Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 02 ноября 2012 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Салпагаровой А.Р.
при участии:
от ООО "Артекс-Агро": представитель Деркачев А.Д. по доверенности от 10.07.2012
от Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю: представитель Богунова Л.В. по доверенности от 10.10.2012, представитель Воропаев П.А. по доверенности от 10.10.2012; представитель Деренченко А.Н. по доверенности от 18.10.2012 - до перерыва
от Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю: представитель Селихов М.Ю. по доверенности от 10.10.2012 - после перерыва
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю, общества с ограниченной ответственностью "Артекс-Агро"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.01.2012 по делу N А32-22661/2011
по заявлению ООО "Артекс-Агро"
к Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю
о признании недействительным решения
принятое в составе судьи Руденко Ф.Г.
установил:
ООО "Артекс-Агро" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части:
1) начисления: 1 190 592 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени, 234 549,40 руб. штрафа; 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени, 1 364 007 руб. штрафа; сумм пени по НДФЛ, 11 610,60 руб. штрафа за неуплату НДФЛ; 687 646 руб. штрафа за неуплату 3 469 404 руб. НДС, соответствующих сумм пеней по налогу;
2) предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 руб. НДФЛ;
3) уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 руб. (уточненные требования в порядке статьи 49 АПК РФ).
Решением суда от 11.01.2012 уточненные требования удовлетворены в части начисления 214 225 руб. НДС, 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафов на том основании, что решение налоговой инспекции в данной части не соответствует положениям НК РФ. В остальной части заявленных требований отказано. В части отказа от требований производство по делу прекращено.
В части удовлетворения требований суд первой инстанции полагал, что общество представило доказательства использования автомобиля AUDI A4 в производственных целях, исключение НДС, предъявленного к возмещению по нему, основано на домыслах и противоречит нормам права; единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, поэтому у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество.
Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить решение суда от 11.01.2012 в части признания недействительным решения N 07-2-09/222 от 20.06.2011 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: НДС в сумме 214 255 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов; налога на имущество в сумме 6 820 035 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов; взыскания с инспекции в пользу общества государственной пошлины в сумме 2 000 руб.; отказать обществу в удовлетворении заявленных требований; освободить инспекцию от уплаты государственной пошлины.
Общество обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просило изменить решение суда от 11.01.2012 в части признания законным и обоснованным решения инспекции N 07-2-09/222 от 20.06.2011 в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 11 905 592 руб., уменьшения предъявленного к возмещению НДС в сумме 3 255 179 руб., НДФЛ в сумме 58 053 руб., привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 234 549,40 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в сумме 11 610,60 руб., начисления пени за несвоевременную уплату указанных выше налогов. Принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение инспекции N 07-2-09/222 от 20.06.2011 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки общества как не соответствующее нормам НК РФ.
Определением от 22.03.2012 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам первой инстанции.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество уточнило требования и просило признать недействительным решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в полном объеме.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.05.2012 решение суда от 11.01.2012 отменено на основании пункта 6 части 4 статьи 270 АПК РФ в связи с неподписанием протокола судебного заседания помощником судьи.
Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить: 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа; 687 646 руб. штрафа по НДС; 58 053 руб. НДФЛ, соответствующих сумм пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610,60 руб. штрафа по НДФЛ.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.08.2012 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 отменено в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа, 58 053 руб. НДФЛ, соответствующих сумм пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610,60 руб. штрафа по НДФЛ и отказа в удовлетворении требования налогоплательщика в части остальной суммы пени по НДФЛ, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Поскольку Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил постановление апелляционной инстанции только в части налога на имущество и НДФЛ, вопрос о переходе суда апелляционной инстанции к рассмотрению дела по правилам первой инстанции не был доводом кассационной жалобы и, соответственно, предметом рассмотрения кассационной инстанции, постановление в этой части оставлено без изменения.
Таким образом, при новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам первой инстанции в части направленной на новое рассмотрение.
В судебном заседании, открытом 22.10.2012, судом в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв, после перерыва заседание продолжено 26.10.2012.
В судебном заседании до объявления перерыва от налоговой инспекции во исполнение определения суда поступило дополнение к апелляционной жалобе с приложенными к нему документами.
Представитель общества ходатайствовал о приобщении к материалам дела дополнительных документов, поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представители инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
После перерыва инспекции поступило дополнение к апелляционной жалобе.
Представитель общества ходатайствовал о приобщении к материалам дела товарных накладных.
Документы были приобщены к материалам дела.
Изучив материалы дела, оценив доводы сторон, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению в части.
Налог на имущество (6 820 035 руб.).
Из материалов дела следует, что общество (с привлечением подрядных организаций) с 2006 г. осуществляло строительство животноводческой фермы по производству молочной и мясной продукции на 2 500 голов (далее - Мегаферма).
В ходе проверки налоговым органом установлено, что с 01.10.2008 часть объектов комплекса Мегафермы использовались обществом по своему прямому назначению (в производстве продукции животноводства), объекты приносили хозяйству экономическую выгоду, что подтверждается фактами заключения обществом договоров на поставку молока, реализацией молока для собственных нужд, приобретением племенного скота, а также поступлением денежных средств за реализованное молоко на расчетный счет общества. Также фактом подтверждения эксплуатации в 2008 г. объектов Мегафермы, по мнению налогового органа, являются сведения о расходе электроэнергии представленные ОАО "Кубаньэнерго". В 2009 г. также имелись объекты, которые числились на счете 08-3-2, но уже использовались в производственной деятельности.
Указанные обстоятельства, с учетом положений пункта 4 ПБУ 6/01, позволили инспекции прийти к выводу о том, что строительство Мегафермы в 2008 г. было завершено, а сама ферма была пригодна для эксплуатации и подлежала включению в состав основных средств, несмотря на то, что не была введена в эксплуатацию и числилась на счете 08.
В связи с этим инспекция доначислила обществу налог на имущество в сумме 6 820 035 руб., в том числе: за 2008 г. - в сумме 670 571 руб., за 2009 г. - в сумме 6 149 464 руб., исчислила соответствующие пени и штрафные санкции по статье 122 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, признавая решение инспекции в указанной части недействительным, пришел к вывод у том, что спорный объект не отвечает всем признакам основного средства, а потому у общества не возникла обязанность по уплате налога на имущество за 2008 - 2009 гг.
Основанием отмены постановления апелляционной инстанции в указанной части явилось то, что суд не исследовал все обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части налога на имущество, пени и штрафа. В частности, суд не указал мотивы, по которым он пришел к выводу лишь о незначительной загруженности строящегося комплекса Мегафермы от расчетной нагрузки зданий; не привел норму права, в соответствии с которой незначительная загруженность зданий является самостоятельным критерием, свидетельствующим о недоведении строящегося объекта до состояния готовности; не установил, в связи с чем спорные объекты комплекса, использованные для содержания поголовья, не могут быть рассмотрены как самостоятельные, каким конкретно критериям не отвечали данные объекты животноводства, в которых животные были не только временно размещены, но и обслуживались на протяжении двух лет, включая холодные периоды года, и в связи с использованием которых в своей хозяйственной деятельности общество не только получило новый вид дохода (реализация молока), но и произошло увеличение поголовья. При том суд не оценил наличие у общества в спорный период зданий коровников, учтенных в качестве основных средств и способных в этой связи использоваться по прямому назначению вместо недостроенных зданий комплекса Мегафермы, не проверил доводы налоговой инспекции об обслуживании животных в этот период при помощи оборудования, которое было учтено на счете 01 "Основные средства".
Во исполнение обязательных указаний кассационной инстанции судом апелляционной инстанции установлено следующее.
Строительство комплекса Мегафермы начато в 2006 г. Проектно-сметной документацией предусмотрено строительство объекта единой очередью со сдачей в эксплуатацию комплекса в целом в 2010 г., состоящего из следующих строений: телятник для бычков N 3, склад концентрированных кормов, пристройка, телятник для бычков N 2, телятник для бычков N 1, телятник для телят 0 - 3 месяца, телятник для телят 15 - 20 месяцев, телятник для нетелей, домик скотника, домик скотника, санпропускник, дорога.
В связи с производственной необходимостью общество в октябре 2008 г. разместило поголовье в количестве, не превышающем 517 голов, в строящемся коровнике, являющемся составной частью Мегафермы.
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано 17.03.2010.
Право собственности на возведенные объекты зарегистрировано 08.04.2011, что подтверждается представленными в материалы дела свидетельствами о государственной регистрации права.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяет, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В соответствии с частью 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.
К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Из изложенного следует, что по общему правилу, незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество.
Разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).
Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
Таким образом, критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства:
- - объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;
- - объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);
- - объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.
Даже если на стадии проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход, это не является основанием считать объект пригодным для использования в смысле пункта 4 ПБУ 6/01.
Обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач.
Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и не облагается налогом на имущество.
Законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по пункту 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию, поскольку требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.
Таким образом, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства, то есть фактического ввода объекта в эксплуатацию до доведения его до состояния готовности (готовности в смысле достижения необходимых технических характеристик), для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования.
Суд апелляционной инстанции полагает, что инспекция представила суду доказательства использования объекта и получения дохода. Однако, приобретение объектом качества основного средства, а не незавершенного строительства, связано не с использованием объекта, а доведением его до состояния готовности к эксплуатации и ввода в эксплуатацию. Сам факт использования незавершенного строительством объекта в нарушение строительных норм и правил не означает, что объект готов к эксплуатации.
При этом, то обстоятельство, что объект готов к эксплуатации должен доказать налоговый орган в силу положений ст. 65 АПК РФ. Указанные доказательства инспекцией не представлены, готовность объекта к эксплуатации в ходе проверки не устанавливалась.
Судом апелляционной инстанции установлено, что общество продолжало осуществлять вложения в объект, оказывающие влияние на формирование его первоначальной стоимости. В материалы дела представлены документы, в том числе, договоры подряда, сметы, акты выполненных работ по унифицированным формам КС-2, КС-3 и другие, подтверждающие, что работы велись с 2006 по 2009 гг.
Фактически эксплуатировалось для размещения КРС лишь незначительная часть объекта, кроме того, большая часть размещенного поголовья КРС не могла быть использована для получения дохода.
Материалами дела подтверждается, что количество КРС, размещенного на территории Мегафермы от 440 голов на конец октября 2008 г. до 1 194 голов на 31.12.2009, существенно меньше проектных показателей Мегафермы (2 500 голов КРС). Указанные обстоятельства подтверждаются имеющимися в материалах дела выписками из журнала учета КРС. Кроме того, большая часть размещенного обществом на территории незавершенных строительством объектов Мегафермы поголовья состояла из нетелей, которые в силу физиологических особенностей не могут использоваться в производстве молочной продукции. Частичное использование объекта было вызвано отсутствием у общества возможности разместить указанное поголовье в ином месте, в связи с тем, что имевшиеся старые здания коровников, учтенные в 2008 г. в качестве основных средств, фактически использоваться по назначению не могли в связи с их неудовлетворительным состоянием, не способным обеспечить соблюдение карантинных требований предъявляемых к размещению импортируемых животных. Использование незаконченных строительством объектов, входящих в комплекс Мегафермы было вызвано производственной необходимостью.
Полученный доход от реализации молочной продукции был незначительным относительно потенциальных возможностей комплекса под полной загрузкой.
Общий объем молока, реализованный обществом в 4 квартале 2008 г. составил 1 383 249 кг. Объем молока, реализованный обществом в 2009 г. составил, соответственно, в 1 квартале - 1 721 102 кг, во 2 квартале - 2 154 797 кг, в 3 квартале - 2 230 061 кг, в 4 квартале - 2 573 872 кг, при этом общая проектная мощность Мегафермы, полностью укомплектованной пригодным для производства молока КРС и соответствующим стационарным оборудованием - более 5 500 000 кг в квартал.
Довод налоговой инспекции относительно обслуживания животных с помощью оборудования, не учетного в качестве основных средств, не подтвержден. Животные обслуживались с помощью мобильных автоматизированных доильных установок и молочных такси, которые были учтены в качестве основных средств, и технологически не относятся к комплексу Мегафермы. Как подтверждается представленными в материалы дела первичными документами (ТН N 103 от 26.03.2008, акт приема-передачи товара от 26.03.2008), общество в марте 2008 года приобрело передвижную доильную установку MOBIMELK 2X27L. Обслуживание животных с помощью стационарного оборудования, относящегося к объектам Мегафермы, не осуществлялось, так как такое оборудование в проверяемый период обществом еще не было закуплено и установлено.
Таким образом, представленные обществом в материалы дела документами (товарные накладные, акты на закупку и установку технологического оборудования) подтверждают довод о том, что здания комплекса фермы в период 2008 - 2009 гг. не были в полном объеме укомплектованы технологическим оборудованием, в том числе оборудованием для доения коров.
Существенное значение для законности решения налогового органа имеет правильное исчисление налогооблагаемой базы. Поскольку стоимость объекта была перенесена на 01 счет в 2010 г., то налоговым органом при определении налогооблагаемой базы должны были быть учтены сведения о незавершенном строительстве, которые претерпевали изменения в виду продолжающихся работ. Налоговой инспекцией в обоснование стоимости объекта представлены копии документов, поименованные как "Коровник N 2", Коровник N 1", "Доильный N 2", "Доильный зал с родильным отделением N 1", "Коровник N 3", "Коровник N 4", "Телятник от 0 - 3 мес.", "Телятник от 3 - 9 мес.", "Телятник от 9 - 15 мес.", "Телятник от 15 - 20 мес.", "Нетели", "Телятник для бычков N 1, 2, 3", "Болерная", "Дом животноводов", "Авто-весовая", "Силохранилище", "Навозохранилище (лагуна)", "Сенохранилище", "Склады (кормоцех)", "Навесы (с/х техника)", "Санпропускник", "Дорога" (л.д. 5 - 26 т. 21), которые не отвечают признакам допустимости и относимости, и не могут быть приняты в качестве доказательств по делу. Указанные документы не имеют подписей сотрудников налогоплательщика, учета объектов в такой форме налогоплательщиком не велось. Наличие на указанных выборках печати следственных органов не объясняет происхождение данных сведений. Кроме того, данные, отраженные в указанных копиях документов, не совпадают с данными в предоставленной обществом выписке из Главной книги, обороты по счету 08-3-2.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлено доказательств, того, что объект был приведен в состояние, пригодное для использования и отвечал признакам основного средства согласно пункту 4 ПБУ 6/01 в спорный период, налоговым органом в ходе проверки это обстоятельство не устанавливалось, указанное обстоятельство не является идентичным установлению факта использования объекта до его ввода в эксплуатацию, а потому факт возникновения у общества обязанности по уплате налога на имущество не доказан, в связи с чем, доначисление налога на имущество за 2008 - 2009 гг. незаконно.
НДФЛ
Как следует из материалов дела, в соответствии с оспариваемым решением обществу предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 58 053 руб., 18 864 руб. пени по НДФЛ, 11 610,60 руб. - штраф по НДФЛ по статье 123 НК РФ. Основанием для производства названных доначислений по НДФЛ явилось то обстоятельство, что общество, являясь налоговым агентом, в проверяемом периоде не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с дохода, выплаченного в денежном выражении, гражданам Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В.
Суд апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении дела исходил из того, что физические лица Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. самостоятельно уплатили в бюджет НДФЛ, поэтому у налоговой инспекции по результатам проверки отсутствовали основания для предложения уплатить 58 053 руб. НДФЛ, а также привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Налоговая инспекция обоснованно начислила обществу как налоговому агенту пени за просрочку удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ. Кассационная инстанция, отменяя судебный акт в данной части, указала, что суд апелляционной инстанции не исследовал обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 руб. НДФЛ, начисления сумм пени по НДФЛ, 11 610,60 руб. штрафа по НДФЛ, не установил правовую природу выплат, произведенных обществом в пользу граждан Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., в связи с этим не выяснил, являлось ли общество налоговым агентом в отношении данных выплат и лиц, и не указал доказательства, на основании которых сделал вывод о наличии у общества обязанности в момент выплаты удержать и перечислить по операциям с ними налог в бюджет. Не выяснен вопрос о том, являлось ли общество налоговым агентом в рассматриваемом случае, имелась ли у него как у налогового агента возможность удержать суммы налога на момент выплаты дохода и на момент принятия решения налогового органа, выполнена ли им надлежащим образом обязанность налогового агента по информированию налогового органа об отсутствии возможности удержать налог из дохода физических лиц.
Во исполнение обязательных указаний суда кассационной инстанции апелляционной инстанцией установлено следующее. Обществу по результатам мероприятий налогового контроля был доначислен НДФЛ в сумме 155 553 руб., том числе за: 2007 г. - 26 853 руб. (Цапок Н.А. - 24903 руб., Омельченко Е.С. - 1 950 руб.); 2008 г. - 13 000 руб. (Цапок Н.А. - 13 000 руб.); 2009 г. - 115 700 руб. (Цапок Н.А. - 84 500 руб., Цапок С.В. - 7 800 руб., Омельченко Е.С. - 7 800 руб., Вдовиченко Т.И. - 15 600 руб.).
Цапок Н.А. представлены декларации, начислен и уплачен налог в общей сумме 97 500 руб., в том числе: 2007 г. - 0 руб. (в декларациях, поданных Цапок Н.А., не указаны суммы доходов, полученных от ООО "Артекс-Агро" за 2007 г., Омельченко Е.С. декларацию за 2007 г. не подавала); 2008 г. - 13 000 руб. (уточненная декларация Цапок Н.А. от 10.02.2011 рег. N 4671292-5200 руб.; уточненная декларация Цапок Н.А. от 26.05.2011 рег. N 13723811 - 7 800 руб.); 2009 г. - 84 500 руб. (уточненная декларация Цапок Н.А. от 26.05.2011 рег. N 13724280 - 84 500 руб.); Цапок С.В., Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И. - декларации за 2009 г. не подавали. В решении выездной налоговой проверки N 07-2-09/222 от 20.06.2011 ООО "Артекс-Агро" с учетом поданных деклараций уплаченных сумм предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 58 053 руб., в том числе за: 2007 г. - 26 853 руб. (Цапок Н.А. - 24 903 руб., Омельченко Е.С. - 1 950 руб.); 2008 г. - 0 руб.; 2009 г. - 31 200 руб. (Цапок С.В. - 7 800 руб., Омельченко Е.С. - 7 800 руб., Вдовиченко Т.И. - 15 600 руб.).
Выплаты обществом в пользу названных граждан произведены в качестве арендной платы по договорам за пользование нежилыми помещениями, землями сельскохозяйственного назначения, что подтверждается представленными в материалы дела кассовыми книгами общества за соответствующие периоды, банковской выпиской по расчетному счету.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены в статье 226 НК РФ. В соответствии с пунктом 6 данной статьи налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ). Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ. Таким образом, как следует из представленных в суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела документов, общество являлось налоговым агентом в отношении данных выплат и лиц. Обязанности налогового агента общество не исполнило.
Перечисление физическими лицами равной суммы налога в бюджет не свидетельствует о том, что таковая перечислена в счет обязательств налогового агента. Указанные суммы не продекларированы, каких либо заявлений о том, к каким обязательствам относятся данные платежи физическим лицами в налоговый орган не направлено. Отсутствуют и соответвующие отметки на платежных документах. Общество не сообщило в налоговый орган о невозможности удержать с Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. сумму НДФЛ, в то время, как в силу пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Вследствие чего налоговым органом правомерно было предложено удержать и перечислить в бюджет 58 053 руб. НДФЛ, начислены пени по налогу, а также применены меры ответственности по статье 123 НК Р. Каких либо действий свидетельствующих об исполнении обязанностей налогового агента в вышеуказанных суммах общество не совершило.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю N 07-2-09/222 от 20.06.2011 в части предложения уплатить: 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа, как несоответствующее ст. 374 НК РФ.
В удовлетворении остальной части заявления отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенным Арбитражным процессуальным Кодексом Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.ШИМБАРЕВА
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.11.2012 N 15АП-2962/2012-НР ПО ДЕЛУ N А32-22661/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 ноября 2012 г. N 15АП-2962/2012-НР
Дело N А32-22661/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 02 ноября 2012 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Салпагаровой А.Р.
при участии:
от ООО "Артекс-Агро": представитель Деркачев А.Д. по доверенности от 10.07.2012
от Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю: представитель Богунова Л.В. по доверенности от 10.10.2012, представитель Воропаев П.А. по доверенности от 10.10.2012; представитель Деренченко А.Н. по доверенности от 18.10.2012 - до перерыва
от Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю: представитель Селихов М.Ю. по доверенности от 10.10.2012 - после перерыва
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю, общества с ограниченной ответственностью "Артекс-Агро"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.01.2012 по делу N А32-22661/2011
по заявлению ООО "Артекс-Агро"
к Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю
о признании недействительным решения
принятое в составе судьи Руденко Ф.Г.
установил:
ООО "Артекс-Агро" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части:
1) начисления: 1 190 592 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени, 234 549,40 руб. штрафа; 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени, 1 364 007 руб. штрафа; сумм пени по НДФЛ, 11 610,60 руб. штрафа за неуплату НДФЛ; 687 646 руб. штрафа за неуплату 3 469 404 руб. НДС, соответствующих сумм пеней по налогу;
2) предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 руб. НДФЛ;
3) уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 руб. (уточненные требования в порядке статьи 49 АПК РФ).
Решением суда от 11.01.2012 уточненные требования удовлетворены в части начисления 214 225 руб. НДС, 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафов на том основании, что решение налоговой инспекции в данной части не соответствует положениям НК РФ. В остальной части заявленных требований отказано. В части отказа от требований производство по делу прекращено.
В части удовлетворения требований суд первой инстанции полагал, что общество представило доказательства использования автомобиля AUDI A4 в производственных целях, исключение НДС, предъявленного к возмещению по нему, основано на домыслах и противоречит нормам права; единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, поэтому у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество.
Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить решение суда от 11.01.2012 в части признания недействительным решения N 07-2-09/222 от 20.06.2011 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: НДС в сумме 214 255 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов; налога на имущество в сумме 6 820 035 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов; взыскания с инспекции в пользу общества государственной пошлины в сумме 2 000 руб.; отказать обществу в удовлетворении заявленных требований; освободить инспекцию от уплаты государственной пошлины.
Общество обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просило изменить решение суда от 11.01.2012 в части признания законным и обоснованным решения инспекции N 07-2-09/222 от 20.06.2011 в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 11 905 592 руб., уменьшения предъявленного к возмещению НДС в сумме 3 255 179 руб., НДФЛ в сумме 58 053 руб., привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 234 549,40 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в сумме 11 610,60 руб., начисления пени за несвоевременную уплату указанных выше налогов. Принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение инспекции N 07-2-09/222 от 20.06.2011 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки общества как не соответствующее нормам НК РФ.
Определением от 22.03.2012 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам первой инстанции.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество уточнило требования и просило признать недействительным решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в полном объеме.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.05.2012 решение суда от 11.01.2012 отменено на основании пункта 6 части 4 статьи 270 АПК РФ в связи с неподписанием протокола судебного заседания помощником судьи.
Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить: 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа; 687 646 руб. штрафа по НДС; 58 053 руб. НДФЛ, соответствующих сумм пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610,60 руб. штрафа по НДФЛ.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.08.2012 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 отменено в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа, 58 053 руб. НДФЛ, соответствующих сумм пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610,60 руб. штрафа по НДФЛ и отказа в удовлетворении требования налогоплательщика в части остальной суммы пени по НДФЛ, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Поскольку Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил постановление апелляционной инстанции только в части налога на имущество и НДФЛ, вопрос о переходе суда апелляционной инстанции к рассмотрению дела по правилам первой инстанции не был доводом кассационной жалобы и, соответственно, предметом рассмотрения кассационной инстанции, постановление в этой части оставлено без изменения.
Таким образом, при новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам первой инстанции в части направленной на новое рассмотрение.
В судебном заседании, открытом 22.10.2012, судом в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв, после перерыва заседание продолжено 26.10.2012.
В судебном заседании до объявления перерыва от налоговой инспекции во исполнение определения суда поступило дополнение к апелляционной жалобе с приложенными к нему документами.
Представитель общества ходатайствовал о приобщении к материалам дела дополнительных документов, поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представители инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
После перерыва инспекции поступило дополнение к апелляционной жалобе.
Представитель общества ходатайствовал о приобщении к материалам дела товарных накладных.
Документы были приобщены к материалам дела.
Изучив материалы дела, оценив доводы сторон, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению в части.
Налог на имущество (6 820 035 руб.).
Из материалов дела следует, что общество (с привлечением подрядных организаций) с 2006 г. осуществляло строительство животноводческой фермы по производству молочной и мясной продукции на 2 500 голов (далее - Мегаферма).
В ходе проверки налоговым органом установлено, что с 01.10.2008 часть объектов комплекса Мегафермы использовались обществом по своему прямому назначению (в производстве продукции животноводства), объекты приносили хозяйству экономическую выгоду, что подтверждается фактами заключения обществом договоров на поставку молока, реализацией молока для собственных нужд, приобретением племенного скота, а также поступлением денежных средств за реализованное молоко на расчетный счет общества. Также фактом подтверждения эксплуатации в 2008 г. объектов Мегафермы, по мнению налогового органа, являются сведения о расходе электроэнергии представленные ОАО "Кубаньэнерго". В 2009 г. также имелись объекты, которые числились на счете 08-3-2, но уже использовались в производственной деятельности.
Указанные обстоятельства, с учетом положений пункта 4 ПБУ 6/01, позволили инспекции прийти к выводу о том, что строительство Мегафермы в 2008 г. было завершено, а сама ферма была пригодна для эксплуатации и подлежала включению в состав основных средств, несмотря на то, что не была введена в эксплуатацию и числилась на счете 08.
В связи с этим инспекция доначислила обществу налог на имущество в сумме 6 820 035 руб., в том числе: за 2008 г. - в сумме 670 571 руб., за 2009 г. - в сумме 6 149 464 руб., исчислила соответствующие пени и штрафные санкции по статье 122 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, признавая решение инспекции в указанной части недействительным, пришел к вывод у том, что спорный объект не отвечает всем признакам основного средства, а потому у общества не возникла обязанность по уплате налога на имущество за 2008 - 2009 гг.
Основанием отмены постановления апелляционной инстанции в указанной части явилось то, что суд не исследовал все обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части налога на имущество, пени и штрафа. В частности, суд не указал мотивы, по которым он пришел к выводу лишь о незначительной загруженности строящегося комплекса Мегафермы от расчетной нагрузки зданий; не привел норму права, в соответствии с которой незначительная загруженность зданий является самостоятельным критерием, свидетельствующим о недоведении строящегося объекта до состояния готовности; не установил, в связи с чем спорные объекты комплекса, использованные для содержания поголовья, не могут быть рассмотрены как самостоятельные, каким конкретно критериям не отвечали данные объекты животноводства, в которых животные были не только временно размещены, но и обслуживались на протяжении двух лет, включая холодные периоды года, и в связи с использованием которых в своей хозяйственной деятельности общество не только получило новый вид дохода (реализация молока), но и произошло увеличение поголовья. При том суд не оценил наличие у общества в спорный период зданий коровников, учтенных в качестве основных средств и способных в этой связи использоваться по прямому назначению вместо недостроенных зданий комплекса Мегафермы, не проверил доводы налоговой инспекции об обслуживании животных в этот период при помощи оборудования, которое было учтено на счете 01 "Основные средства".
Во исполнение обязательных указаний кассационной инстанции судом апелляционной инстанции установлено следующее.
Строительство комплекса Мегафермы начато в 2006 г. Проектно-сметной документацией предусмотрено строительство объекта единой очередью со сдачей в эксплуатацию комплекса в целом в 2010 г., состоящего из следующих строений: телятник для бычков N 3, склад концентрированных кормов, пристройка, телятник для бычков N 2, телятник для бычков N 1, телятник для телят 0 - 3 месяца, телятник для телят 15 - 20 месяцев, телятник для нетелей, домик скотника, домик скотника, санпропускник, дорога.
В связи с производственной необходимостью общество в октябре 2008 г. разместило поголовье в количестве, не превышающем 517 голов, в строящемся коровнике, являющемся составной частью Мегафермы.
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано 17.03.2010.
Право собственности на возведенные объекты зарегистрировано 08.04.2011, что подтверждается представленными в материалы дела свидетельствами о государственной регистрации права.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяет, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В соответствии с частью 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.
К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Из изложенного следует, что по общему правилу, незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество.
Разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).
Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
Таким образом, критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства:
- - объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;
- - объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);
- - объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.
Даже если на стадии проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход, это не является основанием считать объект пригодным для использования в смысле пункта 4 ПБУ 6/01.
Обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач.
Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и не облагается налогом на имущество.
Законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по пункту 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию, поскольку требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.
Таким образом, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства, то есть фактического ввода объекта в эксплуатацию до доведения его до состояния готовности (готовности в смысле достижения необходимых технических характеристик), для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования.
Суд апелляционной инстанции полагает, что инспекция представила суду доказательства использования объекта и получения дохода. Однако, приобретение объектом качества основного средства, а не незавершенного строительства, связано не с использованием объекта, а доведением его до состояния готовности к эксплуатации и ввода в эксплуатацию. Сам факт использования незавершенного строительством объекта в нарушение строительных норм и правил не означает, что объект готов к эксплуатации.
При этом, то обстоятельство, что объект готов к эксплуатации должен доказать налоговый орган в силу положений ст. 65 АПК РФ. Указанные доказательства инспекцией не представлены, готовность объекта к эксплуатации в ходе проверки не устанавливалась.
Судом апелляционной инстанции установлено, что общество продолжало осуществлять вложения в объект, оказывающие влияние на формирование его первоначальной стоимости. В материалы дела представлены документы, в том числе, договоры подряда, сметы, акты выполненных работ по унифицированным формам КС-2, КС-3 и другие, подтверждающие, что работы велись с 2006 по 2009 гг.
Фактически эксплуатировалось для размещения КРС лишь незначительная часть объекта, кроме того, большая часть размещенного поголовья КРС не могла быть использована для получения дохода.
Материалами дела подтверждается, что количество КРС, размещенного на территории Мегафермы от 440 голов на конец октября 2008 г. до 1 194 голов на 31.12.2009, существенно меньше проектных показателей Мегафермы (2 500 голов КРС). Указанные обстоятельства подтверждаются имеющимися в материалах дела выписками из журнала учета КРС. Кроме того, большая часть размещенного обществом на территории незавершенных строительством объектов Мегафермы поголовья состояла из нетелей, которые в силу физиологических особенностей не могут использоваться в производстве молочной продукции. Частичное использование объекта было вызвано отсутствием у общества возможности разместить указанное поголовье в ином месте, в связи с тем, что имевшиеся старые здания коровников, учтенные в 2008 г. в качестве основных средств, фактически использоваться по назначению не могли в связи с их неудовлетворительным состоянием, не способным обеспечить соблюдение карантинных требований предъявляемых к размещению импортируемых животных. Использование незаконченных строительством объектов, входящих в комплекс Мегафермы было вызвано производственной необходимостью.
Полученный доход от реализации молочной продукции был незначительным относительно потенциальных возможностей комплекса под полной загрузкой.
Общий объем молока, реализованный обществом в 4 квартале 2008 г. составил 1 383 249 кг. Объем молока, реализованный обществом в 2009 г. составил, соответственно, в 1 квартале - 1 721 102 кг, во 2 квартале - 2 154 797 кг, в 3 квартале - 2 230 061 кг, в 4 квартале - 2 573 872 кг, при этом общая проектная мощность Мегафермы, полностью укомплектованной пригодным для производства молока КРС и соответствующим стационарным оборудованием - более 5 500 000 кг в квартал.
Довод налоговой инспекции относительно обслуживания животных с помощью оборудования, не учетного в качестве основных средств, не подтвержден. Животные обслуживались с помощью мобильных автоматизированных доильных установок и молочных такси, которые были учтены в качестве основных средств, и технологически не относятся к комплексу Мегафермы. Как подтверждается представленными в материалы дела первичными документами (ТН N 103 от 26.03.2008, акт приема-передачи товара от 26.03.2008), общество в марте 2008 года приобрело передвижную доильную установку MOBIMELK 2X27L. Обслуживание животных с помощью стационарного оборудования, относящегося к объектам Мегафермы, не осуществлялось, так как такое оборудование в проверяемый период обществом еще не было закуплено и установлено.
Таким образом, представленные обществом в материалы дела документами (товарные накладные, акты на закупку и установку технологического оборудования) подтверждают довод о том, что здания комплекса фермы в период 2008 - 2009 гг. не были в полном объеме укомплектованы технологическим оборудованием, в том числе оборудованием для доения коров.
Существенное значение для законности решения налогового органа имеет правильное исчисление налогооблагаемой базы. Поскольку стоимость объекта была перенесена на 01 счет в 2010 г., то налоговым органом при определении налогооблагаемой базы должны были быть учтены сведения о незавершенном строительстве, которые претерпевали изменения в виду продолжающихся работ. Налоговой инспекцией в обоснование стоимости объекта представлены копии документов, поименованные как "Коровник N 2", Коровник N 1", "Доильный N 2", "Доильный зал с родильным отделением N 1", "Коровник N 3", "Коровник N 4", "Телятник от 0 - 3 мес.", "Телятник от 3 - 9 мес.", "Телятник от 9 - 15 мес.", "Телятник от 15 - 20 мес.", "Нетели", "Телятник для бычков N 1, 2, 3", "Болерная", "Дом животноводов", "Авто-весовая", "Силохранилище", "Навозохранилище (лагуна)", "Сенохранилище", "Склады (кормоцех)", "Навесы (с/х техника)", "Санпропускник", "Дорога" (л.д. 5 - 26 т. 21), которые не отвечают признакам допустимости и относимости, и не могут быть приняты в качестве доказательств по делу. Указанные документы не имеют подписей сотрудников налогоплательщика, учета объектов в такой форме налогоплательщиком не велось. Наличие на указанных выборках печати следственных органов не объясняет происхождение данных сведений. Кроме того, данные, отраженные в указанных копиях документов, не совпадают с данными в предоставленной обществом выписке из Главной книги, обороты по счету 08-3-2.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлено доказательств, того, что объект был приведен в состояние, пригодное для использования и отвечал признакам основного средства согласно пункту 4 ПБУ 6/01 в спорный период, налоговым органом в ходе проверки это обстоятельство не устанавливалось, указанное обстоятельство не является идентичным установлению факта использования объекта до его ввода в эксплуатацию, а потому факт возникновения у общества обязанности по уплате налога на имущество не доказан, в связи с чем, доначисление налога на имущество за 2008 - 2009 гг. незаконно.
НДФЛ
Как следует из материалов дела, в соответствии с оспариваемым решением обществу предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 58 053 руб., 18 864 руб. пени по НДФЛ, 11 610,60 руб. - штраф по НДФЛ по статье 123 НК РФ. Основанием для производства названных доначислений по НДФЛ явилось то обстоятельство, что общество, являясь налоговым агентом, в проверяемом периоде не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с дохода, выплаченного в денежном выражении, гражданам Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В.
Суд апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении дела исходил из того, что физические лица Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. самостоятельно уплатили в бюджет НДФЛ, поэтому у налоговой инспекции по результатам проверки отсутствовали основания для предложения уплатить 58 053 руб. НДФЛ, а также привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Налоговая инспекция обоснованно начислила обществу как налоговому агенту пени за просрочку удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ. Кассационная инстанция, отменяя судебный акт в данной части, указала, что суд апелляционной инстанции не исследовал обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 руб. НДФЛ, начисления сумм пени по НДФЛ, 11 610,60 руб. штрафа по НДФЛ, не установил правовую природу выплат, произведенных обществом в пользу граждан Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., в связи с этим не выяснил, являлось ли общество налоговым агентом в отношении данных выплат и лиц, и не указал доказательства, на основании которых сделал вывод о наличии у общества обязанности в момент выплаты удержать и перечислить по операциям с ними налог в бюджет. Не выяснен вопрос о том, являлось ли общество налоговым агентом в рассматриваемом случае, имелась ли у него как у налогового агента возможность удержать суммы налога на момент выплаты дохода и на момент принятия решения налогового органа, выполнена ли им надлежащим образом обязанность налогового агента по информированию налогового органа об отсутствии возможности удержать налог из дохода физических лиц.
Во исполнение обязательных указаний суда кассационной инстанции апелляционной инстанцией установлено следующее. Обществу по результатам мероприятий налогового контроля был доначислен НДФЛ в сумме 155 553 руб., том числе за: 2007 г. - 26 853 руб. (Цапок Н.А. - 24903 руб., Омельченко Е.С. - 1 950 руб.); 2008 г. - 13 000 руб. (Цапок Н.А. - 13 000 руб.); 2009 г. - 115 700 руб. (Цапок Н.А. - 84 500 руб., Цапок С.В. - 7 800 руб., Омельченко Е.С. - 7 800 руб., Вдовиченко Т.И. - 15 600 руб.).
Цапок Н.А. представлены декларации, начислен и уплачен налог в общей сумме 97 500 руб., в том числе: 2007 г. - 0 руб. (в декларациях, поданных Цапок Н.А., не указаны суммы доходов, полученных от ООО "Артекс-Агро" за 2007 г., Омельченко Е.С. декларацию за 2007 г. не подавала); 2008 г. - 13 000 руб. (уточненная декларация Цапок Н.А. от 10.02.2011 рег. N 4671292-5200 руб.; уточненная декларация Цапок Н.А. от 26.05.2011 рег. N 13723811 - 7 800 руб.); 2009 г. - 84 500 руб. (уточненная декларация Цапок Н.А. от 26.05.2011 рег. N 13724280 - 84 500 руб.); Цапок С.В., Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И. - декларации за 2009 г. не подавали. В решении выездной налоговой проверки N 07-2-09/222 от 20.06.2011 ООО "Артекс-Агро" с учетом поданных деклараций уплаченных сумм предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 58 053 руб., в том числе за: 2007 г. - 26 853 руб. (Цапок Н.А. - 24 903 руб., Омельченко Е.С. - 1 950 руб.); 2008 г. - 0 руб.; 2009 г. - 31 200 руб. (Цапок С.В. - 7 800 руб., Омельченко Е.С. - 7 800 руб., Вдовиченко Т.И. - 15 600 руб.).
Выплаты обществом в пользу названных граждан произведены в качестве арендной платы по договорам за пользование нежилыми помещениями, землями сельскохозяйственного назначения, что подтверждается представленными в материалы дела кассовыми книгами общества за соответствующие периоды, банковской выпиской по расчетному счету.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены в статье 226 НК РФ. В соответствии с пунктом 6 данной статьи налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ). Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ. Таким образом, как следует из представленных в суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела документов, общество являлось налоговым агентом в отношении данных выплат и лиц. Обязанности налогового агента общество не исполнило.
Перечисление физическими лицами равной суммы налога в бюджет не свидетельствует о том, что таковая перечислена в счет обязательств налогового агента. Указанные суммы не продекларированы, каких либо заявлений о том, к каким обязательствам относятся данные платежи физическим лицами в налоговый орган не направлено. Отсутствуют и соответвующие отметки на платежных документах. Общество не сообщило в налоговый орган о невозможности удержать с Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. сумму НДФЛ, в то время, как в силу пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Вследствие чего налоговым органом правомерно было предложено удержать и перечислить в бюджет 58 053 руб. НДФЛ, начислены пени по налогу, а также применены меры ответственности по статье 123 НК Р. Каких либо действий свидетельствующих об исполнении обязанностей налогового агента в вышеуказанных суммах общество не совершило.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю N 07-2-09/222 от 20.06.2011 в части предложения уплатить: 6 820 035 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа, как несоответствующее ст. 374 НК РФ.
В удовлетворении остальной части заявления отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенным Арбитражным процессуальным Кодексом Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.ШИМБАРЕВА
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)