Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 23 августа 2011 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой
судей М.С. Сафроновой, Л.Г. Яковлевой
при ведении протокола судебного заседания секретарем
судебного заседания А.В. Селивестровым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Открытого акционерного общества "Славнефть-Мегионнефтегазгеология"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.06.2011
по делу N А40-126425/10-112-714, принятое судьей И.О. Петровым
по заявлению Открытого акционерного общества "Славнефть-Мегионнефтегазгеология" (ИНН 8605005954, ОГРН 1028601354143), 628681, Ханты-Мансийский Автономный округ - Югра АО, Мегион г., Нефтеразведочная ул., 2
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ИНН 7710305514, ОГРН 1047702057765), 129223, Москва г., Мира пр-кт, 194
о признании частично недействительным ненормативного акта
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Антоновой Е.С. по дов. N 129 от 17.12.2010, Степанова В.В. по дов. N 96 от 23.11.2010, Деева А.О. по дов. N 95 от 23.11.2010
от заинтересованного лица - Камневой Т.В. по дов. N 110 от 27.07.2011, Грибкова И.С. по дов. N 37 от 05.03.2011, Чугуновой Ю.М. по дов. N 38 от 09.03.2011, Хан Е.Е. по дов. N 1 от 11.01.2011
установил:
Открытое акционерное общество "Славнефть-Мегионнефтегазгеология" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 30.04.2011 N 52-23-18/318Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:
- доначисления налога на прибыль за 2007 в размере 5 759 931 руб. и за 2008 в размере 4 288 220 руб. по подпунктам 1, 2 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;
- доначисления налога на имущество за 2006 в размере 661 067 руб., за 2007 в размере 197 218 руб., за 2008 в размере 961 188 руб. по подпункту 3 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени;
- доначисления налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 в размере 330 729 руб. и за октябрь 2008 в размере 33 342 руб. по подпункту 5 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;
- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов размере 3 476 672 руб. за неуплату налога на имущество по подпункту 5 пункта 1 резолютивной части решения.
Арбитражный суд города Москвы решением от 15.06.2011 отказал в удовлетворении заявленного требования.
Не согласившись с принятым решением, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт, которым требования общества удовлетворить в части:
- доначисления налога на прибыль за 2007 в размере 5 759 931 руб. и за 2008 в размере 4 288 220 руб. по подпунктам 1, 2 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени;
- доначисления налога на имущество за 2006 в размере 661 067 руб., за 2007 в размере 197 218 руб., за 2008 в размере 961 188 руб. по подпункту 3 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени;
- доначисления налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 в размере 330 729 руб. и за октябрь 2008 в размере 33 342 руб. по подпункту 5 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени.
Таким образом, общество не обжалует решение суда в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов размере 3 476 672 руб. за неуплату налога на имущество по подпункту 5 пункта 1 резолютивной части решения.
В обоснование своей позиции общество ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители общества поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, представители инспекции возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.
Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в обжалуемой части в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 15.06.2011, не имеется.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 19.03.2010 N 52-23-/126а, вынесено решение от 30.04.2010 N 52-23-18/318р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, обществу доначислены суммы не полностью уплаченных налога на прибыль за 2007 в размере 5 795 761 руб., за 2008 - 4 303 610 руб., налога на имущество за 2006 в размере 12 841 404 руб., за 2007 - 17 580 579 руб., за 2008 - 961 188 руб., транспортного налога за 2006 в размере 5 278 руб., 2007 - 3878 руб., 2008 - 129 руб., налога на добычу полезных ископаемых за 2007 в размере 330 729 руб., за 2008 - 33 342 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа.
Решением ФНС России от 04.08.2010 N АС-37-9/8299@ утверждено решение инспекции с изменениями в части уменьшения сумм пеней.
Заявителем обжалуется решение инспекции в части.
1. П. 2.1 мотивировочной части решения инспекции (налог на имущества по разведочной скважине).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пункта 1 статьи 375 НК РФ, статьи 376 НК РФ обществом неправомерно не включено в налоговую базу в целях исчисления налога на имущество организаций сумма стоимости основных средств, фактически эксплуатируемых, но числящихся на счете 08, как незавершенное строительство, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 30 224 765 руб., в т.ч. за 2006 в размере 12 841 405 руб., за 2007 в размере 17 383 360 руб. (приложения N 5 и N 6 к решению инспекции).
Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции.
В апелляционной жалобе общество оспаривает выводы инспекции и суда первой инстанции относительно занижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество за 2006 в размере 661 067 руб. и необходимости отнесения разведочной скважины N 146р Западно-Аригольского месторождения нефти к объектам основных средств.
Обществом указывается на то, что разведочная скважина N 146р не вводилась в постоянную эксплуатацию, а была ликвидирована, как выполнившая свое проектное назначение, затраты по ее строительству не могут формировать первоначальную стоимость основного средства, а подлежат учету в составе расходов на освоение природных ресурсов. Это исключает учет скважины в качестве объекта основных средств и, соответственно, включение ее стоимости в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
В частности, общество указывает на то, что разведочная скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка находилась в пробной эксплуатации в течение 10-ти месяцев с февраля 2006 по ноябрь 2006, после чего скважина была законсервирована и в 2009 ликвидирована (т. 10, л.д. 53 - 73).
Пробная эксплуатация разведочных скважин предусмотрена пунктом 2.6 Временных положений об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утв. Приказом МПР РФ от 07.02.2001 N 126, однако при этом скважина не вводится в эксплуатацию и не переводится в категорию добывающих, поскольку имеет другое назначение. Назначением разведочных скважин является уточнение запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) залежи.
Таким образом, учитывая непродолжительность периода пробной эксплуатации разведочной скважины (менее 12 месяцев) и то, что назначением скважины является уточнение запасов, а не добыча нефти, скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка, по мнению общества, не соответствует понятию основного средства, указанного в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Кроме того, разведочная скважина по своему назначению не может быть учтена в качестве основного средства до принятия налогоплательщиком решения о переводе скважины в категорию постоянно эксплуатируемой.
Приведенные доводы общества, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временнее пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 1 месяц;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Суд первой инстанции на основе представленных обществом инспекции и в материалы дела документов, пришел к правомерному выводу о том, что условия для принятия спорной скважины в качестве объекта основного средства, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, соблюдаются.
В частности, из представленных обществом месячных эксплуатационных рапортов и карточки скважины N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка усматривается, что за период с февраля по декабрь 2006 из данной скважины добыто 17 108 тонн нефти, в том числе накопленная добыча нефти составила 17 108 тонн нефти (таблица "Количество добытой нефти (помесячно) по скважине 146 (пласт ЮВ1(1)" на странице 92 решения); общество исчисляло и уплачивало налог на добычу полезных ископаемых, и реализовывало добытую нефть, отражая выручку от реализации нефти в регистрах по налогу на прибыль организаций.
Скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка была пробурена 24.02.2005, а ликвидирована 25.03.2009.
Таким образом, данный объект находился на балансе общества более четырех лет, и не принятие его к учету в качестве основного средства в зависимости от срока, когда объект находился на консервации и ликвидировался, противоречит Федеральному закону "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01, а также ведет к искажению бухгалтерской отчетности в соответствии с пунктом 32 ПБУ 6/01.
Положения Федерального закона "О бухгалтерском учете" не ставят постановку на учет в качестве основного средства в зависимость от фактического использования скважины, а ставит в зависимость - от предназначения объекта. Таким образом, к учету основное средство ставится в момент формирования его первоначальной стоимости и началом фактической эксплуатации объекта основного средства.
Вопрос об учете объектов на счете 01 "Основные средства" и включении в облагаемую базу по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. При этом под экономической сущностью объекта понимается использование его в предпринимательских целях, свидетельствующее о соответствии условиям признания основного средства, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01.
Кроме того, согласно пункту 2.6 Временной классификации скважин, бурящихся при геолого-разведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей) (приложение N 2 к Приказу Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126) разведочные скважины бурят на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) залежей.
В соответствии с пунктом 3 указанной Временной классификации скважин, при проектировании конструкций параметрических, поисковых, оценочных и разведочных скважин необходимо предусматривать возможность их использования для эксплуатации залежей нефти и газа.
Таким образом, любая разведочная скважина в дальнейшем может быть признана пригодной для промышленной эксплуатации и при бурении разведочной скважины нельзя исключать возможность ее долгосрочного использования (в случае перевода в эксплуатационный фонд и в случае долгосрочного использования разведочной скважины по прямому назначению).
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, "скважина разведочная, код 12 4521162" относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).
Доводы общества о том, что поскольку разведочная скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка не вводилась в постоянную эксплуатацию, а была ликвидирована как выполнившая свое проектное назначение, затраты по ее строительству не могут формировать первоначальную стоимость основного средства, а подлежат учету в составе расходов на освоение природных ресурсов, отклоняются на основании ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации и пункта 4 ПБУ 6/01.
Согласно положениям статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию носит заявительный характер.
В силу пункта 4 ПБУ 6/01 ввод объекта в эксплуатацию, не является обязательным условием для принятия актива к учету в качестве основного средства.
Таким образом, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, а значит, независимо от ввода его в эксплуатацию.
2. Пункты 1.4, 2.2 мотивировочной части решения инспекции (налог на прибыль и налог на имущества по затратам на зарезку боковых стволов).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 257 НК РФ в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, обществом неправомерно включены расходы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств (работы по зарезке вторых (боковых) стволов скважин) в сумме 45 331 254 руб., в том числе, за 2007 в сумме 23 999 710 руб., за 2008 в сумме 21 331 544 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 10 048 151 руб., в т.ч. за 2007 в сумме 5 759 931 руб., за 2008 в сумме 4 288 220 руб.
В нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ обществом в проверяемом периоде не включена в налоговую базу в целях исчисления налога на имущество организаций сумма увеличения стоимости основных средств (скважин) в результате их реконструкции, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 1 158 406 руб., в т.ч. за 2007 в сумме 197 218 руб., за 2008 в сумме 961 188 руб. (приложение N 7 к решению инспекции).
Спор по данному эпизоду касается правомерности отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, понесенных обществом в связи с работами, проведенными на нефтедобывающих скважинах по зарезке вторых (боковых) стволов по договорам, заключенным с ООО "Мегион-Сервис".
По мнению инспекции, спорные расходы не являются расходами по ремонту скважин, учитываемыми единовременно, а относятся к расходам на реконструкцию и должны быть отнесены на увеличение стоимости объектов основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ, в связи с чем доначислила налог на прибыль за 2007 и 2008.
Оспаривая решение суда первой инстанции, общество приводит доводы о том, что целью и результатом произведенных указанных работ не является создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг).
В апелляционной жалобе общество указывает на то, что судом не было установлено, что целью работ по зарезке боковых стволов было увеличение производственной мощности скважин, равно, как и не было установлено факта увеличения производственной мощности скважин в результате проведения этих работ, следовательно, оснований для отнесения указанных работ к реконструкции по п. 2 ст. 257 НК РФ не имелось.
Общество указывает, что в дело представлены доказательства того, что скважины, на которых выполнялись спорные работы, являлись технически неисправными и обводненными в результате прорыва пластовых вод. По спорным скважинам было зафиксировано преждевременное обводнение, вследствие которого, было принято решение о проведении комплекса мероприятий по восстановлению работоспособности скважины методом зарезки бокового ствола.
Представленные обществом заключения по результатам исследования качества цементирования эксплуатационной колонны и результаты физико-химического анализа проб пластовой воды являются допустимыми доказательствами, подтверждающими техническую неисправность скважин и их обводненность в результате прорыва пластовых вод.
Указанные обстоятельства, по мнению общества, соответствуют критериям отнесения работ по зарезке боковых стволов к капитальному ремонту, указанным в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10, следовательно, общество правомерно учитывало данные затраты как расходы на ремонт основных средств в соответствии со ст. 260 НК РФ.
Общество также оспаривает выводы суда о занижении налоговой базы по налогу на имущество на стоимость работ по зарезке боковых стволов и указывает, что поскольку работы по зарезке боковых стволов не соответствуют критериям реконструкции, предусмотренным ст. 257 НК РФ, а относятся к работам по капитальному ремонту скважин, следовательно, первоначальная стоимость скважин не подлежит увеличению на сумму произведенных расходов по зарезке боковых стволов, из чего следует, что налоговая база по налогу на имущество занижена не была, а доначисление налога на имущество за 2007 в размере 197 218 руб. и за 2008 в размере 961 188 руб. не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах. Общество указывает на то, что в случае признания спорных работ реконструкцией, то сумма доначисленного по решению налога на прибыль и налога на имущество, не соответствует действительным налоговым обязательствам общества, поскольку при исчислении налоговой базы для доначисления налогов инспекция не учла суммы амортизации по скважинам и амортизационную премию в размере 10%. Также инспекцией неправильно определен размер налога на имущество, поскольку налоговая база по данному налогу уменьшается на сумму амортизации, не принят во внимание тот факт, что доначисленный налог на имущество является расходом, уменьшающим базу по налогу на прибыль.
Суд апелляционной инстанции полагает, что доводы общества в части данного эпизода подлежат отклонению с учетом следующих установленных судами фактических обстоятельств.
Судами установлено, что в проверяемом периоде обществом осуществлялись работы по зарезке вторых (боковых) стволов скважин на другие горизонты (пласты) из ранее пробуренных скважин (на скважине N 408 куст 2 Аригольского месторождения и скважине N 329 куст 9 Аригольского месторождения) на основании договора об оказании операторских услуг от 01.07.2006 N 7-06/06/10ЮИ.
Работы по зарезке вторых (боковых) стволов выполнялись с привлечением подрядной организации ООО "Мегион-Сервис" по договору N 97 НК-р 01.01.2007 с дополнительными соглашениями, по договору N 98 НК-р от 01.01.2007.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации принято Постановление от 01.02.2011 N 11495/10, которым установлены критерии разграничения между реконструкцией нефтедобывающих скважин и их капитальным ремонтом при зарезке бокового ствола. Кроме того, указано, что увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.
Содержащееся в указанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Судом установлено, что из материалов выездной налоговой проверки, представленных в материалы дела, следует, что при зарезке боковых стволов осуществлены следующие работы и изменения на спорных скважинах:
- изменение устройства объекта основных средств - в отношении каждой из спорных скважин произошло строительство нового ствола с установкой дополнительного оборудования и прекращение использования старого ствола путем установления в нем цементного ликвидационного моста, что подтверждается представленными обществом в рамках выездной налоговой проверки и в материалы дела планами работ, геолого-техническими нарядами, планами программами по бурению боковых стволов, актами выполненных работ;
- произошло увеличение их основного технико-экономического показателя - дебита нефти. Факт увеличения показателя дебита нефти на спорных скважинах после проведения работ по зарезке бокового ствола не опровергается обществом.
Переустройство спорных скважин связано с увеличением технико-экономического показателя производства, поскольку после изменения конструкции скважин 329 и 408 произошло увеличение показателя добычи нефти по сравнению с показателями добычи до проведения работ по зарезке бокового ствола, что не оспаривается заявителем.
Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки представлены документы, подтверждающие возникновение новых качеств у спорных скважин, на которых проведены работы по зарезке бокового ствола. Из представленных документов следует, что целью и результатом работ по зарезке боковых стволов не являются замена изношенных и вышедших из строя в результате поломки комплектующих на новые либо устранение неисправностей в элементах сооружения.
Исходя из критериев, определенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10 и представленных в материалы дела доказательств, судом первой инстанции установлено, что работы по зарезке боковых стволов проводились на технически исправных скважинах, что подтверждается актами выполненных работ, счет-фактурами, выставленными во исполнение договоров N 97 НК-р от 01.01.2007 и N 98 НК-р от 01.01.2007, а также месячными эксплуатационными рапортами спорных скважин. Согласно указанным первичным документам на спорных скважинах проводились работы, связанные только с зарезкой бокового ствола, никакие другие работы, связанные с восстановлением технических неисправностей скважин не осуществлялись.
В соответствии с данными, указанными в месячных эксплуатационных рапортах, представленных в материалы дела (том 12 л.д. 8 - 89) (первичный документ оперативной отчетности по добыче нефти, формируемый непосредственно в цехах по добыче нефти и газа на основе данных по замерам дебитов жидкости, обводненности продукции и времени работы скважин), спорные скважины работали и добывали нефть до начала проведения работ по зарезке боковых стволов.
Из представленных в материалы дела документов не следует, что предельная обводненность пластов Аригольского месторождения, образовалась в результате прорыва пластовых вод.
В соответствии пп. "г" п. 3.4.1 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22 (зарегистрировано в Минюсте России 30.08.2002 N 3759) эксплуатационные скважины в случае прорыва пластовых или закачиваемых вод - на срок до проведения работ по изоляции, до выравнивания фронта закачиваемой воды или продвижения водонефтяного контакта при наличии заключения проектной организации подлежат консервации.
В рассматриваемом случае, консервация спорных скважин в 2006 - 2008 годах не производилась.
Согласно протоколу заседания (нефтяной секции) - дополнения к технологической схеме разработки Аригольского месторождения (протокол от 25.12.2008 N 4501), являющемуся дополнением к технологической схеме разработки Аригольского месторождения и согласованному с Федеральным агентством по недропользованию (Письмо от 14.04.2009 N ПС-03-31/2805) в период до 2008 года месторождение находилось на стадии возрастающей добычи жидкости при снижении добычи нефти с 2007 года.
Основная причина снижения добычи нефти является обводненность продукции скважин. Причиной расхождения проектных и фактических показателей является высокая обводненность, вызванная высокими темпами отбора нефти. Главной проблемой разработки Аригольского месторождения является низкий обхват разработкой, следствием чего является высокая обводненность продукции добывающих скважин при низкой текущей нефтеотдаче. Наблюдается опережающий рост обводненности продукции, что связано с выработкой запасов в центральных разбуренных зонах, продвижением пластовых и закачиваемых вод по высокопроницаемым пропласткам, вследствие чего, 33% действующего фонда скважин на месторождении работает с обводненностью более 80%. Принципиально повлиять на характеристики вытеснения нефти по пласту ЮВ1 Аригольского месторождения может только уплотнение сетки скважин, включающее использование боковых и горизонтальных стволов.
Согласно исследовательской работе, проведенной компанией Schlumberger от 25.10.2007 на тему: "О перспективах зарезки БГС на пласт Ю1 Аригольского месторождения из скважины 408" целью зарезки бокового ствола является достижение большего отхода от фронта закачиваемой воды от нагнетательной скважины 409 (т. 13 л.д. 8 - 17). Из исследовательской работы, проведенной компанией Schlumberger от 01.06.2006 на тему: "О перспективах зарезки БГС на пласт Ю1 Аригольского месторождения из скважин 209, 299, 329" следует, что обводненность продукции в процессе эксплуатации скважины 329 составляет 40%, соответственно рекомендуется произвести зарезку БГС для оптимального расположения в пласте Ю1 Аригольского месторождения (т. 13 л.д. 8 - 17).
Таким образом, из представленных обществом документов следует, что обстоятельствами, в связи с которыми у общества возникла необходимость проведения работ по зарезке боковых стволов на спорных скважинных являются:
- выработка запасов в центральных разбуренных зонах;
- обводненность продукции, вызванная излишнем закачиванием воды в пласты месторождения.
Соответственно целью проведения работ по зарезке бокового ствола являются: увеличение дебита добываемой продукции; уменьшение обводненности продукции добывающих скважин.
Доводы общества о том, что скважины были технически неисправными, правомерно отклонены судом первой инстанции, как неподтвержденные надлежащими доказательствами в силу требований ст. 68 АПК РФ.
Порядок проведения технического расследования причин аварии и оформления его материалов в проверяемом периоде (2006 - 2008) устанавливался Постановлением Госгортехнадзора РФ от 08.06.1999 N 40 "Об утверждении Положения о порядке технического расследования причин аварий на опасных производственных объектах". Раздел 3 Положения содержит перечень документов, которые должны содержаться в материалах расследования, указывая, в том числе, на необходимость наличия в них акта технического расследования аварии по утвержденной форме. Раздел 4 Положения устанавливает обязанность организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, вести учет и анализ аварий, произошедших на таких объектах, по установленным формам. Соответственно, надлежащим доказательством повреждения скважины в результате как аварии, так и любого инцидента может быть только указанный акт.
Представленные обществом заключения по результатам исследований качества цементирования эксплуатационной колонны скважины, сами по себе не свидетельствуют о том, что спорные скважины были технически неисправными, так как в них отсутствуют описания конкретных дефектов скважин и аварий. Также в данных заключениях отсутствует информация, что причиной прорыва пластовых вод в эксплуатируемый пласт послужили заколонные перетоки возникшие из-за разрушения цементного камня за эксплуатационной колонной ввиду длительной эксплуатации скважины в неблагоприятных экологических условиях.
Исходя из критериев, определенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10, следует, что проведенные работы по зарезке боковых стволов на спорных скважинах являются реконструкцией ввиду следующего.
На спорных скважинах проводились работы связанные с зарезкой бокового ствола, документальных подтверждений выполнения других работ, связанных восстановлением технических неисправностей скважины налогоплательщиком не представлено.
Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности (ПБ 08-624-03), утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56 запрещают эксплуатацию скважин с неисправным оборудованием и при наличии межколонных проявлений (межколонного давления), то есть технически неисправных.
При этом, как указывалось ранее, в материалах дела имеются документы (МЭРы), свидетельствующие о том, что до начала проведения работ по зарезке боковых стволов спорные скважины работали и выполняли свою функцию, то есть добывали нефть.
Обществом документально не доказано, что предельная обводненность месторождений, образовалась в результате прорыва пластовых вод.
В соответствии пп. "г" п. 3.4.1 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22 (зарегистрировано в Минюсте России от 30.08.2002 N 3759) эксплуатационные скважины в случае прорыва пластовых или закачиваемых вод - на срок до проведения работ по изоляции, до выравнивания фронта закачиваемой воды или продвижения водонефтяного контакта при наличии заключения проектной организации подлежат консервации.
В рассматриваемом случае, консервация спорных скважин по данному основанию не производилась.
Таким образом, из анализа представленных в материалы дела документов следует, что ни в одном случае проведение работ по зарезке боковых стволов такая причины для проведения работ как "устранение аварий" указана не была.
Кроме того, исходя из пункта 8.1 РД 153-39.0-110-01 "Методические указания по геолого-промысловому анализу разработки нефтяных и газонефтяных месторождений", утвержденного Приказом Минэнерго России от 05.02.2009 N 29, к методам повышения нефтеотдачи относится, в том числе, вовлечение в разработку недренируемых запасов нефти в линзах, тупиковых и застойных зонах, низкопроницаемых прослоях путем бурения дополнительных добывающих или нагнетательных скважин, забуривания вторых стволов, горизонтальных стволов, перевода скважин с других объектов или пластов, разукрупнения объектов, организации зон и полей самостоятельной разработки.
Таким образом, к реконструкции относится как переход на новый пласт, так и разработка дополнительных мощностей текущего пласта.
На налогоплательщика возложена обязанность по наблюдению за режимом скважины посредством контрольно-измерительной аппаратуры, обеспечивающей индивидуальный замер жидкости, газа и обводненности. При обводненности добывающей скважины помимо упомянутого контроля проводятся геофизические и гидрогеологические исследования с целью определения места притока воды в скважину через колонну, источника обводнения и глубины его залегания. Соответственно, отсутствие информации об исследованиях, технических неисправностях и авариях однозначно свидетельствует о том, что причины по зарезке боковых стволов носят естественный характер.
Таким образом, с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.02.2011 N 11495/10, затраты на работы по зарезке боковых стволов на спорных скважинах общества являются расходами на реконструкцию и должны быть отнесены на увеличение стоимости объектов основных средств.
Затраты на реконструкцию основных средств относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств, и, соответственно, участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Поскольку работы по зарезке боковых стволов соответствуют критериям реконструкции, предусмотренным ст. 257 НК РФ, следовательно, первоначальная стоимость скважин подлежит увеличению на сумму произведенных расходов по зарезке боковых стволов, из чего следует, что налоговая база по налогу на имущество обществом была неправомерно занижена.
Доводы общества о том, что налоговый орган при определении действительных налоговых обязательств должен был учесть сумму амортизации с учетом оставшегося срока полезного использования спорных скважин и с учетом применения амортизационной премии в размере 10%; в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговый орган не включил в состав расходов по налогу на прибыль суммы начисленных по итогам проведенной выездной налоговой проверки налогов, подлежащих включению в расходы по налогу на прибыль организаций, подлежат отклонению с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Таким образом, применение 10% амортизационной премии является не обязанностью налогоплательщика, а его правом, о котором налогоплательщик самостоятельно заявляет на основании налоговой декларации.
Кроме того, обществом не оформлены надлежащим образом первичные учетные документы по реконструкции спорных скважин, в связи с чем у инспекции отсутствуют основания для применения 10% амортизационной премии.
В силу статей 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки путем подачи соответствующей налоговой декларации.
Налоговым законодательством именно на налогоплательщика возложена обязанность по исчислению налога на прибыль организаций на основании первичных учетных документов, а также по отражению в соответствующей налоговой декларации и уплате сумм налогов.
Доводы общества о неправомерности привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также начисления пени, ввиду наличия переплаты по налогу на прибыль организаций, отклоняется судом апелляционной инстанции.
В соответствии с решением инспекции, принятого по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества за 2007 - 2008 годы обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 10 099 371 руб., общество привлечено к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в размере 1 949 666 руб.
Судом установлено, что указанная сумма штрафных санкций рассчитана с учетом пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.
В частности, по состоянию расчетов:
- на 28.05.2009 по налогу на прибыль организации, зачисляемого в федеральный бюджет у налогоплательщика-общества имеется недоимка в размере 67 157 руб., сумма неуплаты налога по состоянию на 28.03.2008 (за 2007 год) составляет 1 569 685 руб., сумма штрафа за 2007 составляет 313 937 руб. (1 569 685 x 20%), сумма неуплаты налога по состоянию на 30.03.2009 (за 2008 год) составляет 1 391 526 руб., сумма штрафа за 2008 год составляет 278 305 руб. (1 391 526 x 20%);
- на 28.04.2010 по налогу на прибыль организаций (ОКАТО 71133000000), зачисляемого в региональный бюджет, имеется недоимка в размере 3 312 211,60 руб., сумма неуплаты налога по состоянию на 28.03.2008 (за 2007 год) составляет 3 971 244 руб., сумма штрафа за 2007 год составляет 794 249 руб. (3 971 244 x 20%), сумма неуплаты налога по состоянию на 30.03.2009 (за 2008 год) составляет 2 815 876 руб., сумма штрафа за 2008 год составляет 563 175 руб. (2 815 876 x 20%).
Расчет штрафных санкций указан в приложениях N 8 - 14 к решению инспекции. Ввиду наличия у общества недоимки, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в размере 302 351 руб., расчет пени приведен в приложениях N 15 - 24 к решению инспекции.
Общество, в нарушение пункта 1 статьи 65 АПК РФ документально не подтвердило наличие переплаты инспекции, поэтому представленные обществом суду апелляционной инстанции копии акта повторной выездной налоговой проверки от 08.07.2011 N 52-18-18/353а и уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2007 - 2008, подтверждающие, по мнению общества, что на момент уплаты налога на прибыль за 2007 - 2008 у общества имелась переплата по налогу, полностью покрывающая сумму доначислений выездной налоговой проверки, не могут служить основанием для отмены решения инспекции в данной части. Законность и обоснованность решения инспекции проверяется судом с учетом доказательств, представленных налогоплательщиком на момент его вынесения, представленные же обществом документы получены им были задолго после вынесения инспекцией решения от 30.04.2011 и поэтому не могли быть учтены инспекцией. На момент вынесения инспекцией решения у общества не имелось доказательств наличия у общества переплаты по налогу, поэтому инспекция никаким образом не могла учесть данный факт.
3. Пункты 4.1 и 4.2 мотивировочной части решения инспекции (налог на добычу полезных ископаемых по нормативным потерям).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374 НК РФ общество неправомерно произвело налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь, заявленных в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за налоговый период декабрь 2007 года, что привело к неуплате налога в сумме 330 729 руб.
В апелляционной жалобе общество оспаривает выводы суда первой инстанции относительно того, что нормативы технологических потерь при добыче в 2007, утвержденные Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568, должны применяться при НДПИ за весь налоговый период - декабрь 2007, а не с даты их утверждения.
Судом первой инстанции установлено, что в первичной налоговой декларации за декабрь 2007 года общество заявило количество добытого полезного ископаемого (нефти) по Чистинному месторождению (лицензия N ХМН 00779 НР), облагаемого налоговой ставкой 0%, объем равный 396,271 тонн, применив норматив технологических потерь в размере 0,423%.
Во время проведения выездной налоговой проверки общество 07.08.2009 представило в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию по НДПИ за декабрь 2007 (корректировка N 1), в которой были уточнены нормативные потери по Чистинному месторождению, подлежащие налогообложению по ставке 0%. В данной декларации общество рассчитало количество потерь, подлежащих обложению налоговой ставкой 0%, в размере 364,794 тонн.
Согласно абзацу 3 подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, в случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568 утверждены нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче в 2007 году. В том числе, на разрабатываемом обществом Чистинном месторождении предусмотрен норматив технологических потерь в размере 0,276 процента.
Согласно пункту 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с данной статьей общество представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за период декабрь 2007 - 21.01.2008.
Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что общество при расчете потерь в декабре 2007 должно было руководствоваться нормативом технологических потерь на Чистинное месторождение в размере 0,276%, как утвержденным до наступления срока подачи налоговых деклараций, поскольку в соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц. Следовательно, применяться новые нормы должны начиная с расчета НДПИ за декабрь 2007 года.
Материалами проверки подтверждено, что общество для расчета технологических потерь за декабрь 2007 в размере 364,794 тонн неправомерно в уточненной налоговой декларации сложило технологические потери, полученные до 25.12.2007 и технологические потери, полученные с 25.12.2007 по 31.12.2007 (72 268 т. x 0,423%) + (21 413 т. x 0,276%).
При анализе представленной уточненной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 было установлено, что обществом в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Чистинному месторождению равный 0,3894% (364,794 / 93 681 x 100 = 0,3894).
Норматив технологических потерь, рассчитанный обществом по самостоятельно разработанной методике и указанный в декларации по НДПИ за декабрь 2007 в размере 0,3894%, не соответствует вновь утвержденным нормативам технологических потерь на 2007 год.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения, т.е. в рассматриваемом случае с 25.12.2007 (Приказ Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568). Поскольку налоговым периодом по НПИ признается календарный месяц, то применяться новые нормы должны, начиная с расчета НДПИ за декабрь 2007 года.
Инспекцией установлено в ходе налоговой проверки, что в нарушение пункта 1 статьи 342 НК РФ общество неправомерно произвело налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь, заявленных в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за налоговый период октябрь 2008 года, что привело к неуплате НДПИ в сумме 33 342 руб.
В апелляционной жалобе общество оспаривает выводы суда первой инстанции об обязанности использования при расчете НДПИ норматива потерь на Западно-Аригольском и Чистинном лицензионных участках в размере 0,225% и 0,231% ко всему объему добытой в октябре 2008 нефти.
Общество указывает, что нормативы потерь при добыче в 2008 утверждены Приказом Минпромэнерго России от 08.10.2008 N 117, следовательно, нормативы потерь на 2008 вступают в силу с 08.10.2008. Таким образом, требование инспекции о применении обществом для расчета НДПИ по Западно-Аригольскому и Чистинному лицензионным участкам нормативов потерь в размере 0,225% и 0,231% до 08.10.2008 является неправомерным. Согласно абзац третий пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ общество до 08.10.2008 обязано применять при расчете НДПИ по Западно-Аригольскому и Чистинному лицензионным участкам ранее утвержденные нормативы потерь в размере 0,293% и 0,276%, соответственно.
Согласно абзацу 3 подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, в случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Приказом Минэнерго России от 08.10.2008 N 117 были утверждены нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче в 2008 году, на разрабатываемом Западно-Аригольском месторождении приходится норматив технологических потерь в размере 0,225%, на Чистинном месторождении приходится норматив технологических потерь в размере 0,231%.
Согласно пункту 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Общество представило инспекции налоговую декларацию по НДПИ за октябрь 2008 - 20.11.2008.
Таким образом, общество при расчете потерь в октябре 2008 должно было руководствоваться нормативом технологических потерь на Западно-Аригольское месторождение в размере 0,225%, на Чистинное месторождение в размере 0,231%, как утвержденным до наступления срока подачи налоговых деклараций.
Поскольку в соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц, то применяться новые нормы должны, начиная с расчета НДПИ за октябрь 2008 года.
Доводы общества, касающиеся того, что вывод суда первой инстанции о том, что общество отразило в декларации по НДПИ за октябрь 2008 норматив потерь по Западно-Аригольскому месторождению в размере 0,2401%, по Чистинному месторождению в размере 0,2413%, рассчитанные по самостоятельно разработанной методике, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, отклоняются.
Судом апелляционной инстанции установлено, что при анализе представленной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2007 было установлено:
- в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Чистинному месторождению равный 0,2413%, что не соответствует вновь утвержденным в размере 0,231%;
- в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Западно-Аригольскому месторождению равный 0,2401%, что не соответствует вновь утвержденным в размере 0,225%.
Общество представило расчет нормативов технологических потерь, использованных при заполнении декларации по НДПИ за октябрь 2008, где:
по Западно-Аригольскому участку:
- 7 854 т соответствуют добытой нефти в период с 01.10 по 07.10 2008 включительно;
- 27 358 т соответствуют добытой нефти в период с 08.10 по 31.10 2008 включительно;
- 0,293% - норматив технологических потерь на 2007 год, утвержденный Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568 до вступления новых нормативов потерь на 2008 год;
- 0,225% - норматив технологических потерь на 2008 год, утвержденный Приказом Минэнерго России от 08.10.2008 N 117.
Для расчета технологических потерь за октябрь 2008 год по Западно-Аригольскому участку в размере 84,569 т общество неправомерно сложило технологические потери, полученные до 08.10. 2008 (7 854 т x 0,293% = 23,013 т) и технологические потери, полученные с 08.10 по 31.10.2008 (27 358 x 0,225% = 61,556 т).
по Чистинному участку:
- 16 968 т соответствуют добытой нефти в период с 01.10 по 07.10.2008 включительно;
- 57 459 т соответствуют добытой нефти в период с 08.10 по 31.10.2008 включительно;
- 0,276% - норматив технологических потерь на 2007, утвержденный Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568 до утверждения новых нормативов потерь на 2008 год;
- 0,231% - норматив технологических потерь на 2008, утвержденный Приказом Минэнерго России от 08.10.08 N 117.
Для расчета технологических потерь за октябрь 2008 года по Чистинному участку в размере 179,562 т общество неправомерно сложило технологические потери, полученные до 08.10.2008 (16 968 т x 0,276% = 46,832 т) и технологические потери, полученные с 08.10 по 31.10.2008 (57 459 x 0,231% = 132,730 т).
При анализе представленной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2008 было установлено, что обществом в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Западно-Аригольскому месторождению равный 0,2401% (84,569 / 35 212 x 100 = 0,2401%), по Чистинному месторождению равный 0,2413% (179,562 / 74 427 x 100 = 0,2413%).
Таким образом, нормативы технологических потерь, рассчитанные обществом по самостоятельно разработанной методике и указанные в декларации по НДПИ за октябрь 2008 по Западно-Аригольскому участку в размере 0,2401% и Чистинному участку в размере 0,2413%, не соответствует вновь утвержденным нормативам технологических потерь на 2008 в размере 0,225% и 0,231%.
С учетом изложенного, у судов не имеется оснований к удовлетворению заявленного обществом требования.
Нарушений судом первой инстанции норм права судом апелляционной инстанции не установлено.
Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 15.06.2011, в связи с чем апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.06.2011 по делу N А40-126425/10-112-714 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий
Е.А.СОЛОПОВА
Судьи:
М.С.САФРОНОВА
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.09.2011 N 09АП-20789/2011-АК ПО ДЕЛУ N А40-126425/10-112-714
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 сентября 2011 г. N 09АП-20789/2011-АК
Дело N А40-126425/10-112-714
Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 23 августа 2011 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой
судей М.С. Сафроновой, Л.Г. Яковлевой
при ведении протокола судебного заседания секретарем
судебного заседания А.В. Селивестровым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Открытого акционерного общества "Славнефть-Мегионнефтегазгеология"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.06.2011
по делу N А40-126425/10-112-714, принятое судьей И.О. Петровым
по заявлению Открытого акционерного общества "Славнефть-Мегионнефтегазгеология" (ИНН 8605005954, ОГРН 1028601354143), 628681, Ханты-Мансийский Автономный округ - Югра АО, Мегион г., Нефтеразведочная ул., 2
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ИНН 7710305514, ОГРН 1047702057765), 129223, Москва г., Мира пр-кт, 194
о признании частично недействительным ненормативного акта
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Антоновой Е.С. по дов. N 129 от 17.12.2010, Степанова В.В. по дов. N 96 от 23.11.2010, Деева А.О. по дов. N 95 от 23.11.2010
от заинтересованного лица - Камневой Т.В. по дов. N 110 от 27.07.2011, Грибкова И.С. по дов. N 37 от 05.03.2011, Чугуновой Ю.М. по дов. N 38 от 09.03.2011, Хан Е.Е. по дов. N 1 от 11.01.2011
установил:
Открытое акционерное общество "Славнефть-Мегионнефтегазгеология" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 30.04.2011 N 52-23-18/318Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:
- доначисления налога на прибыль за 2007 в размере 5 759 931 руб. и за 2008 в размере 4 288 220 руб. по подпунктам 1, 2 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;
- доначисления налога на имущество за 2006 в размере 661 067 руб., за 2007 в размере 197 218 руб., за 2008 в размере 961 188 руб. по подпункту 3 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени;
- доначисления налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 в размере 330 729 руб. и за октябрь 2008 в размере 33 342 руб. по подпункту 5 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;
- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов размере 3 476 672 руб. за неуплату налога на имущество по подпункту 5 пункта 1 резолютивной части решения.
Арбитражный суд города Москвы решением от 15.06.2011 отказал в удовлетворении заявленного требования.
Не согласившись с принятым решением, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт, которым требования общества удовлетворить в части:
- доначисления налога на прибыль за 2007 в размере 5 759 931 руб. и за 2008 в размере 4 288 220 руб. по подпунктам 1, 2 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени;
- доначисления налога на имущество за 2006 в размере 661 067 руб., за 2007 в размере 197 218 руб., за 2008 в размере 961 188 руб. по подпункту 3 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени;
- доначисления налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 в размере 330 729 руб. и за октябрь 2008 в размере 33 342 руб. по подпункту 5 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени.
Таким образом, общество не обжалует решение суда в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов размере 3 476 672 руб. за неуплату налога на имущество по подпункту 5 пункта 1 резолютивной части решения.
В обоснование своей позиции общество ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители общества поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, представители инспекции возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.
Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в обжалуемой части в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 15.06.2011, не имеется.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 19.03.2010 N 52-23-/126а, вынесено решение от 30.04.2010 N 52-23-18/318р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, обществу доначислены суммы не полностью уплаченных налога на прибыль за 2007 в размере 5 795 761 руб., за 2008 - 4 303 610 руб., налога на имущество за 2006 в размере 12 841 404 руб., за 2007 - 17 580 579 руб., за 2008 - 961 188 руб., транспортного налога за 2006 в размере 5 278 руб., 2007 - 3878 руб., 2008 - 129 руб., налога на добычу полезных ископаемых за 2007 в размере 330 729 руб., за 2008 - 33 342 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа.
Решением ФНС России от 04.08.2010 N АС-37-9/8299@ утверждено решение инспекции с изменениями в части уменьшения сумм пеней.
Заявителем обжалуется решение инспекции в части.
1. П. 2.1 мотивировочной части решения инспекции (налог на имущества по разведочной скважине).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пункта 1 статьи 375 НК РФ, статьи 376 НК РФ обществом неправомерно не включено в налоговую базу в целях исчисления налога на имущество организаций сумма стоимости основных средств, фактически эксплуатируемых, но числящихся на счете 08, как незавершенное строительство, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 30 224 765 руб., в т.ч. за 2006 в размере 12 841 405 руб., за 2007 в размере 17 383 360 руб. (приложения N 5 и N 6 к решению инспекции).
Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции.
В апелляционной жалобе общество оспаривает выводы инспекции и суда первой инстанции относительно занижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество за 2006 в размере 661 067 руб. и необходимости отнесения разведочной скважины N 146р Западно-Аригольского месторождения нефти к объектам основных средств.
Обществом указывается на то, что разведочная скважина N 146р не вводилась в постоянную эксплуатацию, а была ликвидирована, как выполнившая свое проектное назначение, затраты по ее строительству не могут формировать первоначальную стоимость основного средства, а подлежат учету в составе расходов на освоение природных ресурсов. Это исключает учет скважины в качестве объекта основных средств и, соответственно, включение ее стоимости в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
В частности, общество указывает на то, что разведочная скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка находилась в пробной эксплуатации в течение 10-ти месяцев с февраля 2006 по ноябрь 2006, после чего скважина была законсервирована и в 2009 ликвидирована (т. 10, л.д. 53 - 73).
Пробная эксплуатация разведочных скважин предусмотрена пунктом 2.6 Временных положений об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утв. Приказом МПР РФ от 07.02.2001 N 126, однако при этом скважина не вводится в эксплуатацию и не переводится в категорию добывающих, поскольку имеет другое назначение. Назначением разведочных скважин является уточнение запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) залежи.
Таким образом, учитывая непродолжительность периода пробной эксплуатации разведочной скважины (менее 12 месяцев) и то, что назначением скважины является уточнение запасов, а не добыча нефти, скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка, по мнению общества, не соответствует понятию основного средства, указанного в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Кроме того, разведочная скважина по своему назначению не может быть учтена в качестве основного средства до принятия налогоплательщиком решения о переводе скважины в категорию постоянно эксплуатируемой.
Приведенные доводы общества, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временнее пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 1 месяц;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Суд первой инстанции на основе представленных обществом инспекции и в материалы дела документов, пришел к правомерному выводу о том, что условия для принятия спорной скважины в качестве объекта основного средства, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, соблюдаются.
В частности, из представленных обществом месячных эксплуатационных рапортов и карточки скважины N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка усматривается, что за период с февраля по декабрь 2006 из данной скважины добыто 17 108 тонн нефти, в том числе накопленная добыча нефти составила 17 108 тонн нефти (таблица "Количество добытой нефти (помесячно) по скважине 146 (пласт ЮВ1(1)" на странице 92 решения); общество исчисляло и уплачивало налог на добычу полезных ископаемых, и реализовывало добытую нефть, отражая выручку от реализации нефти в регистрах по налогу на прибыль организаций.
Скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка была пробурена 24.02.2005, а ликвидирована 25.03.2009.
Таким образом, данный объект находился на балансе общества более четырех лет, и не принятие его к учету в качестве основного средства в зависимости от срока, когда объект находился на консервации и ликвидировался, противоречит Федеральному закону "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01, а также ведет к искажению бухгалтерской отчетности в соответствии с пунктом 32 ПБУ 6/01.
Положения Федерального закона "О бухгалтерском учете" не ставят постановку на учет в качестве основного средства в зависимость от фактического использования скважины, а ставит в зависимость - от предназначения объекта. Таким образом, к учету основное средство ставится в момент формирования его первоначальной стоимости и началом фактической эксплуатации объекта основного средства.
Вопрос об учете объектов на счете 01 "Основные средства" и включении в облагаемую базу по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. При этом под экономической сущностью объекта понимается использование его в предпринимательских целях, свидетельствующее о соответствии условиям признания основного средства, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01.
Кроме того, согласно пункту 2.6 Временной классификации скважин, бурящихся при геолого-разведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей) (приложение N 2 к Приказу Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126) разведочные скважины бурят на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) залежей.
В соответствии с пунктом 3 указанной Временной классификации скважин, при проектировании конструкций параметрических, поисковых, оценочных и разведочных скважин необходимо предусматривать возможность их использования для эксплуатации залежей нефти и газа.
Таким образом, любая разведочная скважина в дальнейшем может быть признана пригодной для промышленной эксплуатации и при бурении разведочной скважины нельзя исключать возможность ее долгосрочного использования (в случае перевода в эксплуатационный фонд и в случае долгосрочного использования разведочной скважины по прямому назначению).
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, "скважина разведочная, код 12 4521162" относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).
Доводы общества о том, что поскольку разведочная скважина N 146 Западно-Аригольского лицензионного участка не вводилась в постоянную эксплуатацию, а была ликвидирована как выполнившая свое проектное назначение, затраты по ее строительству не могут формировать первоначальную стоимость основного средства, а подлежат учету в составе расходов на освоение природных ресурсов, отклоняются на основании ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации и пункта 4 ПБУ 6/01.
Согласно положениям статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию носит заявительный характер.
В силу пункта 4 ПБУ 6/01 ввод объекта в эксплуатацию, не является обязательным условием для принятия актива к учету в качестве основного средства.
Таким образом, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, а значит, независимо от ввода его в эксплуатацию.
2. Пункты 1.4, 2.2 мотивировочной части решения инспекции (налог на прибыль и налог на имущества по затратам на зарезку боковых стволов).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 257 НК РФ в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, обществом неправомерно включены расходы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств (работы по зарезке вторых (боковых) стволов скважин) в сумме 45 331 254 руб., в том числе, за 2007 в сумме 23 999 710 руб., за 2008 в сумме 21 331 544 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 10 048 151 руб., в т.ч. за 2007 в сумме 5 759 931 руб., за 2008 в сумме 4 288 220 руб.
В нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ обществом в проверяемом периоде не включена в налоговую базу в целях исчисления налога на имущество организаций сумма увеличения стоимости основных средств (скважин) в результате их реконструкции, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 1 158 406 руб., в т.ч. за 2007 в сумме 197 218 руб., за 2008 в сумме 961 188 руб. (приложение N 7 к решению инспекции).
Спор по данному эпизоду касается правомерности отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, понесенных обществом в связи с работами, проведенными на нефтедобывающих скважинах по зарезке вторых (боковых) стволов по договорам, заключенным с ООО "Мегион-Сервис".
По мнению инспекции, спорные расходы не являются расходами по ремонту скважин, учитываемыми единовременно, а относятся к расходам на реконструкцию и должны быть отнесены на увеличение стоимости объектов основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ, в связи с чем доначислила налог на прибыль за 2007 и 2008.
Оспаривая решение суда первой инстанции, общество приводит доводы о том, что целью и результатом произведенных указанных работ не является создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг).
В апелляционной жалобе общество указывает на то, что судом не было установлено, что целью работ по зарезке боковых стволов было увеличение производственной мощности скважин, равно, как и не было установлено факта увеличения производственной мощности скважин в результате проведения этих работ, следовательно, оснований для отнесения указанных работ к реконструкции по п. 2 ст. 257 НК РФ не имелось.
Общество указывает, что в дело представлены доказательства того, что скважины, на которых выполнялись спорные работы, являлись технически неисправными и обводненными в результате прорыва пластовых вод. По спорным скважинам было зафиксировано преждевременное обводнение, вследствие которого, было принято решение о проведении комплекса мероприятий по восстановлению работоспособности скважины методом зарезки бокового ствола.
Представленные обществом заключения по результатам исследования качества цементирования эксплуатационной колонны и результаты физико-химического анализа проб пластовой воды являются допустимыми доказательствами, подтверждающими техническую неисправность скважин и их обводненность в результате прорыва пластовых вод.
Указанные обстоятельства, по мнению общества, соответствуют критериям отнесения работ по зарезке боковых стволов к капитальному ремонту, указанным в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10, следовательно, общество правомерно учитывало данные затраты как расходы на ремонт основных средств в соответствии со ст. 260 НК РФ.
Общество также оспаривает выводы суда о занижении налоговой базы по налогу на имущество на стоимость работ по зарезке боковых стволов и указывает, что поскольку работы по зарезке боковых стволов не соответствуют критериям реконструкции, предусмотренным ст. 257 НК РФ, а относятся к работам по капитальному ремонту скважин, следовательно, первоначальная стоимость скважин не подлежит увеличению на сумму произведенных расходов по зарезке боковых стволов, из чего следует, что налоговая база по налогу на имущество занижена не была, а доначисление налога на имущество за 2007 в размере 197 218 руб. и за 2008 в размере 961 188 руб. не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах. Общество указывает на то, что в случае признания спорных работ реконструкцией, то сумма доначисленного по решению налога на прибыль и налога на имущество, не соответствует действительным налоговым обязательствам общества, поскольку при исчислении налоговой базы для доначисления налогов инспекция не учла суммы амортизации по скважинам и амортизационную премию в размере 10%. Также инспекцией неправильно определен размер налога на имущество, поскольку налоговая база по данному налогу уменьшается на сумму амортизации, не принят во внимание тот факт, что доначисленный налог на имущество является расходом, уменьшающим базу по налогу на прибыль.
Суд апелляционной инстанции полагает, что доводы общества в части данного эпизода подлежат отклонению с учетом следующих установленных судами фактических обстоятельств.
Судами установлено, что в проверяемом периоде обществом осуществлялись работы по зарезке вторых (боковых) стволов скважин на другие горизонты (пласты) из ранее пробуренных скважин (на скважине N 408 куст 2 Аригольского месторождения и скважине N 329 куст 9 Аригольского месторождения) на основании договора об оказании операторских услуг от 01.07.2006 N 7-06/06/10ЮИ.
Работы по зарезке вторых (боковых) стволов выполнялись с привлечением подрядной организации ООО "Мегион-Сервис" по договору N 97 НК-р 01.01.2007 с дополнительными соглашениями, по договору N 98 НК-р от 01.01.2007.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации принято Постановление от 01.02.2011 N 11495/10, которым установлены критерии разграничения между реконструкцией нефтедобывающих скважин и их капитальным ремонтом при зарезке бокового ствола. Кроме того, указано, что увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.
Содержащееся в указанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Судом установлено, что из материалов выездной налоговой проверки, представленных в материалы дела, следует, что при зарезке боковых стволов осуществлены следующие работы и изменения на спорных скважинах:
- изменение устройства объекта основных средств - в отношении каждой из спорных скважин произошло строительство нового ствола с установкой дополнительного оборудования и прекращение использования старого ствола путем установления в нем цементного ликвидационного моста, что подтверждается представленными обществом в рамках выездной налоговой проверки и в материалы дела планами работ, геолого-техническими нарядами, планами программами по бурению боковых стволов, актами выполненных работ;
- произошло увеличение их основного технико-экономического показателя - дебита нефти. Факт увеличения показателя дебита нефти на спорных скважинах после проведения работ по зарезке бокового ствола не опровергается обществом.
Переустройство спорных скважин связано с увеличением технико-экономического показателя производства, поскольку после изменения конструкции скважин 329 и 408 произошло увеличение показателя добычи нефти по сравнению с показателями добычи до проведения работ по зарезке бокового ствола, что не оспаривается заявителем.
Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки представлены документы, подтверждающие возникновение новых качеств у спорных скважин, на которых проведены работы по зарезке бокового ствола. Из представленных документов следует, что целью и результатом работ по зарезке боковых стволов не являются замена изношенных и вышедших из строя в результате поломки комплектующих на новые либо устранение неисправностей в элементах сооружения.
Исходя из критериев, определенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10 и представленных в материалы дела доказательств, судом первой инстанции установлено, что работы по зарезке боковых стволов проводились на технически исправных скважинах, что подтверждается актами выполненных работ, счет-фактурами, выставленными во исполнение договоров N 97 НК-р от 01.01.2007 и N 98 НК-р от 01.01.2007, а также месячными эксплуатационными рапортами спорных скважин. Согласно указанным первичным документам на спорных скважинах проводились работы, связанные только с зарезкой бокового ствола, никакие другие работы, связанные с восстановлением технических неисправностей скважин не осуществлялись.
В соответствии с данными, указанными в месячных эксплуатационных рапортах, представленных в материалы дела (том 12 л.д. 8 - 89) (первичный документ оперативной отчетности по добыче нефти, формируемый непосредственно в цехах по добыче нефти и газа на основе данных по замерам дебитов жидкости, обводненности продукции и времени работы скважин), спорные скважины работали и добывали нефть до начала проведения работ по зарезке боковых стволов.
Из представленных в материалы дела документов не следует, что предельная обводненность пластов Аригольского месторождения, образовалась в результате прорыва пластовых вод.
В соответствии пп. "г" п. 3.4.1 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22 (зарегистрировано в Минюсте России 30.08.2002 N 3759) эксплуатационные скважины в случае прорыва пластовых или закачиваемых вод - на срок до проведения работ по изоляции, до выравнивания фронта закачиваемой воды или продвижения водонефтяного контакта при наличии заключения проектной организации подлежат консервации.
В рассматриваемом случае, консервация спорных скважин в 2006 - 2008 годах не производилась.
Согласно протоколу заседания (нефтяной секции) - дополнения к технологической схеме разработки Аригольского месторождения (протокол от 25.12.2008 N 4501), являющемуся дополнением к технологической схеме разработки Аригольского месторождения и согласованному с Федеральным агентством по недропользованию (Письмо от 14.04.2009 N ПС-03-31/2805) в период до 2008 года месторождение находилось на стадии возрастающей добычи жидкости при снижении добычи нефти с 2007 года.
Основная причина снижения добычи нефти является обводненность продукции скважин. Причиной расхождения проектных и фактических показателей является высокая обводненность, вызванная высокими темпами отбора нефти. Главной проблемой разработки Аригольского месторождения является низкий обхват разработкой, следствием чего является высокая обводненность продукции добывающих скважин при низкой текущей нефтеотдаче. Наблюдается опережающий рост обводненности продукции, что связано с выработкой запасов в центральных разбуренных зонах, продвижением пластовых и закачиваемых вод по высокопроницаемым пропласткам, вследствие чего, 33% действующего фонда скважин на месторождении работает с обводненностью более 80%. Принципиально повлиять на характеристики вытеснения нефти по пласту ЮВ1 Аригольского месторождения может только уплотнение сетки скважин, включающее использование боковых и горизонтальных стволов.
Согласно исследовательской работе, проведенной компанией Schlumberger от 25.10.2007 на тему: "О перспективах зарезки БГС на пласт Ю1 Аригольского месторождения из скважины 408" целью зарезки бокового ствола является достижение большего отхода от фронта закачиваемой воды от нагнетательной скважины 409 (т. 13 л.д. 8 - 17). Из исследовательской работы, проведенной компанией Schlumberger от 01.06.2006 на тему: "О перспективах зарезки БГС на пласт Ю1 Аригольского месторождения из скважин 209, 299, 329" следует, что обводненность продукции в процессе эксплуатации скважины 329 составляет 40%, соответственно рекомендуется произвести зарезку БГС для оптимального расположения в пласте Ю1 Аригольского месторождения (т. 13 л.д. 8 - 17).
Таким образом, из представленных обществом документов следует, что обстоятельствами, в связи с которыми у общества возникла необходимость проведения работ по зарезке боковых стволов на спорных скважинных являются:
- выработка запасов в центральных разбуренных зонах;
- обводненность продукции, вызванная излишнем закачиванием воды в пласты месторождения.
Соответственно целью проведения работ по зарезке бокового ствола являются: увеличение дебита добываемой продукции; уменьшение обводненности продукции добывающих скважин.
Доводы общества о том, что скважины были технически неисправными, правомерно отклонены судом первой инстанции, как неподтвержденные надлежащими доказательствами в силу требований ст. 68 АПК РФ.
Порядок проведения технического расследования причин аварии и оформления его материалов в проверяемом периоде (2006 - 2008) устанавливался Постановлением Госгортехнадзора РФ от 08.06.1999 N 40 "Об утверждении Положения о порядке технического расследования причин аварий на опасных производственных объектах". Раздел 3 Положения содержит перечень документов, которые должны содержаться в материалах расследования, указывая, в том числе, на необходимость наличия в них акта технического расследования аварии по утвержденной форме. Раздел 4 Положения устанавливает обязанность организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, вести учет и анализ аварий, произошедших на таких объектах, по установленным формам. Соответственно, надлежащим доказательством повреждения скважины в результате как аварии, так и любого инцидента может быть только указанный акт.
Представленные обществом заключения по результатам исследований качества цементирования эксплуатационной колонны скважины, сами по себе не свидетельствуют о том, что спорные скважины были технически неисправными, так как в них отсутствуют описания конкретных дефектов скважин и аварий. Также в данных заключениях отсутствует информация, что причиной прорыва пластовых вод в эксплуатируемый пласт послужили заколонные перетоки возникшие из-за разрушения цементного камня за эксплуатационной колонной ввиду длительной эксплуатации скважины в неблагоприятных экологических условиях.
Исходя из критериев, определенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10, следует, что проведенные работы по зарезке боковых стволов на спорных скважинах являются реконструкцией ввиду следующего.
На спорных скважинах проводились работы связанные с зарезкой бокового ствола, документальных подтверждений выполнения других работ, связанных восстановлением технических неисправностей скважины налогоплательщиком не представлено.
Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности (ПБ 08-624-03), утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56 запрещают эксплуатацию скважин с неисправным оборудованием и при наличии межколонных проявлений (межколонного давления), то есть технически неисправных.
При этом, как указывалось ранее, в материалах дела имеются документы (МЭРы), свидетельствующие о том, что до начала проведения работ по зарезке боковых стволов спорные скважины работали и выполняли свою функцию, то есть добывали нефть.
Обществом документально не доказано, что предельная обводненность месторождений, образовалась в результате прорыва пластовых вод.
В соответствии пп. "г" п. 3.4.1 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22 (зарегистрировано в Минюсте России от 30.08.2002 N 3759) эксплуатационные скважины в случае прорыва пластовых или закачиваемых вод - на срок до проведения работ по изоляции, до выравнивания фронта закачиваемой воды или продвижения водонефтяного контакта при наличии заключения проектной организации подлежат консервации.
В рассматриваемом случае, консервация спорных скважин по данному основанию не производилась.
Таким образом, из анализа представленных в материалы дела документов следует, что ни в одном случае проведение работ по зарезке боковых стволов такая причины для проведения работ как "устранение аварий" указана не была.
Кроме того, исходя из пункта 8.1 РД 153-39.0-110-01 "Методические указания по геолого-промысловому анализу разработки нефтяных и газонефтяных месторождений", утвержденного Приказом Минэнерго России от 05.02.2009 N 29, к методам повышения нефтеотдачи относится, в том числе, вовлечение в разработку недренируемых запасов нефти в линзах, тупиковых и застойных зонах, низкопроницаемых прослоях путем бурения дополнительных добывающих или нагнетательных скважин, забуривания вторых стволов, горизонтальных стволов, перевода скважин с других объектов или пластов, разукрупнения объектов, организации зон и полей самостоятельной разработки.
Таким образом, к реконструкции относится как переход на новый пласт, так и разработка дополнительных мощностей текущего пласта.
На налогоплательщика возложена обязанность по наблюдению за режимом скважины посредством контрольно-измерительной аппаратуры, обеспечивающей индивидуальный замер жидкости, газа и обводненности. При обводненности добывающей скважины помимо упомянутого контроля проводятся геофизические и гидрогеологические исследования с целью определения места притока воды в скважину через колонну, источника обводнения и глубины его залегания. Соответственно, отсутствие информации об исследованиях, технических неисправностях и авариях однозначно свидетельствует о том, что причины по зарезке боковых стволов носят естественный характер.
Таким образом, с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.02.2011 N 11495/10, затраты на работы по зарезке боковых стволов на спорных скважинах общества являются расходами на реконструкцию и должны быть отнесены на увеличение стоимости объектов основных средств.
Затраты на реконструкцию основных средств относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств, и, соответственно, участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Поскольку работы по зарезке боковых стволов соответствуют критериям реконструкции, предусмотренным ст. 257 НК РФ, следовательно, первоначальная стоимость скважин подлежит увеличению на сумму произведенных расходов по зарезке боковых стволов, из чего следует, что налоговая база по налогу на имущество обществом была неправомерно занижена.
Доводы общества о том, что налоговый орган при определении действительных налоговых обязательств должен был учесть сумму амортизации с учетом оставшегося срока полезного использования спорных скважин и с учетом применения амортизационной премии в размере 10%; в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговый орган не включил в состав расходов по налогу на прибыль суммы начисленных по итогам проведенной выездной налоговой проверки налогов, подлежащих включению в расходы по налогу на прибыль организаций, подлежат отклонению с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Таким образом, применение 10% амортизационной премии является не обязанностью налогоплательщика, а его правом, о котором налогоплательщик самостоятельно заявляет на основании налоговой декларации.
Кроме того, обществом не оформлены надлежащим образом первичные учетные документы по реконструкции спорных скважин, в связи с чем у инспекции отсутствуют основания для применения 10% амортизационной премии.
В силу статей 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки путем подачи соответствующей налоговой декларации.
Налоговым законодательством именно на налогоплательщика возложена обязанность по исчислению налога на прибыль организаций на основании первичных учетных документов, а также по отражению в соответствующей налоговой декларации и уплате сумм налогов.
Доводы общества о неправомерности привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также начисления пени, ввиду наличия переплаты по налогу на прибыль организаций, отклоняется судом апелляционной инстанции.
В соответствии с решением инспекции, принятого по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества за 2007 - 2008 годы обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 10 099 371 руб., общество привлечено к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в размере 1 949 666 руб.
Судом установлено, что указанная сумма штрафных санкций рассчитана с учетом пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.
В частности, по состоянию расчетов:
- на 28.05.2009 по налогу на прибыль организации, зачисляемого в федеральный бюджет у налогоплательщика-общества имеется недоимка в размере 67 157 руб., сумма неуплаты налога по состоянию на 28.03.2008 (за 2007 год) составляет 1 569 685 руб., сумма штрафа за 2007 составляет 313 937 руб. (1 569 685 x 20%), сумма неуплаты налога по состоянию на 30.03.2009 (за 2008 год) составляет 1 391 526 руб., сумма штрафа за 2008 год составляет 278 305 руб. (1 391 526 x 20%);
- на 28.04.2010 по налогу на прибыль организаций (ОКАТО 71133000000), зачисляемого в региональный бюджет, имеется недоимка в размере 3 312 211,60 руб., сумма неуплаты налога по состоянию на 28.03.2008 (за 2007 год) составляет 3 971 244 руб., сумма штрафа за 2007 год составляет 794 249 руб. (3 971 244 x 20%), сумма неуплаты налога по состоянию на 30.03.2009 (за 2008 год) составляет 2 815 876 руб., сумма штрафа за 2008 год составляет 563 175 руб. (2 815 876 x 20%).
Расчет штрафных санкций указан в приложениях N 8 - 14 к решению инспекции. Ввиду наличия у общества недоимки, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в размере 302 351 руб., расчет пени приведен в приложениях N 15 - 24 к решению инспекции.
Общество, в нарушение пункта 1 статьи 65 АПК РФ документально не подтвердило наличие переплаты инспекции, поэтому представленные обществом суду апелляционной инстанции копии акта повторной выездной налоговой проверки от 08.07.2011 N 52-18-18/353а и уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2007 - 2008, подтверждающие, по мнению общества, что на момент уплаты налога на прибыль за 2007 - 2008 у общества имелась переплата по налогу, полностью покрывающая сумму доначислений выездной налоговой проверки, не могут служить основанием для отмены решения инспекции в данной части. Законность и обоснованность решения инспекции проверяется судом с учетом доказательств, представленных налогоплательщиком на момент его вынесения, представленные же обществом документы получены им были задолго после вынесения инспекцией решения от 30.04.2011 и поэтому не могли быть учтены инспекцией. На момент вынесения инспекцией решения у общества не имелось доказательств наличия у общества переплаты по налогу, поэтому инспекция никаким образом не могла учесть данный факт.
3. Пункты 4.1 и 4.2 мотивировочной части решения инспекции (налог на добычу полезных ископаемых по нормативным потерям).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374 НК РФ общество неправомерно произвело налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь, заявленных в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за налоговый период декабрь 2007 года, что привело к неуплате налога в сумме 330 729 руб.
В апелляционной жалобе общество оспаривает выводы суда первой инстанции относительно того, что нормативы технологических потерь при добыче в 2007, утвержденные Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568, должны применяться при НДПИ за весь налоговый период - декабрь 2007, а не с даты их утверждения.
Судом первой инстанции установлено, что в первичной налоговой декларации за декабрь 2007 года общество заявило количество добытого полезного ископаемого (нефти) по Чистинному месторождению (лицензия N ХМН 00779 НР), облагаемого налоговой ставкой 0%, объем равный 396,271 тонн, применив норматив технологических потерь в размере 0,423%.
Во время проведения выездной налоговой проверки общество 07.08.2009 представило в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию по НДПИ за декабрь 2007 (корректировка N 1), в которой были уточнены нормативные потери по Чистинному месторождению, подлежащие налогообложению по ставке 0%. В данной декларации общество рассчитало количество потерь, подлежащих обложению налоговой ставкой 0%, в размере 364,794 тонн.
Согласно абзацу 3 подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, в случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568 утверждены нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче в 2007 году. В том числе, на разрабатываемом обществом Чистинном месторождении предусмотрен норматив технологических потерь в размере 0,276 процента.
Согласно пункту 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с данной статьей общество представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за период декабрь 2007 - 21.01.2008.
Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что общество при расчете потерь в декабре 2007 должно было руководствоваться нормативом технологических потерь на Чистинное месторождение в размере 0,276%, как утвержденным до наступления срока подачи налоговых деклараций, поскольку в соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц. Следовательно, применяться новые нормы должны начиная с расчета НДПИ за декабрь 2007 года.
Материалами проверки подтверждено, что общество для расчета технологических потерь за декабрь 2007 в размере 364,794 тонн неправомерно в уточненной налоговой декларации сложило технологические потери, полученные до 25.12.2007 и технологические потери, полученные с 25.12.2007 по 31.12.2007 (72 268 т. x 0,423%) + (21 413 т. x 0,276%).
При анализе представленной уточненной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 было установлено, что обществом в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Чистинному месторождению равный 0,3894% (364,794 / 93 681 x 100 = 0,3894).
Норматив технологических потерь, рассчитанный обществом по самостоятельно разработанной методике и указанный в декларации по НДПИ за декабрь 2007 в размере 0,3894%, не соответствует вновь утвержденным нормативам технологических потерь на 2007 год.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения, т.е. в рассматриваемом случае с 25.12.2007 (Приказ Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568). Поскольку налоговым периодом по НПИ признается календарный месяц, то применяться новые нормы должны, начиная с расчета НДПИ за декабрь 2007 года.
Инспекцией установлено в ходе налоговой проверки, что в нарушение пункта 1 статьи 342 НК РФ общество неправомерно произвело налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь, заявленных в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за налоговый период октябрь 2008 года, что привело к неуплате НДПИ в сумме 33 342 руб.
В апелляционной жалобе общество оспаривает выводы суда первой инстанции об обязанности использования при расчете НДПИ норматива потерь на Западно-Аригольском и Чистинном лицензионных участках в размере 0,225% и 0,231% ко всему объему добытой в октябре 2008 нефти.
Общество указывает, что нормативы потерь при добыче в 2008 утверждены Приказом Минпромэнерго России от 08.10.2008 N 117, следовательно, нормативы потерь на 2008 вступают в силу с 08.10.2008. Таким образом, требование инспекции о применении обществом для расчета НДПИ по Западно-Аригольскому и Чистинному лицензионным участкам нормативов потерь в размере 0,225% и 0,231% до 08.10.2008 является неправомерным. Согласно абзац третий пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ общество до 08.10.2008 обязано применять при расчете НДПИ по Западно-Аригольскому и Чистинному лицензионным участкам ранее утвержденные нормативы потерь в размере 0,293% и 0,276%, соответственно.
Согласно абзацу 3 подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, в случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Приказом Минэнерго России от 08.10.2008 N 117 были утверждены нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче в 2008 году, на разрабатываемом Западно-Аригольском месторождении приходится норматив технологических потерь в размере 0,225%, на Чистинном месторождении приходится норматив технологических потерь в размере 0,231%.
Согласно пункту 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Общество представило инспекции налоговую декларацию по НДПИ за октябрь 2008 - 20.11.2008.
Таким образом, общество при расчете потерь в октябре 2008 должно было руководствоваться нормативом технологических потерь на Западно-Аригольское месторождение в размере 0,225%, на Чистинное месторождение в размере 0,231%, как утвержденным до наступления срока подачи налоговых деклараций.
Поскольку в соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц, то применяться новые нормы должны, начиная с расчета НДПИ за октябрь 2008 года.
Доводы общества, касающиеся того, что вывод суда первой инстанции о том, что общество отразило в декларации по НДПИ за октябрь 2008 норматив потерь по Западно-Аригольскому месторождению в размере 0,2401%, по Чистинному месторождению в размере 0,2413%, рассчитанные по самостоятельно разработанной методике, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, отклоняются.
Судом апелляционной инстанции установлено, что при анализе представленной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2007 было установлено:
- в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Чистинному месторождению равный 0,2413%, что не соответствует вновь утвержденным в размере 0,231%;
- в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Западно-Аригольскому месторождению равный 0,2401%, что не соответствует вновь утвержденным в размере 0,225%.
Общество представило расчет нормативов технологических потерь, использованных при заполнении декларации по НДПИ за октябрь 2008, где:
по Западно-Аригольскому участку:
- 7 854 т соответствуют добытой нефти в период с 01.10 по 07.10 2008 включительно;
- 27 358 т соответствуют добытой нефти в период с 08.10 по 31.10 2008 включительно;
- 0,293% - норматив технологических потерь на 2007 год, утвержденный Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568 до вступления новых нормативов потерь на 2008 год;
- 0,225% - норматив технологических потерь на 2008 год, утвержденный Приказом Минэнерго России от 08.10.2008 N 117.
Для расчета технологических потерь за октябрь 2008 год по Западно-Аригольскому участку в размере 84,569 т общество неправомерно сложило технологические потери, полученные до 08.10. 2008 (7 854 т x 0,293% = 23,013 т) и технологические потери, полученные с 08.10 по 31.10.2008 (27 358 x 0,225% = 61,556 т).
по Чистинному участку:
- 16 968 т соответствуют добытой нефти в период с 01.10 по 07.10.2008 включительно;
- 57 459 т соответствуют добытой нефти в период с 08.10 по 31.10.2008 включительно;
- 0,276% - норматив технологических потерь на 2007, утвержденный Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 568 до утверждения новых нормативов потерь на 2008 год;
- 0,231% - норматив технологических потерь на 2008, утвержденный Приказом Минэнерго России от 08.10.08 N 117.
Для расчета технологических потерь за октябрь 2008 года по Чистинному участку в размере 179,562 т общество неправомерно сложило технологические потери, полученные до 08.10.2008 (16 968 т x 0,276% = 46,832 т) и технологические потери, полученные с 08.10 по 31.10.2008 (57 459 x 0,231% = 132,730 т).
При анализе представленной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2008 было установлено, что обществом в Разделе 2 данной декларации указан норматив технологических потерь по Западно-Аригольскому месторождению равный 0,2401% (84,569 / 35 212 x 100 = 0,2401%), по Чистинному месторождению равный 0,2413% (179,562 / 74 427 x 100 = 0,2413%).
Таким образом, нормативы технологических потерь, рассчитанные обществом по самостоятельно разработанной методике и указанные в декларации по НДПИ за октябрь 2008 по Западно-Аригольскому участку в размере 0,2401% и Чистинному участку в размере 0,2413%, не соответствует вновь утвержденным нормативам технологических потерь на 2008 в размере 0,225% и 0,231%.
С учетом изложенного, у судов не имеется оснований к удовлетворению заявленного обществом требования.
Нарушений судом первой инстанции норм права судом апелляционной инстанции не установлено.
Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 15.06.2011, в связи с чем апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.06.2011 по делу N А40-126425/10-112-714 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий
Е.А.СОЛОПОВА
Судьи:
М.С.САФРОНОВА
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)