Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
20 июня 2007 г. Дело N 09АП-14767/2006-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 20.06.07.
Полный текст постановления изготовлен 27.06.07.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Н., судей М. и Р., при ведении протокола секретарем судебного заседания Д., при участии от заявителя - Т. по дов. N ДОВ\\С\\3\\631\\07\\ЮР от 01.01.07, Х. по дов. N ДОВ\\С\\3\\657\\07\\БУХ от 01.01.07, Б. по дов. N ДОВ\\С\\3\\627\\07\\ЮР от 01.01.07, Ш. по дов. N ДОВ\\С\\3\\688\\07\\ЮР от 01.01.07; от заинтересованного лица - А. по дов. N 92 от 13.09.06, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.08.2006 по делу N А40-52302/05-14-391, принятое судьей К., по заявлению ОАО "Уфанефтехим" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части: НДС в сумме 508074510 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафов; акциза в сумме 317267313 руб. и соответствующих пеней и штрафов; налога на имущество в сумме 8631191 руб. и соответствующих пеней и штрафов; налога на прибыль в сумме 745272460 руб. и соответствующих пеней и штрафов; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 5283187 руб. соответствующих пеней и штрафов, а также в части начисления штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 768300 руб.,
решением от 14.08.2006 Арбитражный суд г. Москвы заявленные ОАО "Уфанефтехим" требования удовлетворил в полном объеме. При этом суд исходил из того, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует требованиям налогового законодательства.
Постановлением от 10.01.2007 суд апелляционной инстанции решение суда изменил. Отказал ОАО "Уфанефтехим" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части: налога на добавленную стоимость по пункту 8 решения в размере 2113637 руб. за сентябрь 2002 г.; суммы штрафных санкций и соответствующих пеней, НДС по пункту 14 решения в размере 94697021,23 руб., штрафных санкций в размере 18939404,2 руб. и соответствующих пеней, НДС по пункту 16 решения в размере 102286816 руб., штрафных санкций в размере 40914726 руб. и соответствующих пеней, акциза по пункту 18 решения в размере 317267313 руб., штрафных санкций в размере 253813850 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Постановлением от 23.04.2007 суд кассационной инстанции постановление Девятого арбитражного апелляционного суда изменил. В части отказа ОАО "Уфанефтехим" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части НДС по п. 8 решения в размере 2113637 руб., суммы штрафных санкций и пеней; НДС по п. 14 решения в размере 94697021 руб. 23 коп., штрафных санкций в размере 18939404 руб. 20 коп. и соответствующих пеней постановление суда апелляционной инстанции отменено и дело в этой части передать на новое рассмотрение в тот же суд. В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.
Суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в указанной части с учетом указаний суда кассационной инстанции. В частности суду апелляционной инстанции указанно на необходимость обосновать вывод об обоснованности решения инспекции в части пункта 8 оспариваемого решения. Также Федеральный суд Московского округа указал на то, что при новом рассмотрении спорного эпизода (пункт 14 решения инспекции) суду необходимо дополнительно исследовать обстоятельства, возникших спорных правоотношений, обосновать законность решения инспекции в части доначисления суммы НДС в размере 94697021 руб. 23 коп. (либо в размере 102550900 руб.) и изложить мотивы несогласия с решением суда первой инстанции.
По пункту 8 решения налогового органа.
По налоговому вычету за сентябрь 2002 г. по экспортному контракту N 643/4888255/00/00 28.04.2000 по полученному ранее авансу в сумме 684329,6 долларов США (19209132,15 руб.) уплаченному с него НДС в сумме 3841826,43 руб. и который был указан заявителем в налоговой декларации по НДС за июнь 2000 г. после фактической его уплаты в бюджет. Впоследствии в 2002 г., инопартнером был заявлен иск о возврате аванса и с заявителя решением суда была взыскана сумма в размере 398180,95 долларов США (12587017,47 руб., в том числе НДС - 2113637 руб.) которые заявителем были выплачены. Уточненная декларация за июнь 2002 г. заявителем не была представлена. Но при этом, первичные документы по возврату ранее полученного аванса по экспортной поставке заявителем в инспекцию была представлена по описи N 28 09.02.2005.
Ссылка инспекции на имеющиеся расхождения между мотивировочной и резолютивной частями обжалуемого решения суда первой инстанции отклоняется. По данному эпизоду налоговый орган доначислил НДС за апрель, май и сентябрь 2002 г. Доначисление за май заявителем оспаривалось, за апрель в возмещении заявителю отказано, следовательно, требование о возмещении НДС за сентябрь судом удовлетворено. Таким образом, судом правомерно признан незаконным пункт 8 решения налогового органа в части доначисления НДС по авансовым платежам за сентябрь 2002 г.
По пункту 14 решения налогового органа.
В данном пункте решения налоговая инспекция делает вывод о том, что обществом в проверяемом периоде производились сторнировочные записи в книге продаж на основании выставляемых сторнировочных счетов-фактур без оправдательных документов, подтверждающих обоснованность сторнировки. В результате чего в бюджет не уплачен налог на добавленную стоимость в размере 118302345 руб. Суд апелляционной инстанции полагает выводы инспекции обоснованными в части неправомерности внесения заявителем корректировок в книгу продаж по сумме 94697021 руб. по следующим основаниям.
В рассматриваемый период заявитель осуществлял переработку нефтесодержащего сырья на давальческой основе и в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации осуществлял операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам.
Заявитель выписывал счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчислял НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС. В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода заявитель в соответствии с п. 6 ст. 198 НК в налоговый орган по месту учета представлял документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений инспекции получал возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении возмещения акцизов заявитель выписывал спорные сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж со знаком "-" и уменьшали налоговую базу по НДС.
По мнению суда апелляционной инстанции, данные действия заявителя противоречат положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Согласно пункту 5 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
В соответствии с п. 2 ст. 198 Кодекса расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (статья 169 Кодекса) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации. Таким образом, в стоимость услуги включаются акцизы, если в результате переработки производится подакцизная продукция.
В соответствии с п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик (в описанной ситуации давалец-экспортер) имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.
Следовательно, налогоплательщик (давалец-экспортер), оплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов. Таким образом, счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую покупателю (давальцу-экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в статьях 169, 171 и 172 Кодекса.
Следовательно, заявителем искусственно создается ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой с одной стороны организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 Кодекса имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 Кодекса, с другой стороны заявитель, считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и соответственно налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. Согласно пункту 5 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
Таким образом, объектом налогообложения НДС заявителем в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов.
Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.
Заявитель в соответствии с п. 2 ст. 179 и пп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса являлся налогоплательщиком акциза, поскольку осуществлял операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В проверяемом периоде общество льготой предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 Кодекса - передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом, не пользовалось.
При использовании указанной льготы, налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку общество выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставления штампа (надписи) "без акциза" (п. 3 ст. 198 Кодекса).
Таким образом, в течение 2002 г. заявитель исчислял и уплачивал суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у общества всегда. Заявитель исчислял и уплачивал суммы акциза, в том числе по тем давальцам, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.
Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 Кодекса возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта.
Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировал (убирал) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза), что противоречит главе 21 Кодекса.
Следовательно, как только у налогоплательщика возникает объект налогообложения по акцизам, возникает объект налогообложения и налоговая база по НДС с учетом положений ст. 167 и п. 5 ст. 154 Кодекса. При этом, по мнению суда апелляционной инстанции, следует разделять понятия освобождение от уплаты акцизов как вид льготы, при которой не возникает объект налогообложения и налоговая база по акцизам и, соответственно, по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 183, ст. 184, п. 6 ст. 198 Кодекса) от налоговых вычетов по акцизам, при которых объект налогообложения по акцизам возникает в момент передачи производителем подакцизных товаров давальцу (собственнику или иному лицу) и никуда не исчезает, а сами налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику акцизов через непродолжительный период времени (несколько месяцев) при предоставлении пакета документов, предусмотренного п. 6 ст. 198 Кодекса для уменьшения общей суммы акциза, подлежащей уплате - путем зачета (возврата) (п. 4 ст. 203 Кодекса).
То есть, поскольку у завода объект налогообложения по НДС не исчезает, а возмещение акциза представляет собой компенсацию государством части стоимости услуги (товара), в которую включается акциз, направленную для стимулирования экспорта подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ, корректировка объекта налогообложения и налоговой базы по НДС противоречит действующим нормам налогового законодательства РФ.
При применении налоговых вычетов объект налогообложения и налоговая база по акцизам остается, следовательно, остается объект налогообложения и налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса (п. 1 ст. 169 Кодекса). Организация-давалец (в данном случае экспортер) в соответствии со статьями 169, 171 и 172 Кодекса имеет право принять к возмещению (вычету) суммы НДС, предъявленные ему переработчиком нефтесодержащего сырья как по оказанной услуге по переработке, так и по включенной в нее сумме акциза. Одновременное принятие сумм "входного" НДС со стороны давальца-экспортера к возмещению (вычету) и уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате, со стороны переработчика неправомерно и противоречит НК РФ. Корректировка объекта налогообложения и налоговой базы по НДС путем выставления сторнировочных счетов-фактур ("-" НДС) неправомерна и противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации. Сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным на льготный акциз со знаком "минус" составила 94697021 руб. Соответственна сумма штрафа - 18939404 руб.
При таких обстоятельствах решение суда в части пункта 14 решения налогового органа следует отменить в удовлетворении требований заявителя в указанной части отказать.
В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.08.2006 по делу N А40-52302/05-14-391 изменить.
Отменить решение суда о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части пункта 14 в размере 94697021,23 руб. НДС, штрафных санкций в размере 18939404,2 руб. и соответствующих пеней.
Отказать ОАО "Уфанефтехим" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части пункта 14 в размере 94697021,23 руб. НДС, штрафных санкций в размере 18939404,2 руб. и соответствующих пеней.
В части пункта 8 решения инспекции решение суда оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.06.2007, 27.06.2007 N 09АП-14767/2006-АК ПО ДЕЛУ N А40-52302/05-14-391
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
по проверке законности и обоснованности решений
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
20 июня 2007 г. Дело N 09АП-14767/2006-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 20.06.07.
Полный текст постановления изготовлен 27.06.07.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Н., судей М. и Р., при ведении протокола секретарем судебного заседания Д., при участии от заявителя - Т. по дов. N ДОВ\\С\\3\\631\\07\\ЮР от 01.01.07, Х. по дов. N ДОВ\\С\\3\\657\\07\\БУХ от 01.01.07, Б. по дов. N ДОВ\\С\\3\\627\\07\\ЮР от 01.01.07, Ш. по дов. N ДОВ\\С\\3\\688\\07\\ЮР от 01.01.07; от заинтересованного лица - А. по дов. N 92 от 13.09.06, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.08.2006 по делу N А40-52302/05-14-391, принятое судьей К., по заявлению ОАО "Уфанефтехим" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части: НДС в сумме 508074510 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафов; акциза в сумме 317267313 руб. и соответствующих пеней и штрафов; налога на имущество в сумме 8631191 руб. и соответствующих пеней и штрафов; налога на прибыль в сумме 745272460 руб. и соответствующих пеней и штрафов; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 5283187 руб. соответствующих пеней и штрафов, а также в части начисления штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 768300 руб.,
УСТАНОВИЛ:
решением от 14.08.2006 Арбитражный суд г. Москвы заявленные ОАО "Уфанефтехим" требования удовлетворил в полном объеме. При этом суд исходил из того, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует требованиям налогового законодательства.
Постановлением от 10.01.2007 суд апелляционной инстанции решение суда изменил. Отказал ОАО "Уфанефтехим" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части: налога на добавленную стоимость по пункту 8 решения в размере 2113637 руб. за сентябрь 2002 г.; суммы штрафных санкций и соответствующих пеней, НДС по пункту 14 решения в размере 94697021,23 руб., штрафных санкций в размере 18939404,2 руб. и соответствующих пеней, НДС по пункту 16 решения в размере 102286816 руб., штрафных санкций в размере 40914726 руб. и соответствующих пеней, акциза по пункту 18 решения в размере 317267313 руб., штрафных санкций в размере 253813850 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Постановлением от 23.04.2007 суд кассационной инстанции постановление Девятого арбитражного апелляционного суда изменил. В части отказа ОАО "Уфанефтехим" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части НДС по п. 8 решения в размере 2113637 руб., суммы штрафных санкций и пеней; НДС по п. 14 решения в размере 94697021 руб. 23 коп., штрафных санкций в размере 18939404 руб. 20 коп. и соответствующих пеней постановление суда апелляционной инстанции отменено и дело в этой части передать на новое рассмотрение в тот же суд. В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.
Суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в указанной части с учетом указаний суда кассационной инстанции. В частности суду апелляционной инстанции указанно на необходимость обосновать вывод об обоснованности решения инспекции в части пункта 8 оспариваемого решения. Также Федеральный суд Московского округа указал на то, что при новом рассмотрении спорного эпизода (пункт 14 решения инспекции) суду необходимо дополнительно исследовать обстоятельства, возникших спорных правоотношений, обосновать законность решения инспекции в части доначисления суммы НДС в размере 94697021 руб. 23 коп. (либо в размере 102550900 руб.) и изложить мотивы несогласия с решением суда первой инстанции.
По пункту 8 решения налогового органа.
По налоговому вычету за сентябрь 2002 г. по экспортному контракту N 643/4888255/00/00 28.04.2000 по полученному ранее авансу в сумме 684329,6 долларов США (19209132,15 руб.) уплаченному с него НДС в сумме 3841826,43 руб. и который был указан заявителем в налоговой декларации по НДС за июнь 2000 г. после фактической его уплаты в бюджет. Впоследствии в 2002 г., инопартнером был заявлен иск о возврате аванса и с заявителя решением суда была взыскана сумма в размере 398180,95 долларов США (12587017,47 руб., в том числе НДС - 2113637 руб.) которые заявителем были выплачены. Уточненная декларация за июнь 2002 г. заявителем не была представлена. Но при этом, первичные документы по возврату ранее полученного аванса по экспортной поставке заявителем в инспекцию была представлена по описи N 28 09.02.2005.
Ссылка инспекции на имеющиеся расхождения между мотивировочной и резолютивной частями обжалуемого решения суда первой инстанции отклоняется. По данному эпизоду налоговый орган доначислил НДС за апрель, май и сентябрь 2002 г. Доначисление за май заявителем оспаривалось, за апрель в возмещении заявителю отказано, следовательно, требование о возмещении НДС за сентябрь судом удовлетворено. Таким образом, судом правомерно признан незаконным пункт 8 решения налогового органа в части доначисления НДС по авансовым платежам за сентябрь 2002 г.
По пункту 14 решения налогового органа.
В данном пункте решения налоговая инспекция делает вывод о том, что обществом в проверяемом периоде производились сторнировочные записи в книге продаж на основании выставляемых сторнировочных счетов-фактур без оправдательных документов, подтверждающих обоснованность сторнировки. В результате чего в бюджет не уплачен налог на добавленную стоимость в размере 118302345 руб. Суд апелляционной инстанции полагает выводы инспекции обоснованными в части неправомерности внесения заявителем корректировок в книгу продаж по сумме 94697021 руб. по следующим основаниям.
В рассматриваемый период заявитель осуществлял переработку нефтесодержащего сырья на давальческой основе и в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации осуществлял операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам.
Заявитель выписывал счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчислял НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС. В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода заявитель в соответствии с п. 6 ст. 198 НК в налоговый орган по месту учета представлял документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений инспекции получал возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении возмещения акцизов заявитель выписывал спорные сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж со знаком "-" и уменьшали налоговую базу по НДС.
По мнению суда апелляционной инстанции, данные действия заявителя противоречат положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Согласно пункту 5 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
В соответствии с п. 2 ст. 198 Кодекса расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (статья 169 Кодекса) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации. Таким образом, в стоимость услуги включаются акцизы, если в результате переработки производится подакцизная продукция.
В соответствии с п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик (в описанной ситуации давалец-экспортер) имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.
Следовательно, налогоплательщик (давалец-экспортер), оплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов. Таким образом, счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую покупателю (давальцу-экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в статьях 169, 171 и 172 Кодекса.
Следовательно, заявителем искусственно создается ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой с одной стороны организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 Кодекса имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 Кодекса, с другой стороны заявитель, считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и соответственно налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. Согласно пункту 5 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
Таким образом, объектом налогообложения НДС заявителем в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов.
Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.
Заявитель в соответствии с п. 2 ст. 179 и пп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса являлся налогоплательщиком акциза, поскольку осуществлял операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В проверяемом периоде общество льготой предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 Кодекса - передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом, не пользовалось.
При использовании указанной льготы, налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку общество выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставления штампа (надписи) "без акциза" (п. 3 ст. 198 Кодекса).
Таким образом, в течение 2002 г. заявитель исчислял и уплачивал суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у общества всегда. Заявитель исчислял и уплачивал суммы акциза, в том числе по тем давальцам, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.
Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 Кодекса возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта.
Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировал (убирал) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза), что противоречит главе 21 Кодекса.
Следовательно, как только у налогоплательщика возникает объект налогообложения по акцизам, возникает объект налогообложения и налоговая база по НДС с учетом положений ст. 167 и п. 5 ст. 154 Кодекса. При этом, по мнению суда апелляционной инстанции, следует разделять понятия освобождение от уплаты акцизов как вид льготы, при которой не возникает объект налогообложения и налоговая база по акцизам и, соответственно, по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 183, ст. 184, п. 6 ст. 198 Кодекса) от налоговых вычетов по акцизам, при которых объект налогообложения по акцизам возникает в момент передачи производителем подакцизных товаров давальцу (собственнику или иному лицу) и никуда не исчезает, а сами налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику акцизов через непродолжительный период времени (несколько месяцев) при предоставлении пакета документов, предусмотренного п. 6 ст. 198 Кодекса для уменьшения общей суммы акциза, подлежащей уплате - путем зачета (возврата) (п. 4 ст. 203 Кодекса).
То есть, поскольку у завода объект налогообложения по НДС не исчезает, а возмещение акциза представляет собой компенсацию государством части стоимости услуги (товара), в которую включается акциз, направленную для стимулирования экспорта подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ, корректировка объекта налогообложения и налоговой базы по НДС противоречит действующим нормам налогового законодательства РФ.
При применении налоговых вычетов объект налогообложения и налоговая база по акцизам остается, следовательно, остается объект налогообложения и налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса (п. 1 ст. 169 Кодекса). Организация-давалец (в данном случае экспортер) в соответствии со статьями 169, 171 и 172 Кодекса имеет право принять к возмещению (вычету) суммы НДС, предъявленные ему переработчиком нефтесодержащего сырья как по оказанной услуге по переработке, так и по включенной в нее сумме акциза. Одновременное принятие сумм "входного" НДС со стороны давальца-экспортера к возмещению (вычету) и уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате, со стороны переработчика неправомерно и противоречит НК РФ. Корректировка объекта налогообложения и налоговой базы по НДС путем выставления сторнировочных счетов-фактур ("-" НДС) неправомерна и противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации. Сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным на льготный акциз со знаком "минус" составила 94697021 руб. Соответственна сумма штрафа - 18939404 руб.
При таких обстоятельствах решение суда в части пункта 14 решения налогового органа следует отменить в удовлетворении требований заявителя в указанной части отказать.
В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.08.2006 по делу N А40-52302/05-14-391 изменить.
Отменить решение суда о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части пункта 14 в размере 94697021,23 руб. НДС, штрафных санкций в размере 18939404,2 руб. и соответствующих пеней.
Отказать ОАО "Уфанефтехим" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/633 в части пункта 14 в размере 94697021,23 руб. НДС, штрафных санкций в размере 18939404,2 руб. и соответствующих пеней.
В части пункта 8 решения инспекции решение суда оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)