Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2007 года
Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2007 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего-судьи: Голобородько В.Я.
судей Солоповой Е.А., Марковой Т.Т.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Колбиной Н.М.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5
на решение Арбитражного суда города Москвы от 16 апреля 2007 года
по делу N А40-2243/07-151-7, принятое судьей Чекмаревым Г.С.
по заявлению ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий"
к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5
о признании частично недействительным решения от 28.12.2006 N 56-12-26/11 и по
встречному требованию о взыскании налоговых санкций в размере 95 025 822 руб. 42 коп.
при участии:
от заявителя - Наумова В.А., по доверенности от 21.03.2007 г.,
Халилова Р.Р. по доверенности от 23.01.2007
от заинтересованного лица - Габбасовой А.С. по доверенности от 23.03.2007 N 12, Хусаиновой А.А. по доверенности от 09.01.2007 N 3, Цай К.Б.-Х. по
доверенности от 23.01.2007 N ЮУ-1
ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о признании недействительным решения от 28.12.2006 N 56-12-26/11 в части доначисления ОАО "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по железорудному концентрату в размере 445 991 587 рублей и соответствующих сумм штрафов и пени, а также в части доначисления ОАО "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по ванадию в размере 5 899 094 рубля и соответствующих штрафов и пени (с учетом изменений предмета требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 обратилась со встречным исковым заявлением о взыскании с ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" налоговых санкций в размере 95 025 822 руб. 42 коп.
Решением от 16 апреля 2007 года признано незаконным, как не соответствующим статьям 122, 164, 165, 171, 172, 176, 336, 337, 340 НК РФ, решение Межрегиональной ИФНС России по крупным налогоплательщикам N 5 от 28.12.2006 N 56-12-26/11 в части доначисления ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по железорудному концентрату в размере 445 991 587 рублей и соответствующих сумм штрафов и пени, а также в части доначисления ОАО "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по ванадию в размере 5 899 094 рубля и соответствующих штрафов и пени.
В удовлетворении встречного иска Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о взыскании с ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" налоговых санкций в размере 95.025.822 руб. 42 коп. - отказать.
С Межрегиональной ИФНС России по крупным налогоплательщикам N 5 в пользу ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" взысканы расходы по уплате госпошлины по иску в размере 2000 руб.
При этом суд исходил из того, что исходил из того, что решение налогового органа нарушает права заявителя и не соответствует закону.
Не согласившись с решением суда от 16 апреля 2007 года, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.
В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что судом при принятии решения неполно исследованы обстоятельства дела, неправильно применены нормы материального права, в заседании суда апелляционной инстанции представитель заинтересованного лица поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" представило отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. В заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя возражал против удовлетворения жалобы налогового органа.
Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, ОАО "Ванадий" осуществляет добычу и переработку железных руд Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд в соответствии с Лицензией на право пользования недрами СВЕ N 00577 ТЭ и является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ).
Согласно налоговым декларациям, поданным заявителем:
- - за 2003 год ОАО "Ванадий" добыло 45 826 180 тонн руды, общей стоимостью 1 424 885 682 рубля и уплатило НДПИ в размере 68 394 513 рублей;
- - за 2004 год ОАО "Ванадий" добыло 47 671 260 тонн руды, общей стоимостью 2 059 490 336 рублей и уплатило НДПИ в размере 98 855 536 рублей;
- - за 2005 год ОАО "Ванадий" добыло 46 879 340 тонн руды, общей стоимостью 3 259 944 926 рублей и уплатило НДПИ в размере 156 477 356 рублей.
В соответствии с Техническим проектом разработки Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд, а именно с "Календарным планом развития горных работ на 2006 - 2010 г.г. Горно-транспортная часть Пояснительная записка" конечным результатом разработки Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд является "Руда железная товарная необогащенная".
Представитель заявителя в судебном заседании пояснил, что в связи с отсутствием в настоящий момент государственных, отраслевых и международных стандартов на железные руды, заявитель самостоятельно разработал стандарты предприятия на добываемые им руды.
- - Стандарт предприятия на руду железную товарную необогащенную СТП 04.10-2002, введен в действие 01.01.2002 г., согласован с Госгортехнадзором России (заключение N 11 -17/2286 от 31.12.2002 г.);
- - Стандарт предприятия на руду товарную необогащенную СТП 04.10-2005 (взамен СТП 04.10-2002), введен в действие 28.02.2005 г., согласован с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (заключение N 11-17/562 от 11.03.2005 г.). Соответствие указанного стандарта требованиям нормативных документов в области стандартизации подтверждено экспертным заключением N 33/06 от 25.12.2006 г. Центра сертификации и метрологии Президиума УрО РАН и Федеральным государственным учреждением "Уральский центр стандартизации, метрологии и сертификации" (ФГУ УРАЛТЕС") (Экспертное заключение N 6 от 02.11.2006 г.).
Указанные стандарты разработаны и приняты в соответствии со статьями 4, 6. 8 Закона РФ "О стандартизации" N 5154-1 от 10.06.1993 г. и статьями 11, 12, 13, 17 Федерального закона "О техническом регулировании" N 184-ФЗ от 27.12.2002 г.
В соответствии с указанными стандартами первым товарным продуктом заявителя, отвечающим по своему качеству стандарту предприятия, является руда товарная необогащенная, кодовая позиция 1310120 "Руда железная товарная необогащенная" по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.
Реализация указанной продукции заявителем не производилась, руда товарная необогащенная направлялась на дальнейшую переработку (обогащение) на дробильно-обогатительную фабрику. В связи с этим заявитель в соответствии с п. п. 1, 4 ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определял, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
МИ ФНС России по КН N 5 провела выездную налоговую проверку ОАО "Ванадий" по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства РФ, правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г.
По результатам указанной проверки на основании Акта выездной налоговой проверки N 56-12-26/11 от 1 декабря 2006 г. налоговый орган вынес Решение N 56-12-26/11 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором начислил заявителю следующие суммы недоимки:
- по налогу добавленную стоимость - 42 263 899,86 рублей
- - по налогу на прибыль 2 789 994 рубля;
- - по налогу на добычу полезных ископаемых - 475 129 112 рублей.
За несвоевременную уплату налогов заявителю были начислены соответствующие суммы пени и штрафов.
В обжалуемой части решения заявителю было доначислены следующие суммы недоимки:
- - по эпизоду связанному с определением налогооблагаемой базы по железорудному концентрату в размере 445 991 587 рублей;
- - по эпизоду связанному с уплатой НДПИ по ванадию 6 795 571 рубль 66 копеек.
- а также соответствующие суммы штрафов и пени.
По железорудному концентрату занижение налогооблагаемой базы по НДПИ. по мнению налогового органа, было допущено вследствие неправильного (в нарушение статей 336, 337, 339. 340 НК РФ) определения вида полезного ископаемого и способа оценки его стоимости в части железорудного концентрата. При этом налоговый орган, указывая на неправильное определение объекта налогообложения НДПИ в виде руды товарной Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд, на которую заявителем разработан и утвержден стандарт предприятия СТП 04.10-2002 (с 01.03.2005 г. - СТП 04.10.2005), рассчитал налоговую базу НДПИ, исходя из:
- - признания объектом налогообложения НДПИ железорудного концентрата, как продукции, первой по своему качеству соответствующей утвержденному стандарту;
- - сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации при оценке стоимости добытых полезных ископаемых, а также расчетной стоимости добытых полезных ископаемых - при отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, объектом налогообложения НДПИ, то есть обстоятельством, служащим основанием возникновения у налогоплательщика НДПИ обязанности уплатить указанный налог, является факт добычи из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, полезных ископаемых, либо извлечение полезного ископаемого из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.
Следовательно, объектом налогообложения является полезное ископаемое, добытое из недр, а также полезное ископаемое, извлеченное из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.
В соответствии с п. 1. ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ не признается.
Положениями Налогового кодекса установлено, когда результат перерабатывающих технологий может быть признан добытым полезным ископаемым. В соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ в том случае, если при разработке месторождения используются перерабатывающие технологии, являющиеся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), либо такие технологии отнесены в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок), то полезным ископаемым также признается результат разработки месторождения с использованием указанных перерабатывающих технологий.
С учетом вышеизложенного, результат применения процессов переработки может быть признан полезным ископаемым только в том случае, если данные технологии являются специальными видами добычных работ.
Налоговый орган, трактуя положения ст. 337 НК РФ указывает, что продукты переработки могут быть признаны полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ.
Данный довод апелляционной жалобы является неправомерным поскольку:
- - в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, объектом налогообложения НДПИ является добыча из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном Налогоплательщику в пользование, в соответствии с законодательством Российской Федерации, полезных ископаемых, либо извлечение полезного ископаемого из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;
- - в соответствии с п. 1. ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ не признается.
Налоговый Кодекс устанавливает единственный специальный случай, когда результат перерабатывающих технологий может быть признан добытым полезным ископаемым. В соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ, в том случае, если при разработке месторождения используются перерабатывающие технологии, являющиеся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), либо такие технологии отнесены в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок), то полезным ископаемым также признается результат разработки месторождения с использованием указанных перерабатывающих технологий.
Поэтому продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого без использования указанных в п. 3 ст. 337 НК РФ технологий не может быть признана добытым полезным ископаемым (абзац 2 п. 1 ст. 337 НК РФ), облагаемым НДПИ.
Суд апелляционной инстанции не может также согласиться с довод апелляционной жалобы, основанного на применении положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД). Налоговый орган оспаривает тот факт, что ОАО "Ванадий" является предприятием смешенного типа, сочетающим в себе производства, как по добыче полезных ископаемых, так и производства по их переработке.
Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции, что ОАО "Ванадий" в своем составе имеет как горное производство, непосредственно занимающееся добычей полезных ископаемых, так и - перерабатывающее производство (дробильно-обогатительную и агломерационную фабрики).
Отнесение дробильно-обогатительных фабрик к предприятиям по переработке полезных ископаемых подтверждается п. 9 "Методических указаний по контролю за техническим обоснованием расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России и МНС России от 10.12.1998 г. N 76 п. 2.2. Методических положений "По планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса Добыча руд и полезных ископаемых", утвержденных 03.12.2001 г. Министерством промышленности, науки и технологий РФ; п. 2.1.5. Справочника базовых цен на проектные работы для строительства "Объекты горнорудной промышленности" (принятому письмом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 08.06.2004 г. N АП-3030/06).
Также в соответствии с положениями национальных стандартов, которые наравне с общероссийскими классификаторами технико-экономической и социальной информации входят в национальную систему стандартизации (п. 2 ГОСТ 26475-85 "Продукция железорудная и марганцеворудная"), способами переработки железорудной продукции являются - обогащение, агломерация, окомкование и брикетирование.
Более того, в своих заключениях, на которые ссылается Налоговый орган, специалисты Санкт-Петербургского государственного горного технического института им. Г.В. Плеханова (т.д. 4, л. 1 - 111) и ФГУ "ГКЗ" (т.д. 4, л. 112 - 123) указывают на тот факт, что ОАО "Ванадий" осуществляет переработку добываемой железной руды.
Является неправомерным довод налогового органа о том, что в процессе обогащения титаномагнетитовых руд добываемых налогоплательщиком, физико-химический состав железной руды не меняется.
Согласно данным Управления контроля качества продукции ОАО "Ванадий", представленным в материалах дела, руда и концентрат имеют абсолютно разный состав по массовой доли химических элементов.
Налоговый орган считает, что ст. 336 НК РФ, устанавливающая объект налогообложения по НДПИ, не является основной нормой для определения данного элемента налогообложения. Для определения объекта налогообложения, по мнению Налогового органа, необходимо использовать иные статьи главы 26 НК РФ. Данный довод является неправомерным.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. В части второй НК РФ, в которой устанавливаются конкретные виды налогов, в каждой главе существуют специальные нормы, устанавливающие элементы налогообложения - "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период", "налогоплательщик" и др. Глава 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" не является исключением. Объект налогообложения по НДПИ определяется в соответствии со ст. 336 НК РФ.
Налоговый орган, трактуя определения такого вида продукции, как железная руда, содержащегося в ГОСТ 26475-85 "Продукция железорудная и марганцеворудная", делает ничем необоснованный вывод о том, что железная руда - это минеральное сырье.
Однако, как следует из названия указанного ГОСТа, в нем содержатся понятия, относящиеся к "железорудной продукции", а не к понятию "минерального сырья".
В соответствии с п. 25 ГОСТа 50544-93 "Породы горные, Термины и определения", минеральное сырье - это природные минеральные образования, извлеченные из недр земли в процессе эксплуатации месторождения полезных ископаемых.
Таким образом, минеральное сырье - это набор любых минеральных образований, например таких, которые могут быть использованы в промышленности, а также и таких, которые не имеют промышленного значения.
В соответствии с п. 26 указанного ГОСТа, полезное ископаемое - это минеральное образование, используемое либо непосредственно в сфере материального производства, либо для извлечения химических элементов и их соединений.
В соответствии с п. 27 указанного ГОСТа, рудное полезное ископаемое, руда - полезное ископаемое, используемое для извлечения из него минералов или элементов, преимущественно металлов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ГОСТ 26475-85 "Продукция железорудная и марганцеворудная", продукция железорудная - продукция, полученная в результате добычи, подготовки и переработки железной, марганцевой руды.
В соответствии с п. 2 указанного ГОСТа, вид железорудной продукции - это продукция, полученная добычей или одним из способов ее переработки. В соответствии с тем же пунктом, способами переработки железорудной продукции являются - обогащение, агломерация, окомкование и брикетирование.
В соответствии с п. 8 указанного ГОСТа, железная руда - полезное ископаемое, представленное железосодержащим минералом.
Помимо этого, в соответствии с действовавшим ранее Отраслевым стандартом СССР "Продукция железорудная, Общие технические условия" ОСТ 14-9-233-88, утвержденным 25 мая 1988 года Министерством черной металлургии СССР, к продукции железорудной отнесены следующие виды:
- - руда - добыча из шахт, карьеров;
- - концентрат - обогащение руды;
- - агломерат - спекание концентрата и руды;
- - окатыш - окомкование и обжиг концентрата.
Таким образом, железная руда - продукция, которая является полезным ископаемым, представленным железосодержащим минералом, а выводы Налогового органа не основаны на положениях национальных стандартов РФ.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа о том, что к операциям по добыче и первичной обработке полезных ископаемых относятся операции по его переработке.
Однако Налоговой орган не учел, что в соответствии с п. 9 Методических указаний от 10.12.1998 г. "По контролю за техническим обоснованиям расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ N 76 и п. 3.5. Методических положений "По планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса. Добыча руд и полезных ископаемых", утвержденных 03.12.2001 г. Министерством промышленности, науки и технологий РФ, к техническим операциям по первичной обработке относятся: селективная выемка, усреднение, породовыборка, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировка и доставка на склад готовой продукции или на перерабатывающее производство.
Налоговый орган делает вывод о том, что добываемые ОАО "Ванадий" товарные необогащенные руды не имеют никакого промышленного значения и не могут быть использованы ни одним промышленным предприятием. На основании данного заключения, Налоговый орган приходит к выводу, что кондиционными рудами черных металлов являются не добываемые Налогоплательщиком титаномагнетитовые руды, а железорудный концентрат.
Выводы Налогового органа не основаны на материалах дела и на законодательстве РФ. Товарные необогащенные руды и сырые руды находятся в экономическом обороте на территории РФ. Например, между ОАО "Ванадий" и ОАО "Высокогорский ГОК" был заключен договор поставки товарных необогащенных руд от 30.01.2006 г.; ОАО "Высокогорский ГОК" ранее приобретало необогащенные руды у ООО "ГБРУ-Южная" по договору купли-продажи N 2004/2338 от 31.12.2004 г.; ЗАО "Абаканское рудоуправление" производило поставку сырой железной руды на ОАО "Евразруда", в соответствии с договором поставки N 1065018859 от 31.01.2006 г. (т.д. 8, л. 63 - 73, 75 - 86, 88 - 103).
Кроме того, кондиции руд черных металлов - это качественные и количественные показатели, определяющие пригодность полезных ископаемых для промышленного использования.
Запасы полезных ископаемых, в целях рационального комплексного использования недр, при определении платы за пользование недрами, предоставляемых в пользование, подлежат государственной экспертизе, в соответствии с ФЗ "О недрах".
Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы об их промышленной значимости.
В соответствии со ст. 31 ФЗ "О недрах", с целью учета состояния минерально-сырьевой базы, ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
В соответствии с п. 7 Положения "О государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, об определении размера и порядка взимания платы за ее проведение", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 г. N 69, объектами государственной экспертизы являются запасы полезных ископаемых. В соответствии с п. 8 указанного Положения, государственная экспертиза осуществляется путем проведения анализа документов и материалов, в том числе и по технико-экономическому обоснованию эксплуатационных кондиций для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах.
В соответствии с п. 10 Положения "О порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов", утвержденному Приказом МПР России от 09.07.1997 г. N 122, постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс осуществляется после проведения государственной экспертизы запасов, которая включает себя подсчет запасов и технико-экономическое обоснование кондиций.
Таким образом, на государственный баланс запасов полезных ископаемых ставятся только кондиционные руды черных металлов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 - 4 "Порядка предоставления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождения полезных ископаемых и их добычу в Федеральные и Территориальные фонды геологической информации", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.02.1996 г. N 215 и п. 2, 4 Положения "О порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списание баланса запасов", утвержденного Приказом МПР РФ от 09.07.1997 г. N 122 и согласованного с Минэкономики РФ, Минтопэнерго РФ, Госгортехнадзором РФ и Госкомстатом РФ, государственная отчетность о состоянии и изменении запасов полезных ископаемых и их использовании, представляется пользователями недр по формам государственного федерального статистического наблюдения.
Одной из форм является форма N 5-ГР, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 18.06.1999 г. N 44.
Согласно указанной формы N 5-гр, имеющейся в материалах дела (т.д. 10, л. 7 - 33), движение государственных балансов полезных ископаемых по ОАО "Ванадий" учитывается по титаномагнетитовой руде Гусевогорского месторождения, а не по железорудному концентрату.
В соответствии с Государственным балансом запасов полезных ископаемых РФ (т.д. 8, л. 99 - 103), на балансе ОАО "Ванадий", как полезные ископаемые стоят руды железные титаномагнетитовые, а не железорудный концентрат.
Таким образом, учитывая Положение п. 2 ст. 342 НК РФ, объектом налогообложения по НДПИ должна являться руда железная товарная, относящаяся по своему геологическому типу к титаномагнетитовым рудам и добываемая Налогоплательщиком, с которой ОАО "Ванадий" и уплачивает НДПИ по ставке 4,8%.
Налоговый орган, ссылаясь на содержание п. 1 Порядка представления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождений полезных ископаемых и их добычу в федеральные и территориальные фонды геологической информации, в котором указывается, что данное положение регламентирует представление государственной отчетности о состоянии и использовании минерально-сырьевых ресурсов России, делает вывод, что на государственном балансе полезных ископаемых стоит минеральное сырье.
Выводы Налогового органа необоснованны по следующим основаниям:
- - в соответствии со ст. 31 ФЗ "О недрах", государственный баланс содержит сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, степени промышленного освоения, о добыче, потерях и обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых;
- - в соответствии с п. 5 "Положения о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической информации о представляемых в пользование участках недр, об определении размера и порядка взимания платы за ее проведение", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 г. N 69, постановка запасов полезных ископаемых на государственный учет осуществляется на основании промышленной значимости разведанных полезных ископаемых;
- - в соответствии с п. 24 ГОСТа 50544-93 "Породы горные, термины и определения", минеральные ресурсы - прогнозируемые потенциальные запасы полезных ископаемых в земной коре, пригодные для извлечения и использования, как в современных условиях, так и в перспективе.
Таким образом, на государственном балансе стоят полезные ископаемые, а не минеральное сырье.
И именно титаномагнетитовые железные руды, стоящие на государственном балансе полезных ископаемых, после их добычи и первичной обработки, в результате которой происходит доведение железных руд до требуемых стандартов качества, установленных стандартами предприятия (СТП 04.10-2005 и СТП 04.10-2002 (т.д. 1, л. 127 - 150) являются таким видом продукции, как руда товарная необогащенная, которая используется Налогоплательщиком для получения других видов железорудной продукции, то есть в хозяйственных целях, что полностью соответствует понятию "продукция", указанному в ст. 2 ФЗ "О техническом регулировании".
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом налогового органа основанном, на положениях Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод (ОКПИиПВ) указывает, что такого полезного ископаемого, как руда товарная, в РФ не существует.
Однако в ОКПИиПВ содержится укрупненная группировка "1310 Руды железные", к которой и относится "руда товарная необогащенная". Кроме того, согласно ОКПИиПВ такого полезного ископаемого, как "железорудный концентрат" в РФ не существует.
Также Налоговый орган ссылается на то, что качество товарной руды согласно стандартам предприятия (СТП-04.10-2005 и СТП 04.10-2002) устанавливается путем отбора проб слива стержневых мельник и хвостов СМС, то есть на стадии получения железорудного концентрата. При этом Налоговый орган указывает, что на этом основании, указанные стандарты предприятия не могут определять требования по качеству к "товарной руде".
Качество добываемого полезного ископаемого на ОАО "Ванадий" определяется различными способами на следующих этапах:
- при бурении скважин, перед взрыванием берутся шламовые и керновые пробы руд, (см. Инструкция по геологическому обслуживанию Качканарского горно-обогатительного комбината от 20 августа 1979 г. (т.д. 14, л. 27 - 85), Инструкция по обработке керновых и шламовых проб в проборазделочной лаборатории объединенной геологической службы карьеров рудоуправления от 28.05.2005 г. (т.д. 6)., Инструкция по геологическому обслуживанию от 25.08.2005 г. (т.д. 6), Положение о внутреннем контроле качества, анализа геологических проб от 27.10.2006 г. (т.д. 6), Методика по шламовому опробованию буровзрывных скважин М-РУ-35-2006 г. (т.д. 6).
- при бурении скважин, перед взрывными работами, осуществляется геофизический каратах магнитной восприимчивости (см. Методику геофизического опробования буровзрывных скважин от 18 ноября 1976 г. (т.д. 14, л. 7 - 13), Методику геофизического опробования буровзрывных скважин М-РУ-34-2006 г. (т.д. 6).
- в процессе селективной выемки и усреднения добытых сырых руд, качество товарной руды определяется путем геологического опробования в забое и на рудных складах и геофизическим методом (см. Инструкция по геологическому обслуживанию Качканарского горно-обогатительного комбината от 20 августа 1979 г. (т.д. 14, л. 27 - 85), Методику геофизического опробования буровзрывных скважин от 18 ноября 1976 г., Инструкцию по геологическому обслуживанию от 25.08.2005 г. (т.д. 6).
- в процессе усреднения добытых сырых руд, качество получаемой товарной руды определяется расчетным способом (см. п. 6.2. СТП-04.10.-2005 (т.д. 1, л. 127 - 150).
- с 2006 г. в связи с введением в промышленную эксплуатацию "Башни проб" качество товарной руды поставляемой на обогатительную фабрику определяется с использованием установки "Башня проб", (см. Технологическую инструкцию ТИ-К-14-2006 (т.д. 6).
- дополнительной стадией контроля, является определение массовой доли железа на стадии Сухой магнитной сепарации (СМС) является отбор проб, путем слива стержневых мельниц и хвостов СМС (см. п. 6.1. СТП-04.10.-2005 (т.д. 1, л. 127 - 150).
Таким образом, утверждение Налогового органа о том, что контроль качества руды товарной необогащенной происходит только на стадии производства другого вида продукции, не соответствует действительности.
Налоговый орган указывает, что под товарной рудой следует понимать продукцию горнодобывающей промышленности, подготовленную к металлургическому переделу, разделяя термин "сырая руда" (добытая на горнодобывающем предприятии) и "товарная руда" (подготовленная к металлургическому переделу). В обоснование своей позиции Налоговый орган ссылается на различные книжные издания "Горная энциклопедия, т. 4. М. Советская энциклопедия", "Справочник по обогащению руды" (М. Недра. 1984 г.).
В НК РФ термин "руда товарная" не определен, в связи с чем, на основании ст. 11 НК РФ он должен применяться в том значении, в каком он используется в соответствующей отрасли законодательства.
Таким образом, использование Налоговым органом для обоснования своей позиции информации содержащейся в образовательной литературе не может быть признано обоснованным, поскольку указанные выше источники не являются нормативно-правовыми актами и не являются составной частью законодательства РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. В п. 2 ст. 337 НК РФ приведены некоторые виды добытых полезных ископаемых, то есть виды продукции.
В соответствии со ст. 2 ФЗ "О техническом регулировании", продукция - результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях.
Продукцией горнодобывающего производства ОАО "Ванадий" является руда товарная необогащенная, которая используется, для получения железорудного концентрата, из которого в дальнейшем производят агломерат и окатыши. То есть, руда товарная необогащенная используется Налогоплательщиком в хозяйственных целях. Кроме того, указанная продукция может быть использована и другими субъектами экономической деятельности, относящимися к горнодобывающей промышленности и имеющими соответствующие производственные мощности для дальнейшей переработки продукции горно-добывающего подразделения Налогоплательщика.
Таким образом, уяснения смысла понятия "товарные руды черных металлов" как вида продукции не может быть поставлено в зависимость от возможности их использования в металлургической промышленности без предварительной обработки. Товарные руды черных металлов - это руды, которые могут быть использованы в хозяйственных и иных целях субъектами экономической деятельности (для реализации предприятиям, имеющим обогатительные производства или в собственном промышленном производстве).
Налоговый орган также делает вывод о том, что стандарты предприятий разработанные Налогоплательщиком не соответствуют требованиям ФЗ "О техническом регулировании". Данный вывод несостоятелен.
Соответствие стандартов предприятия всем требованиям нормативных документов в области стандартизации подтверждается экспертным заключением N 33/06 от 25.12.2006 г. центра сертификации и метрологии Президиума УрО РАН (т.д. 5, л. 54 - 57) и Федеральным государственным учреждением "Уральский центр стандартизации, метрологии и сертификации" (ФГУ УРАЛТЕС") (Экспертное заключение N 6 от 02.11.2006 г.).
Кроме того, стандарты предприятий были согласованы с Госгортехнадзором России (заключение N 11-17/2286 от 31.12.2002 г.) и с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (заключение N 11-17/562 от 11.03.2005 г.) (т.д. 1, л. 127 - 150).
Кроме того, Налоговый орган делает вывод о том, что технические условия имеют приоритетное значение по сравнению со стандартами предприятий.
Однако Налоговый орган не учел, что понятие "стандарт предприятия" существовало еще в законодательстве СССР. В советское время принятие и использование стандартов предприятий регулировалось нормативно правовым актом "Методические указания. Состав и содержание стандарта предприятия. Комплексная система управления качеством продукции. Основные положения" (РД 50-138-78), утвержденным Постановлением Госстандарта СССР от 28.12.1978 N 3564.
В российском законодательстве понятие "стандарт предприятия" введено в ФЗ "О стандартизации" N 5154-1 от 10.06.1993 г.
В соответствии с п. 1 ст. 6 указанного Закона к нормативным документам в области стандартизации относятся:
- - государственные стандарты Российской Федерации (далее - государственные стандарты); применяемые в установленном порядке международные (региональные) стандарты, правила, нормы и рекомендации по стандартизации; общероссийские классификаторы технико-экономической информации;
- - стандарты отраслей; стандарты предприятий; стандарты научно-технических, инженерных обществ и других общественных объединений.
Кроме того, разработка стандартов предприятий регулируется также ГОСТ Р 1.4-93 "Государственная система стандартизации в РФ. Стандарты отраслей, стандарты предприятий, стандарты научно-технических, инженерных обществ и других общественных объединений. Общие положения".
С 1 июля 2003 г. вопросы стандартизации в РФ регулируются Федеральным законом "О техническом регулировании" N 184-ФЗ от 27.12.2002 г. В соответствии со ст. 13 указанного Закона к документам в области стандартизации относятся стандарты организаций.
В соответствии с п. 6.1. ГОСТ Р 1.0-2004 "Стандартизация в Российской Федерации. Основные положения" к документам в области стандартизации, используемым на территории РФ относятся: национальные стандарты, межгосударственные стандарты, общероссийские классификаторы технико-экономической информации, стандарты организаций.
Таким образом, технические условия в соответствии с законодательством РФ не относятся к документам в области стандартизации и им не может придаваться приоритетное значение по сравнению со стандартами предприятий (организаций).
Стандарты предприятия ОАО "Ванадий" были разработаны в соответствии с ФЗ N 5154-1 от 10.06.1993 г. "О стандартизации" в целях обеспечения:
- - безопасности продукции, работ и услуг для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества;
- - технической и информационной совместимости, а также взаимозаменяемости продукции;
- - качества продукции, работ и услуг в соответствии с уровнем развития науки, техники и технологии;
- - единства измерений;
- - экономии всех видов ресурсов;
- - безопасности хозяйственных объектов с учетом риска возникновения природных и техногенных катастроф и других чрезвычайных ситуаций;
- - обороноспособности и мобилизационной готовности страны.
А также в соответствии со статьей 17 ФЗ - 184 "О техническом регулировании" от 27.12.2002 г. для целей установленных статьей 11 вышеуказанного Закона, для совершенствования производства и обеспечения качества продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для распространения и использования полученных в различных областях знаний результатов исследований (испытаний), измерений и разработок.
Налоговый орган ссылается на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 02.10.2006 г. N 03-07-01-04/22. направленного в адрес ОАО "Оленегорский горно-обогатительный комбинат". Согласно данному письму добытым полезным ископаемым признается не минеральное сырье, извлекаемое из недр, а компоненты, содержащиеся в минеральном сырье и полученные после первичной обработки этого сырья, т.е. доведенные до товарного вида.
Данный довод налогового органа несостоятелен, поскольку налоговый орган не учел, что к операциям по первичной обработке относятся селективная выемка, усреднение, дробление негабаритов и т.д., обогащение же является способом переработки полезных ископаемых прошедших первичную обработку.
Кроме того, согласно Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.05.2006 г. N 03-07-01-04/12 (т.д. 12), направленному в адрес ОАО "Лебединский ГОК", под товарной рудой понимаются железистые кварциты, а не железорудный концентрат. То есть, добытым полезным ископаемым, по мнению Минфина РФ, является добываемые ОАО "Лебединский ГОК" железистые кварциты (руда схожая с той, которая добывается ОАО "Ванадий", но относящаяся к другому геологическому типу), а не железорудный концентрат, производимый указанной организацией. Указанное письмо подтверждает позицию Налогоплательщика.
Налоговый орган ссылается на Заключение Правительства РФ от 13.06.2006 г. N 2083п-П9 на проект ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй НК РФ".
Заключение Правительства РФ на законопроекты в отношении вопросов налогообложения всегда готовятся на основе заключений Минфина РФ и ФНС России. Соответственно в данном Заключении изложена позиция Налогового органа, которую он пытается отстаивать.
Кроме того, заключения Правительства РФ на законопроекты не являются составной частью законодательства РФ и не могут служить основанием для установления объектом налогообложения по НДПИ железорудного концентрата.
В обоснование своей позиции Налоговый орган ссылается на содержание сборника статистической информации "Технико-экономические показатели горных предприятий за 1990-2005 гг."
Справочная литература не является составной частью законодательства РФ и не может служить основанием для вынесения того или иного решения государственным органом, и тем более не может служить основанием для изменения объекта налогообложения по НДПИ для Налогоплательщика.
Кроме того, налоговый орган не учел положения п. 3 ст. 337 НК РФ. Согласно указанному пункту количество добытого полезного ископаемого определяется как разность между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в недрах и потерями при добыче. Если полезным ископаемым считать концентрат, то в потери попадают все отходы обогащения (хвосты), которые составляют на Качканарском ГОКе 80% всей переработанной титаномагнетитовой руды. Но "хвосты" потерями при добыче не являются.
Более того, нормативы потерь при добыче утверждаются приказами МПР РФ, например, Приказ N 84 от 31.03.2005 г. и Приказ N 294 от 28.10.2005 г. (т.д. 10, л. 34 - 38). Согласно этим Приказам, видом полезного ископаемого в отношении, которого утверждается норматив потерь при добыче для ОАО "Ванадий", является железная руда, а не концентрат.
В соответствии со ст. 3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах" законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. А если следовать логике Налогового органа, то предприятия горнорудного комплекса, осуществляющие добычу необогащенных руд, которые не производят переработку железных руд, не должны являться плательщиками НДПИ, поскольку данные руды не могут быть использованы в металлургическом переделе и не являются товарными.
То есть определение объекта налогообложения ставится ответчиком в зависимость не от норм налогового законодательства РФ, а от наличия или отсутствия у Налогоплательщика обогатительных производств, что нарушает принцип равенства налогообложения и ставит одних Налогоплательщиков в несправедливо худшее экономическое положение, чем других.
В обоснование своей позиции Налоговый орган ссылается на заключения специалистов, привлеченных им в процессе мероприятий налогового контроля. (Заключение специалистов Санкт-Петербургского государственно горного института им. Г.В. Плеханова от 21 декабря 2006 г., Заключение специалистов ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" от 26 декабря 2006 г. (т. 4 л. 1 - 123).
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, оценив все доводы апелляционной жалобы и пояснений данные налогоплательщиком и налоговым органом, соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Заключение специалистов Санкт-Петербургского государственного горного института им. Г.В. Плеханова от 21 декабря 2006 г., Заключение специалистов ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" от 26 декабря 2006 г., фактически являются Заключениями экспертов, являющиеся результатом проведения Налоговым органом экспертизы, полученными с грубыми нарушениями прав Налогоплательщика, установленных ст. 95 НК РФ и были получены Налоговым органом в нарушение норм НК РФ вне рамок мероприятий налогового контроля.
В соответствии с п. 1 ст. 60 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом или другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых Арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В соответствии с п. 3 ст. 60 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заключения специалистов ФГУ "ГКЗ" и Санкт-Петербургского государственного горного института им Г.В. Плеханова не являются допустимыми доказательствами и не могут быть использованы налоговым органом в обоснование своей позиции.
По доначислению НДПИ на ванадий.
В части начисления НДПИ по ванадию, в соответствии с Решением о привлечении ОАО "Ванадий" к налоговой ответственности, Налоговый орган начислил заявителю недоимку по НДПИ в сумме 6 795571,66 рубль, соответствующие суммы пени и штрафа.
По мнению Налогового органа в нарушение ст. 336 - 339, 349 НК РФ, заявитель не включил в налогооблагаемую базу по НДПИ - ванадий, добываемый попутно при добыче основного полезного ископаемого. Налоговый орган указывает на то, что налогооблагаемая база по НДПИ для пятиокиси ванадия, должна рассчитываться по следующей формуле:
HB = V x C
где,
V - это содержание ванадия в железорудном концентрате
C - это цена реализации железорудного концентрата.
ОАО "Ванадий" пояснил, что признает нарушение налогового законодательства, не уплачивая НДПИ с пятиокиси ванадия, однако заявитель не согласился с предложенным способом расчета налогооблагаемой базы по НДПИ для пятиокиси ванадия по следующим основаниям:
- - в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, является добыча полезных ископаемых из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном Налогоплательщику в пользование;
- - в соответствии с п. 1. ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Первой по своему качеству отвечающей стандартам ОАО "Ванадий" (СТП 04.10-2002, СТП - 04.10.2005) продукцией является, как уже отмечалось ранее, руда товарная не обогащенная, содержащая пятиокись ванадия, который не образует самостоятельного минерала, поскольку связан в руде с магнетитом и пироксеном, в состав которых он входит в качестве изоморфных примесей. Реализация руды товарной необогащенной заявителем не производится.
В соответствии с пп. 3, 1, 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия реализации добываемого полезного ископаемого, оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Следовательно, налогооблагаемая база по НДПИ для пятиокиси ванадия должна рассчитываться по следующей формуле:
HB = V x C
где,
V - это содержание ванадия в руде товарной необогащенной
C - это расчетная стоимость руды товарной необогащенной.
Кроме того, Налоговый орган не учел, что на государственном балансе запасов полезных ископаемых ванадий стоит исходя из содержания титаномагнетитовых руд, добываемых ОАО "Ванадий".
Также согласно формы N 5-гр, имеющейся в материалах дела, движение государственных балансов полезных ископаемых по ОАО "Ванадий" по ванадию учитывается по количеству, содержащемуся в титаномагнетитовой руде Гусевогорского месторождения, а не по железорудному концентрату.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с тем, что налогооблагаемую базу по НДПИ по ванадию следует рассчитывать, исходя из формулы, приведенной Налогоплательщиком.
Таким образом, размер НДПИ к уплате по Ванадию составляет 896 477 рублей, а не 6 795 571,66 рублей, как указывает налоговый орган.
По доначислению НДПИ на скальную породу вскрыши Главного карьера.
Представитель налогоплательщика пояснил суду апелляционной инстанции, что ОАО "Ванадий" в действительности не обжаловало данный эпизод, поскольку признает правоту выводов налогового органа. Налогоплательщик не уплачивал НДПИ со скальной порода вскрыши Главного карьера, так как добросовестно заблуждался, что данное полезное ископаемое не является объектом налогообложения по НДПИ.
Однако налогоплательщик пояснил, что в настоящий момент погасил свою задолженность перед бюджетом в полном объеме, что подтверждается платежными поручениями от 20.06.2007 N 00208, 00211 - 00225, 00272 - 00275 и выпиской от 20.06.2007 о списании денежных средств с расчетного счета.
Также налогоплательщиком представлены платежные поручения на добровольную уплату налога, пени и штрафов, в том числе и по НДПИ на ванадий, в связи с чем, решение суда первой инстанции о полном отказе налоговому органу во встречном требовании о взыскании налоговых санкций является правомерным и отмене не подлежит.
Учитывая изложенное, Девятый арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, в связи с чем апелляционная жалоба Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.
На основании статей 31, 95, 96, 336, 337, 339, 342 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решение Арбитражного суда города Москвы от 16 апреля 2007 года по делу N А40-2243/07-151-7 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.06.2007 N 09АП-7999/2007-АК ПО ДЕЛУ N А40-2243/07-151-7
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 июня 2007 г. N 09АП-7999/2007-АК
Дело N А40-2243/07-151-7
Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2007 года
Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2007 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего-судьи: Голобородько В.Я.
судей Солоповой Е.А., Марковой Т.Т.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Колбиной Н.М.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5
на решение Арбитражного суда города Москвы от 16 апреля 2007 года
по делу N А40-2243/07-151-7, принятое судьей Чекмаревым Г.С.
по заявлению ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий"
к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5
о признании частично недействительным решения от 28.12.2006 N 56-12-26/11 и по
встречному требованию о взыскании налоговых санкций в размере 95 025 822 руб. 42 коп.
при участии:
от заявителя - Наумова В.А., по доверенности от 21.03.2007 г.,
Халилова Р.Р. по доверенности от 23.01.2007
от заинтересованного лица - Габбасовой А.С. по доверенности от 23.03.2007 N 12, Хусаиновой А.А. по доверенности от 09.01.2007 N 3, Цай К.Б.-Х. по
доверенности от 23.01.2007 N ЮУ-1
установил:
ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о признании недействительным решения от 28.12.2006 N 56-12-26/11 в части доначисления ОАО "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по железорудному концентрату в размере 445 991 587 рублей и соответствующих сумм штрафов и пени, а также в части доначисления ОАО "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по ванадию в размере 5 899 094 рубля и соответствующих штрафов и пени (с учетом изменений предмета требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 обратилась со встречным исковым заявлением о взыскании с ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" налоговых санкций в размере 95 025 822 руб. 42 коп.
Решением от 16 апреля 2007 года признано незаконным, как не соответствующим статьям 122, 164, 165, 171, 172, 176, 336, 337, 340 НК РФ, решение Межрегиональной ИФНС России по крупным налогоплательщикам N 5 от 28.12.2006 N 56-12-26/11 в части доначисления ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по железорудному концентрату в размере 445 991 587 рублей и соответствующих сумм штрафов и пени, а также в части доначисления ОАО "Ванадий" налога на добычу полезных ископаемых по ванадию в размере 5 899 094 рубля и соответствующих штрафов и пени.
В удовлетворении встречного иска Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о взыскании с ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" налоговых санкций в размере 95.025.822 руб. 42 коп. - отказать.
С Межрегиональной ИФНС России по крупным налогоплательщикам N 5 в пользу ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" взысканы расходы по уплате госпошлины по иску в размере 2000 руб.
При этом суд исходил из того, что исходил из того, что решение налогового органа нарушает права заявителя и не соответствует закону.
Не согласившись с решением суда от 16 апреля 2007 года, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.
В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что судом при принятии решения неполно исследованы обстоятельства дела, неправильно применены нормы материального права, в заседании суда апелляционной инстанции представитель заинтересованного лица поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
ОАО "Качканарский горно-обогатительный комбинат "Ванадий" представило отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. В заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя возражал против удовлетворения жалобы налогового органа.
Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, ОАО "Ванадий" осуществляет добычу и переработку железных руд Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд в соответствии с Лицензией на право пользования недрами СВЕ N 00577 ТЭ и является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ).
Согласно налоговым декларациям, поданным заявителем:
- - за 2003 год ОАО "Ванадий" добыло 45 826 180 тонн руды, общей стоимостью 1 424 885 682 рубля и уплатило НДПИ в размере 68 394 513 рублей;
- - за 2004 год ОАО "Ванадий" добыло 47 671 260 тонн руды, общей стоимостью 2 059 490 336 рублей и уплатило НДПИ в размере 98 855 536 рублей;
- - за 2005 год ОАО "Ванадий" добыло 46 879 340 тонн руды, общей стоимостью 3 259 944 926 рублей и уплатило НДПИ в размере 156 477 356 рублей.
В соответствии с Техническим проектом разработки Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд, а именно с "Календарным планом развития горных работ на 2006 - 2010 г.г. Горно-транспортная часть Пояснительная записка" конечным результатом разработки Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд является "Руда железная товарная необогащенная".
Представитель заявителя в судебном заседании пояснил, что в связи с отсутствием в настоящий момент государственных, отраслевых и международных стандартов на железные руды, заявитель самостоятельно разработал стандарты предприятия на добываемые им руды.
- - Стандарт предприятия на руду железную товарную необогащенную СТП 04.10-2002, введен в действие 01.01.2002 г., согласован с Госгортехнадзором России (заключение N 11 -17/2286 от 31.12.2002 г.);
- - Стандарт предприятия на руду товарную необогащенную СТП 04.10-2005 (взамен СТП 04.10-2002), введен в действие 28.02.2005 г., согласован с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (заключение N 11-17/562 от 11.03.2005 г.). Соответствие указанного стандарта требованиям нормативных документов в области стандартизации подтверждено экспертным заключением N 33/06 от 25.12.2006 г. Центра сертификации и метрологии Президиума УрО РАН и Федеральным государственным учреждением "Уральский центр стандартизации, метрологии и сертификации" (ФГУ УРАЛТЕС") (Экспертное заключение N 6 от 02.11.2006 г.).
Указанные стандарты разработаны и приняты в соответствии со статьями 4, 6. 8 Закона РФ "О стандартизации" N 5154-1 от 10.06.1993 г. и статьями 11, 12, 13, 17 Федерального закона "О техническом регулировании" N 184-ФЗ от 27.12.2002 г.
В соответствии с указанными стандартами первым товарным продуктом заявителя, отвечающим по своему качеству стандарту предприятия, является руда товарная необогащенная, кодовая позиция 1310120 "Руда железная товарная необогащенная" по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.
Реализация указанной продукции заявителем не производилась, руда товарная необогащенная направлялась на дальнейшую переработку (обогащение) на дробильно-обогатительную фабрику. В связи с этим заявитель в соответствии с п. п. 1, 4 ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определял, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
МИ ФНС России по КН N 5 провела выездную налоговую проверку ОАО "Ванадий" по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства РФ, правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г.
По результатам указанной проверки на основании Акта выездной налоговой проверки N 56-12-26/11 от 1 декабря 2006 г. налоговый орган вынес Решение N 56-12-26/11 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором начислил заявителю следующие суммы недоимки:
- по налогу добавленную стоимость - 42 263 899,86 рублей
- - по налогу на прибыль 2 789 994 рубля;
- - по налогу на добычу полезных ископаемых - 475 129 112 рублей.
За несвоевременную уплату налогов заявителю были начислены соответствующие суммы пени и штрафов.
В обжалуемой части решения заявителю было доначислены следующие суммы недоимки:
- - по эпизоду связанному с определением налогооблагаемой базы по железорудному концентрату в размере 445 991 587 рублей;
- - по эпизоду связанному с уплатой НДПИ по ванадию 6 795 571 рубль 66 копеек.
- а также соответствующие суммы штрафов и пени.
По железорудному концентрату занижение налогооблагаемой базы по НДПИ. по мнению налогового органа, было допущено вследствие неправильного (в нарушение статей 336, 337, 339. 340 НК РФ) определения вида полезного ископаемого и способа оценки его стоимости в части железорудного концентрата. При этом налоговый орган, указывая на неправильное определение объекта налогообложения НДПИ в виде руды товарной Гусевогорского месторождения титаномагнетитовых руд, на которую заявителем разработан и утвержден стандарт предприятия СТП 04.10-2002 (с 01.03.2005 г. - СТП 04.10.2005), рассчитал налоговую базу НДПИ, исходя из:
- - признания объектом налогообложения НДПИ железорудного концентрата, как продукции, первой по своему качеству соответствующей утвержденному стандарту;
- - сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации при оценке стоимости добытых полезных ископаемых, а также расчетной стоимости добытых полезных ископаемых - при отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, объектом налогообложения НДПИ, то есть обстоятельством, служащим основанием возникновения у налогоплательщика НДПИ обязанности уплатить указанный налог, является факт добычи из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, полезных ископаемых, либо извлечение полезного ископаемого из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.
Следовательно, объектом налогообложения является полезное ископаемое, добытое из недр, а также полезное ископаемое, извлеченное из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.
В соответствии с п. 1. ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ не признается.
Положениями Налогового кодекса установлено, когда результат перерабатывающих технологий может быть признан добытым полезным ископаемым. В соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ в том случае, если при разработке месторождения используются перерабатывающие технологии, являющиеся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), либо такие технологии отнесены в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок), то полезным ископаемым также признается результат разработки месторождения с использованием указанных перерабатывающих технологий.
С учетом вышеизложенного, результат применения процессов переработки может быть признан полезным ископаемым только в том случае, если данные технологии являются специальными видами добычных работ.
Налоговый орган, трактуя положения ст. 337 НК РФ указывает, что продукты переработки могут быть признаны полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ.
Данный довод апелляционной жалобы является неправомерным поскольку:
- - в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, объектом налогообложения НДПИ является добыча из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном Налогоплательщику в пользование, в соответствии с законодательством Российской Федерации, полезных ископаемых, либо извлечение полезного ископаемого из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;
- - в соответствии с п. 1. ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ не признается.
Налоговый Кодекс устанавливает единственный специальный случай, когда результат перерабатывающих технологий может быть признан добытым полезным ископаемым. В соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ, в том случае, если при разработке месторождения используются перерабатывающие технологии, являющиеся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), либо такие технологии отнесены в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок), то полезным ископаемым также признается результат разработки месторождения с использованием указанных перерабатывающих технологий.
Поэтому продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого без использования указанных в п. 3 ст. 337 НК РФ технологий не может быть признана добытым полезным ископаемым (абзац 2 п. 1 ст. 337 НК РФ), облагаемым НДПИ.
Суд апелляционной инстанции не может также согласиться с довод апелляционной жалобы, основанного на применении положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД). Налоговый орган оспаривает тот факт, что ОАО "Ванадий" является предприятием смешенного типа, сочетающим в себе производства, как по добыче полезных ископаемых, так и производства по их переработке.
Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции, что ОАО "Ванадий" в своем составе имеет как горное производство, непосредственно занимающееся добычей полезных ископаемых, так и - перерабатывающее производство (дробильно-обогатительную и агломерационную фабрики).
Отнесение дробильно-обогатительных фабрик к предприятиям по переработке полезных ископаемых подтверждается п. 9 "Методических указаний по контролю за техническим обоснованием расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России и МНС России от 10.12.1998 г. N 76 п. 2.2. Методических положений "По планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса Добыча руд и полезных ископаемых", утвержденных 03.12.2001 г. Министерством промышленности, науки и технологий РФ; п. 2.1.5. Справочника базовых цен на проектные работы для строительства "Объекты горнорудной промышленности" (принятому письмом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 08.06.2004 г. N АП-3030/06).
Также в соответствии с положениями национальных стандартов, которые наравне с общероссийскими классификаторами технико-экономической и социальной информации входят в национальную систему стандартизации (п. 2 ГОСТ 26475-85 "Продукция железорудная и марганцеворудная"), способами переработки железорудной продукции являются - обогащение, агломерация, окомкование и брикетирование.
Более того, в своих заключениях, на которые ссылается Налоговый орган, специалисты Санкт-Петербургского государственного горного технического института им. Г.В. Плеханова (т.д. 4, л. 1 - 111) и ФГУ "ГКЗ" (т.д. 4, л. 112 - 123) указывают на тот факт, что ОАО "Ванадий" осуществляет переработку добываемой железной руды.
Является неправомерным довод налогового органа о том, что в процессе обогащения титаномагнетитовых руд добываемых налогоплательщиком, физико-химический состав железной руды не меняется.
Согласно данным Управления контроля качества продукции ОАО "Ванадий", представленным в материалах дела, руда и концентрат имеют абсолютно разный состав по массовой доли химических элементов.
Налоговый орган считает, что ст. 336 НК РФ, устанавливающая объект налогообложения по НДПИ, не является основной нормой для определения данного элемента налогообложения. Для определения объекта налогообложения, по мнению Налогового органа, необходимо использовать иные статьи главы 26 НК РФ. Данный довод является неправомерным.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. В части второй НК РФ, в которой устанавливаются конкретные виды налогов, в каждой главе существуют специальные нормы, устанавливающие элементы налогообложения - "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период", "налогоплательщик" и др. Глава 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" не является исключением. Объект налогообложения по НДПИ определяется в соответствии со ст. 336 НК РФ.
Налоговый орган, трактуя определения такого вида продукции, как железная руда, содержащегося в ГОСТ 26475-85 "Продукция железорудная и марганцеворудная", делает ничем необоснованный вывод о том, что железная руда - это минеральное сырье.
Однако, как следует из названия указанного ГОСТа, в нем содержатся понятия, относящиеся к "железорудной продукции", а не к понятию "минерального сырья".
В соответствии с п. 25 ГОСТа 50544-93 "Породы горные, Термины и определения", минеральное сырье - это природные минеральные образования, извлеченные из недр земли в процессе эксплуатации месторождения полезных ископаемых.
Таким образом, минеральное сырье - это набор любых минеральных образований, например таких, которые могут быть использованы в промышленности, а также и таких, которые не имеют промышленного значения.
В соответствии с п. 26 указанного ГОСТа, полезное ископаемое - это минеральное образование, используемое либо непосредственно в сфере материального производства, либо для извлечения химических элементов и их соединений.
В соответствии с п. 27 указанного ГОСТа, рудное полезное ископаемое, руда - полезное ископаемое, используемое для извлечения из него минералов или элементов, преимущественно металлов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ГОСТ 26475-85 "Продукция железорудная и марганцеворудная", продукция железорудная - продукция, полученная в результате добычи, подготовки и переработки железной, марганцевой руды.
В соответствии с п. 2 указанного ГОСТа, вид железорудной продукции - это продукция, полученная добычей или одним из способов ее переработки. В соответствии с тем же пунктом, способами переработки железорудной продукции являются - обогащение, агломерация, окомкование и брикетирование.
В соответствии с п. 8 указанного ГОСТа, железная руда - полезное ископаемое, представленное железосодержащим минералом.
Помимо этого, в соответствии с действовавшим ранее Отраслевым стандартом СССР "Продукция железорудная, Общие технические условия" ОСТ 14-9-233-88, утвержденным 25 мая 1988 года Министерством черной металлургии СССР, к продукции железорудной отнесены следующие виды:
- - руда - добыча из шахт, карьеров;
- - концентрат - обогащение руды;
- - агломерат - спекание концентрата и руды;
- - окатыш - окомкование и обжиг концентрата.
Таким образом, железная руда - продукция, которая является полезным ископаемым, представленным железосодержащим минералом, а выводы Налогового органа не основаны на положениях национальных стандартов РФ.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа о том, что к операциям по добыче и первичной обработке полезных ископаемых относятся операции по его переработке.
Однако Налоговой орган не учел, что в соответствии с п. 9 Методических указаний от 10.12.1998 г. "По контролю за техническим обоснованиям расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ N 76 и п. 3.5. Методических положений "По планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса. Добыча руд и полезных ископаемых", утвержденных 03.12.2001 г. Министерством промышленности, науки и технологий РФ, к техническим операциям по первичной обработке относятся: селективная выемка, усреднение, породовыборка, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировка и доставка на склад готовой продукции или на перерабатывающее производство.
Налоговый орган делает вывод о том, что добываемые ОАО "Ванадий" товарные необогащенные руды не имеют никакого промышленного значения и не могут быть использованы ни одним промышленным предприятием. На основании данного заключения, Налоговый орган приходит к выводу, что кондиционными рудами черных металлов являются не добываемые Налогоплательщиком титаномагнетитовые руды, а железорудный концентрат.
Выводы Налогового органа не основаны на материалах дела и на законодательстве РФ. Товарные необогащенные руды и сырые руды находятся в экономическом обороте на территории РФ. Например, между ОАО "Ванадий" и ОАО "Высокогорский ГОК" был заключен договор поставки товарных необогащенных руд от 30.01.2006 г.; ОАО "Высокогорский ГОК" ранее приобретало необогащенные руды у ООО "ГБРУ-Южная" по договору купли-продажи N 2004/2338 от 31.12.2004 г.; ЗАО "Абаканское рудоуправление" производило поставку сырой железной руды на ОАО "Евразруда", в соответствии с договором поставки N 1065018859 от 31.01.2006 г. (т.д. 8, л. 63 - 73, 75 - 86, 88 - 103).
Кроме того, кондиции руд черных металлов - это качественные и количественные показатели, определяющие пригодность полезных ископаемых для промышленного использования.
Запасы полезных ископаемых, в целях рационального комплексного использования недр, при определении платы за пользование недрами, предоставляемых в пользование, подлежат государственной экспертизе, в соответствии с ФЗ "О недрах".
Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы об их промышленной значимости.
В соответствии со ст. 31 ФЗ "О недрах", с целью учета состояния минерально-сырьевой базы, ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
В соответствии с п. 7 Положения "О государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, об определении размера и порядка взимания платы за ее проведение", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 г. N 69, объектами государственной экспертизы являются запасы полезных ископаемых. В соответствии с п. 8 указанного Положения, государственная экспертиза осуществляется путем проведения анализа документов и материалов, в том числе и по технико-экономическому обоснованию эксплуатационных кондиций для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах.
В соответствии с п. 10 Положения "О порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов", утвержденному Приказом МПР России от 09.07.1997 г. N 122, постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс осуществляется после проведения государственной экспертизы запасов, которая включает себя подсчет запасов и технико-экономическое обоснование кондиций.
Таким образом, на государственный баланс запасов полезных ископаемых ставятся только кондиционные руды черных металлов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 - 4 "Порядка предоставления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождения полезных ископаемых и их добычу в Федеральные и Территориальные фонды геологической информации", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.02.1996 г. N 215 и п. 2, 4 Положения "О порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списание баланса запасов", утвержденного Приказом МПР РФ от 09.07.1997 г. N 122 и согласованного с Минэкономики РФ, Минтопэнерго РФ, Госгортехнадзором РФ и Госкомстатом РФ, государственная отчетность о состоянии и изменении запасов полезных ископаемых и их использовании, представляется пользователями недр по формам государственного федерального статистического наблюдения.
Одной из форм является форма N 5-ГР, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 18.06.1999 г. N 44.
Согласно указанной формы N 5-гр, имеющейся в материалах дела (т.д. 10, л. 7 - 33), движение государственных балансов полезных ископаемых по ОАО "Ванадий" учитывается по титаномагнетитовой руде Гусевогорского месторождения, а не по железорудному концентрату.
В соответствии с Государственным балансом запасов полезных ископаемых РФ (т.д. 8, л. 99 - 103), на балансе ОАО "Ванадий", как полезные ископаемые стоят руды железные титаномагнетитовые, а не железорудный концентрат.
Таким образом, учитывая Положение п. 2 ст. 342 НК РФ, объектом налогообложения по НДПИ должна являться руда железная товарная, относящаяся по своему геологическому типу к титаномагнетитовым рудам и добываемая Налогоплательщиком, с которой ОАО "Ванадий" и уплачивает НДПИ по ставке 4,8%.
Налоговый орган, ссылаясь на содержание п. 1 Порядка представления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождений полезных ископаемых и их добычу в федеральные и территориальные фонды геологической информации, в котором указывается, что данное положение регламентирует представление государственной отчетности о состоянии и использовании минерально-сырьевых ресурсов России, делает вывод, что на государственном балансе полезных ископаемых стоит минеральное сырье.
Выводы Налогового органа необоснованны по следующим основаниям:
- - в соответствии со ст. 31 ФЗ "О недрах", государственный баланс содержит сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, степени промышленного освоения, о добыче, потерях и обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых;
- - в соответствии с п. 5 "Положения о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической информации о представляемых в пользование участках недр, об определении размера и порядка взимания платы за ее проведение", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 г. N 69, постановка запасов полезных ископаемых на государственный учет осуществляется на основании промышленной значимости разведанных полезных ископаемых;
- - в соответствии с п. 24 ГОСТа 50544-93 "Породы горные, термины и определения", минеральные ресурсы - прогнозируемые потенциальные запасы полезных ископаемых в земной коре, пригодные для извлечения и использования, как в современных условиях, так и в перспективе.
Таким образом, на государственном балансе стоят полезные ископаемые, а не минеральное сырье.
И именно титаномагнетитовые железные руды, стоящие на государственном балансе полезных ископаемых, после их добычи и первичной обработки, в результате которой происходит доведение железных руд до требуемых стандартов качества, установленных стандартами предприятия (СТП 04.10-2005 и СТП 04.10-2002 (т.д. 1, л. 127 - 150) являются таким видом продукции, как руда товарная необогащенная, которая используется Налогоплательщиком для получения других видов железорудной продукции, то есть в хозяйственных целях, что полностью соответствует понятию "продукция", указанному в ст. 2 ФЗ "О техническом регулировании".
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом налогового органа основанном, на положениях Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод (ОКПИиПВ) указывает, что такого полезного ископаемого, как руда товарная, в РФ не существует.
Однако в ОКПИиПВ содержится укрупненная группировка "1310 Руды железные", к которой и относится "руда товарная необогащенная". Кроме того, согласно ОКПИиПВ такого полезного ископаемого, как "железорудный концентрат" в РФ не существует.
Также Налоговый орган ссылается на то, что качество товарной руды согласно стандартам предприятия (СТП-04.10-2005 и СТП 04.10-2002) устанавливается путем отбора проб слива стержневых мельник и хвостов СМС, то есть на стадии получения железорудного концентрата. При этом Налоговый орган указывает, что на этом основании, указанные стандарты предприятия не могут определять требования по качеству к "товарной руде".
Качество добываемого полезного ископаемого на ОАО "Ванадий" определяется различными способами на следующих этапах:
- при бурении скважин, перед взрыванием берутся шламовые и керновые пробы руд, (см. Инструкция по геологическому обслуживанию Качканарского горно-обогатительного комбината от 20 августа 1979 г. (т.д. 14, л. 27 - 85), Инструкция по обработке керновых и шламовых проб в проборазделочной лаборатории объединенной геологической службы карьеров рудоуправления от 28.05.2005 г. (т.д. 6)., Инструкция по геологическому обслуживанию от 25.08.2005 г. (т.д. 6), Положение о внутреннем контроле качества, анализа геологических проб от 27.10.2006 г. (т.д. 6), Методика по шламовому опробованию буровзрывных скважин М-РУ-35-2006 г. (т.д. 6).
- при бурении скважин, перед взрывными работами, осуществляется геофизический каратах магнитной восприимчивости (см. Методику геофизического опробования буровзрывных скважин от 18 ноября 1976 г. (т.д. 14, л. 7 - 13), Методику геофизического опробования буровзрывных скважин М-РУ-34-2006 г. (т.д. 6).
- в процессе селективной выемки и усреднения добытых сырых руд, качество товарной руды определяется путем геологического опробования в забое и на рудных складах и геофизическим методом (см. Инструкция по геологическому обслуживанию Качканарского горно-обогатительного комбината от 20 августа 1979 г. (т.д. 14, л. 27 - 85), Методику геофизического опробования буровзрывных скважин от 18 ноября 1976 г., Инструкцию по геологическому обслуживанию от 25.08.2005 г. (т.д. 6).
- в процессе усреднения добытых сырых руд, качество получаемой товарной руды определяется расчетным способом (см. п. 6.2. СТП-04.10.-2005 (т.д. 1, л. 127 - 150).
- с 2006 г. в связи с введением в промышленную эксплуатацию "Башни проб" качество товарной руды поставляемой на обогатительную фабрику определяется с использованием установки "Башня проб", (см. Технологическую инструкцию ТИ-К-14-2006 (т.д. 6).
- дополнительной стадией контроля, является определение массовой доли железа на стадии Сухой магнитной сепарации (СМС) является отбор проб, путем слива стержневых мельниц и хвостов СМС (см. п. 6.1. СТП-04.10.-2005 (т.д. 1, л. 127 - 150).
Таким образом, утверждение Налогового органа о том, что контроль качества руды товарной необогащенной происходит только на стадии производства другого вида продукции, не соответствует действительности.
Налоговый орган указывает, что под товарной рудой следует понимать продукцию горнодобывающей промышленности, подготовленную к металлургическому переделу, разделяя термин "сырая руда" (добытая на горнодобывающем предприятии) и "товарная руда" (подготовленная к металлургическому переделу). В обоснование своей позиции Налоговый орган ссылается на различные книжные издания "Горная энциклопедия, т. 4. М. Советская энциклопедия", "Справочник по обогащению руды" (М. Недра. 1984 г.).
В НК РФ термин "руда товарная" не определен, в связи с чем, на основании ст. 11 НК РФ он должен применяться в том значении, в каком он используется в соответствующей отрасли законодательства.
Таким образом, использование Налоговым органом для обоснования своей позиции информации содержащейся в образовательной литературе не может быть признано обоснованным, поскольку указанные выше источники не являются нормативно-правовыми актами и не являются составной частью законодательства РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. В п. 2 ст. 337 НК РФ приведены некоторые виды добытых полезных ископаемых, то есть виды продукции.
В соответствии со ст. 2 ФЗ "О техническом регулировании", продукция - результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях.
Продукцией горнодобывающего производства ОАО "Ванадий" является руда товарная необогащенная, которая используется, для получения железорудного концентрата, из которого в дальнейшем производят агломерат и окатыши. То есть, руда товарная необогащенная используется Налогоплательщиком в хозяйственных целях. Кроме того, указанная продукция может быть использована и другими субъектами экономической деятельности, относящимися к горнодобывающей промышленности и имеющими соответствующие производственные мощности для дальнейшей переработки продукции горно-добывающего подразделения Налогоплательщика.
Таким образом, уяснения смысла понятия "товарные руды черных металлов" как вида продукции не может быть поставлено в зависимость от возможности их использования в металлургической промышленности без предварительной обработки. Товарные руды черных металлов - это руды, которые могут быть использованы в хозяйственных и иных целях субъектами экономической деятельности (для реализации предприятиям, имеющим обогатительные производства или в собственном промышленном производстве).
Налоговый орган также делает вывод о том, что стандарты предприятий разработанные Налогоплательщиком не соответствуют требованиям ФЗ "О техническом регулировании". Данный вывод несостоятелен.
Соответствие стандартов предприятия всем требованиям нормативных документов в области стандартизации подтверждается экспертным заключением N 33/06 от 25.12.2006 г. центра сертификации и метрологии Президиума УрО РАН (т.д. 5, л. 54 - 57) и Федеральным государственным учреждением "Уральский центр стандартизации, метрологии и сертификации" (ФГУ УРАЛТЕС") (Экспертное заключение N 6 от 02.11.2006 г.).
Кроме того, стандарты предприятий были согласованы с Госгортехнадзором России (заключение N 11-17/2286 от 31.12.2002 г.) и с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (заключение N 11-17/562 от 11.03.2005 г.) (т.д. 1, л. 127 - 150).
Кроме того, Налоговый орган делает вывод о том, что технические условия имеют приоритетное значение по сравнению со стандартами предприятий.
Однако Налоговый орган не учел, что понятие "стандарт предприятия" существовало еще в законодательстве СССР. В советское время принятие и использование стандартов предприятий регулировалось нормативно правовым актом "Методические указания. Состав и содержание стандарта предприятия. Комплексная система управления качеством продукции. Основные положения" (РД 50-138-78), утвержденным Постановлением Госстандарта СССР от 28.12.1978 N 3564.
В российском законодательстве понятие "стандарт предприятия" введено в ФЗ "О стандартизации" N 5154-1 от 10.06.1993 г.
В соответствии с п. 1 ст. 6 указанного Закона к нормативным документам в области стандартизации относятся:
- - государственные стандарты Российской Федерации (далее - государственные стандарты); применяемые в установленном порядке международные (региональные) стандарты, правила, нормы и рекомендации по стандартизации; общероссийские классификаторы технико-экономической информации;
- - стандарты отраслей; стандарты предприятий; стандарты научно-технических, инженерных обществ и других общественных объединений.
Кроме того, разработка стандартов предприятий регулируется также ГОСТ Р 1.4-93 "Государственная система стандартизации в РФ. Стандарты отраслей, стандарты предприятий, стандарты научно-технических, инженерных обществ и других общественных объединений. Общие положения".
С 1 июля 2003 г. вопросы стандартизации в РФ регулируются Федеральным законом "О техническом регулировании" N 184-ФЗ от 27.12.2002 г. В соответствии со ст. 13 указанного Закона к документам в области стандартизации относятся стандарты организаций.
В соответствии с п. 6.1. ГОСТ Р 1.0-2004 "Стандартизация в Российской Федерации. Основные положения" к документам в области стандартизации, используемым на территории РФ относятся: национальные стандарты, межгосударственные стандарты, общероссийские классификаторы технико-экономической информации, стандарты организаций.
Таким образом, технические условия в соответствии с законодательством РФ не относятся к документам в области стандартизации и им не может придаваться приоритетное значение по сравнению со стандартами предприятий (организаций).
Стандарты предприятия ОАО "Ванадий" были разработаны в соответствии с ФЗ N 5154-1 от 10.06.1993 г. "О стандартизации" в целях обеспечения:
- - безопасности продукции, работ и услуг для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества;
- - технической и информационной совместимости, а также взаимозаменяемости продукции;
- - качества продукции, работ и услуг в соответствии с уровнем развития науки, техники и технологии;
- - единства измерений;
- - экономии всех видов ресурсов;
- - безопасности хозяйственных объектов с учетом риска возникновения природных и техногенных катастроф и других чрезвычайных ситуаций;
- - обороноспособности и мобилизационной готовности страны.
А также в соответствии со статьей 17 ФЗ - 184 "О техническом регулировании" от 27.12.2002 г. для целей установленных статьей 11 вышеуказанного Закона, для совершенствования производства и обеспечения качества продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для распространения и использования полученных в различных областях знаний результатов исследований (испытаний), измерений и разработок.
Налоговый орган ссылается на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 02.10.2006 г. N 03-07-01-04/22. направленного в адрес ОАО "Оленегорский горно-обогатительный комбинат". Согласно данному письму добытым полезным ископаемым признается не минеральное сырье, извлекаемое из недр, а компоненты, содержащиеся в минеральном сырье и полученные после первичной обработки этого сырья, т.е. доведенные до товарного вида.
Данный довод налогового органа несостоятелен, поскольку налоговый орган не учел, что к операциям по первичной обработке относятся селективная выемка, усреднение, дробление негабаритов и т.д., обогащение же является способом переработки полезных ископаемых прошедших первичную обработку.
Кроме того, согласно Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.05.2006 г. N 03-07-01-04/12 (т.д. 12), направленному в адрес ОАО "Лебединский ГОК", под товарной рудой понимаются железистые кварциты, а не железорудный концентрат. То есть, добытым полезным ископаемым, по мнению Минфина РФ, является добываемые ОАО "Лебединский ГОК" железистые кварциты (руда схожая с той, которая добывается ОАО "Ванадий", но относящаяся к другому геологическому типу), а не железорудный концентрат, производимый указанной организацией. Указанное письмо подтверждает позицию Налогоплательщика.
Налоговый орган ссылается на Заключение Правительства РФ от 13.06.2006 г. N 2083п-П9 на проект ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй НК РФ".
Заключение Правительства РФ на законопроекты в отношении вопросов налогообложения всегда готовятся на основе заключений Минфина РФ и ФНС России. Соответственно в данном Заключении изложена позиция Налогового органа, которую он пытается отстаивать.
Кроме того, заключения Правительства РФ на законопроекты не являются составной частью законодательства РФ и не могут служить основанием для установления объектом налогообложения по НДПИ железорудного концентрата.
В обоснование своей позиции Налоговый орган ссылается на содержание сборника статистической информации "Технико-экономические показатели горных предприятий за 1990-2005 гг."
Справочная литература не является составной частью законодательства РФ и не может служить основанием для вынесения того или иного решения государственным органом, и тем более не может служить основанием для изменения объекта налогообложения по НДПИ для Налогоплательщика.
Кроме того, налоговый орган не учел положения п. 3 ст. 337 НК РФ. Согласно указанному пункту количество добытого полезного ископаемого определяется как разность между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в недрах и потерями при добыче. Если полезным ископаемым считать концентрат, то в потери попадают все отходы обогащения (хвосты), которые составляют на Качканарском ГОКе 80% всей переработанной титаномагнетитовой руды. Но "хвосты" потерями при добыче не являются.
Более того, нормативы потерь при добыче утверждаются приказами МПР РФ, например, Приказ N 84 от 31.03.2005 г. и Приказ N 294 от 28.10.2005 г. (т.д. 10, л. 34 - 38). Согласно этим Приказам, видом полезного ископаемого в отношении, которого утверждается норматив потерь при добыче для ОАО "Ванадий", является железная руда, а не концентрат.
В соответствии со ст. 3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах" законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. А если следовать логике Налогового органа, то предприятия горнорудного комплекса, осуществляющие добычу необогащенных руд, которые не производят переработку железных руд, не должны являться плательщиками НДПИ, поскольку данные руды не могут быть использованы в металлургическом переделе и не являются товарными.
То есть определение объекта налогообложения ставится ответчиком в зависимость не от норм налогового законодательства РФ, а от наличия или отсутствия у Налогоплательщика обогатительных производств, что нарушает принцип равенства налогообложения и ставит одних Налогоплательщиков в несправедливо худшее экономическое положение, чем других.
В обоснование своей позиции Налоговый орган ссылается на заключения специалистов, привлеченных им в процессе мероприятий налогового контроля. (Заключение специалистов Санкт-Петербургского государственно горного института им. Г.В. Плеханова от 21 декабря 2006 г., Заключение специалистов ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" от 26 декабря 2006 г. (т. 4 л. 1 - 123).
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, оценив все доводы апелляционной жалобы и пояснений данные налогоплательщиком и налоговым органом, соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Заключение специалистов Санкт-Петербургского государственного горного института им. Г.В. Плеханова от 21 декабря 2006 г., Заключение специалистов ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" от 26 декабря 2006 г., фактически являются Заключениями экспертов, являющиеся результатом проведения Налоговым органом экспертизы, полученными с грубыми нарушениями прав Налогоплательщика, установленных ст. 95 НК РФ и были получены Налоговым органом в нарушение норм НК РФ вне рамок мероприятий налогового контроля.
В соответствии с п. 1 ст. 60 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом или другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых Арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В соответствии с п. 3 ст. 60 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заключения специалистов ФГУ "ГКЗ" и Санкт-Петербургского государственного горного института им Г.В. Плеханова не являются допустимыми доказательствами и не могут быть использованы налоговым органом в обоснование своей позиции.
По доначислению НДПИ на ванадий.
В части начисления НДПИ по ванадию, в соответствии с Решением о привлечении ОАО "Ванадий" к налоговой ответственности, Налоговый орган начислил заявителю недоимку по НДПИ в сумме 6 795571,66 рубль, соответствующие суммы пени и штрафа.
По мнению Налогового органа в нарушение ст. 336 - 339, 349 НК РФ, заявитель не включил в налогооблагаемую базу по НДПИ - ванадий, добываемый попутно при добыче основного полезного ископаемого. Налоговый орган указывает на то, что налогооблагаемая база по НДПИ для пятиокиси ванадия, должна рассчитываться по следующей формуле:
HB = V x C
где,
V - это содержание ванадия в железорудном концентрате
C - это цена реализации железорудного концентрата.
ОАО "Ванадий" пояснил, что признает нарушение налогового законодательства, не уплачивая НДПИ с пятиокиси ванадия, однако заявитель не согласился с предложенным способом расчета налогооблагаемой базы по НДПИ для пятиокиси ванадия по следующим основаниям:
- - в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, является добыча полезных ископаемых из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном Налогоплательщику в пользование;
- - в соответствии с п. 1. ст. 337 НК РФ, добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Первой по своему качеству отвечающей стандартам ОАО "Ванадий" (СТП 04.10-2002, СТП - 04.10.2005) продукцией является, как уже отмечалось ранее, руда товарная не обогащенная, содержащая пятиокись ванадия, который не образует самостоятельного минерала, поскольку связан в руде с магнетитом и пироксеном, в состав которых он входит в качестве изоморфных примесей. Реализация руды товарной необогащенной заявителем не производится.
В соответствии с пп. 3, 1, 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия реализации добываемого полезного ископаемого, оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Следовательно, налогооблагаемая база по НДПИ для пятиокиси ванадия должна рассчитываться по следующей формуле:
HB = V x C
где,
V - это содержание ванадия в руде товарной необогащенной
C - это расчетная стоимость руды товарной необогащенной.
Кроме того, Налоговый орган не учел, что на государственном балансе запасов полезных ископаемых ванадий стоит исходя из содержания титаномагнетитовых руд, добываемых ОАО "Ванадий".
Также согласно формы N 5-гр, имеющейся в материалах дела, движение государственных балансов полезных ископаемых по ОАО "Ванадий" по ванадию учитывается по количеству, содержащемуся в титаномагнетитовой руде Гусевогорского месторождения, а не по железорудному концентрату.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с тем, что налогооблагаемую базу по НДПИ по ванадию следует рассчитывать, исходя из формулы, приведенной Налогоплательщиком.
Таким образом, размер НДПИ к уплате по Ванадию составляет 896 477 рублей, а не 6 795 571,66 рублей, как указывает налоговый орган.
По доначислению НДПИ на скальную породу вскрыши Главного карьера.
Представитель налогоплательщика пояснил суду апелляционной инстанции, что ОАО "Ванадий" в действительности не обжаловало данный эпизод, поскольку признает правоту выводов налогового органа. Налогоплательщик не уплачивал НДПИ со скальной порода вскрыши Главного карьера, так как добросовестно заблуждался, что данное полезное ископаемое не является объектом налогообложения по НДПИ.
Однако налогоплательщик пояснил, что в настоящий момент погасил свою задолженность перед бюджетом в полном объеме, что подтверждается платежными поручениями от 20.06.2007 N 00208, 00211 - 00225, 00272 - 00275 и выпиской от 20.06.2007 о списании денежных средств с расчетного счета.
Также налогоплательщиком представлены платежные поручения на добровольную уплату налога, пени и штрафов, в том числе и по НДПИ на ванадий, в связи с чем, решение суда первой инстанции о полном отказе налоговому органу во встречном требовании о взыскании налоговых санкций является правомерным и отмене не подлежит.
Учитывая изложенное, Девятый арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, в связи с чем апелляционная жалоба Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.
На основании статей 31, 95, 96, 336, 337, 339, 342 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 16 апреля 2007 года по делу N А40-2243/07-151-7 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Председательствующий-судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи:
Т.Т.МАРКОВА
Е.А.СОЛОПОВА
Т.Т.МАРКОВА
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)