Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 апреля 2011 г. по делу N А07-79/2011 (судья Гилязутдинова Р.Х.).
В заседании приняли участие представители:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан - Раянова А.С. (доверенность от 11.06.2011 N 05), Гатауллина Г.Ф. (доверенность от 11.06.2011 N 04).
Индивидуальный предприниматель Галиев Ульфат Магрупович (далее - заявитель, ИП Галиев У.М., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.10.2009 N 54 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) за 2008 г., в сумме 181 462 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т. 2, л.д. 5-6).
Решением суда от 28.04.2011 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
По мнению подателя апелляционной жалобы, установленный законом срок на обжалование решения от 26.10.2009 N 54 истек, в связи с отсутствием ходатайства о его восстановлении заявление налогоплательщика не подлежало рассмотрению судом.
По существу заявленных требований заинтересованное лицо ссылается на наличие единого правоустанавливающего документа на все помещения магазина "Уют", данные инвентаризационного документа, согласно которым отделы магазина конструктивно не отделены, на наличие одного входа в магазин, соединение торговых залов первого и второго этажа лестницей, которая начинается с торгового зала первого этажа, на наличие с наружной части магазина вывески, определяющей только ассортимент товара и не указывающей на то, что в магазине имеется два отдела на первом и втором этажах. Данные обстоятельства, по мнению заинтересованного лица, свидетельствуют о правомерности рассмотрения налоговым органом помещений магазина "Уют" в целях применения главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) как единого объекта организации торговли, и обоснованности суммирования при определении площади торгового зала всех площадей помещений, используемых для торговли.
Также инспекция отклоняет довод заявителя о ведении им раздельного учета путем отбивания чеков по отделам, ссылается на применение налогоплательщиком одной единицы контрольно-кассовой техники, одного журнала кассира-операциониста, где итоговая выручка по отделам не определялась, на учет с 01.01.2008 сумм полученных доходов по всей деятельности магазина "Уют" в одной книге учета доходов и расходов по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
Кроме того, заинтересованное лицо опровергает довод заявителя о наличии двух актов, составленных по итогам рассматриваемой выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя, настаивает на том, что налоговым органом по итогам проверки составлен один акт от 30.09.2009 N 60, который подписан должностными лицами инспекции и самим предпринимателем.
ИП Галиев У.М., надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил, мотивированный письменный отзыв на апелляционную жалобу не представил. С учетом мнения представителей заинтересованного лица дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей заявителя.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей заинтересованного лица, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении предпринимателя налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов, в том числе единого налога по УСНО за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 30.09.2009 N 60 (т. 3, л.д. 27-61).
По результатам рассмотрения материалов проверки, в том числе акта от 30.09.2009 N 60, инспекцией вынесено решение от 26.10.2009 N 54 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предпринимателю среди прочего доначислен единый налог по УСНО) за 2008 г. в сумме 181 462 руб. (т. 1, л.д. 138-154).
Основанием для начисления оспариваемой суммы налога послужили выводы инспекции о его неполной уплате в результате занижения площади торгового зала магазина "Уют", находящегося по адресу: с. Верхние Татышлы, ул. Ленина, 70. По мнению инспекции, предприниматель может являться только плательщиком единого налога по УСНО, так как осуществляет розничную торговлю через объект стационарной торговой сети (магазин) с площадью торгового зала 237,5 квадратных метров (далее - кв. м), что подтверждается инвентаризационными и правоустанавливающими документами.
На основе указанных выводов инспекция посчитала, что начиная с 05.11.2008 (дата свидетельства о государственной регистрации за заявителем права на нежилое помещение) обложение сумм доходов, полученных предпринимателем по всем торговым отделам, должно производиться в рамках УСНО с объектом "доходы".
Из вводной части оспариваемого решения следует факт рассмотрения материалов проверки в отсутствие представителей налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, что подтверждается уведомлением от 30.09.2009 N 11-03/09660. Доводов о процедурных нарушениях с позиции пункта 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, предприниматель обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.06.2010 N 350/16 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т. 1, л.д. 75-78).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, установил, что помещения, расположенные в объекте недвижимости, принадлежащем предпринимателю на праве собственности по адресу: Республика Башкортостан, Татышлинский район, село Верхние Татышлы, ул. Ленина, 70, относятся к двум самостоятельным объектам торговли: помещение - торговый отдел "Хозтовары" на первом этаже площадью менее 150 кв. м и помещение - торговый отдел "Мебель" на втором этаже площадью более 150 кв. м, поскольку помещения названных торговых отделов представляют собой конструктивно обособленные специально оборудованные части здания, имеют самостоятельные входы в торговые помещения, в каждом отделе имеется штат продавцов, помещения имеют разную номенклатуру реализуемых товаров, расположены на разных этажах, то есть имеются четкие границы между собой, предпринимателем обеспечено ведение раздельного учета операций по каждому отделу. При таких обстоятельствах суд первой инстанции отклонил довод инспекции об осуществлении предпринимателем в 2008 г. розничной торговли через один объект организации торговли (магазин), имеющий три торговых зала, общая площадь которых составила 237,5 кв. м и превысила предельно допустимый размер для возможности применения ЕНВД, как основанный на неверном толковании норм материального права, не соответствующий фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, является видом предпринимательской деятельности, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
При этом в подпункте 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ дополнительно оговорено, что для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.
В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Для исчисления суммы ЕНВД с учетом вида предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы - используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
В статье 346.27 НК РФ установлен специальный понятийный аппарат, применяемый в целях регулирования главы 26.3 НК РФ.
Так, согласно статье 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. При этом площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
В рассматриваемом споре необходимо учитывать, что понятия и признаки, закрепленные в статье 346.27 НК РФ, подлежат применению не изолированно друг от друга, а в системном единстве.
Законодатель определил специальное значение терминов, используемых для целей налогообложения ЕНВД и отражающих специфику подлежащей обложению налогом деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.11.2009 N 1423-О-О), что позволяет в некоторых случаях отграничивать использование того или иного понятия (термина) в гражданско-правовых документах либо в обыденном смысле от смысла, придаваемого в целях налогообложения.
Особенности этого законодательного механизма предопределяются правовой природой ЕНВД, взимаемого с вмененного, то есть потенциально возможного, дохода налогоплательщика, рассчитываемого с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, включая фактическую возможность его получения.
В силу статьи 11 НК РФ понятие площади торгового зала, закрепленное в гражданско-правовых документах, не всегда следует буквально применять для целей обложения ЕНВД без учета особенностей, установленных главой 26.3 НК РФ. Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 8 Конституции Российской Федерации).
Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (пункт 8 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
В целях исчисления ЕНВД те или иные помещения (их часть) следует определять, прежде всего, из фактического назначения, функционального обособления и использования.
Пунктом 1.7 общих положений акта выездной налоговой проверки от 30.09.2009 N 60 установлено, что фактически за проверяемый период ИП Галиев У.М. осуществлял следующие виды деятельности: розничная торговля различной домашней утварью, ножевыми изделиями, посудой, изделиями из стекла; розничная торговля товарами бытовой химии, синтетическими моющими средствами, обоями; розничная торговля бытовыми электротоварами; специализированная розничная торговля прочими непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки; розничная торговля скобяными изделиями; розничная торговля красками, лаками и эмалями; розничная торговля оборудованием электросвязи.
Из материалов дела видно, что предпринимателем в проверяемом периоде осуществлялась розничная торговля через магазин "Уют", расположенный по адресу: Республика Башкортостан, Татышлинский район, село Верхние Татышлы, ул. Ленина, 70. Данный объект построен предпринимателем в 2007 г., технический паспорт на здание магазина получен 27.09.2007, правоустанавливающие документы на здание магазина (свидетельство о регистрации права собственности) оформлены 05.11.2008 (т. 1, л.д. 155, 159-166).
Согласно техническому паспорту, экспликации помещений площадь торгового зала, расположенного на первом этаже магазина "Уют", отдел "Хозтовары", составляет 77,9 кв. м, на втором этаже магазина "Уют", отдел "Мебель" площадь торговых залов составляет 85,4 кв. м и 74,2 кв. м, то есть, всего площадь торгового зала второго этажа - более 150 кв. м (74,2 + 85,4=159,6) (т. 1, л.д. 162), с чем стороны не спорят.
В соответствии с уведомлением о возможности применения УСНО от 01.11.2004 N 43, выданным предпринимателю на основании его заявления от 01.11.2004, ИП Галиев У.М. является плательщиком единого налога по УСНО с объектом налогообложения - доходы.
В 4 квартале 2008 г. налогоплательщиком с площади торгового зала отдела "Мебель", расположенного на втором этаже магазина "Уют", исчислен и уплачен единый налог по УСНО, поскольку площадь торгового зала превышала предел (150 кв. м), допускаемый для применения ЕНВД. С площади торгового зала отдела "Хозтовары", расположенного на первом этаже магазина "Уют", предпринимателем исчислен и уплачен ЕНВД, что, по мнению инспекции, является недопустимым, поскольку помещения, находящиеся в одном здании и имеющие торговые залы отделов "Хозтовары", "Мебель", согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся к одному торговому объекту, в котором зарегистрирован только один кассовый аппарат, помещения конструктивно не отделены и имеют один вход, соответственно, в целях главы 26.3 НК РФ учитывается общая площадь торговых залов всех помещений торгового объекта, которая в рассматриваемом случае превышает 150 кв. м.
Однако налоговый орган не учитывает следующее.
Из экспликации к техническому паспорту на нежилое здание магазина "Уют" следует, что на первом этаже здания имеются следующие помещения: торговый зал площадью 77,9 кв. м, лестничная клетка площадью 6.2 кв. м, склад площадью 6,6 кв. м, магазин площадью 16,8 кв. м, склад площадью 5,6 кв. м, склад площадью 63,6 кв. м, санузел площадью 1,8 кв. м; второй этаж здания содержит: лестничную клетку площадью 4,2 кв. м, торговый зал площадью 85, 4 кв. м, торговый зал площадью 74,2 кв. м, офис площадью 17,3 кв. м (т. 1, л.д. 159-166).
Согласно техническому паспорту, пояснениям налогоплательщика, а также представленным фотоматериалам помещения, расположенные на первом этаже магазина "Уют", отделены от помещений, расположенных на втором этаже магазина, в том числе металлической дверью, имеют четкие границы, отдельные вывески "Мебель", "Хозтовары".
Наличие лестницы, ведущей на второй этаж в торговый зал отдела "Мебель" из помещения торгового зала отдела "Хозтовары", не свидетельствует об отсутствии конструктивной и функциональной обособленности рассматриваемых помещений.
ОНД Татышлинского района Министерства по делам гражданской обороны и чрезвычайным ситуациям Республики Башкортостан выданы отдельные заключения от 07.08.2007, от 19.12.2007 о состоянии пожарной безопасности в отношении объекта, расположенного по адресу: Республика Башкортостан, Татышлинский район, с. Верхние Татышлы, ул. Ленина, 76А, по осуществлению деятельности розничная торговля магазин товаров 1-ый этаж и розничная торговля магазин мебели 2-ой этаж (т. 3, л.д. 127-128).
В ходе проведенного налоговым органом осмотра помещений магазина "Уют" определена фактически используемая налогоплательщиком площадь торговых залов, а также установлено, что на первом и втором этажах предпринимателем осуществляется розничная торговля разными видами товара (протокол осмотра от 02.10.2008 - т. 2, л.д. 59-60).
При этом представители налогового органа подтвердили апелляционному суду то обстоятельство, что как на первом, так и на втором этажах, осуществлялся один вид деятельности - розничная торговля, различие было лишь в том, что площадь торгового зала на втором этаже по торговле мебелью превышала 150 кв. м, что не позволяло применять к нему режим налогообложения в виде ЕНВД.
Из пояснений заявителя следует, что кассовый аппарат, используемый в отделах "Мебель" и "Хозтовары", находится на первом этаже, и осуществляет работу с разбивкой на четыре отдела: первый отдел "Хозтовары", второй отдел - "Мебель", третий отдел - терминал "Хозтовары", четвертый отдел - терминал "Мебель". Второй этаж отделен от первого металлической дверью-шторкой и полностью глухой (т. 1, л.д. 28, 63, т. 2, л.д. 58).
Приказом от 01.12.2007 N 9 в связи с открытием магазина "Мебель" с 01.01.2008 назначен кассир Якупова И.А., которой вменена обязанность вести раздельный учет на кассе, в книге учета доходов и расходов, в кассовой книге по отделам: 1 - "Хозтовары"; 2 - "Мебель"; 3 - "Хозтовары" через терминал; 4 - "Мебель" через терминал. В письменных пояснениях налоговому органу предприниматель обосновывает ведение отдельного учета операций (т. 1, л.д. 28, т. 2, л.д. 58, 67).
Приказом предпринимателя от 30.12.2007 N 7 в связи с открытием магазина "Мебель" с 01.01.2008 определено вести отдельный учет и расчет по УСНО. Работники (продавцы, водитель-экспедитор) приказами предпринимателя принимались отдельно в магазин "Мебель" (т. 1, л.д. 29-32).
В протоколах допроса в качестве свидетелей (статья 90 НК РФ) от 05.08.2009 продавцы заявителя Галимова Р.Г., Нигаматьянова Л.М. подтвердили, что в контрольно-кассовой технике имеется разбивка по отделам "хозтовары" и "мебель" (т. 2, л.д. 61-66).
В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Законодательством о налогах сборах обязанность вести учет доходов по виду деятельности, в отношении которого применяется ЕНВД, налогоплательщикам не вменена.
Из пояснений предпринимателя следует, что им велась единая книга учета доходов и расходов за 2008 г., где доход, облагаемый единым налогом по УСНО, выделялся отдельной строкой (т. 2, л.д. 67).
Приведенные выше обстоятельства, а также представленные контрольно-кассовые чеки, журналы кассира-операциониста опровергают довод налогового органа, что налогоплательщиком отдельный учет доходов, получаемых от деятельности, в отношении которой применяется налоговый режим в виде ЕНВД и в отношении которой применяется УСНО, не велся.
Доказательств обратного в силу требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом в материалы дела не представлено.
Приложенные к апелляционной жалобе фотоматериалы уже имеются в материалах дела и были приобщены на стадии разбирательства дела в суде первой инстанции, а потому их дублирование неосновательно и они подлежат возврату заинтересованному лицу.
Относимость к настоящему делу материалов газеты "Налоговый вестник" от 30.04.2011 N 17(613) судом апелляционной инстанции не установлена, в связи с чем данный документ в силу требований статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве доказательства принят быть не может.
Убедительных пояснений относительно непредставления в суде первой инстанции приложенного к апелляционной жалобе дополнительного доказательства - копии постановления о прекращении уголовного дела от 01.04.2010 представителями заинтересованного лица в суде апелляционной инстанции не представлено.
Между тем в соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
В силу части 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять, в том числе ходатайства о приобщении к делу письменных и вещественных доказательств, в исследовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств. Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
Наличие перечисленных выше, а равно иных уважительных причин апелляционным судом не установлено. Убедительных объективных препятствий фактического и правового характера непредставления копии постановления о прекращении уголовного дела от 01.04.2010 в суд первой инстанции у заинтересованного лица не имелось, доказательств иного не представлено.
При таких обстоятельствах апелляционный суд не находит уважительных причин для непредставления заинтересованным лицом копии постановления о прекращении уголовного дела от 01.04.2010 в суд первой инстанции и отказывает в приобщении документа к материалам дела на стадии апелляционного производства.
Таким образом, из имеющихся в материалах дела доказательств следует, что помещения, используемые под отделы "Хозтовары" и "Мебель" и расположенные, соответственно, на первом и втором этажах магазина "Уют", являются конструктивно обособленными друг от друга, соединены лестничным маршем, имеют отдельные входы; как на первом, так и на втором этажах магазина оборудованы торговые залы и прочие помещения, необходимые для ведения торговли определенной и отличной группы товаров (подсобные, административно-бытовые и пр.); по отделам налогоплательщиком ведется раздельный учет; каждый отдел имеет свой штат сотрудников, реализует определенную номенклатуру товаров, отличную от номенклатуры другого отдела. Данные обстоятельства подтверждают, что помещения, используемые под отделы "Хозтовары" и "Мебель", являются самостоятельными объектами торговли. При этом не имеет значения, как покупатель попадает в отдел на втором этаже - непосредственно с улицы или сначала поднимается по лестнице с первого этажа здания. Сам по себе факт нахождения отделов предпринимателя в одном здании магазина не может свидетельствовать о том, что соответствующие помещения функционально и технически представляют собой единый торговый зал площадью 237,5 кв. м.
Следует также отметить, что согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 17.04.2009 N 03-11-09/142, если в многофункциональном комплексе административно-торгово-бытового назначения помещения, используемые под магазины, конструктивно обособлены и в каждом магазине ведется раздельный учет полученных доходов с применением контрольно-кассовой техники, то предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли может быть переведена на уплату ЕНВД по каждому объекту розничной торговли при условии, что площадь торгового зала каждого магазина не превышает 150 кв. м.
Апелляционный суд также отмечает следующее.
В любом случае результатом налоговой проверки должно служить определение действительного размера налогового обязательства, исключающего некорректное применение его составляющих (элементов) и повторность налогообложения (статьи 3, 8, 23, 87, 89, 101 НК РФ).
В настоящей же ситуации, приняв во внимание общую сумму доходов, полученных заявителем в 2008 г., в том числе через контрольно-кассовый аппарат и безналичную оплату (3 024 377 руб. + 1 324 429 руб. (уже задекларированный заявителем доход) = 4 348 806 руб.), инспекция произвела расчет единого налога по УСНО за 2008 г. в размере 260 928 руб. (4 348 806 руб. х 6%), определив с учетом сумм авансовых платежей за предыдущие периоды (62 875 руб.) итоговую сумму налога к уплате в размере 198 053 руб., что в сравнении с задекларированной предпринимателем суммой налога 16 591 руб. привело к доначислению налога по проверке в размере 181 462 руб.
В то же время из содержания оспариваемого решения (страницы 3 и 6) следует, что фактически инспекция использовала в своем расчете весь доход предпринимателя за 2008 г., в том числе и тот, который был задекларирован им при самостоятельном исчислении единого налога по УСНО по торговле мебелью на втором этаже, тем сам, в этой части инспекция своим доначислением, по сути, повторно облагает данным налогом ту же часть дохода.
Каких-либо убедительных пояснений по корректности произведенной налоговой реконструкции представители инспекции в апелляционном суде дать не смогли.
С учетом сказанного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления единого налога по УСНО в спорной сумме.
Довод апеллянта о том, что заявление налогоплательщика не подлежит рассмотрению арбитражным судом, поскольку установленный законом срок для обжалования решения инспекции от 26.10.2009 N 54 истек, отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.
В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Из материалов дела видно, что, не согласившись с принятым налоговым органом решением от 26.10.2009 N 54, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.06.2010 N 350/16 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения. С сопроводительным письмом от 18.06.2010 N 16-08/03784дсп указанное решение направлено в адрес предпринимателя (т. 3, л.д. 3-4).
Факт своевременного получения решения от 16.06.2010 N 350/16 налогоплательщик отрицает. Неполучение решения вышестоящего налогового органа в установленный срок послужило основанием для предъявления предпринимателем в инспекцию заявлений о выдаче результатов его обращения в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан с апелляционной жалобой (т. 1, л.д. 34, 59).
В письме от 01.02.2011 N 16-08/01337 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан в качестве доказательства получения своего решения предпринимателем 26.06.2010 ссылается лишь на данные интернет-сайта почтовой службы (т. 1, л.д. 73).
Согласно пункту 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов налоговых органов индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
В соответствии со статьей 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством.
Частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что заявление об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 18.11.2004 N 367-О, следует, что само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации напрямую не содержит перечня причин, подлежащих признанию арбитражным судом уважительными при пропуске срока на обращение в суд, а потому арбитражный суд устанавливает и оценивает обстоятельства, приводимые заявителем в обоснование уважительности причин пропуска такого срока, исходя из общих правил оценки доказательств, закрепленных в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом такие причины пропуска должны свидетельствовать о наличии в течение процессуального срока обстоятельств, объективно и независимо от воли заявителя препятствующих своевременному обращению с заявлением в арбитражный суд, в противном случае иное не исключило бы злоупотребление стороной принадлежащими ей процессуальными правами (часть 2 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и не обеспечило бы соблюдение принципа равноправия сторон, закрепленного статьей 8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Довод предпринимателя в заявлении о том, что результаты обжалования оспариваемого решения инспекции в вышестоящий налоговый орган ему не были известны, поскольку не получено решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.06.2010 N 350/16, подтвержден предъявленными предпринимателем в инспекцию заявлениями о выдаче результатов его обращения в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан с апелляционной жалобой и обоснованно признан судом первой инстанции обстоятельством, объективно и независимо от воли заявителя препятствующим своевременному обращению с заявлением в арбитражный суд.
Согласно правовой позиции, высказанной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.11.2010 N 8148/10, часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации связывает начало течения срока на подачу заявления о признании ненормативного акта недействительным с моментом, когда лицо узнало о нарушении своих прав и законных интересов, а не с моментом, когда оно могло или должно было узнать о таком нарушении.
Гарантией для лиц, не реализовавших по уважительным причинам свое право на совершение процессуальных действий в установленный срок, является институт восстановления процессуальных сроков, предусмотренный статьей 117 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Определением суда от 11.02.2011 в порядке части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропущенный заявителем срок на процессуальное обжалование решения налогового органа по ходатайству восстановлен в силу уважительности причины его пропуска (т. 1, л.д. 7, 80-81).
С учетом вышесказанного решение суда об удовлетворении заявленных требований является правильным, нарушений норм материального или процессуального права не допущено. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суда (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 апреля 2011 г. по делу N А07-79/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.06.2011 N 18АП-5432/2011 ПО ДЕЛУ N А07-79/2011
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 июня 2011 г. N 18АП-5432/2011
Дело N А07-79/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 апреля 2011 г. по делу N А07-79/2011 (судья Гилязутдинова Р.Х.).
В заседании приняли участие представители:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан - Раянова А.С. (доверенность от 11.06.2011 N 05), Гатауллина Г.Ф. (доверенность от 11.06.2011 N 04).
Индивидуальный предприниматель Галиев Ульфат Магрупович (далее - заявитель, ИП Галиев У.М., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.10.2009 N 54 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) за 2008 г., в сумме 181 462 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т. 2, л.д. 5-6).
Решением суда от 28.04.2011 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
По мнению подателя апелляционной жалобы, установленный законом срок на обжалование решения от 26.10.2009 N 54 истек, в связи с отсутствием ходатайства о его восстановлении заявление налогоплательщика не подлежало рассмотрению судом.
По существу заявленных требований заинтересованное лицо ссылается на наличие единого правоустанавливающего документа на все помещения магазина "Уют", данные инвентаризационного документа, согласно которым отделы магазина конструктивно не отделены, на наличие одного входа в магазин, соединение торговых залов первого и второго этажа лестницей, которая начинается с торгового зала первого этажа, на наличие с наружной части магазина вывески, определяющей только ассортимент товара и не указывающей на то, что в магазине имеется два отдела на первом и втором этажах. Данные обстоятельства, по мнению заинтересованного лица, свидетельствуют о правомерности рассмотрения налоговым органом помещений магазина "Уют" в целях применения главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) как единого объекта организации торговли, и обоснованности суммирования при определении площади торгового зала всех площадей помещений, используемых для торговли.
Также инспекция отклоняет довод заявителя о ведении им раздельного учета путем отбивания чеков по отделам, ссылается на применение налогоплательщиком одной единицы контрольно-кассовой техники, одного журнала кассира-операциониста, где итоговая выручка по отделам не определялась, на учет с 01.01.2008 сумм полученных доходов по всей деятельности магазина "Уют" в одной книге учета доходов и расходов по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
Кроме того, заинтересованное лицо опровергает довод заявителя о наличии двух актов, составленных по итогам рассматриваемой выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя, настаивает на том, что налоговым органом по итогам проверки составлен один акт от 30.09.2009 N 60, который подписан должностными лицами инспекции и самим предпринимателем.
ИП Галиев У.М., надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил, мотивированный письменный отзыв на апелляционную жалобу не представил. С учетом мнения представителей заинтересованного лица дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей заявителя.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей заинтересованного лица, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении предпринимателя налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов, в том числе единого налога по УСНО за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 30.09.2009 N 60 (т. 3, л.д. 27-61).
По результатам рассмотрения материалов проверки, в том числе акта от 30.09.2009 N 60, инспекцией вынесено решение от 26.10.2009 N 54 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предпринимателю среди прочего доначислен единый налог по УСНО) за 2008 г. в сумме 181 462 руб. (т. 1, л.д. 138-154).
Основанием для начисления оспариваемой суммы налога послужили выводы инспекции о его неполной уплате в результате занижения площади торгового зала магазина "Уют", находящегося по адресу: с. Верхние Татышлы, ул. Ленина, 70. По мнению инспекции, предприниматель может являться только плательщиком единого налога по УСНО, так как осуществляет розничную торговлю через объект стационарной торговой сети (магазин) с площадью торгового зала 237,5 квадратных метров (далее - кв. м), что подтверждается инвентаризационными и правоустанавливающими документами.
На основе указанных выводов инспекция посчитала, что начиная с 05.11.2008 (дата свидетельства о государственной регистрации за заявителем права на нежилое помещение) обложение сумм доходов, полученных предпринимателем по всем торговым отделам, должно производиться в рамках УСНО с объектом "доходы".
Из вводной части оспариваемого решения следует факт рассмотрения материалов проверки в отсутствие представителей налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, что подтверждается уведомлением от 30.09.2009 N 11-03/09660. Доводов о процедурных нарушениях с позиции пункта 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, предприниматель обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.06.2010 N 350/16 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т. 1, л.д. 75-78).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, установил, что помещения, расположенные в объекте недвижимости, принадлежащем предпринимателю на праве собственности по адресу: Республика Башкортостан, Татышлинский район, село Верхние Татышлы, ул. Ленина, 70, относятся к двум самостоятельным объектам торговли: помещение - торговый отдел "Хозтовары" на первом этаже площадью менее 150 кв. м и помещение - торговый отдел "Мебель" на втором этаже площадью более 150 кв. м, поскольку помещения названных торговых отделов представляют собой конструктивно обособленные специально оборудованные части здания, имеют самостоятельные входы в торговые помещения, в каждом отделе имеется штат продавцов, помещения имеют разную номенклатуру реализуемых товаров, расположены на разных этажах, то есть имеются четкие границы между собой, предпринимателем обеспечено ведение раздельного учета операций по каждому отделу. При таких обстоятельствах суд первой инстанции отклонил довод инспекции об осуществлении предпринимателем в 2008 г. розничной торговли через один объект организации торговли (магазин), имеющий три торговых зала, общая площадь которых составила 237,5 кв. м и превысила предельно допустимый размер для возможности применения ЕНВД, как основанный на неверном толковании норм материального права, не соответствующий фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, является видом предпринимательской деятельности, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
При этом в подпункте 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ дополнительно оговорено, что для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.
В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Для исчисления суммы ЕНВД с учетом вида предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы - используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
В статье 346.27 НК РФ установлен специальный понятийный аппарат, применяемый в целях регулирования главы 26.3 НК РФ.
Так, согласно статье 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. При этом площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
В рассматриваемом споре необходимо учитывать, что понятия и признаки, закрепленные в статье 346.27 НК РФ, подлежат применению не изолированно друг от друга, а в системном единстве.
Законодатель определил специальное значение терминов, используемых для целей налогообложения ЕНВД и отражающих специфику подлежащей обложению налогом деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.11.2009 N 1423-О-О), что позволяет в некоторых случаях отграничивать использование того или иного понятия (термина) в гражданско-правовых документах либо в обыденном смысле от смысла, придаваемого в целях налогообложения.
Особенности этого законодательного механизма предопределяются правовой природой ЕНВД, взимаемого с вмененного, то есть потенциально возможного, дохода налогоплательщика, рассчитываемого с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, включая фактическую возможность его получения.
В силу статьи 11 НК РФ понятие площади торгового зала, закрепленное в гражданско-правовых документах, не всегда следует буквально применять для целей обложения ЕНВД без учета особенностей, установленных главой 26.3 НК РФ. Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 8 Конституции Российской Федерации).
Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (пункт 8 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
В целях исчисления ЕНВД те или иные помещения (их часть) следует определять, прежде всего, из фактического назначения, функционального обособления и использования.
Пунктом 1.7 общих положений акта выездной налоговой проверки от 30.09.2009 N 60 установлено, что фактически за проверяемый период ИП Галиев У.М. осуществлял следующие виды деятельности: розничная торговля различной домашней утварью, ножевыми изделиями, посудой, изделиями из стекла; розничная торговля товарами бытовой химии, синтетическими моющими средствами, обоями; розничная торговля бытовыми электротоварами; специализированная розничная торговля прочими непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки; розничная торговля скобяными изделиями; розничная торговля красками, лаками и эмалями; розничная торговля оборудованием электросвязи.
Из материалов дела видно, что предпринимателем в проверяемом периоде осуществлялась розничная торговля через магазин "Уют", расположенный по адресу: Республика Башкортостан, Татышлинский район, село Верхние Татышлы, ул. Ленина, 70. Данный объект построен предпринимателем в 2007 г., технический паспорт на здание магазина получен 27.09.2007, правоустанавливающие документы на здание магазина (свидетельство о регистрации права собственности) оформлены 05.11.2008 (т. 1, л.д. 155, 159-166).
Согласно техническому паспорту, экспликации помещений площадь торгового зала, расположенного на первом этаже магазина "Уют", отдел "Хозтовары", составляет 77,9 кв. м, на втором этаже магазина "Уют", отдел "Мебель" площадь торговых залов составляет 85,4 кв. м и 74,2 кв. м, то есть, всего площадь торгового зала второго этажа - более 150 кв. м (74,2 + 85,4=159,6) (т. 1, л.д. 162), с чем стороны не спорят.
В соответствии с уведомлением о возможности применения УСНО от 01.11.2004 N 43, выданным предпринимателю на основании его заявления от 01.11.2004, ИП Галиев У.М. является плательщиком единого налога по УСНО с объектом налогообложения - доходы.
В 4 квартале 2008 г. налогоплательщиком с площади торгового зала отдела "Мебель", расположенного на втором этаже магазина "Уют", исчислен и уплачен единый налог по УСНО, поскольку площадь торгового зала превышала предел (150 кв. м), допускаемый для применения ЕНВД. С площади торгового зала отдела "Хозтовары", расположенного на первом этаже магазина "Уют", предпринимателем исчислен и уплачен ЕНВД, что, по мнению инспекции, является недопустимым, поскольку помещения, находящиеся в одном здании и имеющие торговые залы отделов "Хозтовары", "Мебель", согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся к одному торговому объекту, в котором зарегистрирован только один кассовый аппарат, помещения конструктивно не отделены и имеют один вход, соответственно, в целях главы 26.3 НК РФ учитывается общая площадь торговых залов всех помещений торгового объекта, которая в рассматриваемом случае превышает 150 кв. м.
Однако налоговый орган не учитывает следующее.
Из экспликации к техническому паспорту на нежилое здание магазина "Уют" следует, что на первом этаже здания имеются следующие помещения: торговый зал площадью 77,9 кв. м, лестничная клетка площадью 6.2 кв. м, склад площадью 6,6 кв. м, магазин площадью 16,8 кв. м, склад площадью 5,6 кв. м, склад площадью 63,6 кв. м, санузел площадью 1,8 кв. м; второй этаж здания содержит: лестничную клетку площадью 4,2 кв. м, торговый зал площадью 85, 4 кв. м, торговый зал площадью 74,2 кв. м, офис площадью 17,3 кв. м (т. 1, л.д. 159-166).
Согласно техническому паспорту, пояснениям налогоплательщика, а также представленным фотоматериалам помещения, расположенные на первом этаже магазина "Уют", отделены от помещений, расположенных на втором этаже магазина, в том числе металлической дверью, имеют четкие границы, отдельные вывески "Мебель", "Хозтовары".
Наличие лестницы, ведущей на второй этаж в торговый зал отдела "Мебель" из помещения торгового зала отдела "Хозтовары", не свидетельствует об отсутствии конструктивной и функциональной обособленности рассматриваемых помещений.
ОНД Татышлинского района Министерства по делам гражданской обороны и чрезвычайным ситуациям Республики Башкортостан выданы отдельные заключения от 07.08.2007, от 19.12.2007 о состоянии пожарной безопасности в отношении объекта, расположенного по адресу: Республика Башкортостан, Татышлинский район, с. Верхние Татышлы, ул. Ленина, 76А, по осуществлению деятельности розничная торговля магазин товаров 1-ый этаж и розничная торговля магазин мебели 2-ой этаж (т. 3, л.д. 127-128).
В ходе проведенного налоговым органом осмотра помещений магазина "Уют" определена фактически используемая налогоплательщиком площадь торговых залов, а также установлено, что на первом и втором этажах предпринимателем осуществляется розничная торговля разными видами товара (протокол осмотра от 02.10.2008 - т. 2, л.д. 59-60).
При этом представители налогового органа подтвердили апелляционному суду то обстоятельство, что как на первом, так и на втором этажах, осуществлялся один вид деятельности - розничная торговля, различие было лишь в том, что площадь торгового зала на втором этаже по торговле мебелью превышала 150 кв. м, что не позволяло применять к нему режим налогообложения в виде ЕНВД.
Из пояснений заявителя следует, что кассовый аппарат, используемый в отделах "Мебель" и "Хозтовары", находится на первом этаже, и осуществляет работу с разбивкой на четыре отдела: первый отдел "Хозтовары", второй отдел - "Мебель", третий отдел - терминал "Хозтовары", четвертый отдел - терминал "Мебель". Второй этаж отделен от первого металлической дверью-шторкой и полностью глухой (т. 1, л.д. 28, 63, т. 2, л.д. 58).
Приказом от 01.12.2007 N 9 в связи с открытием магазина "Мебель" с 01.01.2008 назначен кассир Якупова И.А., которой вменена обязанность вести раздельный учет на кассе, в книге учета доходов и расходов, в кассовой книге по отделам: 1 - "Хозтовары"; 2 - "Мебель"; 3 - "Хозтовары" через терминал; 4 - "Мебель" через терминал. В письменных пояснениях налоговому органу предприниматель обосновывает ведение отдельного учета операций (т. 1, л.д. 28, т. 2, л.д. 58, 67).
Приказом предпринимателя от 30.12.2007 N 7 в связи с открытием магазина "Мебель" с 01.01.2008 определено вести отдельный учет и расчет по УСНО. Работники (продавцы, водитель-экспедитор) приказами предпринимателя принимались отдельно в магазин "Мебель" (т. 1, л.д. 29-32).
В протоколах допроса в качестве свидетелей (статья 90 НК РФ) от 05.08.2009 продавцы заявителя Галимова Р.Г., Нигаматьянова Л.М. подтвердили, что в контрольно-кассовой технике имеется разбивка по отделам "хозтовары" и "мебель" (т. 2, л.д. 61-66).
В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Законодательством о налогах сборах обязанность вести учет доходов по виду деятельности, в отношении которого применяется ЕНВД, налогоплательщикам не вменена.
Из пояснений предпринимателя следует, что им велась единая книга учета доходов и расходов за 2008 г., где доход, облагаемый единым налогом по УСНО, выделялся отдельной строкой (т. 2, л.д. 67).
Приведенные выше обстоятельства, а также представленные контрольно-кассовые чеки, журналы кассира-операциониста опровергают довод налогового органа, что налогоплательщиком отдельный учет доходов, получаемых от деятельности, в отношении которой применяется налоговый режим в виде ЕНВД и в отношении которой применяется УСНО, не велся.
Доказательств обратного в силу требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом в материалы дела не представлено.
Приложенные к апелляционной жалобе фотоматериалы уже имеются в материалах дела и были приобщены на стадии разбирательства дела в суде первой инстанции, а потому их дублирование неосновательно и они подлежат возврату заинтересованному лицу.
Относимость к настоящему делу материалов газеты "Налоговый вестник" от 30.04.2011 N 17(613) судом апелляционной инстанции не установлена, в связи с чем данный документ в силу требований статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве доказательства принят быть не может.
Убедительных пояснений относительно непредставления в суде первой инстанции приложенного к апелляционной жалобе дополнительного доказательства - копии постановления о прекращении уголовного дела от 01.04.2010 представителями заинтересованного лица в суде апелляционной инстанции не представлено.
Между тем в соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
В силу части 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять, в том числе ходатайства о приобщении к делу письменных и вещественных доказательств, в исследовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств. Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
Наличие перечисленных выше, а равно иных уважительных причин апелляционным судом не установлено. Убедительных объективных препятствий фактического и правового характера непредставления копии постановления о прекращении уголовного дела от 01.04.2010 в суд первой инстанции у заинтересованного лица не имелось, доказательств иного не представлено.
При таких обстоятельствах апелляционный суд не находит уважительных причин для непредставления заинтересованным лицом копии постановления о прекращении уголовного дела от 01.04.2010 в суд первой инстанции и отказывает в приобщении документа к материалам дела на стадии апелляционного производства.
Таким образом, из имеющихся в материалах дела доказательств следует, что помещения, используемые под отделы "Хозтовары" и "Мебель" и расположенные, соответственно, на первом и втором этажах магазина "Уют", являются конструктивно обособленными друг от друга, соединены лестничным маршем, имеют отдельные входы; как на первом, так и на втором этажах магазина оборудованы торговые залы и прочие помещения, необходимые для ведения торговли определенной и отличной группы товаров (подсобные, административно-бытовые и пр.); по отделам налогоплательщиком ведется раздельный учет; каждый отдел имеет свой штат сотрудников, реализует определенную номенклатуру товаров, отличную от номенклатуры другого отдела. Данные обстоятельства подтверждают, что помещения, используемые под отделы "Хозтовары" и "Мебель", являются самостоятельными объектами торговли. При этом не имеет значения, как покупатель попадает в отдел на втором этаже - непосредственно с улицы или сначала поднимается по лестнице с первого этажа здания. Сам по себе факт нахождения отделов предпринимателя в одном здании магазина не может свидетельствовать о том, что соответствующие помещения функционально и технически представляют собой единый торговый зал площадью 237,5 кв. м.
Следует также отметить, что согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 17.04.2009 N 03-11-09/142, если в многофункциональном комплексе административно-торгово-бытового назначения помещения, используемые под магазины, конструктивно обособлены и в каждом магазине ведется раздельный учет полученных доходов с применением контрольно-кассовой техники, то предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли может быть переведена на уплату ЕНВД по каждому объекту розничной торговли при условии, что площадь торгового зала каждого магазина не превышает 150 кв. м.
Апелляционный суд также отмечает следующее.
В любом случае результатом налоговой проверки должно служить определение действительного размера налогового обязательства, исключающего некорректное применение его составляющих (элементов) и повторность налогообложения (статьи 3, 8, 23, 87, 89, 101 НК РФ).
В настоящей же ситуации, приняв во внимание общую сумму доходов, полученных заявителем в 2008 г., в том числе через контрольно-кассовый аппарат и безналичную оплату (3 024 377 руб. + 1 324 429 руб. (уже задекларированный заявителем доход) = 4 348 806 руб.), инспекция произвела расчет единого налога по УСНО за 2008 г. в размере 260 928 руб. (4 348 806 руб. х 6%), определив с учетом сумм авансовых платежей за предыдущие периоды (62 875 руб.) итоговую сумму налога к уплате в размере 198 053 руб., что в сравнении с задекларированной предпринимателем суммой налога 16 591 руб. привело к доначислению налога по проверке в размере 181 462 руб.
В то же время из содержания оспариваемого решения (страницы 3 и 6) следует, что фактически инспекция использовала в своем расчете весь доход предпринимателя за 2008 г., в том числе и тот, который был задекларирован им при самостоятельном исчислении единого налога по УСНО по торговле мебелью на втором этаже, тем сам, в этой части инспекция своим доначислением, по сути, повторно облагает данным налогом ту же часть дохода.
Каких-либо убедительных пояснений по корректности произведенной налоговой реконструкции представители инспекции в апелляционном суде дать не смогли.
С учетом сказанного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления единого налога по УСНО в спорной сумме.
Довод апеллянта о том, что заявление налогоплательщика не подлежит рассмотрению арбитражным судом, поскольку установленный законом срок для обжалования решения инспекции от 26.10.2009 N 54 истек, отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.
В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Из материалов дела видно, что, не согласившись с принятым налоговым органом решением от 26.10.2009 N 54, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.06.2010 N 350/16 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения. С сопроводительным письмом от 18.06.2010 N 16-08/03784дсп указанное решение направлено в адрес предпринимателя (т. 3, л.д. 3-4).
Факт своевременного получения решения от 16.06.2010 N 350/16 налогоплательщик отрицает. Неполучение решения вышестоящего налогового органа в установленный срок послужило основанием для предъявления предпринимателем в инспекцию заявлений о выдаче результатов его обращения в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан с апелляционной жалобой (т. 1, л.д. 34, 59).
В письме от 01.02.2011 N 16-08/01337 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан в качестве доказательства получения своего решения предпринимателем 26.06.2010 ссылается лишь на данные интернет-сайта почтовой службы (т. 1, л.д. 73).
Согласно пункту 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов налоговых органов индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
В соответствии со статьей 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством.
Частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что заявление об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 18.11.2004 N 367-О, следует, что само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации напрямую не содержит перечня причин, подлежащих признанию арбитражным судом уважительными при пропуске срока на обращение в суд, а потому арбитражный суд устанавливает и оценивает обстоятельства, приводимые заявителем в обоснование уважительности причин пропуска такого срока, исходя из общих правил оценки доказательств, закрепленных в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом такие причины пропуска должны свидетельствовать о наличии в течение процессуального срока обстоятельств, объективно и независимо от воли заявителя препятствующих своевременному обращению с заявлением в арбитражный суд, в противном случае иное не исключило бы злоупотребление стороной принадлежащими ей процессуальными правами (часть 2 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и не обеспечило бы соблюдение принципа равноправия сторон, закрепленного статьей 8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Довод предпринимателя в заявлении о том, что результаты обжалования оспариваемого решения инспекции в вышестоящий налоговый орган ему не были известны, поскольку не получено решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.06.2010 N 350/16, подтвержден предъявленными предпринимателем в инспекцию заявлениями о выдаче результатов его обращения в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан с апелляционной жалобой и обоснованно признан судом первой инстанции обстоятельством, объективно и независимо от воли заявителя препятствующим своевременному обращению с заявлением в арбитражный суд.
Согласно правовой позиции, высказанной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.11.2010 N 8148/10, часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации связывает начало течения срока на подачу заявления о признании ненормативного акта недействительным с моментом, когда лицо узнало о нарушении своих прав и законных интересов, а не с моментом, когда оно могло или должно было узнать о таком нарушении.
Гарантией для лиц, не реализовавших по уважительным причинам свое право на совершение процессуальных действий в установленный срок, является институт восстановления процессуальных сроков, предусмотренный статьей 117 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Определением суда от 11.02.2011 в порядке части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропущенный заявителем срок на процессуальное обжалование решения налогового органа по ходатайству восстановлен в силу уважительности причины его пропуска (т. 1, л.д. 7, 80-81).
С учетом вышесказанного решение суда об удовлетворении заявленных требований является правильным, нарушений норм материального или процессуального права не допущено. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суда (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 апреля 2011 г. по делу N А07-79/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи:
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)