Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.11.2007 N 18АП-7814/2007 ПО ДЕЛУ N А76-64/2007

Разделы:
Налог на имущество организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено



ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 ноября 2007 г. N 18АП-7814/2007

Дело N А76-64/2007

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Тремасовой-Зиновой М.В., судей Костина В.Ю., Малышева М.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Андреевой Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 сентября 2007 года по делу N А76-64/2007 (судья Грошенко Е.А.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Стройсвязьурал-1" - Головкина А.Н. (доверенность N 3 от 01.02.2007), Рытой Е.Г. (доверенность от 10.01.2007), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска - Истомина С.Ю. (доверенность N 03-41450 от 10.05.2007), Пестряковой Е.А. (доверенность N 23/129641 от 19.11.2007),
установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Стройсвязьурал-1" (далее - ООО "Стройсвязьурал-1", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) N 91 от 28.12.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
До принятия решения по существу спора обществом было заявлено и судом в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), удовлетворено ходатайство о дополнении заявленных требований (т. 3, л.д. 87 - 99), в связи с чем были рассмотрены требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части: привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость - в виде штрафа в сумме 5 779 032 руб., за неуплату налога на прибыль организаций - в виде штрафа в сумме 13 801 515 руб. по налогу на имущество организаций - в виде штрафа в сумме 1 425 242 руб., в части начисления пени за несвоевременную уплату НДС - в сумме 1 897 489, 47 руб., за несвоевременную уплату налога на прибыль - в сумме 16 434 414, 22 руб., за несвоевременную уплату налога на имущество - в сумме 1 425 242 руб., за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц - в сумме 944, 88 руб., и в части предложения уплатить в бюджет: НДС - в сумме 28 895 149, 89 руб., налог на прибыль - в сумме 69 007 571 руб., налог на имущество - 7 126 212 руб.
Налоговый орган, в свою очередь, обратился в арбитражный суд с встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций в сумме 21 066 201 руб. (т. 6, л.д. 144 - 146).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 24 сентября 2007 г. требования общества были удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа было признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату: НДС - в виде штрафа в сумме 2 489 664 руб., налога на прибыль - в виде штрафа в сумме 13 801 515 руб., по налогу на имущество - в виде штрафа в сумме 702 663, 40 руб., в части начисления пени за несвоевременную уплату: НДС - в сумме 118 299, 78 руб., налога на прибыль - в сумме 16 434 414,22 руб., налога на имущество - в сумме 3 526 028 руб., и в части предложения уплатить: НДС - в сумме 28 895 149, 89 руб., налог на прибыль организаций - в сумме 69 007 571 руб., налог на имущество - 3 513 317 руб. В остальной части в удовлетворении требований ООО "Стройсвязьурал-1" было отказано. Встречные требования налогового органа были удовлетворены в части взыскания санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 835 539, 60 руб. за неуплату налога на имущество за 2004 - 2005 годы. В остальной части в удовлетворении встречных требований было отказано.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика и в части отказа в удовлетворении встречных требований инспекции, в удовлетворении требований ООО "Стройсвязьурал-1" отказать.
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что общество, являясь собственником торгового комплекса "Синегорье" и подземного торгово-досугового комплекса "Никитинский", сдает указанное имущество в аренду ООО "Порт" и ООО "ПТК "Никитинский" (соответственно). Указанные организации передают торговые площади в субаренду организациям ООО "Аренда-Порт 1, 2, 3... 25" и ООО "Аренда-Площадь 1, 2, 3... 15" (соответственно), при этом арендная плата поступает на расчетный счет ООО "Аренда-Сервис" в виде займов. Далее арендная плата поступает заявителю в виде финансовой помощи от ООО "Аренда-Сервис". Расходы по содержанию и эксплуатации передаваемых в аренду помещений несет заявитель. По мнению налогового органа, взаимоотношения заявителя с вышеперечисленными организациями лишены экономической обоснованности и целесообразности. Все вышеперечисленные предприятия, а также ООО БГ "Креатив", которое ведет бухгалтерский учет во всех указанных организациях, являются взаимозависимыми лицами в должностном (руководящем) отношении. Налоговый орган сослался на то, что установленные в ходе проверки факты указывают на получение обществом скрытой выгоды путем применения реальных рычагов для координации хозяйственных отношений между всеми вышеперечисленными организациями, которые являются участниками схемы, созданной с целью завуалировать полученные доходы, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, т.е. об уклонении от налогообложения. В связи с занижением обществом налоговой базы по налогу на прибыль, налоговым органом правомерно было произведено доначисление этого налога, начисление пени и привлечение общества к налоговой ответственности.
Доначисление налога на добавленную стоимость, начисление пени и привлечение общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ произведено налоговым органом в связи с отказом в предоставлением обществу налоговых вычетов по хозяйственным операциям с ООО "Проминвест", которое не имеет возможности осуществлять хозяйственную деятельность вследствие невозможности размещения складских помещений по месту регистрации, а также с учетом пояснений директора этой организации о том, что он не осуществляет предпринимательскую деятельность, и отсутствием в бюджете источника возмещения НДС. Кроме того, налоговый орган отказал в предоставлении налоговых вычетов по хозяйственным операциям, связанным с предоставлением услуг по эксплуатации торгового комплекса "КС" за 2005 год, так как налогоплательщиком не были представлены первичные документы. Налоговый орган в апелляционной жалобе указал, что налог на имущество за 2003 год в сумме 3 513 317 руб. был доначислен обоснованно, так как торговый комплекс "Синегорье" был принят в эксплуатацию 15.11.2002, и в 2003 году торговые площади обществом передавались в аренду, т.е. использовались для получения дохода, следовательно, данный объект недвижимого имущества подлежал зачислению в состав основных средств и в налоговую базу по налогу на имущество. Доначисление налога на прибыль произведено обоснованно, так как налогоплательщик, по мнению инспекции, должен был включить в доходы выручку от сдачи в аренду помещений торговых комплексов, поступившую на расчетный счет в виде заемных средств. Поскольку денежные средства, поступившие от ООО "Аренда-Сервис" являются выручкой, а не займом, проценты, начисленные заявителю, необоснованно включены во внереализационные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в состав внереализационных расходов необоснованно включена плата за совершение нотариальных действий в размере, превышающем установленные тарифы. В состав расходов налоговым органом не были включены суммы, уплаченные заявителем ООО "Проминвест". Налоговый орган также указал, что заявитель необоснованно включил в состав расходов затраты на приобретение услуг по содержанию и эксплуатации торговых комплексов у ООО "Порт", ООО "ПТК "Никитинский", ООО "Фирма "КС", так как при исчислении налога на прибыль в налоговую базу обществом уже были включены затраты на приобретению тех же услуг у непосредственных поставщиков.
ООО "Стройсвязьурал-1" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указало, что с доводами налогового органа не согласно, просит решение суда оставить без изменения.
В обоснование доводов отзыва заявитель указал, что полученные от ООО "Аренда-Сервис" денежные средства являются заемными средствами, поэтому при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость они правомерно не были включены в налогооблагаемый доход и в выручку. При заключении договора с ООО "Проминвест" обществом были предприняты все зависящие от него меры в целях проверки правоспособности контрагента, операции с данным поставщиком являлись реальными, доказательств сговора общества с поставщиком с целью необоснованного возмещения НДС из бюджета налоговым органом не представлено. По договорам с ООО "Порт", ООО "ПТДК "Никитинский" и ООО "Фирма "КС" были приобретены услуги по эксплуатации, обслуживанию, содержанию и ремонту переданных в аренду помещений, которые не совпадают с услугами, оказанными непосредственными поставщиками: ОАО "Челябэнерго", РУВД, охранное предприятие "Форт", "Горгаз", "Тепловые сети", "Энергосбыт" и оплаченными обществом. Расходы являются обоснованными и подтвержденными документально, поэтому они были правомерно учтены при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Доначисление налога на имущество за 2003 год по Торговому комплексу "Синегорье" является необоснованным, так как налог обществом уплачен. На расходы были правомерно отнесены затраты на оплату услуг нотариуса, так как нотариусом были оказаны услуги по составлению проекта договора ипотеки и по нотариальному удостоверению договора ипотеки, оплата произведена в пределах утвержденных тарифов. Поскольку денежные средства, полученные от ООО "Аренда-Сервис", являются заемными средствами, проценты, уплаченные на основании договора займа с указанной организацией, правомерно включены в состав внереализационных расходов.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
В связи с отсутствием возражение сторон в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой налоговым органом части.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей заявителя и заинтересованного лица, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "Стройсвязьурал-1" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов, в том числе: налога на прибыль - за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, налога на имущество - за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, налога на добавленную стоимость - за период с 01.06.2004 по 31.12.2005, налога на доходы физических лиц - за период с 01.01.2003 по 17.04.2006, о чем был составлен акт N 115 от 11.12.2006 (т. 1, л.д. 89 - 156).
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений на него, представленных налогоплательщиком (т. 3, л.д. 1 - 24), зам. начальника налогового органа было принято оспариваемое решение N 91 от 28 декабря 2006 г. (т. 1, л.д. 26 - 70).
Указанным решением налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов, в том числе налога на прибыль, налога на имущество и налога на добавленную стоимость. Налогоплательщику было также предложено уплатить доначисленные налоги и пени за несвоевременную уплату налогов.
Налогоплательщик не согласился с решением инспекции и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в вышеуказанной части.
Из материалов дела усматривается, что заявителем и ООО "Аренда-Сервис" был заключен договор займа от 15.10.2003 (т. 3, л.д. 137), в соответствии с которым Заимодавец (ООО "Аренда-Сервис") принял на себя обязательства, в порядке оказания финансовой помощи, предоставлять Заемщику (ООО "Стройсвязьурал-1") денежные средства по письменным заявкам Заемщика, а Заемщик принял на себя обязательства возвратить сумму займа по письменному требованию Заимодавца и выплатить проценты а размере 0,1% годовых за пользование заемными средствами после возврата суммы основного долга. В течение 2003 - 2004 годов на основании писем общества Заимодавец перечислил заявителю на расчетный счет или по его указанию третьим лицам денежные средства в сумме 311 342 752, 93 руб. (т. 3, л.д. 138 - 139). В течение 2003 - 2007 годов заявитель осуществлял возврат заемных средств, по состоянию на 31.01.2007 им было возвращено 181 758 086 руб. 76 коп. путем передачи безналичных денежных средств, передачи векселей и проведения взаимозачетов (т. 3, л.д. 166 - 170, т. 4, л.д. 4 - 166).
Налоговый орган в оспариваемом решении, а впоследствии - в апелляционной жалобе исходит из того, что фактически, под видом финансовой помощи, заявитель получал выручку от передачи в аренду принадлежащих ему помещений в торговых комплексах "Синегорье" и "Никитинский".
Материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что заявителем были заключены договоры аренды принадлежащего ему недвижимого имущества (торговых комплексов "Синегорье" и "Никитинский") со специализированными организациями ООО "Порт" и ООО "ПТК "Никитинский", в соответствии с которыми указанные организации приняли на себя обязательства передать торговые площади в указанных комплексах в субаренду индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, обеспечив стопроцентную наполняемость арендуемых помещений, а также заявителем с этими же организациями заключены договоры оказания услуг, в соответствии с которыми арендаторы приняли на себя обязательства предоставлять заявителю услуги по эксплуатации, обслуживанию, содержанию и ремонту торговых комплексов, внутренних санитарно-технических и инженерно-технических систем, и по содержанию прилегающей территории. Заявитель принял на себя обязательства принимать результаты оказанных услуг и оплачивать услуги, а также оплачивать стоимость коммунальных услуг (водоснабжение, водоотведение, газ, электрическая, тепловая энергия и иные коммунальные услуги).
Арендатор - ООО "Порт" заключил договоры субаренды площадей торгового комплекса "Синегорье" (за исключением площадей подсобных помещений, коридоров и проходов) с двадцатью пятью организациями ООО "Аренда-Порт 1, 2... 25". Арендатор - ООО "ПТК "Никитинский" заключил договоры с пятнадцатью субарендаторами ООО "Аренда - Площадь 1, 2... 15".
Субарендаторы заключили договоры займа с ООО "Аренда-Сервис", в соответствии с которыми они приняли на себя обязательства оказать финансовую помощь ООО "Аренда-Сервис". Получаемая арендная плата в счет заемных средств перечислялась на расчетный счет ООО "Аренда-Сервис". Возврат займов осуществлялся путем перечисления безналичных денежных средств на расчетный счет ООО "Порт" и ООО "ПТК "Никитинский" на основании писем заимодавцев, в счет арендной платы по договорам субаренды.
ООО "Аренда-Сервис" и ООО "Порт" заключили договор займа, в соответствии с которым заимодавец - ООО "Аренда-Сервис" предоставлял ООО "Порт" финансовую помощь в виде беспроцентных займов путем перечисления денежных средств на расчетный счет.
ООО "Порт" и ООО "ПТК "Никитинский" на основании договоров аренды перечисляли заявителю арендную плату в размере, обусловленном договорами аренды торговых комплексов.
Расчеты по договорам аренды и субаренды производились на основании счетов-фактур, полученная выручка полностью учитывалась для целей налогообложения всеми участниками хозяйственных операций.
Налоговый орган, принимая во внимание, что собственник помещений (заявитель по настоящему делу) получает от сдачи помещений в аренду доходов в 3 раза меньше, чем арендаторы, и в 30 раз меньше, чем субарендаторы, при этом несет все расходы по эксплуатации и содержанию арендуемых помещений, поставил под сомнение целесообразность и экономическую обоснованность хозяйственных отношений заявителя с вышеперечисленными организациями.
Налоговый орган также указал, что все вышеперечисленные организации и ООО "БГ "Креатив" являются взаимозависимыми лицами в должностном (руководящем) отношении в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ. В подтверждение данного обстоятельства инспекция указала на то, что главным бухгалтером всех перечисленных организаций, в том числе с 01.03.2004 по 06.07.2004 - заявителя, является одно и то же лицо (Тазетдинова В.А.). Учредителем ООО "Порт", ООО "ПТК "Никитинский" и ООО "БГ "Креатив" является одно и то же лицо - Песков В.О. Директором ООО "ПТК "Никитинский" до 28.10.2004 являлся Катаев А.В., который в период проверки являлся директором ООО "БГ "Креатив", осуществляющего бухгалтерский учет во всех перечисленных организациях.
В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Обстоятельства, установленные в ходе проверки, не свидетельствуют о взаимозависимости заявителя и его контрагентов, так как отсутствует признак подчинения одного физического лица другому по должностному положению и не доказана возможность оказывать влияние на условия деятельности.
Договоры займа, заключенные заявителем, не признаны недействительными в установленном законом порядке, обязательства, принятые на себя сторонами, исполнены надлежащим образом. Налоговый орган не доказал наличия обстоятельств, являющихся основанием для изменения юридической квалификации сделок (договоров займа).
Оспариваемым решением налогового органа произведено доначисление налога на добавленную стоимость в связи с включением в налоговую базу сумм, поступивших на расчетный счет общества от ООО "Аренда-Сервис" по договорам займа.
В соответствии со ст. 38 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В силу ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Поскольку у налогового органа отсутствовали основания квалифицировать полученные обществом от ООО "Аренда-Сервис" заемные денежные средства как выручку (доход), начисление налога на добавленную стоимость на указанные суммы является неправомерным, равно как и начисление пени на доначисленные суммы налога и привлечение общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС по данному эпизоду.
Налоговым органом был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 74 124, 95 руб. по хозяйственным операциям с ООО "ПромИнвест".
Как следует из статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей вычеты. Налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса РФ.
Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Причем вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
Все вышеперечисленные условия налогоплательщиком соблюдены.
Налоговый орган, доначисляя налог по хозяйственным операциям общества с вышеуказанной организацией, исходил из того, что ООО "ПромИнвест", которое зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в установленном законом порядке, не находится по юридическому адресу, налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость представляет по почте, налог на добавленную стоимость уплачен только один раз в сумме 191 руб., имеется задолженность перед бюджетом. Налоговый орган указал также на то, что ООО "ПромИнвест" не имело возможности осуществлять деятельность по реализации электрооборудования и кабельной продукции вследствие отсутствия складских помещений (юридический адрес организации - многоквартирный жилой дом). Налоговый орган сослался также на пояснения Чердакова Г.И., который подтвердил факт регистрации ООО "ПромИнвест" на его имя, но отрицал факт осуществления предпринимательской деятельности от имени указанной организации.
Материалами дела подтверждено, что от ООО "ПромИнвест" было получено электрооборудование, которое оприходовано и установлено в торговых комплексах, на оплату оборудования выставлены счета-фактуры, которые оплачены в полном объеме. Заявителем были истребованы и получены от ООО "ПромИнвест" документы, подтверждающие факт регистрации юридического лица и постановку на налоговый учет.
В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. N 3-П, под фактически уплаченными поставщиком суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты в форме отчуждения имущества, при этом "обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств" (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. N 169-О). Право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).
Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ, данному в Определении от 04.11.2004 г. N 324-О, из Определения от 08.04.2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).
В данном случае поставленный заявителю товар был оплачен путем перечисления безналичных денежных средств на расчетный счет поставщика. Затраты, понесенные обществом, являются реальными и относящимися к его производственной деятельности. Полученный товар был оприходован надлежащим образом. Оплата произведена по счетам-фактурам, оформленным также надлежащим образом.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении N 329-О от 16.10.2003, истолкование статьи 57 Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В силу пункта 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом должно быть доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Доказательств недобросовестности заявителя или наличия обстоятельств, перечисленных в пункте 10 вышеуказанного Постановления, налоговый орган не представил. Все условия применения налогового вычета обществом соблюдены, поэтому у заинтересованного лица отсутствовали основания для доначисления НДС по данному эпизоду.
Налоговым органом был также доначислен налог на добавленную стоимость в связи с неправомерным, по мнению инспекции, применением налоговых вычетов по хозяйственным операциям, связанным с оплатой услуг по эксплуатации торгового комплекса "КС".
Обществом и ООО "Фирма "КС" был заключен договор N 5/2-э от 30.12.2004 (т. 4, л.д. 191 - 192), в соответствии с которым ООО "Фирма "КС" приняла на себя обязательства оказывать заявителю услуги по эксплуатации, обслуживанию, содержанию и ремонту торгового комплекса "КС", внутренних санитарно-технических и инженерно-технических систем и по содержанию прилегающей территории. Заявитель принял на себя обязательства принимать результаты оказанных услуг и оплачивать их, а также оплачивать стоимость коммунальных услуг (водоснабжение, водоотведение, газ, электрическая, тепловая энергия и иные коммунальные услуги). Согласно п. 3.1 договора цену договора составляет стоимость услуг, при этом ежемесячная оплата составляет 900000 руб. на основании счета-фактуры и акта выполненных работ, а по итогам текущего года исполнитель производит перерасчет стоимости оказанных услуг за год и предъявляет заявителю скорректированный счет-фактуру и акт выполненных работ с калькуляцией.
Акты оказанных услуг, калькуляции, счета-фактуры на оплату услуг предъявлены и приобщены к материалам дела, оказанные услуги приняты обществом и оплачены путем перечисления безналичных денежных средств и зачетом встречных однородных требований. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что затраты собственника на поддержание имущества в состоянии, позволяющем использовать имущество в предпринимательской деятельности, являются разумными и обоснованными. Все условия предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при расчетах по данному договору, заявителем соблюдены. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для начисления налога на добавленную стоимость по данному эпизоду, начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС.
Принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, относящихся к вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налога на прибыль, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что средства, полученные обществом по договору займа, заключенного с ООО "Аренда-Сервис", не являются выручкой и не подлежат включению в состав доходов, поэтому доначисление налога на прибыль по данному основанию является неправомерным.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается - для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу п. 1 и п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), и расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
К материальным расходам, согласно п. 5 и п. 6 ст. 254 НК РФ, относятся расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии, и на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Материалами дела подтверждено, что общество за пользование заемными средствами уплатило проценты в размере, обусловленном договором займа с ООО "Аренда-Сервис". Сумма уплаченных процентов обоснованно была учтена заявителем в составе внереализационных расходов.
В состав расходов обществом была включена стоимость услуг по эксплуатации и обслуживанию торговых комплексов. Доводы налогового органа о том, что стоимость услуг была дважды учтена при исчислении налога на прибыль, отклоняются судом как не соответствующие фактическим обстоятельствам. Из сопоставления договоров на обслуживание и договоров с непосредственными поставщиками услуг (ОАО "Челябэнерго", РУВД, охранное предприятие "Форт", "Горгаз", "Тепловые сети", "Энергосбыт") усматривается, что обслуживающие организации не оказывали услуги по энергоснабжению, услуги вневедомственной охраны и т.д., и налогоплательщик обоснованно, в соответствии со ст. ст. 265, 252 НК РФ, учел стоимость данных услуг при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, т.к. указанные затраты являются фактически понесенными, экономически обоснованными и связанными с основной деятельностью общества.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, "общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.
Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными".
При таких обстоятельствах у заинтересованного лица оснований для доначисления налога на прибыль, начисления пени и привлечения заявителя к налоговой ответственности по данному эпизоду не имелось.
В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Из оспариваемого решения усматривается, что в сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обществом была включена стоимость услуг нотариуса по составлению проекта договора ипотеки и по удостоверение данного договора.
Нотариальное удостоверение и государственная регистрация договора о залоге недвижимого имущества является обязательными на основании положений Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости" и Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Факт оформления заявителем договора ипотеки в 2004 году сторонами не оспаривается. В соответствии с пп. 3.1 п. 4 Закона РФ "О государственной пошлине" заявителем была уплачена государственная пошлина за удостоверение данного договора в размере утвержденного тарифа - 0,3% от суммы договора. Кроме того, нотариусом были оказаны услуги по составлению проекта договора ипотеки, что подтверждается выпиской из реестра для регистрации нотариальных действий (т. 5, л.д. 116). Стоимость услуг нотариуса по составлению проекта договора составила 1% от суммы сделки, что также соответствует тарифам. Оплата двух нотариальных действий произведена заявителем на основании счета-фактуры (т. 3, л.д. 25) в полном объеме - 1 440 820 руб. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 345 797 руб., начислению соответствующей пени и привлечению общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.
Доначисление налога на прибыль за 2005 год на сумму 98 833 руб. в связи исключением из состава расходов суммы, уплаченные заявителем по сделкам с ООО "ПромИнвест" является необоснованным, так как указанные расходы являются реальными, документально подтвержденными и относящимися к предпринимательской деятельности общества. Стоимость основных средств, являющихся собственностью общества, увеличена на сумму товароматериальных ценностей, полученных от указанного поставщика.
Оспариваемым решением налогового органа был доначислен налог на имущество в сумме 7 126 212 руб., в том числе за 2003 - 3 513 317 руб., за 2004 год - 2 948 514 руб., за 2005 год - 664 381 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 2 641 838, 38 руб. По мнению налогового органа, обществом была занижена налоговая база в связи с невключением в состав основных средств стоимости торговых комплексов, принятых в эксплуатацию государственной приемочной комиссией.
В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Положениями п. 1 ст. 257 Кодекса предусмотрено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Имущество, относящееся к основным средствам, должно быть учтено на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, однако отражение его на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения.
Материалами дела подтверждено, что спорное имущество (торговые комплексы) находится на балансе общества, предназначено для использования в предпринимательской деятельности и обладает признаками, характерными для основных средств, перечисленными в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, а именно: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В силу п. 5. указанного Положения, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В силу п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Объекты незавершенного строительства, учитываемые на счете 08 "Незавершенное строительство", не входят в налоговую базу по налогу на имущество.
Торговый комплекс "Синегорье" был принят в эксплуатацию 30.10.2002, что подтверждается актом N 120 от 15.11.2002, утвержденным 06.12.2002. В связи с длительным оформлением технической документации право собственности на указанный объект недвижимости было зарегистрировано 12.04.2004. Обществом при исчислении налога на имущество за 2003 год в налоговую базу была включена стоимость вложений во внеоборотные активы (счет "08"), соответствующая размеру затрат на строительство данного объекта основных средств. Налог на имущество исчислен обществом верно, уплачен в полном объеме, поэтому у инспекции отсутствовали основания для доначисления данного налога в сумме 3 513 317 руб., начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату указанной суммы налога.
Вторая очередь торгового комплекса "Никитинский" была введена в эксплуатацию актом государственной приемочной комиссии N 163 от 29.12.2003, утвержденным 03.03.2004. Право собственности на данный объект недвижимого имущества было зарегистрировано в установленном законом порядке 25.10.2004.
Гипермаркет "КС" был принят в эксплуатацию актом государственной приемочной комиссии N 90 от 17.08.2004, утвержденным 18.08.2004. Право собственности на данный объект недвижимого имущества было зарегистрировано в установленном законом порядке 10.03.2005.
По мнению налогоплательщика, обязанность принять к учету объект основных средств (объект недвижимого имущества) возникает у него только после государственной регистрации права собственности на данное имущество.
Доводы налогоплательщика обоснованно не были приняты судом первой инстанции, так как материалами дела подтверждено, что указанные объекты расположены на земельных участках, предоставленных для строительства торговых комплексов и ведения торговли, объекты закончены строительством, введены в эксплуатацию и фактически использовались обществом для осуществления торговли. Среднегодовая стоимость данного имущества определена инспекцией правильно, сумма доначисленного налога на имущество составляет 4 177 698 руб.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о наличии у общества обязанности по исчислению и уплате налога на имущество в 2004 - 2005 г. по спорным объектам соответствует материалами дела и ст. 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", п. 4 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.
Отсутствие государственной регистрации прав на объекты недвижимости в указанных периодах не освобождает общество от обязанности по исчислению и уплате налога на имущество, так как имелись все основания, предусмотренные названными нормативными актами, для отражения обществом на балансе стоимости спорного имущества и включения его в объект обложения указанным налогом. При таких обстоятельствах в указанной части в удовлетворении требований общества обоснованно было отказано, и частично удовлетворены встречные требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество за 2004 - 2005 года в сумме 835 539, 60 руб.
Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, иными органами, должностными лицами, оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Доказательств необоснованного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и занижения налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на имущество за 2003 г. налоговым органом суду не представлено.
Совокупность вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу вышеперечисленных налогов, пеней и штрафов в части, являющейся предметом апелляционного обжалования.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам и основаны на ошибочном толковании налогового законодательства, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не установлено.
По смыслу пп. 1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах при обращении в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.
Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.
Пунктом 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 01.01.2007 г. признан утратившим силу п. 5 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Соответственно с 01.01.2007 г. подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный гл. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная заявителем государственная пошлина взыскивается в его пользу с заинтересованного лица пропорционально размеру удовлетворенных требований (п. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При таких обстоятельствах, поскольку заявленные обществом требования в деле, где налоговый орган выступает заинтересованным лицом, были удовлетворены, госпошлина, подлежащая уплате по апелляционной жалобе, подлежит взысканию с подателя - заинтересованного лица по делу - в доход федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 сентября 2007 года по делу N А76-64/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на Интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
М.В.ТРЕМАСОВА-ЗИНОВА
Судьи
М.Б.МАЛЫШЕВ
В.Ю.КОСТИН














© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)