Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Василевой Е.С., Родина Ю.А., при участии от сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" Некрасова Н.В. (доверенность от 12.03.2012), Суханова А.С. (доверенность от 22.09.2011), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Воробьевой О.В. (доверенность от 12.10.2011 N 2.4-13/15534), рассмотрев 01.08.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 (судьи Ралько О.Б., Пестерева О.Ю., Тарасова О.А.) по делу N А05-9785/2011,
установил:
Сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив "Сиверко", место нахождения: 163515, Архангельская область, Приморский район, д. Левковка, ОГРН 1072930000274, (далее - Кооператив) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 30.06.2011 N 2.12-05/07856.
Решением суда первой инстанции от 23.01.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 11.04.2012, решение Инспекции признано недействительным в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление актов взаимозачетов с обществом с ограниченной ответственностью "Северный бекон" за 2007 и 2008 годы в количестве четырех документов в виде штрафа в размере 400 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, в размере, превышающем 5 000 руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, в размерах, превышающих 50 000 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, 5 000 руб. за неуплату налога на имущество организаций, 20 000 руб. за неуплату единого социального налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований Кооперативу отказано.
В кассационной жалобе Кооператив, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, просит отменить решение суда первой инстанции от 23.01.2012 и постановление апелляционного суда от 11.04.2012 в части отказа в удовлетворении заявленных Кооперативом требований по эпизоду, связанному с применением Кооперативом единого сельскохозяйственного налога. По мнению подателя жалобы, в 2009 году Кооператив имел право на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).
В судебном заседании представители Кооператива поддержали доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, а представитель Инспекции отклонил их.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка в отношении деятельности Кооператива за период с 02.04.2007 по 27.09.2010, о чем составлен акт от 15.04.2011 N 2.12-05/6ДСП.
По результатам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений кооператива и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 N 2.12-05/07856, которым Кооперативу доначислены налоги, пени и налоговые санкции.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 16.09.2011 N 07-10/1/12375 апелляционная жалоба налогоплательщика в части оспариваемых в данном деле эпизодов оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции в части, кооператив обратился в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.
Суды обеих инстанций отказали в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному с применением Кооперативом ЕСХН, поскольку посчитал, что кооператив не подтвердил документально свое право на применение в 2009 году специального налогового режима в виде ЕСХН.
В результате проверки Инспекцией установлено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год составила 90 043 677 руб., что подтверждается главной книгой по счету 90 "Продажи", оборотно-сальдовой ведомостью за 2009 год. Указанная сумма выручки сложилась из доходов от реализации мяса, мясопродуктов, полуфабрикатов, варено-копченой продукции, в том числе в вакуумной упаковке; в указанную сумму выручки включена выручка от продажи покупных товаров - комбикормов в сумме 2 150 000 руб. Кооператив сдавал в субаренду нежилые помещения, согласно приказу об учетной политике на 2009 год доходы от сдачи имущества в аренду учитывались в составе доходов от обычных видов деятельности, в бухгалтерском учете доходы от субаренды отражены на счете 91 "Прочие доходы" в сумме 3 194 160,80 руб.
Инспекцией установлено, что стоимость закупленного сырья в 2009 году составила 69 967 460 руб., в том числе от членов кооператива - общества с ограниченной ответственностью "АПК "Любовское" (далее - ООО "АПК "Любовское" и ООО "Северный бекон") закупки сырья составляют в общей стоимости 35 752 597 руб. (38 966 915 (всего закуплено сырья) - 3 214 318 (стоимость покупного сырья)).
В части закупки сырья на сумму 3 214 318 руб. установлено, что член кооператива ООО "Северный бекон" закупал свиней живым весом в Вологодской области у общества с ограниченной ответственностью "Мясное царство Вологда" (далее - ООО "Мясное царство Вологда"), закрытого акционерного общества "Надеево" (далее - ЗАО "Надеево"), общества с ограниченной ответственностью "СПК "Вологда" (далее - ООО "СПК "Вологда"), что подтверждается договорами поставки от 12.11.2009 N 68в-09, N 30/1209, от 10.11.2009 N 214/с. Закупленных животных ООО "Северный бекон" сразу реализовало Кооперативу, выгрузка свиней производилась на территории кооператива на улице Дачной, дом 59. В товарно-транспортных накладных ЗАО "Надеево" от 16.12.2009 и от 20.12.2009 указан грузополучателем Кооператив. На основании счетов-фактур установлено, что животные в том же количестве голов и тем же весом, что закуплены у поставщиков, реализованы Кооперативу. Таким образом, членом кооператива ООО "Северный бекон" продано покупного сырья в ноябре, декабре на сумму 3 214 318 руб.
В ходе проверки Кооперативом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам 20, 25, 26, 44 за 2009 год, из которых следует, что раздельный учет произведенных затрат в кооперативе отсутствует, вышеназванные регистры бухгалтерского учета не позволяют установить размер расходов, относимых, например, на затраты по убою, затраты по производству мяса охлажденного, относящиеся к затратам по первичной переработке, затрат по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, относящиеся к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.
На основании указанного налоговый орган посчитал, что в 2009 году налогоплательщиком не велся раздельный учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и не членов кооператива, не составлялись отчеты по движению сырья. Удельный вес доходов от реализации продукции, изготовленной из сырья членов кооператива, налогоплательщиком произведен расчетным путем, исходя из доли содержания мяса в готовой продукции.
К возражениям на акт проверки Кооперативом представлены расчеты доли, отчеты по движению основного сырья кооператива по свинине, отчеты о движении покупного сырья кооператива по мясу, отчеты по движению готовой продукции кооператива (по месяцам). В данных отчетах указано движение сырья, полученного от членов кооператива и сырья, полученного от сторонних поставщиков, их остатки, списание в производство, реализация, сводные отчеты по производству готовой продукции. В отчетах показатели указаны в количественном отношении, суммовые показатели отсутствуют.
Данный факт, по мнению налогового органа, подтверждает отсутствие раздельного учета в стоимостном выражении сырья, полученного от членов кооператива и от других поставщиков.
При проведении перерасчета и определения доли продукции первичной переработки из сырья членов кооператива исключены следующие суммы:
- - 11 308 098,23 руб. в связи с невозможностью определения доли первичной переработки, в том числе реализация фарша в сумме 3 286 811,70 руб., реализация котлет в сумме 4 241 983,99 руб., реализация копченых изделий в сумме 3 779 302,54 руб.;
- - стоимость свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578 руб.
В результате этого выручка от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов кооператива, составит: 67 031 368,34 - 11 308 098,23 - 3 081 578,00 = 52 641 692 руб. Доля выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов кооператива, в общем объеме реализации продукции, товаров, работ, услуг составит: 52 641 692: 90 043 676 = 58,5%.
На основании изложенного Инспекцией сделан вывод о том, что Кооператив не подтвердил в 2009 году право на применение системы налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.
Согласно статье 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ).
В силу статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 16377/09, налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 НК РФ не являются.
Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.
При этом право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.
Суды обеих инстанций указали, что Кооператив не подтвердил право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, поскольку в спорном периоде Кооператив получал от своих членов сельскохозяйственное сырье на основании договоров поставки, а не в рамках договоров на переработку.
Суд кассационной инстанции считает данный вывод ошибочным, поскольку гражданско-правовое оформление сделок между Кооперативом и его членами не названо в главе 26.1 НК РФ в качестве условия для применения специального налогового режима в виде ЕСХН.
При этом материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что Кооператив не выращивает сельскохозяйственную продукцию (продукцию животноводства), а осуществляет ее первичную и промышленную переработку (забой, разделку свиней и крупного рогатого скота, производство мясных полуфабрикатов, фарша, котлет, копченых изделий и т.д.) из сырья, закупаемого как у сторонних организаций и предпринимателей, так и у членов кооператива - ООО "Северный бекон", КФХ Гулиева Н.Х. оглы, ООО "АПК "Любовское", которые имеют статус сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Таким образом, возможность Кооператива применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН обусловлена в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива (не менее 70 процентов), а не квалификацией заключенных между Кооперативом и его членами договоров.
Суды обеих инстанций также посчитали, что Кооператив не подтвердил право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, поскольку он не вел раздельный бухгалтерский учет доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций.
При этом налоговый орган указывает, что необходимость раздельного учета предусмотрена пунктом 2.2. статьи 346.2 НК РФ и пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ.
Между тем судами не принято во внимание, что ни пунктом 2.2. статьи 346.2 НК РФ, ни пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ, ни другими нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено обязательное ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций в качестве одного из условий для применения специального режима в виде ЕСХН.
Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 6355/08, поскольку рассматриваемый в нем спор касался вопроса правомерности применения налоговых льгот, установленных подпунктом 20 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Пунктом 4 статьи 149 НК РФ, в отличие от норм главы 26.1 НК РФ, прямо предусмотрено, что если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Кроме того, в главе 26.1 НК РФ ведение раздельного учета доходов и расходов предусмотрено для налогоплательщиков, переведенных по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход и поэтому уплачивающих помимо ЕСХН еще и ЕНВД. При этом в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Таким образом, установленные судами обстоятельства (приобретение сельскохозяйственного сырья у членов кооператива на основании договоров поставки и неведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций) не являются теми условиями, с которыми законодатель связывает невозможность применения специального режима в виде ЕСХН.
В силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
Согласно пункту 2.2 указанной статьи для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
Таким образом, налогоплательщик, обосновывающий право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, должен подтвердить соблюдением им 70-процентного ограничения.
Суды обеих инстанций отклонили доводы Кооператива, сославшись на отсутствие у налогоплательщика надлежащего ведения бухгалтерского учета, а также на то, что в рамках настоящего дела в принципе невозможно рассчитать размер интересующей доли, поскольку пробелы в учете налогоплательщика носят неустранимый характер.
Вместе с тем в кассационной жалобе Кооператив указывает, что для целей расчетов им составляются ежемесячные производственные отчеты: отчеты о движении сырья; отчеты по производству, отчеты о движении готовой продукции; отчеты по движению сопутствующих продуктов. Раздельный учет сырья и готовой продукции ведется с применением данных отчетов.
В указанных отчетах отражены обобщенные за каждый месяц количественные показатели сырья, субпродуктов, готовой продукции, например, по сырью: остаток на начало месяца, приход, списано в переработку, произведено мяса свинины, списано в производство мясо свинины (всего, в посол, на полуфабрикаты крупнокусковые, мелкокусковые, рубленые), реализовано, остаток на конец месяца. При этом все показатели отражены в килограммах.
Кооператив представил в материалы дела методику расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива, в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденную председателем кооператива 26.10.2009. А также расчет доли за 2009 год, согласно которому доля выручки от реализации продукции первичной переработки из сырья собственного производства членов кооператива в общем объеме от реализации составила 74,20 процентов, а без учета свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578 руб., - 70 процентов.
Судом кассационной инстанции не могут быть приняты во внимание доводы Инспекции относительно непредставления в ходе проверки указанных документов и расчетов, поскольку согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, представленные им в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу при решении вопроса о привлечении его к налоговой ответственности.
В связи с изложенным выводы судов о несоответствии использованной Кооперативом методики расчета положениям главы 26.1 Кодекса и правомерности доначисления ему налогов по общей системе налогообложения, сделаны по неполно выясненным обстоятельствам и не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Поскольку судами первой и апелляционной инстанций не установлены в полной мере обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, а истребование и рассмотрение доказательств по делу выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции, обжалуемые судебные акты следует отменить и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, исследовать представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, оценить обоснованность расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива, в общем доходе от реализации продукции за 2009 год, дать правовую оценку доводам сторон и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.
Принимая во внимание изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу N А05-9785/2011 отменить в части отказа в удовлетворении заявления Сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 по эпизоду, связанному с применением налогоплательщиком в 2009 году единого сельскохозяйственного налога.
Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу N А05-9785/2011 оставить без изменения.
Председательствующий
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Ю.А.РОДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 02.08.2012 ПО ДЕЛУ N А05-9785/2011
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 августа 2012 г. по делу N А05-9785/2011
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Василевой Е.С., Родина Ю.А., при участии от сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" Некрасова Н.В. (доверенность от 12.03.2012), Суханова А.С. (доверенность от 22.09.2011), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Воробьевой О.В. (доверенность от 12.10.2011 N 2.4-13/15534), рассмотрев 01.08.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 (судьи Ралько О.Б., Пестерева О.Ю., Тарасова О.А.) по делу N А05-9785/2011,
установил:
Сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив "Сиверко", место нахождения: 163515, Архангельская область, Приморский район, д. Левковка, ОГРН 1072930000274, (далее - Кооператив) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 30.06.2011 N 2.12-05/07856.
Решением суда первой инстанции от 23.01.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 11.04.2012, решение Инспекции признано недействительным в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление актов взаимозачетов с обществом с ограниченной ответственностью "Северный бекон" за 2007 и 2008 годы в количестве четырех документов в виде штрафа в размере 400 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, в размере, превышающем 5 000 руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, в размерах, превышающих 50 000 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, 5 000 руб. за неуплату налога на имущество организаций, 20 000 руб. за неуплату единого социального налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований Кооперативу отказано.
В кассационной жалобе Кооператив, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, просит отменить решение суда первой инстанции от 23.01.2012 и постановление апелляционного суда от 11.04.2012 в части отказа в удовлетворении заявленных Кооперативом требований по эпизоду, связанному с применением Кооперативом единого сельскохозяйственного налога. По мнению подателя жалобы, в 2009 году Кооператив имел право на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).
В судебном заседании представители Кооператива поддержали доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, а представитель Инспекции отклонил их.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка в отношении деятельности Кооператива за период с 02.04.2007 по 27.09.2010, о чем составлен акт от 15.04.2011 N 2.12-05/6ДСП.
По результатам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений кооператива и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 N 2.12-05/07856, которым Кооперативу доначислены налоги, пени и налоговые санкции.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 16.09.2011 N 07-10/1/12375 апелляционная жалоба налогоплательщика в части оспариваемых в данном деле эпизодов оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции в части, кооператив обратился в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.
Суды обеих инстанций отказали в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному с применением Кооперативом ЕСХН, поскольку посчитал, что кооператив не подтвердил документально свое право на применение в 2009 году специального налогового режима в виде ЕСХН.
В результате проверки Инспекцией установлено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год составила 90 043 677 руб., что подтверждается главной книгой по счету 90 "Продажи", оборотно-сальдовой ведомостью за 2009 год. Указанная сумма выручки сложилась из доходов от реализации мяса, мясопродуктов, полуфабрикатов, варено-копченой продукции, в том числе в вакуумной упаковке; в указанную сумму выручки включена выручка от продажи покупных товаров - комбикормов в сумме 2 150 000 руб. Кооператив сдавал в субаренду нежилые помещения, согласно приказу об учетной политике на 2009 год доходы от сдачи имущества в аренду учитывались в составе доходов от обычных видов деятельности, в бухгалтерском учете доходы от субаренды отражены на счете 91 "Прочие доходы" в сумме 3 194 160,80 руб.
Инспекцией установлено, что стоимость закупленного сырья в 2009 году составила 69 967 460 руб., в том числе от членов кооператива - общества с ограниченной ответственностью "АПК "Любовское" (далее - ООО "АПК "Любовское" и ООО "Северный бекон") закупки сырья составляют в общей стоимости 35 752 597 руб. (38 966 915 (всего закуплено сырья) - 3 214 318 (стоимость покупного сырья)).
В части закупки сырья на сумму 3 214 318 руб. установлено, что член кооператива ООО "Северный бекон" закупал свиней живым весом в Вологодской области у общества с ограниченной ответственностью "Мясное царство Вологда" (далее - ООО "Мясное царство Вологда"), закрытого акционерного общества "Надеево" (далее - ЗАО "Надеево"), общества с ограниченной ответственностью "СПК "Вологда" (далее - ООО "СПК "Вологда"), что подтверждается договорами поставки от 12.11.2009 N 68в-09, N 30/1209, от 10.11.2009 N 214/с. Закупленных животных ООО "Северный бекон" сразу реализовало Кооперативу, выгрузка свиней производилась на территории кооператива на улице Дачной, дом 59. В товарно-транспортных накладных ЗАО "Надеево" от 16.12.2009 и от 20.12.2009 указан грузополучателем Кооператив. На основании счетов-фактур установлено, что животные в том же количестве голов и тем же весом, что закуплены у поставщиков, реализованы Кооперативу. Таким образом, членом кооператива ООО "Северный бекон" продано покупного сырья в ноябре, декабре на сумму 3 214 318 руб.
В ходе проверки Кооперативом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам 20, 25, 26, 44 за 2009 год, из которых следует, что раздельный учет произведенных затрат в кооперативе отсутствует, вышеназванные регистры бухгалтерского учета не позволяют установить размер расходов, относимых, например, на затраты по убою, затраты по производству мяса охлажденного, относящиеся к затратам по первичной переработке, затрат по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, относящиеся к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.
На основании указанного налоговый орган посчитал, что в 2009 году налогоплательщиком не велся раздельный учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и не членов кооператива, не составлялись отчеты по движению сырья. Удельный вес доходов от реализации продукции, изготовленной из сырья членов кооператива, налогоплательщиком произведен расчетным путем, исходя из доли содержания мяса в готовой продукции.
К возражениям на акт проверки Кооперативом представлены расчеты доли, отчеты по движению основного сырья кооператива по свинине, отчеты о движении покупного сырья кооператива по мясу, отчеты по движению готовой продукции кооператива (по месяцам). В данных отчетах указано движение сырья, полученного от членов кооператива и сырья, полученного от сторонних поставщиков, их остатки, списание в производство, реализация, сводные отчеты по производству готовой продукции. В отчетах показатели указаны в количественном отношении, суммовые показатели отсутствуют.
Данный факт, по мнению налогового органа, подтверждает отсутствие раздельного учета в стоимостном выражении сырья, полученного от членов кооператива и от других поставщиков.
При проведении перерасчета и определения доли продукции первичной переработки из сырья членов кооператива исключены следующие суммы:
- - 11 308 098,23 руб. в связи с невозможностью определения доли первичной переработки, в том числе реализация фарша в сумме 3 286 811,70 руб., реализация котлет в сумме 4 241 983,99 руб., реализация копченых изделий в сумме 3 779 302,54 руб.;
- - стоимость свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578 руб.
В результате этого выручка от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов кооператива, составит: 67 031 368,34 - 11 308 098,23 - 3 081 578,00 = 52 641 692 руб. Доля выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов кооператива, в общем объеме реализации продукции, товаров, работ, услуг составит: 52 641 692: 90 043 676 = 58,5%.
На основании изложенного Инспекцией сделан вывод о том, что Кооператив не подтвердил в 2009 году право на применение системы налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.
Согласно статье 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ).
В силу статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 16377/09, налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 НК РФ не являются.
Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.
При этом право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.
Суды обеих инстанций указали, что Кооператив не подтвердил право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, поскольку в спорном периоде Кооператив получал от своих членов сельскохозяйственное сырье на основании договоров поставки, а не в рамках договоров на переработку.
Суд кассационной инстанции считает данный вывод ошибочным, поскольку гражданско-правовое оформление сделок между Кооперативом и его членами не названо в главе 26.1 НК РФ в качестве условия для применения специального налогового режима в виде ЕСХН.
При этом материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что Кооператив не выращивает сельскохозяйственную продукцию (продукцию животноводства), а осуществляет ее первичную и промышленную переработку (забой, разделку свиней и крупного рогатого скота, производство мясных полуфабрикатов, фарша, котлет, копченых изделий и т.д.) из сырья, закупаемого как у сторонних организаций и предпринимателей, так и у членов кооператива - ООО "Северный бекон", КФХ Гулиева Н.Х. оглы, ООО "АПК "Любовское", которые имеют статус сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Таким образом, возможность Кооператива применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН обусловлена в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива (не менее 70 процентов), а не квалификацией заключенных между Кооперативом и его членами договоров.
Суды обеих инстанций также посчитали, что Кооператив не подтвердил право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, поскольку он не вел раздельный бухгалтерский учет доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций.
При этом налоговый орган указывает, что необходимость раздельного учета предусмотрена пунктом 2.2. статьи 346.2 НК РФ и пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ.
Между тем судами не принято во внимание, что ни пунктом 2.2. статьи 346.2 НК РФ, ни пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ, ни другими нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено обязательное ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций в качестве одного из условий для применения специального режима в виде ЕСХН.
Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 6355/08, поскольку рассматриваемый в нем спор касался вопроса правомерности применения налоговых льгот, установленных подпунктом 20 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Пунктом 4 статьи 149 НК РФ, в отличие от норм главы 26.1 НК РФ, прямо предусмотрено, что если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Кроме того, в главе 26.1 НК РФ ведение раздельного учета доходов и расходов предусмотрено для налогоплательщиков, переведенных по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход и поэтому уплачивающих помимо ЕСХН еще и ЕНВД. При этом в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Таким образом, установленные судами обстоятельства (приобретение сельскохозяйственного сырья у членов кооператива на основании договоров поставки и неведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций) не являются теми условиями, с которыми законодатель связывает невозможность применения специального режима в виде ЕСХН.
В силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
Согласно пункту 2.2 указанной статьи для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
Таким образом, налогоплательщик, обосновывающий право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, должен подтвердить соблюдением им 70-процентного ограничения.
Суды обеих инстанций отклонили доводы Кооператива, сославшись на отсутствие у налогоплательщика надлежащего ведения бухгалтерского учета, а также на то, что в рамках настоящего дела в принципе невозможно рассчитать размер интересующей доли, поскольку пробелы в учете налогоплательщика носят неустранимый характер.
Вместе с тем в кассационной жалобе Кооператив указывает, что для целей расчетов им составляются ежемесячные производственные отчеты: отчеты о движении сырья; отчеты по производству, отчеты о движении готовой продукции; отчеты по движению сопутствующих продуктов. Раздельный учет сырья и готовой продукции ведется с применением данных отчетов.
В указанных отчетах отражены обобщенные за каждый месяц количественные показатели сырья, субпродуктов, готовой продукции, например, по сырью: остаток на начало месяца, приход, списано в переработку, произведено мяса свинины, списано в производство мясо свинины (всего, в посол, на полуфабрикаты крупнокусковые, мелкокусковые, рубленые), реализовано, остаток на конец месяца. При этом все показатели отражены в килограммах.
Кооператив представил в материалы дела методику расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива, в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденную председателем кооператива 26.10.2009. А также расчет доли за 2009 год, согласно которому доля выручки от реализации продукции первичной переработки из сырья собственного производства членов кооператива в общем объеме от реализации составила 74,20 процентов, а без учета свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578 руб., - 70 процентов.
Судом кассационной инстанции не могут быть приняты во внимание доводы Инспекции относительно непредставления в ходе проверки указанных документов и расчетов, поскольку согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, представленные им в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу при решении вопроса о привлечении его к налоговой ответственности.
В связи с изложенным выводы судов о несоответствии использованной Кооперативом методики расчета положениям главы 26.1 Кодекса и правомерности доначисления ему налогов по общей системе налогообложения, сделаны по неполно выясненным обстоятельствам и не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Поскольку судами первой и апелляционной инстанций не установлены в полной мере обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, а истребование и рассмотрение доказательств по делу выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции, обжалуемые судебные акты следует отменить и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, исследовать представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, оценить обоснованность расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива, в общем доходе от реализации продукции за 2009 год, дать правовую оценку доводам сторон и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.
Принимая во внимание изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу N А05-9785/2011 отменить в части отказа в удовлетворении заявления Сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 по эпизоду, связанному с применением налогоплательщиком в 2009 году единого сельскохозяйственного налога.
Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу N А05-9785/2011 оставить без изменения.
Председательствующий
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Ю.А.РОДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)