Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
28 августа 2006 г. Дело N А40-42440\\06-111-214
Резолютивная часть решения объявлена 28.08.2006.
Решение изготовлено в полном объеме 04.09.2006.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи Б., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Лентрансгаз" к МИФНС России по КН N 2 о признании недействительными: - решения N 50 от 06.03.2006; - требования об уплате налога N 63 от 06.03.2006, на заседание арбитражного суда явились от заявителя - К. по доверенности N 02-1\\16681 от 30.12.2005; от заинтересованного лица - С. по доверенности N 53-04-13\\010378 от 21.06.2006, протокол судебного заседания вел судья,
в соответствии с представленной заявителем в МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 налоговой декларации по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года заявитель исчислил к уплате в бюджет сумму акциза в размере 76692 руб. (л.д. 17 - 23).
Согласно уведомлению инспекции от 26.02.2006 N 53-18-09/002832 (л.д. 24 - 26) при проведении камеральной проверки налоговой декларации по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года инспекцией было установлено, что заявитель неправомерно применил налоговую ставку 15% по отношению к оплаченной в 2005 году дебиторской задолженности по природному газу, отгруженному до 01.01.2001.
Решением инспекции от 06.03.2006 N 50 (л.д. 27 - 29) заявителю доначислен к уплате акциз на природный газ по налоговой декларации за ноябрь 2005 года в размере 76692 руб., а также сумма пени в размере 1932,24 руб.
На основании оспариваемого решения заявителю было направлено требование от 06.03.2006 N 63 об уплате налога с предложением в срок до 27.03.2006 уплатить доначисленные суммы акциза и пени (л.д. 32).
Не согласившись с указанными вышеуказанными решением и требованием заявитель в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения N 50 от 06.03.2006 и требования об уплате налога N 63 от 06.03.2006.
Ответчик возразил против удовлетворения заявления по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве на заявление.
Заслушав доводы сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В обоснование оспариваемого решения налоговый орган ссылается на то, что заявитель при исчислении суммы акциза согласно указанной налоговой декларации в нарушение Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 применил не налоговую ставку в размере 30%, действующую на момент отгрузки природного газа (до апреля 1997 года), а ставку в размере 15%, действующую в момент оплаты природного газа.
При этом инспекция указывает, что в соответствии с Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ" положения гл. 22 НК РФ "Акцизы" распространяют свое действие на правоотношения, возникшие после 01.01.2001.
Следовательно, применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001 в период действия ставки 30%, а оплаченной в 2005 году, со стороны налогоплательщика неправомерно.
Однако суд признал довод налоговой инспекции необоснованным и противоречащим законодательству по следующим основаниям.
На основании ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы (исчисленной по окончании налогового периода), налоговой ставки и налоговых льгот. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Налоговая ставка непосредственно связана с налоговой базой, которая также имеет непосредственную связь с объектом налогообложения. Тот же вывод подтверждается постановлением ФАС МО от 13.01.2006 по делу N КА-А40/13606-05.
Таким образом, исходя из связи таких элементов налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка следует, что к налоговой базе, исчисленной в соответствующий налоговый период, может быть применена только налоговая ставка, действующая в период формирования налоговой базы.
В связи с тем, что налоговая база по акцизу была сформирована в ноябре 2005 года в период действия главы 22 НК РФ "Акцизы", устанавливающей налоговую ставку по акцизам в отношении природного газа в размере 15%, заявитель правомерно применял указанную ставку при исчислении налога в проверяемый период.
Указанные выводы, в частности, подтверждаются имеющейся в материалах дела судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2004 N Ф09-3249/04-АК (л.д. 40 - 41) указано, что акциз должен быть уплачен в соответствии с законом, действующим на дату возникновения объекта (налоговой базы). Те же выводы подтверждаются вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2006 по делу N А40-72044/05-99-439 по аналогичному спору между заявителем и инспекцией (л.д. 64 - 70), а также Методическими рекомендациями по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ (подакцизное минеральное сырье), утвержденными Приказами МНС России от 19.12.2000 N БГ-3-03/441 и от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481. В п. 7 Рекомендаций от 19.12.2000 указано, что вне зависимости от даты отгрузки природного газа до вступления в силу главы 22 НК РФ, то есть до 31.12.2000, в случае его оплаты после указанной даты акциз исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ, то есть по ставке 15%.
Кроме того Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ, введенный в действие с 01.01.2004, отменил соответствующие положения главы 22 НК РФ, в соответствии с которыми природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем, устанавливались объект налогообложения в отношении природного газа, порядок исчисления и уплаты акциза с природного газа.
Ст. 8 Федерального закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому (отгруженному) до дня вступления в силу указанного Закона (то есть до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу указанного Закона.
В ст. 8 Закона N 117-ФЗ законодатель определил на переходный период порядок исчисления и уплаты акциза в отношении всего природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.04. Данная позиция подтверждается постановлением ФАС МО от 28.04.2005 по делу N КА-А40/3104-05.
В связи с изложенным выше, по смыслу ст. 8 указанного Федерального закона по природному газу, добытому и отгруженному до 1 января 2004 года, но не оплаченному до указанной даты, акциз исчисляется и уплачивается в соответствии с нормами главы 22 НК РФ, определившими до этой даты порядок исчисления и уплаты налога.
Таким образом судом установлено, что заявитель правомерно и обоснованно применил в ноябре 2005 года при исчислении акциза с суммы поступившей в данном налоговом периоде оплаты за отгруженный до 1 января 2004 года природный газ налоговую ставку, установленную нормами главы 22 НК РФ, в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года.
В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 182 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей до 01.01.2004) объектом обложения акцизами признавались операции по реализации природного газа на территории Российской Федерации газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья. При этом природный газ в силу п. 2 ст. 181 НК РФ признавался минеральным сырьем.
Согласно п. 1 ст. 188 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующей до 01.01.2004) налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, за вычетом налога на добавленную стоимость.
Пункт 2 ст. 194 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей до 01.01.2004), регламентирующей порядок исчисления акциза, устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью, в отношении которого установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 - 191 настоящего Кодекса.
Между тем в силу положений ст. 193 НК РФ в отношении природного газа установлена адвалорная налоговая ставка в размере 15%.
Согласно п. 5 ст. 194 НК РФ следовало исчислять акциз по подакцизному минеральному сырью в том налоговом периоде, к которому относится дата его реализации. При этом в силу положений п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья (в том числе природного газа) определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Аналогичный порядок формирования такого объекта налогообложения акцизами, как стоимость подакцизных товаров (природного газа), реализуемых по отпускным ценам, был установлен положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1, в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 5 указанного Закона плательщики уплачивают сумму акциза исходя из фактических оборотов по реализации подакцизных товаров за истекший налоговый период. При этом по общему правилу датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5).
Таким образом, объект налогообложения (налоговая база) по акцизу в отношении природного газа, как в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1193-1, так и в соответствии с вышеуказанными положениями гл. 22 НК РФ "Акцизы", формировался только в момент оплаты природного газа, то есть в ноябре 2005 года.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога и сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.
В силу п. 1 ст. 38 НК РФ именно с наличием такого обстоятельства, как формирование объекта налогообложения, законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Как было указано выше, на основании ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с положениями ст. 52 НК РФ при отсутствии объекта налогообложения (налоговой базы) исчислить сумму налога невозможно. Та же позиция изложена в постановлении ФАС МО от 28.04.2005 по делу N КА-А40/3104-05.
Соответственно, обязанность, как по исчислению, так и по уплате акциза с такого объекта налогообложения, как операции по реализации природного газа, возникла у заявителя в ноябре 2005 года, то есть в период действия гл. 22 НК РФ "Акцизы".
Заявитель в соответствии с требованиями налогового законодательства не имел правовых оснований для исчисления суммы акциза в момент отгрузки природного газа (в период действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1), о чем указывает инспекция в отзыве на заявление, поскольку в этот период у заявителя не был сформирован объект налогообложения и налоговая база по данному налогу.
Следовательно, к обязанности по исчислению и уплате акциза в проверяемый период не могут применяться положения Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 и принятые в соответствии с ним Постановления Правительства РФ, устанавливающие ставки акциза в размере 30%, на которые ссылается инспекция в оспариваемом решении.
Кроме изложенного выше, Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" с 1 января 2001 года была введена часть вторая НК РФ, в состав которой вошла глава 22 НК РФ "Акцизы".
Судом учтено, что при вынесении оспариваемого решения инспекция не учла положений специальной нормы части второй ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, которая исключает применение общей нормы - части первой указанной статьи, на которую ссылается инспекция в решении.
Часть вторая ст. 31 данного Федерального закона указывает на то, что по правоотношениям, возникшим до ведения в действие части второй НК РФ, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Поскольку обязанность заявителя по исчислению и уплате акциза за реализованный природный газ возникла в ноябре 2005 года (после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы в связи с уплатой природного газа в этот период), то есть после введения главы 22 НК РФ в действие, при исчислении и уплате суммы акциза за проверяемый период необходимо руководствоваться соответствующим порядком и налоговыми ставками, установленными положениями указанной главы НК РФ.
Более того, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 1 января 2001 был признан утратившим силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1193-1. Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 и от 03.09.1998 N 1018, на которые также ссылается инспекция в оспариваемом решении, утратили силу с 3 сентября 1998 года и с 22 января 1999 года соответственно.
Таким образом, полученные в ноябре 2005 года в период действия гл. 22 НК РФ "Акцизы" суммы оплаты за природный газ, отгруженный заявителем потребителям до 01.01.2001, подлежат обложению акцизом по ставке, установленной ст. 193 НК РФ, то есть по ставке 15%.
Ссылка инспекции в решении на п. 4 ст. 5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства, снижающие размеры ставок налогов, могут иметь обратную силу только в том случае, если прямо предусматривают это, является необоснованной, поскольку придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка правового регулирования в периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (в данном случае - Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). Вместе с тем указанный Закон распространяется на обязанности, возникшие после вступления его в силу.
Инспекции в оспариваемом решении ссылается то обстоятельство, что акциз является косвенным налогом, поэтому уплата его в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены в цену товара на момент отгрузки природного газа. Довод инспекции судом также признан необоснованным.
Акциз действительно является косвенным налогом. Однако акциз отличается от иных косвенных налогов, например НДС, налога с продаж, таможенной пошлины.
В соответствии с законодательством об акцизах, действовавшим в момент отгрузки природного газа, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья. Акциз исчислялся по адвалорным налоговым ставкам в процентном отношении к регулируемой государственными органами цене реализации природного газа "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров и не предъявлялся покупателям сверх указанной цены, в отличие от НДС и спецналога. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже потом, сверху, на окончательно сформировавшуюся цену, начислялся НДС и спецналог.
Вышеуказанное обстоятельство свидетельствует о том, что сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность заявителя по отгруженному, но неоплаченному газу реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза, как косвенного налога.
Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, то есть после возникновения объекта налогообложения и налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
В соответствии с положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1, в редакции Федерального закона от 10.01.1997 N 12-ФЗ, действующей в период отгрузки природного газа (март 1997 года), не устанавливалось каких-либо требований о выделении в первичных учетных и расчетных документах суммы акциза отдельной строкой.
Требование о выделении в расчетных и первичных учетных документах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве только в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 дополнения, в соответствии с которым "сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой" (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ).
Таким образом в договорных и расчетных документах заявителя, представленных в инспекцию в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года, акциз отдельной строкой не выделялся, о чем свидетельствуют приложенные к настоящему заявлению: платежное поручение от 15.11.2005 N 678 об оплате контрагентом задолженности по природному газу (л.д. 34); договор уступки права требования от 12.11.1999 N 40563/1 (л.д. 35 - 36); акт сверки взаимных расчетов от 17.08.1999 (л.д. 99).
Вся сумма оплаты за реализованный покупателям природный газ, поступившая в ноябре 2005 года, за вычетом НДС была отнесена заявителем к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Также согласно отзыву на исковое заявление инспекция ссылается на то, что действия заявителя по применению по акцизу ставки 15% являются недобросовестными, поскольку в результате их совершения:
- - заявителем получено неосновательное обогащение, покупатели природного газа оплачивали продукцию по более завышенной, чем указано в договоре, цене;
- - бюджету РФ нанесен ущерб в части недополученной суммы законно установленного налога (акциза);
- - заявителем произведено незаконное изменение (завышение) цен на природный газ, нарушившее антимонопольное законодательство в части государственного регулирования цен.
Кроме того, инспекция в отзыве указывает на следующее:
- - общество получило оплату за отгруженный до апреля 1997 года природный газ с учетом 30% ставки акциза, заложенной законодателем в стоимость подакцизного сырья в рассматриваемый период отгрузки;
- - перечисление налога в бюджет должно быть осуществлено с учетом той ставки налога, которая была изначально заложена в цену отгруженного товара и исчислена заявителем;
- - фактическая передача товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет;
- - разница в ставках исчисленного и уплаченного впоследствии одного и того же налога привела к нарушению важнейшего принципа равенства налогообложения, закрепленного Конституцией РФ и частью первой НК РФ, поскольку создала неравные условия для двух категорий налогоплательщиков, а именно для налогоплательщиков-потребителей, фактически уплачивающих налог по ставкам, действовавшим в момент отгрузки товара (30%) и юридического лица - налогоплательщика (ООО "Лентрансгаз"), перечисляющего исчисленную сумму налога в бюджет по ставке 15%.
Однако указанные доводы, изложенные в отзыве инспекции, являются необоснованными по следующим основаниям.
Согласно объяснениям заявителя в договорах на поставку газа не устанавливалась его цена. В отношении природного газа в соответствии с требованиями гражданского законодательства применялись цены, устанавливаемые уполномоченными на то государственными органами (Правительство РФ, Федеральная энергетическая комиссия РФ).
При этом ни в одном из нормативных правовых актов органов государственной власти, устанавливающих цены на природный газ в период его отгрузки, не указывалось, что в цену природного газа заложена конкретная ставка акциза, как косвенного налога.
Все покупатели природного газа оплачивали заявителю товар исходя из установленной уполномоченными на то государственными органами цены, действующей на момент отгрузки природного газа. При этом заявитель, исходя из суммы, поступившей от покупателя природного газа, исчислил и уплатил в бюджет сумму налога, соответствующей 15% доле указанной налоговой базы.
Следует отметить, что покупатели природного газа в расчетных документах акциз не выделяли и не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а относили на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, всю сумму оплаты за природный газ. Таким образом, для покупателей не имело существенного значения, из каких элементов состояла цена газа и какую пропорцию эти элементы составляли в цене.
Следовательно, довод инспекции о том, что заявитель получил от покупателей оплату за отгруженный природный газ с учетом 30% ставки акциза, заложенной законодателем в стоимость подакцизного сырья в период отгрузки, необоснован.
Поскольку акциз исчислялся по адвалорным налоговым ставкам в процентном отношении к регулируемой государственными органами цене реализации природного газа "без учета НДС", вне зависимости от снижения ставок акциза на природный газ с 30% до 15% цена для покупателей газа осталась неизменной и соответствовала действующему законодательству в области ценообразования, что не повлекло за собой неосновательного обогащения заявителя за счет его покупателей.
Необоснованным также является вывод инспекции о том, что фактическая передача товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет, поскольку, во-первых, сумма акциза не предъявлялась заявителем покупателям в момент отгрузки природного газа, во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ только с наличием объекта налогообложения, возникшего в данном случае только в период оплаты природного газа, законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
В соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1193-1 и с положениями гл. 22 НК РФ устанавливался единый для всех продавцов природного газа порядок формирования объекта налогообложения по акцизу - объект налогообложения сформируется в момент поступления оплаты за поставленный ранее природный газ. Соответственно, при поступлении оплаты за природный газ в ноябре 2005 года заявитель правомерно при исчислении налоговой базы по акцизу за указанный период применял налоговую ставку в размере 15%, действующую в момент формирования объекта налогообложения и налоговой базы.
Таким образом, довод инспекции о нарушении со стороны заявителя принципа всеобщности и равенства налогообложения, необоснован.
Бюджету РФ не был причинен ущерб, в связи с применением заявителем ставки по акцизу в размере 15%, поскольку указанная ставка действовала в момент возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, то есть в момент оплаты природного газа.
Инспекция также в отзыве на заявление ссылается на п. 5 разд. 1 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ" от 01.11.1995 N 40, положениями которого установлено, что при расчетах за природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент отгрузки.
Между тем ссылка инспекции на указанную Инструкцию является необоснованной по следующим основаниям.
Инструкция была отменена Приказом МНС России от 22.03.2000 N АП-3-03/109 и, соответственно, не действовала в проверяемый период.
Между тем, как Закон РФ от 06.12.1991 N 1193-1, так и глава 22 НК РФ "Акцизы" не обязывали налогоплательщика исчислять акциз на природный газ по ставкам, действующим на момент отгрузки.
С 1 января 1999 года п. 5 разд. 1 Инструкции, на который ссылается ответчик, вошел также в противоречия с нормами ст. ст. 44, 52, 53 НК РФ, из смысла которых следует, что к налоговой базе, исчисленной в соответствующий налоговый период, может быть применена только налоговая ставка, действующая в период формирования объекта налогообложения (налоговой базы).
Также заявитель ссылается на следующее. Для целей применения положений гл. 22 НК РФ, были приняты Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" НК РФ (подакцизное минеральное сырье), утвержденные Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, в соответствии с п. 7 которых было установлено, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 года, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным гл. 22 НК РФ.
В случае изменения ставки акциза и в других случаях МНС РФ занимало однозначную позицию, согласно которой исчисление и уплата акциза производится по ставке на дату реализации природного газа, то есть на дату оплаты.
Так, в п. 6 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481, указано, что в соответствии со статьей 195 Кодекса дата реализации определяется как день его оплаты. В связи с этим природный газ, отгруженный указанными организациями на территории Российской Федерации в Республику Белоруссия до 1 января 2002 года и оплаченный в период начиная с 1 января 2002 года, облагается акцизом по ставке 15 процентов независимо от момента (даты) отгрузки.
Кроме того, ООО "Лентрансгаз" при исчислении акциза и заполнении налоговой декларации по акцизу на природный газ за октябрь 2005 года руководствовалось положениями Приказа Минфина России от 03.03.2005 N 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения", в соответствии с п. 22 приложения N 10 которого в разделе 2 декларации отражаются операции, совершенные с подакцизным минеральным сырьем (природным газом) добытым до 1 января 2004 года. Акциз по указанному минеральному сырью (природному газу) исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с главой 22 "Акцизы" Кодекса в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года. Далее в пп. 1, 2 п. 25 приложения N 10 к указанному Приказу Минфина России указано, что по строкам 5.1.1 - 5.1.4 графы 3 указываются ставки акциза на реализуемый (передаваемый) природный газ, которые определяются в соответствии со ст. 193 Кодекса, в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года. По строкам 5.2.1 - 5.2.4 графы 3 сумма акциза на природный газ определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Между тем формы налоговых деклараций и порядок их заполнения, утверждаемые Минфином России, в соответствии с п. 1 ст. 34.2 и п. 7 ст. 80 НК РФ обязательны для всех налогоплательщиков.
Таким образом, заявитель при исчислении и уплате акциза на природный газ, добытый и отгруженный до 01.01.2004, но оплаченный в ноябре 2005 года, в силу прямого указания НК РФ и Приказа Минфина России обязан применить налоговую ставку в размере 15%, установленную ст. 193 НК РФ, в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года.
Все вышеуказанные выводы подтверждаются также единой судебной практикой по аналогичному вопросу о правомерности применения ставки по акцизу в размере 15%, а именно: решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 по делу N А40-41277/05-109-246; решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2006 по делу N А40-52289/05-141-436; решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2006 по делу N А40-72044/05-99-439; решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.07.2006 по делу N А40-28643/06-129-209; решением Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-78861/05-141-630; решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.08.2006 по делу N А40-46060/06-80-168.
Таким образом суд пришел к выводу, что решение инспекции от 06.03.2006 N 50 и выставленное на основании решения требование от 06.03.2006 N 63 являются недействительными, как не соответствующие положениям налогового законодательства.
Руководствуясь ст. ст. 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
признать не соответствующими НК РФ и недействительными следующие ненормативные правовые акты, вынесенные МИФНС России по КН N 2 в отношении ООО "Лентрансгаз":
- - решение N 50 от 06.03.2006;
- - требование об уплате налога N 63 от 06.03.2006.
Возвратить ООО "Лентрансгаз" из федерального бюджета госпошлину в сумме 2000 руб., уплаченную по пл. поручению N 601 от 03.05.2006 и 2000 руб., уплаченную по пл. поручению N 600 от 03.05.2006.
Решение может быть обжаловано в месячный срок в апелляционную инстанцию и в двухмесячный срок в кассационную инстанцию.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 28.08.2006, 04.09.2006 ПО ДЕЛУ N А40-42440\\06-111-214
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
28 августа 2006 г. Дело N А40-42440\\06-111-214
Резолютивная часть решения объявлена 28.08.2006.
Решение изготовлено в полном объеме 04.09.2006.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи Б., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Лентрансгаз" к МИФНС России по КН N 2 о признании недействительными: - решения N 50 от 06.03.2006; - требования об уплате налога N 63 от 06.03.2006, на заседание арбитражного суда явились от заявителя - К. по доверенности N 02-1\\16681 от 30.12.2005; от заинтересованного лица - С. по доверенности N 53-04-13\\010378 от 21.06.2006, протокол судебного заседания вел судья,
УСТАНОВИЛ:
в соответствии с представленной заявителем в МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 налоговой декларации по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года заявитель исчислил к уплате в бюджет сумму акциза в размере 76692 руб. (л.д. 17 - 23).
Согласно уведомлению инспекции от 26.02.2006 N 53-18-09/002832 (л.д. 24 - 26) при проведении камеральной проверки налоговой декларации по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года инспекцией было установлено, что заявитель неправомерно применил налоговую ставку 15% по отношению к оплаченной в 2005 году дебиторской задолженности по природному газу, отгруженному до 01.01.2001.
Решением инспекции от 06.03.2006 N 50 (л.д. 27 - 29) заявителю доначислен к уплате акциз на природный газ по налоговой декларации за ноябрь 2005 года в размере 76692 руб., а также сумма пени в размере 1932,24 руб.
На основании оспариваемого решения заявителю было направлено требование от 06.03.2006 N 63 об уплате налога с предложением в срок до 27.03.2006 уплатить доначисленные суммы акциза и пени (л.д. 32).
Не согласившись с указанными вышеуказанными решением и требованием заявитель в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения N 50 от 06.03.2006 и требования об уплате налога N 63 от 06.03.2006.
Ответчик возразил против удовлетворения заявления по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве на заявление.
Заслушав доводы сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В обоснование оспариваемого решения налоговый орган ссылается на то, что заявитель при исчислении суммы акциза согласно указанной налоговой декларации в нарушение Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 применил не налоговую ставку в размере 30%, действующую на момент отгрузки природного газа (до апреля 1997 года), а ставку в размере 15%, действующую в момент оплаты природного газа.
При этом инспекция указывает, что в соответствии с Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ" положения гл. 22 НК РФ "Акцизы" распространяют свое действие на правоотношения, возникшие после 01.01.2001.
Следовательно, применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001 в период действия ставки 30%, а оплаченной в 2005 году, со стороны налогоплательщика неправомерно.
Однако суд признал довод налоговой инспекции необоснованным и противоречащим законодательству по следующим основаниям.
На основании ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы (исчисленной по окончании налогового периода), налоговой ставки и налоговых льгот. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Налоговая ставка непосредственно связана с налоговой базой, которая также имеет непосредственную связь с объектом налогообложения. Тот же вывод подтверждается постановлением ФАС МО от 13.01.2006 по делу N КА-А40/13606-05.
Таким образом, исходя из связи таких элементов налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка следует, что к налоговой базе, исчисленной в соответствующий налоговый период, может быть применена только налоговая ставка, действующая в период формирования налоговой базы.
В связи с тем, что налоговая база по акцизу была сформирована в ноябре 2005 года в период действия главы 22 НК РФ "Акцизы", устанавливающей налоговую ставку по акцизам в отношении природного газа в размере 15%, заявитель правомерно применял указанную ставку при исчислении налога в проверяемый период.
Указанные выводы, в частности, подтверждаются имеющейся в материалах дела судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2004 N Ф09-3249/04-АК (л.д. 40 - 41) указано, что акциз должен быть уплачен в соответствии с законом, действующим на дату возникновения объекта (налоговой базы). Те же выводы подтверждаются вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2006 по делу N А40-72044/05-99-439 по аналогичному спору между заявителем и инспекцией (л.д. 64 - 70), а также Методическими рекомендациями по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ (подакцизное минеральное сырье), утвержденными Приказами МНС России от 19.12.2000 N БГ-3-03/441 и от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481. В п. 7 Рекомендаций от 19.12.2000 указано, что вне зависимости от даты отгрузки природного газа до вступления в силу главы 22 НК РФ, то есть до 31.12.2000, в случае его оплаты после указанной даты акциз исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ, то есть по ставке 15%.
Кроме того Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ, введенный в действие с 01.01.2004, отменил соответствующие положения главы 22 НК РФ, в соответствии с которыми природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем, устанавливались объект налогообложения в отношении природного газа, порядок исчисления и уплаты акциза с природного газа.
Ст. 8 Федерального закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому (отгруженному) до дня вступления в силу указанного Закона (то есть до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу указанного Закона.
В ст. 8 Закона N 117-ФЗ законодатель определил на переходный период порядок исчисления и уплаты акциза в отношении всего природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.04. Данная позиция подтверждается постановлением ФАС МО от 28.04.2005 по делу N КА-А40/3104-05.
В связи с изложенным выше, по смыслу ст. 8 указанного Федерального закона по природному газу, добытому и отгруженному до 1 января 2004 года, но не оплаченному до указанной даты, акциз исчисляется и уплачивается в соответствии с нормами главы 22 НК РФ, определившими до этой даты порядок исчисления и уплаты налога.
Таким образом судом установлено, что заявитель правомерно и обоснованно применил в ноябре 2005 года при исчислении акциза с суммы поступившей в данном налоговом периоде оплаты за отгруженный до 1 января 2004 года природный газ налоговую ставку, установленную нормами главы 22 НК РФ, в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года.
В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 182 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей до 01.01.2004) объектом обложения акцизами признавались операции по реализации природного газа на территории Российской Федерации газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья. При этом природный газ в силу п. 2 ст. 181 НК РФ признавался минеральным сырьем.
Согласно п. 1 ст. 188 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующей до 01.01.2004) налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, за вычетом налога на добавленную стоимость.
Пункт 2 ст. 194 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ, действующей до 01.01.2004), регламентирующей порядок исчисления акциза, устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью, в отношении которого установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 - 191 настоящего Кодекса.
Между тем в силу положений ст. 193 НК РФ в отношении природного газа установлена адвалорная налоговая ставка в размере 15%.
Согласно п. 5 ст. 194 НК РФ следовало исчислять акциз по подакцизному минеральному сырью в том налоговом периоде, к которому относится дата его реализации. При этом в силу положений п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья (в том числе природного газа) определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Аналогичный порядок формирования такого объекта налогообложения акцизами, как стоимость подакцизных товаров (природного газа), реализуемых по отпускным ценам, был установлен положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1, в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 5 указанного Закона плательщики уплачивают сумму акциза исходя из фактических оборотов по реализации подакцизных товаров за истекший налоговый период. При этом по общему правилу датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5).
Таким образом, объект налогообложения (налоговая база) по акцизу в отношении природного газа, как в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1193-1, так и в соответствии с вышеуказанными положениями гл. 22 НК РФ "Акцизы", формировался только в момент оплаты природного газа, то есть в ноябре 2005 года.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога и сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.
В силу п. 1 ст. 38 НК РФ именно с наличием такого обстоятельства, как формирование объекта налогообложения, законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Как было указано выше, на основании ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с положениями ст. 52 НК РФ при отсутствии объекта налогообложения (налоговой базы) исчислить сумму налога невозможно. Та же позиция изложена в постановлении ФАС МО от 28.04.2005 по делу N КА-А40/3104-05.
Соответственно, обязанность, как по исчислению, так и по уплате акциза с такого объекта налогообложения, как операции по реализации природного газа, возникла у заявителя в ноябре 2005 года, то есть в период действия гл. 22 НК РФ "Акцизы".
Заявитель в соответствии с требованиями налогового законодательства не имел правовых оснований для исчисления суммы акциза в момент отгрузки природного газа (в период действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1), о чем указывает инспекция в отзыве на заявление, поскольку в этот период у заявителя не был сформирован объект налогообложения и налоговая база по данному налогу.
Следовательно, к обязанности по исчислению и уплате акциза в проверяемый период не могут применяться положения Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 и принятые в соответствии с ним Постановления Правительства РФ, устанавливающие ставки акциза в размере 30%, на которые ссылается инспекция в оспариваемом решении.
Кроме изложенного выше, Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" с 1 января 2001 года была введена часть вторая НК РФ, в состав которой вошла глава 22 НК РФ "Акцизы".
Судом учтено, что при вынесении оспариваемого решения инспекция не учла положений специальной нормы части второй ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, которая исключает применение общей нормы - части первой указанной статьи, на которую ссылается инспекция в решении.
Часть вторая ст. 31 данного Федерального закона указывает на то, что по правоотношениям, возникшим до ведения в действие части второй НК РФ, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Поскольку обязанность заявителя по исчислению и уплате акциза за реализованный природный газ возникла в ноябре 2005 года (после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы в связи с уплатой природного газа в этот период), то есть после введения главы 22 НК РФ в действие, при исчислении и уплате суммы акциза за проверяемый период необходимо руководствоваться соответствующим порядком и налоговыми ставками, установленными положениями указанной главы НК РФ.
Более того, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 1 января 2001 был признан утратившим силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1193-1. Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 и от 03.09.1998 N 1018, на которые также ссылается инспекция в оспариваемом решении, утратили силу с 3 сентября 1998 года и с 22 января 1999 года соответственно.
Таким образом, полученные в ноябре 2005 года в период действия гл. 22 НК РФ "Акцизы" суммы оплаты за природный газ, отгруженный заявителем потребителям до 01.01.2001, подлежат обложению акцизом по ставке, установленной ст. 193 НК РФ, то есть по ставке 15%.
Ссылка инспекции в решении на п. 4 ст. 5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства, снижающие размеры ставок налогов, могут иметь обратную силу только в том случае, если прямо предусматривают это, является необоснованной, поскольку придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка правового регулирования в периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (в данном случае - Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). Вместе с тем указанный Закон распространяется на обязанности, возникшие после вступления его в силу.
Инспекции в оспариваемом решении ссылается то обстоятельство, что акциз является косвенным налогом, поэтому уплата его в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены в цену товара на момент отгрузки природного газа. Довод инспекции судом также признан необоснованным.
Акциз действительно является косвенным налогом. Однако акциз отличается от иных косвенных налогов, например НДС, налога с продаж, таможенной пошлины.
В соответствии с законодательством об акцизах, действовавшим в момент отгрузки природного газа, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья. Акциз исчислялся по адвалорным налоговым ставкам в процентном отношении к регулируемой государственными органами цене реализации природного газа "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров и не предъявлялся покупателям сверх указанной цены, в отличие от НДС и спецналога. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже потом, сверху, на окончательно сформировавшуюся цену, начислялся НДС и спецналог.
Вышеуказанное обстоятельство свидетельствует о том, что сформировавшаяся до 1998 года дебиторская задолженность заявителя по отгруженному, но неоплаченному газу реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза, как косвенного налога.
Размер акциза при отгрузке имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, то есть после возникновения объекта налогообложения и налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
В соответствии с положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1, в редакции Федерального закона от 10.01.1997 N 12-ФЗ, действующей в период отгрузки природного газа (март 1997 года), не устанавливалось каких-либо требований о выделении в первичных учетных и расчетных документах суммы акциза отдельной строкой.
Требование о выделении в расчетных и первичных учетных документах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве только в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1193-1 дополнения, в соответствии с которым "сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой" (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ).
Таким образом в договорных и расчетных документах заявителя, представленных в инспекцию в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года, акциз отдельной строкой не выделялся, о чем свидетельствуют приложенные к настоящему заявлению: платежное поручение от 15.11.2005 N 678 об оплате контрагентом задолженности по природному газу (л.д. 34); договор уступки права требования от 12.11.1999 N 40563/1 (л.д. 35 - 36); акт сверки взаимных расчетов от 17.08.1999 (л.д. 99).
Вся сумма оплаты за реализованный покупателям природный газ, поступившая в ноябре 2005 года, за вычетом НДС была отнесена заявителем к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Также согласно отзыву на исковое заявление инспекция ссылается на то, что действия заявителя по применению по акцизу ставки 15% являются недобросовестными, поскольку в результате их совершения:
- - заявителем получено неосновательное обогащение, покупатели природного газа оплачивали продукцию по более завышенной, чем указано в договоре, цене;
- - бюджету РФ нанесен ущерб в части недополученной суммы законно установленного налога (акциза);
- - заявителем произведено незаконное изменение (завышение) цен на природный газ, нарушившее антимонопольное законодательство в части государственного регулирования цен.
Кроме того, инспекция в отзыве указывает на следующее:
- - общество получило оплату за отгруженный до апреля 1997 года природный газ с учетом 30% ставки акциза, заложенной законодателем в стоимость подакцизного сырья в рассматриваемый период отгрузки;
- - перечисление налога в бюджет должно быть осуществлено с учетом той ставки налога, которая была изначально заложена в цену отгруженного товара и исчислена заявителем;
- - фактическая передача товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет;
- - разница в ставках исчисленного и уплаченного впоследствии одного и того же налога привела к нарушению важнейшего принципа равенства налогообложения, закрепленного Конституцией РФ и частью первой НК РФ, поскольку создала неравные условия для двух категорий налогоплательщиков, а именно для налогоплательщиков-потребителей, фактически уплачивающих налог по ставкам, действовавшим в момент отгрузки товара (30%) и юридического лица - налогоплательщика (ООО "Лентрансгаз"), перечисляющего исчисленную сумму налога в бюджет по ставке 15%.
Однако указанные доводы, изложенные в отзыве инспекции, являются необоснованными по следующим основаниям.
Согласно объяснениям заявителя в договорах на поставку газа не устанавливалась его цена. В отношении природного газа в соответствии с требованиями гражданского законодательства применялись цены, устанавливаемые уполномоченными на то государственными органами (Правительство РФ, Федеральная энергетическая комиссия РФ).
При этом ни в одном из нормативных правовых актов органов государственной власти, устанавливающих цены на природный газ в период его отгрузки, не указывалось, что в цену природного газа заложена конкретная ставка акциза, как косвенного налога.
Все покупатели природного газа оплачивали заявителю товар исходя из установленной уполномоченными на то государственными органами цены, действующей на момент отгрузки природного газа. При этом заявитель, исходя из суммы, поступившей от покупателя природного газа, исчислил и уплатил в бюджет сумму налога, соответствующей 15% доле указанной налоговой базы.
Следует отметить, что покупатели природного газа в расчетных документах акциз не выделяли и не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а относили на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, всю сумму оплаты за природный газ. Таким образом, для покупателей не имело существенного значения, из каких элементов состояла цена газа и какую пропорцию эти элементы составляли в цене.
Следовательно, довод инспекции о том, что заявитель получил от покупателей оплату за отгруженный природный газ с учетом 30% ставки акциза, заложенной законодателем в стоимость подакцизного сырья в период отгрузки, необоснован.
Поскольку акциз исчислялся по адвалорным налоговым ставкам в процентном отношении к регулируемой государственными органами цене реализации природного газа "без учета НДС", вне зависимости от снижения ставок акциза на природный газ с 30% до 15% цена для покупателей газа осталась неизменной и соответствовала действующему законодательству в области ценообразования, что не повлекло за собой неосновательного обогащения заявителя за счет его покупателей.
Необоснованным также является вывод инспекции о том, что фактическая передача товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет, поскольку, во-первых, сумма акциза не предъявлялась заявителем покупателям в момент отгрузки природного газа, во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ только с наличием объекта налогообложения, возникшего в данном случае только в период оплаты природного газа, законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
В соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1193-1 и с положениями гл. 22 НК РФ устанавливался единый для всех продавцов природного газа порядок формирования объекта налогообложения по акцизу - объект налогообложения сформируется в момент поступления оплаты за поставленный ранее природный газ. Соответственно, при поступлении оплаты за природный газ в ноябре 2005 года заявитель правомерно при исчислении налоговой базы по акцизу за указанный период применял налоговую ставку в размере 15%, действующую в момент формирования объекта налогообложения и налоговой базы.
Таким образом, довод инспекции о нарушении со стороны заявителя принципа всеобщности и равенства налогообложения, необоснован.
Бюджету РФ не был причинен ущерб, в связи с применением заявителем ставки по акцизу в размере 15%, поскольку указанная ставка действовала в момент возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, то есть в момент оплаты природного газа.
Инспекция также в отзыве на заявление ссылается на п. 5 разд. 1 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ" от 01.11.1995 N 40, положениями которого установлено, что при расчетах за природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент отгрузки.
Между тем ссылка инспекции на указанную Инструкцию является необоснованной по следующим основаниям.
Инструкция была отменена Приказом МНС России от 22.03.2000 N АП-3-03/109 и, соответственно, не действовала в проверяемый период.
Между тем, как Закон РФ от 06.12.1991 N 1193-1, так и глава 22 НК РФ "Акцизы" не обязывали налогоплательщика исчислять акциз на природный газ по ставкам, действующим на момент отгрузки.
С 1 января 1999 года п. 5 разд. 1 Инструкции, на который ссылается ответчик, вошел также в противоречия с нормами ст. ст. 44, 52, 53 НК РФ, из смысла которых следует, что к налоговой базе, исчисленной в соответствующий налоговый период, может быть применена только налоговая ставка, действующая в период формирования объекта налогообложения (налоговой базы).
Также заявитель ссылается на следующее. Для целей применения положений гл. 22 НК РФ, были приняты Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" НК РФ (подакцизное минеральное сырье), утвержденные Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, в соответствии с п. 7 которых было установлено, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 года, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным гл. 22 НК РФ.
В случае изменения ставки акциза и в других случаях МНС РФ занимало однозначную позицию, согласно которой исчисление и уплата акциза производится по ставке на дату реализации природного газа, то есть на дату оплаты.
Так, в п. 6 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481, указано, что в соответствии со статьей 195 Кодекса дата реализации определяется как день его оплаты. В связи с этим природный газ, отгруженный указанными организациями на территории Российской Федерации в Республику Белоруссия до 1 января 2002 года и оплаченный в период начиная с 1 января 2002 года, облагается акцизом по ставке 15 процентов независимо от момента (даты) отгрузки.
Кроме того, ООО "Лентрансгаз" при исчислении акциза и заполнении налоговой декларации по акцизу на природный газ за октябрь 2005 года руководствовалось положениями Приказа Минфина России от 03.03.2005 N 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения", в соответствии с п. 22 приложения N 10 которого в разделе 2 декларации отражаются операции, совершенные с подакцизным минеральным сырьем (природным газом) добытым до 1 января 2004 года. Акциз по указанному минеральному сырью (природному газу) исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с главой 22 "Акцизы" Кодекса в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года. Далее в пп. 1, 2 п. 25 приложения N 10 к указанному Приказу Минфина России указано, что по строкам 5.1.1 - 5.1.4 графы 3 указываются ставки акциза на реализуемый (передаваемый) природный газ, которые определяются в соответствии со ст. 193 Кодекса, в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года. По строкам 5.2.1 - 5.2.4 графы 3 сумма акциза на природный газ определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Между тем формы налоговых деклараций и порядок их заполнения, утверждаемые Минфином России, в соответствии с п. 1 ст. 34.2 и п. 7 ст. 80 НК РФ обязательны для всех налогоплательщиков.
Таким образом, заявитель при исчислении и уплате акциза на природный газ, добытый и отгруженный до 01.01.2004, но оплаченный в ноябре 2005 года, в силу прямого указания НК РФ и Приказа Минфина России обязан применить налоговую ставку в размере 15%, установленную ст. 193 НК РФ, в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2003 года.
Все вышеуказанные выводы подтверждаются также единой судебной практикой по аналогичному вопросу о правомерности применения ставки по акцизу в размере 15%, а именно: решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 по делу N А40-41277/05-109-246; решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2006 по делу N А40-52289/05-141-436; решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2006 по делу N А40-72044/05-99-439; решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.07.2006 по делу N А40-28643/06-129-209; решением Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-78861/05-141-630; решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.08.2006 по делу N А40-46060/06-80-168.
Таким образом суд пришел к выводу, что решение инспекции от 06.03.2006 N 50 и выставленное на основании решения требование от 06.03.2006 N 63 являются недействительными, как не соответствующие положениям налогового законодательства.
Руководствуясь ст. ст. 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать не соответствующими НК РФ и недействительными следующие ненормативные правовые акты, вынесенные МИФНС России по КН N 2 в отношении ООО "Лентрансгаз":
- - решение N 50 от 06.03.2006;
- - требование об уплате налога N 63 от 06.03.2006.
Возвратить ООО "Лентрансгаз" из федерального бюджета госпошлину в сумме 2000 руб., уплаченную по пл. поручению N 601 от 03.05.2006 и 2000 руб., уплаченную по пл. поручению N 600 от 03.05.2006.
Решение может быть обжаловано в месячный срок в апелляционную инстанцию и в двухмесячный срок в кассационную инстанцию.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)