлот" не являются работниками Общества, то страховые взносы в пользу указанных граждан, по мнению Инспекции, должны облагаться налогом на доходы физических лиц.
Между тем, указанные доводы апелляционной жалобы не соответствуют содержанию пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ в его взаимосвязи с положениями статьи 217 Налогового кодекса РФ, и, кроме того, противоречат смыслу правового регулирования налогообложения доходов физических лиц и сложившейся практике арбитражных судов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
Позиция Инспекции основана на неправомерном ограничительном толковании понятия "физическое лицо", путем его сужения до категории "работник", и исключения из круга "физических лиц" всех иных граждан, которые, не являясь работниками, находятся в правоотношениях с организацией-работодателем.
В рассматриваемом случае обязанность работодателя по медицинскому страхованию членов семьи работников установлена коллективным договором.
Следовательно, по отношению к членам семей работников ООО "Газфлот" выступает (для целей главы 23 Налогового кодекса РФ) в статусе организации-работодателя, обязанного осуществлять медицинское страхование.
Кроме того, апелляционная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению ввиду следующего.
Взносы на добровольное медицинское страхование, произведенные за физических лиц - не работников, отсутствуют в перечне доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ.
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса.
Объект налогообложения НДФЛ установлен ст. 209 НК РФ, в соответствии с которой "объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации".
При этом перечень доходов от источников в РФ приведен в п. 1 ст. 208 НК РФ.
Этот перечень не содержит такого вида доходов, как уплата страховых взносов за физическое лицо. Такой вид дохода не приведен и в перечне доходов от источников за пределами РФ (п. 2 ст. 208 НК РФ).
Поскольку уплата страховых взносов не перечислена в составе доходов, признающихся объектами налогообложения НДФЛ, сумма произведенных страховых взносов не может учитываться при определении налоговой базы у застрахованных физических лиц.
Иное противоречило бы п. 1 ст. 3 НК РФ, согласно которому "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы".
Взносы на добровольное медицинское страхование, произведенные за физических лиц - не работников не отвечают признакам налогооблагаемых доходов.
Следует отметить, что в соответствии с пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ доходами в целях налогообложения НДФЛ признаются доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности.
Таким образом, законодатель установил общий критерий для определения доходов, подлежащих обложению НДФЛ.
Этот критерий должен применяться к тем видам доходов, которые прямо не предусмотрены в пп. 1 - 9 п. 1 и пп. 1 - 8 п. 3 ст. 208 НК РФ.
Поскольку уплата взносов на медицинское страхование членов семей работников Общества не связана с осуществлением ими самими какой-либо деятельности, уплата взносов не может быть квалифицирована как подлежащий налогообложению доход.
Из п. 3 ст. 213 НК РФ не вытекает необходимость обложения НДФЛ взносов на медицинское страхование членов семьи работников Общества.
Как следует из наименования ст. 213 НК РФ, она устанавливает особенности определения налоговой базы по договорам страхования. При этом пунктом 3 этой статьи, на неверном толковании которого основано произведенное ответчиком доначисление налога, установлено, что "при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей".
Таким образом, применительно к цели регулирования п. 3 ст. 213 НК РФ, страховые взносы, уплаченные работодателем за своего работника, признаются налогооблагаемым доходом последнего.
Такое налогообложение соответствует пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ, поскольку доход получен в связи с осуществлением работником его трудовой деятельности.
В связи с этим указание на случаи, "когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц" является исключением из общего правила о налогообложении взносов, уплаченных работодателями за работников.
Эта норма не может толковаться как введение нового объекта налогообложения - взносов, уплаченных за не работников.
Вместе с тем, вывод налогового органа о том, что страховые взносы, уплаченные за не работников, облагаются НДФЛ, означает введение не предусмотренного законом (не указанного в ст. 208 НК РФ) объекта налогообложения.
Примененное ответчиком толкование противоречит буквальному содержанию ст. 213 НК РФ, которая лишь устанавливает особенности обложения определенных ст. 208 НК РФ объектов, но не вводит новых объектов налогообложения.
Сложившаяся судебно-арбитражная практика не допускает налогообложение взносов работодателя на медицинское страхование физических лиц, не являющихся его работниками. Подобная правовая позиция изложена, например, в Постановлении ФАС МО от 28.12.2006 N КА-А40/12958-06, от 29.01.2007 N КА-А40/13949-06-П.
При этом суды указывают, что из п. 3 ст. 213 НК РФ не следует, что не подлежат налогообложению только те страховые взносы, которые осуществлены работодателем за своих работников. Суды приходят к однозначному выводу о том, что взносы на медицинское страхование не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками работодателя.
ООО "Газфлот" не является источником дохода физических лиц, связанных с добровольным медицинским страхованием.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Перечисленная сумма страхового взноса еще не является стоимостью действительно оказанных медицинских услуг физическому лицу.
Тем более, что у работодателя нет данных о стоимости фактически оказанных услуг по каждому застрахованному, и стоимость этих услуг может отличаться от расчетной суммы взноса как в большую, так и в меньшую сторону.
Этот факт свидетельствует о невозможности оценить (определить) доход, который якобы получает физическое лицо при перечислении страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования.
Поэтому, даже исходя из общего определении дохода как экономической выгоды, сам факт уплаты страхового взноса за физическое лицо нельзя рассматривать как получение им дохода.
Тем более, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФ в качестве отдельного вида доходов выделены именно страховые выплаты при наступлении страхового случая.
У заявителя отсутствует возможность исполнить функции налогового агента при оплате услуг по добровольному медицинскому страхованию.
Члены семей работников не состоят в трудовых отношениях с заявителем, и никакие доходы им не выплачиваются, при этом взносы по договору добровольного медицинского страхования перечислялись непосредственно страховщику.
Следовательно, у организации отсутствует объективная возможность удержать налог у указанных лиц.
В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
При этом уплата налога на доходы с физических лиц на основании п. 9 ст. 226 НК РФ за счет средств налогового агента не допускается.
Из указанных норм следует, что взыскать с налогового агента налог на доходы можно только в том случае, если агент данный налог удержал, но не перечислил в бюджет. В данном же случае налог на доходы с физических лиц не мог быть удержан, так как это бы привело к нарушению требований п. 9 ст. 226 НК РФ: сверх суммы страхового взноса организация уплатила бы НДФЛ из собственных средств.
При этом ссылка Инспекции на п. 5 ст. 226 НК РФ не свидетельствует о возникновении у заявителя обязанностей по уплате НДФЛ со страховых взносов, поскольку п. 5 ст. 226 НК РФ лишь устанавливает обязанность налоговых агентов сообщать налоговому органу в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога.
Однако уплата налога за счет собственных средств указанной нормой не предусмотрена.
В соответствии с п. 4 ст. 24, п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.
Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы.
Учитывая изложенное, возложение Инспекций на заявителя обязанности уплатить сумму неисчисленного, неудержанного и неуплаченного налога на доходы физических лиц за 2003 - 2004 годы в сумме 176 196 руб., в т.ч. 53 945 руб. - за 2003 год, 122 251 руб. - за 2004 год, противоречит нормам налогового законодательства.
Как следует из содержания ст. 75 НК РФ пеня может быть взыскана с налогового агента только в случае, если на налогового агента возложена обязанность по удержанию и перечислению налога, следовательно, поскольку в рассматриваемом случае на налогоплательщика такая обязанность не была возложена, то и начисление ему пени является незаконным.
Таким образом, поскольку суд первой инстанции объективно, полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела и не допустил каких-либо нарушений норм материального и процессуального права, апелляционная жалоба Инспекции не может быть удовлетворена по причине отсутствия правовых оснований, предусмотренных статьей 270 НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относится на ее заявителя.
На основании изложенного и ст. ст. 41, 75, 208, 213, 226 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.07.2007 по делу N А40-22022/07-151-144 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС РФ N 48 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.09.2007 N 09АП-12385/2007-АК ПО ДЕЛУ N А40-22022/07-151-144
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 сентября 2007 г. N 09АП-12385/2007-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 18.09.2007
Постановление в полном объеме изготовлено 25.09.2007
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего К.
Судей Я., П.П.
при ведении протокола судебного заседания секретарем С.
Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ответчика (заинтересованного лица) - Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве - на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.07.2007 по делу N А40-22022/07-151-144, принятое судьей Ч.
по иску/заявлению ООО "ГАЗФЛОТ" к Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве о признании частично незаконным решения
при участии: от истца (заявителя) - П.Е. по доверенности от 17.09.2007 N ГФ-0-110с, паспорт 04 04 N 313320 выдан 25.09.2003
от ответчика (заинтересованного лица) - П.А. по доверенности от 19.02.2007, паспорт 46 05 N 211969 выдан 28.08.2003
установил:
ООО "ГАЗФЛОТ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве о признании недействительным решения от 01.02.2007 N 14/15 "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
п. 1. 2 (стр. 2 - 8 решения) - полностью; п. 3.1 (стр. 11 решения) - в части указания о неначислении, неудержании и неуплате налоговым агентом ООО "ГАЗФЛОТ" НДФЛ в размере 176 196 руб., а также начисления пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.2.1 (стр. 11 решения) - полностью; п. 3.2.2 (стр. 11 решения) - в части взыскания суммы неисчисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ в размере 176 196 руб., а также взыскания пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.3 (стр. 12 решения) - в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" уплатить в бюджет сумму НДФЛ в размере 176 196 руб., пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007, а также штрафа в размере 24 450,20 руб. в связи с привлечением к ответственности по ст. 123 НК РФ; в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" перечислить в бюджет сумму доначисленного НДФЛ.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.07.2007 заявление удовлетворено полностью - признано недействительными, как не соответствующее ст. ст. 75, 123, 213 НК РФ решение Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 01.02.2007 N 14/15 "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
п. 1.2 (стр. 2 - 8 решения) - полностью; п. 3.1 (стр. 11 решения) - в части указания о неначислении, неудержании и неуплате налоговым агентом ООО "ГАЗФЛОТ" НДФЛ в размере 176 196 руб., а также начисления пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.2.1 (стр. 11 решения) - полностью; п. 3.2.2 (стр. 11 решения) - в части взыскания суммы неисчисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ в размере 176 196 руб., а также взыскания пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007; п. 3.3 (стр. 12 решения) - в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" уплатить в бюджет сумму НДФЛ в размере 176 196 руб., пени в размере 62 106 руб. с сумм неначисленного, неудержанного и неуплаченного НДФЛ по состоянию на 01.02.2007, а также штрафа в размере 24 450,20 руб. в связи с привлечением к ответственности по ст. 123 НК РФ; в части предложения ООО "ГАЗФЛОТ" перечислить в бюджет сумму доначисленного НДФЛ.
Кроме того, с Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве в пользу ООО "ГАЗФЛОТ" взысканы расходы по уплате госпошлины по иску в размере 2 000 руб.
Не согласившись с принятым решением, ответчик - Инспекция ФНС России N 48 по г. Москве - обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, вынести по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В апелляционной жалобе ответчик ссылается на то, что судебное решение подлежит отмене, поскольку оно основано на неправильном применении норм материального права.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителя ответчика, поддержавшего доводы требования апелляционной жалобы, представителя заявителя по делу, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.
Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.
Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС РФ N 48 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка ООО "Газфлот" по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет единого социального налога и уплаты страховых взносов на ОПС за период с 01.01.2003 по 31.12.2004.
По результатам проверки составлен Акт от 27.12.2006 N 105/15 и вынесено решение N 14/15 от 01.02.2007 о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым был доначислен налог на доходы физических лиц в размере 176 196 руб. в связи с уплатой ООО "Газфлот" страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования в пользу членов семей работников Общества.
Изучив материалы дела, выслушав доводы и объяснения сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Налоговый орган указывает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ, суммы страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования, внесенные организацией за застрахованных физических лиц - своих работников, не учитываются при определении их налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
Страховые же взносы, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за лиц, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат включению в состав налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
Поскольку дети, родители и другие близкие родственники работников ООО "Газфлот" не являются работниками Общества, то страховые взносы в пользу указанных граждан, по мнению Инспекции, должны облагаться налогом на доходы физических лиц.
Между тем, указанные доводы апелляционной жалобы не соответствуют содержанию пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ в его взаимосвязи с положениями статьи 217 Налогового кодекса РФ, и, кроме того, противоречат смыслу правового регулирования налогообложения доходов физических лиц и сложившейся практике арбитражных судов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
Позиция Инспекции основана на неправомерном ограничительном толковании понятия "физическое лицо", путем его сужения до категории "работник", и исключения из круга "физических лиц" всех иных граждан, которые, не являясь работниками, находятся в правоотношениях с организацией-работодателем.
В рассматриваемом случае обязанность работодателя по медицинскому страхованию членов семьи работников установлена коллективным договором.
Следовательно, по отношению к членам семей работников ООО "Газфлот" выступает (для целей главы 23 Налогового кодекса РФ) в статусе организации-работодателя, обязанного осуществлять медицинское страхование.
Кроме того, апелляционная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению ввиду следующего.
Взносы на добровольное медицинское страхование, произведенные за физических лиц - не работников, отсутствуют в перечне доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ.
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса.
Объект налогообложения НДФЛ установлен ст. 209 НК РФ, в соответствии с которой "объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации".
При этом перечень доходов от источников в РФ приведен в п. 1 ст. 208 НК РФ.
Этот перечень не содержит такого вида доходов, как уплата страховых взносов за физическое лицо. Такой вид дохода не приведен и в перечне доходов от источников за пределами РФ (п. 2 ст. 208 НК РФ).
Поскольку уплата страховых взносов не перечислена в составе доходов, признающихся объектами налогообложения НДФЛ, сумма произведенных страховых взносов не может учитываться при определении налоговой базы у застрахованных физических лиц.
Иное противоречило бы п. 1 ст. 3 НК РФ, согласно которому "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы".
Взносы на добровольное медицинское страхование, произведенные за физических лиц - не работников не отвечают признакам налогооблагаемых доходов.
Следует отметить, что в соответствии с пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ доходами в целях налогообложения НДФЛ признаются доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности.
Таким образом, законодатель установил общий критерий для определения доходов, подлежащих обложению НДФЛ.
Этот критерий должен применяться к тем видам доходов, которые прямо не предусмотрены в пп. 1 - 9 п. 1 и пп. 1 - 8 п. 3 ст. 208 НК РФ.
Поскольку уплата взносов на медицинское страхование членов семей работников Общества не связана с осуществлением ими самими какой-либо деятельности, уплата взносов не может быть квалифицирована как подлежащий налогообложению доход.
Из п. 3 ст. 213 НК РФ не вытекает необходимость обложения НДФЛ взносов на медицинское страхование членов семьи работников Общества.
Как следует из наименования ст. 213 НК РФ, она устанавливает особенности определения налоговой базы по договорам страхования. При этом пунктом 3 этой статьи, на неверном толковании которого основано произведенное ответчиком доначисление налога, установлено, что "при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей".
Таким образом, применительно к цели регулирования п. 3 ст. 213 НК РФ, страховые взносы, уплаченные работодателем за своего работника, признаются налогооблагаемым доходом последнего.
Такое налогообложение соответствует пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ, поскольку доход получен в связи с осуществлением работником его трудовой деятельности.
В связи с этим указание на случаи, "когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц" является исключением из общего правила о налогообложении взносов, уплаченных работодателями за работников.
Эта норма не может толковаться как введение нового объекта налогообложения - взносов, уплаченных за не работников.
Вместе с тем, вывод налогового органа о том, что страховые взносы, уплаченные за не работников, облагаются НДФЛ, означает введение не предусмотренного законом (не указанного в ст. 208 НК РФ) объекта налогообложения.
Примененное ответчиком толкование противоречит буквальному содержанию ст. 213 НК РФ, которая лишь устанавливает особенности обложения определенных ст. 208 НК РФ объектов, но не вводит новых объектов налогообложения.
Сложившаяся судебно-арбитражная практика не допускает налогообложение взносов работодателя на медицинское страхование физических лиц, не являющихся его работниками. Подобная правовая позиция изложена, например, в Постановлении ФАС МО от 28.12.2006 N КА-А40/12958-06, от 29.01.2007 N КА-А40/13949-06-П.
При этом суды указывают, что из п. 3 ст. 213 НК РФ не следует, что не подлежат налогообложению только те страховые взносы, которые осуществлены работодателем за своих работников. Суды приходят к однозначному выводу о том, что взносы на медицинское страхование не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками работодателя.
ООО "Газфлот" не является источником дохода физических лиц, связанных с добровольным медицинским страхованием.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Перечисленная сумма страхового взноса еще не является стоимостью действительно оказанных медицинских услуг физическому лицу.
Тем более, что у работодателя нет данных о стоимости фактически оказанных услуг по каждому застрахованному, и стоимость этих услуг может отличаться от расчетной суммы взноса как в большую, так и в меньшую сторону.
Этот факт свидетельствует о невозможности оценить (определить) доход, который якобы получает физическое лицо при перечислении страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования.
Поэтому, даже исходя из общего определении дохода как экономической выгоды, сам факт уплаты страхового взноса за физическое лицо нельзя рассматривать как получение им дохода.
Тем более, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФ в качестве отдельного вида доходов выделены именно страховые выплаты при наступлении страхового случая.
У заявителя отсутствует возможность исполнить функции налогового агента при оплате услуг по добровольному медицинскому страхованию.
Члены семей работников не состоят в трудовых отношениях с заявителем, и никакие доходы им не выплачиваются, при этом взносы по договору добровольного медицинского страхования перечислялись непосредственно страховщику.
Следовательно, у организации отсутствует объективная возможность удержать налог у указанных лиц.
В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
При этом уплата налога на доходы с физических лиц на основании п. 9 ст. 226 НК РФ за счет средств налогового агента не допускается.
Из указанных норм следует, что взыскать с налогового агента налог на доходы можно только в том случае, если агент данный налог удержал, но не перечислил в бюджет. В данном же случае налог на доходы с физических лиц не мог быть удержан, так как это бы привело к нарушению требований п. 9 ст. 226 НК РФ: сверх суммы страхового взноса организация уплатила бы НДФЛ из собственных средств.
При этом ссылка Инспекции на п. 5 ст. 226 НК РФ не свидетельствует о возникновении у заявителя обязанностей по уплате НДФЛ со страховых взносов, поскольку п. 5 ст. 226 НК РФ лишь устанавливает обязанность налоговых агентов сообщать налоговому органу в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога.
Однако уплата налога за счет собственных средств указанной нормой не предусмотрена.
В соответствии с п. 4 ст. 24, п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.
Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы.
Учитывая изложенное, возложение Инспекций на заявителя обязанности уплатить сумму неисчисленного, неудержанного и неуплаченного налога на доходы физических лиц за 2003 - 2004 годы в сумме 176 196 руб., в т.ч. 53 945 руб. - за 2003 год, 122 251 руб. - за 2004 год, противоречит нормам налогового законодательства.
Как следует из содержания ст. 75 НК РФ пеня может быть взыскана с налогового агента только в случае, если на налогового агента возложена обязанность по удержанию и перечислению налога, следовательно, поскольку в рассматриваемом случае на налогоплательщика такая обязанность не была возложена, то и начисление ему пени является незаконным.
Таким образом, поскольку суд первой инстанции объективно, полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела и не допустил каких-либо нарушений норм материального и процессуального права, апелляционная жалоба Инспекции не может быть удовлетворена по причине отсутствия правовых оснований, предусмотренных статьей 270 НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относится на ее заявителя.
На основании изложенного и ст. ст. 41, 75, 208, 213, 226 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.07.2007 по делу N А40-22022/07-151-144 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС РФ N 48 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)