Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 15 января 2004 года Дело N А 57-6799/02-22
ЗАО "Промышленно-страховая компания" обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области N 52/07 от 21.05.2002 и требования N 708 от 27.05.2002 в части уплаты налога на прибыль.
Впоследствии налогоплательщиком были заявлены ходатайства о замене в связи с переименованием стороны ЗАО "Промышленно-страховая компания" на ЗАО "НИКойл-Страхование" и об уточнении заявленных требований.
Согласно уточненным требованиям заявитель просил признать недействительным решение налогового органа N 52/07 от 21.05.2002 в части доначисления налога на прибыль за 1999 г. в сумме 407000 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 1999 г. в сумме 198000 руб., наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога, на прибыль за 1999 г. в сумме 82000 руб., доначисления налога на прибыль за 2000 г. в сумме 3661000 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2000 г. в сумме 1640000 руб., наложения штрафа no п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль за 2000 г. в сумме 695000 руб.; признать недействительным требование налогового органа N 708 от 27.05.2002 в части уплаты налога на прибыль в сумме 4008000 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1838000 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 777000 руб.
Решением арбитражного суда от 29.07.2003 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением апелляционной инстанции от 10.10.2003 решение оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить ввиду неправильного применения судами норм материального права.
Судебная коллегия, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, оснований для ее удовлетворения не находит.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 14 по Саратовской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Промышленно-страховая компания" за период с 01.10.2002 по 31.12.2000. По результатам проверки составлен акт N 44/07 от 12.04.2002 и вынесено решение N 52/07 от 21.05.2002.
Данным решением Акционерному обществу начислено 4318000 руб. налога на прибыль, пени на эту сумму по состоянию на 21.05.2002 и на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации взыскано 777000 руб. штрафа.
По мнению заявителя жалобы, судами сделан неправильный вывод о том, что вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль можно было сделать лишь в целом по компании.
Судебная коллегия также считает, что в этой части суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль в проверяемый период должна определяться в целом по ЗАО "Промышленно-страховая компания", включая все филиалы Компании, в том числе и Саратовский. И только после определения финансового результата в целом по Компании, с учетом всех ее филиалов, должна определяться налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль и соответственно суммы налога на прибыль, которые должны быть уплачены в федеральный бюджет и в долях филиалов - в бюджеты субъектов федерации.
Данный вывод соответствует ст. 9 Закона РФ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ, признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими Федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.
Учитывая изложенное, с 01.01.2000 исчисление и уплата налога на прибыль осуществляются непосредственно организациями, следовательно, налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль исчисляется в целом по организации, включая все ее филиалы. И в зависимости от общего финансового результата организации и всех ее филиалов определялась налогооблагаемая база организации по уплате налога на прибыль, в том числе и в доле, приходящейся на каждый филиал в части уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов федерации.
ЗАО "Промышленно-страховая компания" состоит на налоговом учете по месту своей регистрации в городе Москве в Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 44 по городу Москве. Именно в данную Налоговую инспекцию ЗАО "Промышленно-страховая компания" обязана представлять налоговые декларации по налогу ни прибыль, а также осуществлять платежи по налогу на прибыль в федеральный бюджет.
Суммы занижения Саратовским филиалом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2000 г. учтены в налоговых декларациях по налогу на прибыль, сданных в Инспекцию МНС N 44 города Москвы 23.05.2002 N 02-6139.
Согласно п. 1.2 оспариваемого решения налоговым органом не принят представленный заявителем перерасчет страховых резервов в филиале за 1999 г. Согласно указанному перерасчету финансовым результатом деятельности Саратовского филиала за 1999 г. явился убыток не 44000 руб., а 452000 руб.
Перерасчет страховых резервов был произведен в результате невключения в расчет технических резервов, начисленных по 138 договорам страхования за 1998 г., и в результате невключения в указанный расчет сумм резервов, начисленных по страхователю - ЗАО "Янтарное" по договору страхования имущества от 05.01.2000.
Налоговый орган не принял указанный перерасчет в связи с тем, что Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Фрунзенскому району города Саратова проводилась выездная налоговая проверка заявителя по налогу на прибыль за период с 16.03.98 по 01.10.99, следовательно, налоговый орган не сможет проверить правильность перерасчета страховых резервов за 1999 г., кроме того, все налоговые последствия по договору страхования имущества с ЗАО "Янтарное" от 05.01.2000 возникнут у страховщика в отчетном периоде - 1 кв. 2000 г., следовательно, перерасчет страховых резервов по указанному договору до вступления его в силу не имеет смысла.
Судебная коллегия считает выводы судов об удовлетворении требований в данной части обоснованными.
Налоговый орган ссылается на давностные ограничения при проведении проверки, согласно которым проверкой могут быть охвачены только три года, предшествующие проведению проверки, таким образом, не могли быть проверены доводы истца в отношении договоров 1998 года.
Что касается включения или невключения в расчет технических резервов сумм резервов, начисленных по страхователю - ЗАО "Янтарное", по договору имущества от 05.01.2000, то ответчик считает, что поскольку сроком действия указанного договора является период с 05.01.2000 по 04.01.2001, то доход, полученный страховщиком до периода действия договора, станет страховым взносом 05.01.2000. Соответственно все налоговые последствия возникнут у истца в отчетном периоде - 1 кв. 2000 г.
Судом первой инстанции при рассмотрении дела была назначена финансово-бухгалтерская экспертиза для разъяснения вопросов, связанных с определением финансовых результатов работы Саратовского филиала ЗАО "Промышленно-страховая компания" по итогам работы 1999 г. и исчислением налога на прибыль за 1999 г., а также с определением финансовых результатов работы ЗАО "Промышленно-страховая компания" и Саратовского филиала ЗАО "Промышленно-страховая компания" по итогам работы 2000 г. и исчислением налога на прибыль за 2000 г.
Согласно заключению финансово-бухгалтерской экспертизы от 28.01.2002 установлено, что перерасчет страховых резервов, приведенный в исходящем N Д11-15/0067 от 29.04.2002, по акту N 44/07 является правильным, так как в нем исправлены ошибки, имевшиеся в исходном расчете, включены пропущенные договоры страхования, правильно применены расчетные формулы, соответствующие Положению о расчете страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни.
Также экспертом установлено, что включение или невключение в уточненный расчет страховых резервов договора ЗАО "Янтарное" (сумма поступившей страховой брутто-премии 345 тыс. руб.) не влияет на уточненный финансовый результат. Если денежные суммы, поступившие в 1999 г., были включены в выручку заявителя для расчета налога на прибыль за 1999 г., то начисление резерва незаработанной премии в 1999 г. является правомерным.
В рассматриваемом случае премия поступила в 1999 г. и относилась к периоду действия договора, выходящего за пределы отчетного периода, следовательно, резерв незаработанной премии начисляется в момент поступления премии страховщику. Страховщик не вправе включить поступившую страховую премию в доход, не начисляя резерв. Экспертное заключение соответствует требованиям ст. 86 АПК РФ и правомерно принято судами в качестве надлежащего доказательства, и соответственно выводы эксперта обоснованно положены в основу оспариваемых судебных актов.
В п/п. "Б" п. 2.1.1 акта проверки налоговым органом было признано неправомерным отнесение истцом на себестоимость страховых услуг расходов по оплате заключений Госгортехнадзора по Саратовской области по определению правильности идентификации опасных производственных объектов. По мнению Налоговой инспекции, истец при решении вопроса об отнесении затрат на себестоимость страховых услуг должен был руководствоваться Законом РФ от 20.06.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Данный вывод судами правомерно признан не основанным на Законе.
Порядок исчисления налога на прибыль в проверяемом периоде регулировался Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" N 2116-1 от 27.12.91, в соответствии со ст. 14 которого Инструкции по его применению издавались Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
В проверяемый период действовали Инструкция ГНИ РФ от 10.08.95 N 37 и Инструкция МНС РФ от 15.06.2000 N 62, в соответствии с п. 2.2 которых финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг и поступлениями от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с "Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491.
В соответствии с п. 7 "Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиком услуг, относится оплата услуг предприятий, учреждений и организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т.п., а также оплата услуг специалистов (экспертов), привлекаемых для оценки страхового риска.
В соответствии с представленным договором от 22.03.2000 N 1 на оказание информационных, консультационных и инженерно-технических услуг исполнитель (Управление Средне-Волжского округа Госгортехнадзора России) осуществляет проведение идентификации опасных производственных объектов, подлежащих страхованию согласно Закону, (оценку правильности отнесения опасных производственных объектов к соответствующим категориям и типам) для осуществления страхования ответственности этих объектов за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов в соответствии со ст. 15 Федерального закона 21.07.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности" (п. 2.2 (п/п. 2.2.3) вышеуказанного договора).
В результате проведенной работы страховая компания получала информацию, подтверждающую, что объект страхования правомерно отнесен к опасным производственным объектам.
Подпункт "г" п. 7 Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 491, определяет, что в состав расходов на ведение дела у страховой компании включаются: оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе оплата услуг учреждений здравоохранения, других предприятий, учреждений и организации по выдаче справок, статистических данных, заключений и т.п.
В ответе МНС РФ от 16.10.2002 N 02-4-10/576-АИ413 (т. 2, л. д. 145 - 147) подтверждена правомерность отнесения истцом на себестоимость страховых услуг вышеназванных затрат. Аналогичный вывод содержится в заключении финансово-бухгалтерской экспертизы, назначенной судом первой инстанции.
На основании вышеизложенного затраты по оплате заключений Госгортехнадзора по Саратовской области обоснованно отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В п/п. "Д" п. 2.1.1 акта проверки налоговым органом сделан вывод о необоснованном отнесении налогоплательщиком на себестоимость затрат по отчислениям в резерв для финансирования предупредительных мероприятий (РПМ) в 4 кв. 1999 г., в 2000 г. в сумме 261275,69 руб., в том числе в 4 кв. 1999 г. - 64264,06 руб., в 2000 г. - 197011,63 руб.
Налоговый орган считает, что при решении вопроса об отнесении отчислений в РПМ на себестоимость следует руководствоваться специальной нормой права - п. 4 раздела II "Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", в котором установлено, что в состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, включаются отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.
Судебная коллегия считает выводы судов в этой части правильными.
В соответствии с п/п. "а" п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются: поступления страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование.
Пункт 10 Постановления Правительства РФ от 16.05.94 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" определяет, что состав страховых резервов, порядок их образования и использования определяются на основании Правил, устанавливаемых Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью в соответствии с Законом Российской Федерации "О страховании".
Федеральная служба России по надзору за страховой деятельностью Приказом от 18.03.94 N 02-02/04 установила Правила формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Из п. 2 Приказа от 18.03.94 N 02-02/04 следует, что в состав страховых резервов включен резерв предупредительных мероприятий. Формирование резерва предупредительных мероприятий (РПМ) четко определено п. 4.5 Приказа. Основным условием начисление этого резерва является процент, отведенный для него в структуре тарифной ставки. Никаких других ограничений, как например вид страхования, для начисления РПМ действующим законодательством не предусмотрено.
Структура тарифной ставки подлежит согласованию с уполномоченным Федеральным органом по надзору за страховой деятельностью и утверждается вместе с Правилами страхования при получении лицензии.
По видам страхования, перечисленным в решении налогового органа, имеется отметка об утверждении структуры тарифной ставки, включающей отчисления в РПМ, вместе с соответствующими Правилами страхования при лицензировании.
В ответе МНС РФ от 16.10.2002 N 02-4-10/576-АИ413 (т. 2, л. д. 145 - 147) подтверждена правомерность отнесения истцом на себестоимость страховых услуг отчислений в резерв предупредительных мероприятий. Аналогичный вывод содержится в заключении финансово-бухгалтерской экспертизы, назначенной судом первой инстанции.
Таким образом, Саратовский филиал ЗАО "Промышленная страховая компания" правомерно относил на себестоимость страховых услуг отчисления в РПМ в 1999 и 2000 гг. в общей сумме 261275,69 руб.
Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно отнес на себестоимость страховые выплаты в сумме 180809 руб. - оплата Энгельсскому муниципальному наркологическому диспансеру за оказанные застрахованным лицам медицинские услуги (подпункты А, Б п. 2.1.6 акта проверки).
Судами установлено, что между Саратовским филиалом ЗАО "Промышленно-страховая компания" и Энгельсским муниципальным наркологическим диспансером" был заключен договор о предоставлении медицинских услуг N 01/039/99 от 01.09.99. В соответствии с указанным договором диспансер, являющийся медицинским учреждением, обязался оказывать медицинскую помощь застрахованным в соответствии с программой добровольного медицинского страхования. В соответствии с этим договором Саратовский филиал ЗАО "Промышленно-страховая компания" обязан оплачивать медицинские услуги, предоставляемые Энгельсским муниципальным наркологическим диспансером в соответствии с программой добровольного медицинского страхования.
В соответствии со ст. 1 Закона "О медицинском страховании граждан в РФ" от 28.06.91 N 1499-1 добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Программой добровольного медицинского страхования, приложенной к договору, предусмотрено медицинское освидетельствование.
Согласно ст. 9 Закона "Об организации страхового дела в РФ" от 27.11.92 N 4015-1 страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или Законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
Так как программой добровольного медицинского страхования предусмотрено медицинское освидетельствование, то обращение в медицинское учреждение для медицинского освидетельствования является страховым случаем.
На основании вышеизложенного после проведения медицинским учреждением, имеющим лицензию, медицинского освидетельствования, предусмотренного программой добровольного медицинского страхования, приложенной к договору на предоставление медицинских услуг, у страховой компании возникает обязанность произвести страховую выгоду.
Договоры страхования, оформленные в виде страховых полисов, вступали в силу с даты начала срока действия договора, указанной в полисе. Срок действия указанных полисов - несколько месяцев, следовательно, застрахованное лицо имело возможность обратиться за медицинской помощью в течение всего срока действия полиса, в том числе и в первый день его действия. При этом полностью соблюдается принцип вероятности и случайности.
Договоры страхования заключались на добровольной основе с соблюдением всех существенных условий. Все страховые случаи по указанным договорам страхования наступали в течение срока действия этих договоров
Согласно заключению финансово-бухгалтерской экспертизы от 28.01.2002 Саратовский филиал ЗАО "Промышленно-страховая компания" правомерно относил на себестоимость страховые выплаты в сумме 180809 руб. Энгельсскому муниципальному наркологическому диспансеру за оказанные застрахованным медицинские услуги.
Ответчиком в ходе проверки признано также неправомерным отнесение на себестоимость страховых выплат в сумме 81636 руб. по договору с санаторием "Светлана" (город Вольск Саратовской области) о предоставлении медицинских услуг от 20.06.99, в соответствии с которым санаторий обязался оказывать лицам, застрахованным в ЗАО "Промышленная страховая компания", услуги по реабилитационно-восстановительному лечению в объемах программы добровольного медицинского страхования.
Согласно лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданной ГУ "Центр лицензирования и сертификации Министерства здравоохранения Саратовской области" 25.06.99 N В769973, регистрационный номер 2013 ЛВД-05, санаторий имел право заключать договоры со страховыми организациями на оказание медицинских услуг страхователям.
В свою очередь, Саратовский филиал ЗАО "ПСК" заключал договоры добровольного медицинского страхования с ОАО Пивкомбинат "Балаковский" от 08.06.99 и от 13.06.2000. По указанным договорам застрахованным лицам обеспечивалась страховая защита в рамках программы добровольного медицинского страхования, предусматривающей и реабилитационно-восстановительное лечение.
Названные договоры заключались в соответствии с Правилами добровольного медицинского страхования N 16, утвержденными генеральным исполнительным директором страховой компании ЗАО "ПСК" Д.Э.Маркаровым и зарегистрированными в Департаменте страхового надзора Минфина.
Рассматриваемые договоры страхования с ОАО Пивкомбинат "Балаковский" от 08.06.99 и от 13.06.2000 имеют в качестве неотъемлемых приложений программу добровольного медицинского страхования, в которой предусмотрено в качестве специализированной помощи реабилитационно-восстановительное лечение.
В соответствии со ст. 943 Гражданского кодекса РФ при заключении договора страхования страхователь и страховщик могут договориться об изменении или исключении отдельных положений правил страхования и о дополнении правил. В новой редакции Правил N 16, утвержденных генеральным исполнительным директором ЗАО "Промышленно-страховая компания" 29.09.99, направленных в Департамент страхового надзора Минфина 29.09.99, конкретизирован перечень медицинских услуг и указана такая разновидность, как реабилитационно-восстановительное лечение.
Как свидетельствуют материалы дела, застрахованные работники ОАО Пивкомбинат "Балаковский" проходили реабилитационно-восстановительное лечение в ЛУП санаторий "Светлана". Оплата за оказанные застрахованным услуги осуществлялась на основании надлежащим образом оформленных первичных бухгалтерских документов.
Согласно заключению финансово-бухгалтерской экспертизы выплаты по договорам добровольного медицинского страхования в общей сумме 81636 руб. за реабилитационно-восстановительное лечение, оказываемое санаторием "Светлана" в соответствии с договором о предоставлении медицинских услуг, являются страховыми и правомерно отнесены Саратовским филиалом ЗАО "Промышленно-страховая компания" на себестоимость.
Исходя из изложенного судебная коллегия считает, что судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследованы материалы дела, установленным по делу фактическим обстоятельствам дана надлежащая правовая оценка, и оснований для отмены судебных актов не имеется.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решение от 29 июля 2003 г. и Постановление апелляционной инстанции от 10 октября 2003 г. Арбитражного суда Саратовской области по делу N А 57-6799/02-22 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА ОТ 15.01.2004 N А57-6799/02-22
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений (определений, постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
от 15 января 2004 года Дело N А 57-6799/02-22
ЗАО "Промышленно-страховая компания" обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области N 52/07 от 21.05.2002 и требования N 708 от 27.05.2002 в части уплаты налога на прибыль.
Впоследствии налогоплательщиком были заявлены ходатайства о замене в связи с переименованием стороны ЗАО "Промышленно-страховая компания" на ЗАО "НИКойл-Страхование" и об уточнении заявленных требований.
Согласно уточненным требованиям заявитель просил признать недействительным решение налогового органа N 52/07 от 21.05.2002 в части доначисления налога на прибыль за 1999 г. в сумме 407000 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 1999 г. в сумме 198000 руб., наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога, на прибыль за 1999 г. в сумме 82000 руб., доначисления налога на прибыль за 2000 г. в сумме 3661000 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2000 г. в сумме 1640000 руб., наложения штрафа no п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль за 2000 г. в сумме 695000 руб.; признать недействительным требование налогового органа N 708 от 27.05.2002 в части уплаты налога на прибыль в сумме 4008000 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1838000 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 777000 руб.
Решением арбитражного суда от 29.07.2003 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением апелляционной инстанции от 10.10.2003 решение оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить ввиду неправильного применения судами норм материального права.
Судебная коллегия, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, оснований для ее удовлетворения не находит.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 14 по Саратовской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Промышленно-страховая компания" за период с 01.10.2002 по 31.12.2000. По результатам проверки составлен акт N 44/07 от 12.04.2002 и вынесено решение N 52/07 от 21.05.2002.
Данным решением Акционерному обществу начислено 4318000 руб. налога на прибыль, пени на эту сумму по состоянию на 21.05.2002 и на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации взыскано 777000 руб. штрафа.
По мнению заявителя жалобы, судами сделан неправильный вывод о том, что вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль можно было сделать лишь в целом по компании.
Судебная коллегия также считает, что в этой части суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль в проверяемый период должна определяться в целом по ЗАО "Промышленно-страховая компания", включая все филиалы Компании, в том числе и Саратовский. И только после определения финансового результата в целом по Компании, с учетом всех ее филиалов, должна определяться налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль и соответственно суммы налога на прибыль, которые должны быть уплачены в федеральный бюджет и в долях филиалов - в бюджеты субъектов федерации.
Данный вывод соответствует ст. 9 Закона РФ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ, признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими Федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.
Учитывая изложенное, с 01.01.2000 исчисление и уплата налога на прибыль осуществляются непосредственно организациями, следовательно, налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль исчисляется в целом по организации, включая все ее филиалы. И в зависимости от общего финансового результата организации и всех ее филиалов определялась налогооблагаемая база организации по уплате налога на прибыль, в том числе и в доле, приходящейся на каждый филиал в части уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов федерации.
ЗАО "Промышленно-страховая компания" состоит на налоговом учете по месту своей регистрации в городе Москве в Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 44 по городу Москве. Именно в данную Налоговую инспекцию ЗАО "Промышленно-страховая компания" обязана представлять налоговые декларации по налогу ни прибыль, а также осуществлять платежи по налогу на прибыль в федеральный бюджет.
Суммы занижения Саратовским филиалом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2000 г. учтены в налоговых декларациях по налогу на прибыль, сданных в Инспекцию МНС N 44 города Москвы 23.05.2002 N 02-6139.
Согласно п. 1.2 оспариваемого решения налоговым органом не принят представленный заявителем перерасчет страховых резервов в филиале за 1999 г. Согласно указанному перерасчету финансовым результатом деятельности Саратовского филиала за 1999 г. явился убыток не 44000 руб., а 452000 руб.
Перерасчет страховых резервов был произведен в результате невключения в расчет технических резервов, начисленных по 138 договорам страхования за 1998 г., и в результате невключения в указанный расчет сумм резервов, начисленных по страхователю - ЗАО "Янтарное" по договору страхования имущества от 05.01.2000.
Налоговый орган не принял указанный перерасчет в связи с тем, что Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Фрунзенскому району города Саратова проводилась выездная налоговая проверка заявителя по налогу на прибыль за период с 16.03.98 по 01.10.99, следовательно, налоговый орган не сможет проверить правильность перерасчета страховых резервов за 1999 г., кроме того, все налоговые последствия по договору страхования имущества с ЗАО "Янтарное" от 05.01.2000 возникнут у страховщика в отчетном периоде - 1 кв. 2000 г., следовательно, перерасчет страховых резервов по указанному договору до вступления его в силу не имеет смысла.
Судебная коллегия считает выводы судов об удовлетворении требований в данной части обоснованными.
Налоговый орган ссылается на давностные ограничения при проведении проверки, согласно которым проверкой могут быть охвачены только три года, предшествующие проведению проверки, таким образом, не могли быть проверены доводы истца в отношении договоров 1998 года.
Что касается включения или невключения в расчет технических резервов сумм резервов, начисленных по страхователю - ЗАО "Янтарное", по договору имущества от 05.01.2000, то ответчик считает, что поскольку сроком действия указанного договора является период с 05.01.2000 по 04.01.2001, то доход, полученный страховщиком до периода действия договора, станет страховым взносом 05.01.2000. Соответственно все налоговые последствия возникнут у истца в отчетном периоде - 1 кв. 2000 г.
Судом первой инстанции при рассмотрении дела была назначена финансово-бухгалтерская экспертиза для разъяснения вопросов, связанных с определением финансовых результатов работы Саратовского филиала ЗАО "Промышленно-страховая компания" по итогам работы 1999 г. и исчислением налога на прибыль за 1999 г., а также с определением финансовых результатов работы ЗАО "Промышленно-страховая компания" и Саратовского филиала ЗАО "Промышленно-страховая компания" по итогам работы 2000 г. и исчислением налога на прибыль за 2000 г.
Согласно заключению финансово-бухгалтерской экспертизы от 28.01.2002 установлено, что перерасчет страховых резервов, приведенный в исходящем N Д11-15/0067 от 29.04.2002, по акту N 44/07 является правильным, так как в нем исправлены ошибки, имевшиеся в исходном расчете, включены пропущенные договоры страхования, правильно применены расчетные формулы, соответствующие Положению о расчете страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни.
Также экспертом установлено, что включение или невключение в уточненный расчет страховых резервов договора ЗАО "Янтарное" (сумма поступившей страховой брутто-премии 345 тыс. руб.) не влияет на уточненный финансовый результат. Если денежные суммы, поступившие в 1999 г., были включены в выручку заявителя для расчета налога на прибыль за 1999 г., то начисление резерва незаработанной премии в 1999 г. является правомерным.
В рассматриваемом случае премия поступила в 1999 г. и относилась к периоду действия договора, выходящего за пределы отчетного периода, следовательно, резерв незаработанной премии начисляется в момент поступления премии страховщику. Страховщик не вправе включить поступившую страховую премию в доход, не начисляя резерв. Экспертное заключение соответствует требованиям ст. 86 АПК РФ и правомерно принято судами в качестве надлежащего доказательства, и соответственно выводы эксперта обоснованно положены в основу оспариваемых судебных актов.
В п/п. "Б" п. 2.1.1 акта проверки налоговым органом было признано неправомерным отнесение истцом на себестоимость страховых услуг расходов по оплате заключений Госгортехнадзора по Саратовской области по определению правильности идентификации опасных производственных объектов. По мнению Налоговой инспекции, истец при решении вопроса об отнесении затрат на себестоимость страховых услуг должен был руководствоваться Законом РФ от 20.06.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Данный вывод судами правомерно признан не основанным на Законе.
Порядок исчисления налога на прибыль в проверяемом периоде регулировался Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" N 2116-1 от 27.12.91, в соответствии со ст. 14 которого Инструкции по его применению издавались Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
В проверяемый период действовали Инструкция ГНИ РФ от 10.08.95 N 37 и Инструкция МНС РФ от 15.06.2000 N 62, в соответствии с п. 2.2 которых финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг и поступлениями от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с "Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491.
В соответствии с п. 7 "Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиком услуг, относится оплата услуг предприятий, учреждений и организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т.п., а также оплата услуг специалистов (экспертов), привлекаемых для оценки страхового риска.
В соответствии с представленным договором от 22.03.2000 N 1 на оказание информационных, консультационных и инженерно-технических услуг исполнитель (Управление Средне-Волжского округа Госгортехнадзора России) осуществляет проведение идентификации опасных производственных объектов, подлежащих страхованию согласно Закону, (оценку правильности отнесения опасных производственных объектов к соответствующим категориям и типам) для осуществления страхования ответственности этих объектов за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов в соответствии со ст. 15 Федерального закона 21.07.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности" (п. 2.2 (п/п. 2.2.3) вышеуказанного договора).
В результате проведенной работы страховая компания получала информацию, подтверждающую, что объект страхования правомерно отнесен к опасным производственным объектам.
Подпункт "г" п. 7 Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 491, определяет, что в состав расходов на ведение дела у страховой компании включаются: оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе оплата услуг учреждений здравоохранения, других предприятий, учреждений и организации по выдаче справок, статистических данных, заключений и т.п.
В ответе МНС РФ от 16.10.2002 N 02-4-10/576-АИ413 (т. 2, л. д. 145 - 147) подтверждена правомерность отнесения истцом на себестоимость страховых услуг вышеназванных затрат. Аналогичный вывод содержится в заключении финансово-бухгалтерской экспертизы, назначенной судом первой инстанции.
На основании вышеизложенного затраты по оплате заключений Госгортехнадзора по Саратовской области обоснованно отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В п/п. "Д" п. 2.1.1 акта проверки налоговым органом сделан вывод о необоснованном отнесении налогоплательщиком на себестоимость затрат по отчислениям в резерв для финансирования предупредительных мероприятий (РПМ) в 4 кв. 1999 г., в 2000 г. в сумме 261275,69 руб., в том числе в 4 кв. 1999 г. - 64264,06 руб., в 2000 г. - 197011,63 руб.
Налоговый орган считает, что при решении вопроса об отнесении отчислений в РПМ на себестоимость следует руководствоваться специальной нормой права - п. 4 раздела II "Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", в котором установлено, что в состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, включаются отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.
Судебная коллегия считает выводы судов в этой части правильными.
В соответствии с п/п. "а" п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются: поступления страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование.
Пункт 10 Постановления Правительства РФ от 16.05.94 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" определяет, что состав страховых резервов, порядок их образования и использования определяются на основании Правил, устанавливаемых Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью в соответствии с Законом Российской Федерации "О страховании".
Федеральная служба России по надзору за страховой деятельностью Приказом от 18.03.94 N 02-02/04 установила Правила формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Из п. 2 Приказа от 18.03.94 N 02-02/04 следует, что в состав страховых резервов включен резерв предупредительных мероприятий. Формирование резерва предупредительных мероприятий (РПМ) четко определено п. 4.5 Приказа. Основным условием начисление этого резерва является процент, отведенный для него в структуре тарифной ставки. Никаких других ограничений, как например вид страхования, для начисления РПМ действующим законодательством не предусмотрено.
Структура тарифной ставки подлежит согласованию с уполномоченным Федеральным органом по надзору за страховой деятельностью и утверждается вместе с Правилами страхования при получении лицензии.
По видам страхования, перечисленным в решении налогового органа, имеется отметка об утверждении структуры тарифной ставки, включающей отчисления в РПМ, вместе с соответствующими Правилами страхования при лицензировании.
В ответе МНС РФ от 16.10.2002 N 02-4-10/576-АИ413 (т. 2, л. д. 145 - 147) подтверждена правомерность отнесения истцом на себестоимость страховых услуг отчислений в резерв предупредительных мероприятий. Аналогичный вывод содержится в заключении финансово-бухгалтерской экспертизы, назначенной судом первой инстанции.
Таким образом, Саратовский филиал ЗАО "Промышленная страховая компания" правомерно относил на себестоимость страховых услуг отчисления в РПМ в 1999 и 2000 гг. в общей сумме 261275,69 руб.
Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно отнес на себестоимость страховые выплаты в сумме 180809 руб. - оплата Энгельсскому муниципальному наркологическому диспансеру за оказанные застрахованным лицам медицинские услуги (подпункты А, Б п. 2.1.6 акта проверки).
Судами установлено, что между Саратовским филиалом ЗАО "Промышленно-страховая компания" и Энгельсским муниципальным наркологическим диспансером" был заключен договор о предоставлении медицинских услуг N 01/039/99 от 01.09.99. В соответствии с указанным договором диспансер, являющийся медицинским учреждением, обязался оказывать медицинскую помощь застрахованным в соответствии с программой добровольного медицинского страхования. В соответствии с этим договором Саратовский филиал ЗАО "Промышленно-страховая компания" обязан оплачивать медицинские услуги, предоставляемые Энгельсским муниципальным наркологическим диспансером в соответствии с программой добровольного медицинского страхования.
В соответствии со ст. 1 Закона "О медицинском страховании граждан в РФ" от 28.06.91 N 1499-1 добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Программой добровольного медицинского страхования, приложенной к договору, предусмотрено медицинское освидетельствование.
Согласно ст. 9 Закона "Об организации страхового дела в РФ" от 27.11.92 N 4015-1 страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или Законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
Так как программой добровольного медицинского страхования предусмотрено медицинское освидетельствование, то обращение в медицинское учреждение для медицинского освидетельствования является страховым случаем.
На основании вышеизложенного после проведения медицинским учреждением, имеющим лицензию, медицинского освидетельствования, предусмотренного программой добровольного медицинского страхования, приложенной к договору на предоставление медицинских услуг, у страховой компании возникает обязанность произвести страховую выгоду.
Договоры страхования, оформленные в виде страховых полисов, вступали в силу с даты начала срока действия договора, указанной в полисе. Срок действия указанных полисов - несколько месяцев, следовательно, застрахованное лицо имело возможность обратиться за медицинской помощью в течение всего срока действия полиса, в том числе и в первый день его действия. При этом полностью соблюдается принцип вероятности и случайности.
Договоры страхования заключались на добровольной основе с соблюдением всех существенных условий. Все страховые случаи по указанным договорам страхования наступали в течение срока действия этих договоров
Согласно заключению финансово-бухгалтерской экспертизы от 28.01.2002 Саратовский филиал ЗАО "Промышленно-страховая компания" правомерно относил на себестоимость страховые выплаты в сумме 180809 руб. Энгельсскому муниципальному наркологическому диспансеру за оказанные застрахованным медицинские услуги.
Ответчиком в ходе проверки признано также неправомерным отнесение на себестоимость страховых выплат в сумме 81636 руб. по договору с санаторием "Светлана" (город Вольск Саратовской области) о предоставлении медицинских услуг от 20.06.99, в соответствии с которым санаторий обязался оказывать лицам, застрахованным в ЗАО "Промышленная страховая компания", услуги по реабилитационно-восстановительному лечению в объемах программы добровольного медицинского страхования.
Согласно лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданной ГУ "Центр лицензирования и сертификации Министерства здравоохранения Саратовской области" 25.06.99 N В769973, регистрационный номер 2013 ЛВД-05, санаторий имел право заключать договоры со страховыми организациями на оказание медицинских услуг страхователям.
В свою очередь, Саратовский филиал ЗАО "ПСК" заключал договоры добровольного медицинского страхования с ОАО Пивкомбинат "Балаковский" от 08.06.99 и от 13.06.2000. По указанным договорам застрахованным лицам обеспечивалась страховая защита в рамках программы добровольного медицинского страхования, предусматривающей и реабилитационно-восстановительное лечение.
Названные договоры заключались в соответствии с Правилами добровольного медицинского страхования N 16, утвержденными генеральным исполнительным директором страховой компании ЗАО "ПСК" Д.Э.Маркаровым и зарегистрированными в Департаменте страхового надзора Минфина.
Рассматриваемые договоры страхования с ОАО Пивкомбинат "Балаковский" от 08.06.99 и от 13.06.2000 имеют в качестве неотъемлемых приложений программу добровольного медицинского страхования, в которой предусмотрено в качестве специализированной помощи реабилитационно-восстановительное лечение.
В соответствии со ст. 943 Гражданского кодекса РФ при заключении договора страхования страхователь и страховщик могут договориться об изменении или исключении отдельных положений правил страхования и о дополнении правил. В новой редакции Правил N 16, утвержденных генеральным исполнительным директором ЗАО "Промышленно-страховая компания" 29.09.99, направленных в Департамент страхового надзора Минфина 29.09.99, конкретизирован перечень медицинских услуг и указана такая разновидность, как реабилитационно-восстановительное лечение.
Как свидетельствуют материалы дела, застрахованные работники ОАО Пивкомбинат "Балаковский" проходили реабилитационно-восстановительное лечение в ЛУП санаторий "Светлана". Оплата за оказанные застрахованным услуги осуществлялась на основании надлежащим образом оформленных первичных бухгалтерских документов.
Согласно заключению финансово-бухгалтерской экспертизы выплаты по договорам добровольного медицинского страхования в общей сумме 81636 руб. за реабилитационно-восстановительное лечение, оказываемое санаторием "Светлана" в соответствии с договором о предоставлении медицинских услуг, являются страховыми и правомерно отнесены Саратовским филиалом ЗАО "Промышленно-страховая компания" на себестоимость.
Исходя из изложенного судебная коллегия считает, что судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследованы материалы дела, установленным по делу фактическим обстоятельствам дана надлежащая правовая оценка, и оснований для отмены судебных актов не имеется.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 29 июля 2003 г. и Постановление апелляционной инстанции от 10 октября 2003 г. Арбитражного суда Саратовской области по делу N А 57-6799/02-22 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)