Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 16 февраля 2011 года.
Полный текст решения изготовлен 28 февраля 2011 года.
Арбитражный суд в составе судьи Фатеевой Н.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Махотиной Ю.Ю.,
- С участием: от заявителя: Баженова И.А. (дов. N 34 от 21.12.2009 г., паспорт <...>); Щежина Н.А. (дов. N 123 от 02.07.2010 г., паспорт <...>); Шаранова С.В. (дов. N 68 от 14.01.2011 г., паспорт <...>);
- от ответчика: Кузьмина Ю.В. (дов. N 242 от 05.10.2010 г., удостоверение ФНС УР N 431755); Панкова С.Н. (дов. N 20 от 07.02.2011 г., удостоверение ФНС УР N 658363).
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Сызранский НПЗ",
к ответчику/заинтересованному лицу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решения, требований
установил:
Открытое акционерное общество "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) от 31 июля 2009 г. N 52-21-14/2143Р незаконным в части доначисления: налога на прибыль в размере 123 067 910 руб., акциза в размере 17 742 359 руб., налога на доходы физических лиц в размере 35 256 руб., а также соответствующих им сумм начисленных пени, штрафа; требований МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об оплате налога, сбора, пени, штрафа от 24.02.2010 г. N 45, 46, 46/1.
17.09.2010 г. определением Арбитражного суда г. Москвы производство по делу было приостановлено до принятия Федеральным арбитражным судом Московского округа судебных актов по делам N А40-142085/09-13-1124, N А40-149634/09-129-1090 в порядке кассационного производства.
07.02.2011 г. определением Арбитражного суда г. Москвы производство по делу было возобновлено.
Ответчик против удовлетворения требований возражал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве.
Из материалов дела усматривается, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 2006 г. по 2007 г.
По итогам проверки сотрудниками Инспекции составлен акт выездной налоговой проверки от 26.06.2009 г. N 52-24-14/1643а, вынесено решение "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 31 июля 2009 г. N 52-21-14/2143Р, (далее - Решение), в соответствии с которым Обществу предложено уплатить недоимку по налогам - 140 980 895, пени - 10 505 044 руб., и штрафам - 18 194 025 руб. в общей сумме - 169 679 964 рубля.
Заявителем была подана апелляционная жалоба от 20.08.2009 г. N 15/117 на Решение в УФНС России по г. Москве.
Решением УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 9-1-08/0144@ принятое Инспекцией Решение оставлено без изменений, а апелляционная жалоба - без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила Решение инспекции и признала его вступившим в законную силу.
После вступления оспариваемого решения в законную силу налоговым органом налогоплательщику направлены оспариваемые требования: от 24.02.2010 г. N 46, 46/1 об оплате налога, сбора, пени, штрафа, N 45 о перечислении налога.
Заявитель оспорил в судебном порядке указанное Решение в части доначисления сумм налога на прибыль в размере 123 067 910 руб., акциза в размере 17 742 359 руб., налога на доходы физических лиц в размере 35 256 руб., а также соответствующих им сумм начисленных пени, штрафа; требования от 24.02.2010 г. N 45, 46, 46/1.
Выслушав доводы представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
По пункту 1.1 Решения.
На основании п. 1.1 Решения налоговым органом был доначислен налог на прибыль в размере 3 297 480 руб. в том числе за 2006 год в размере 2 475 987 руб., за 2007 год в размере 821 493 руб., в связи с тем, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 319 НК РФ завышена сумма прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения на сумму остатков незавершенного производства на конец каждого налогового периода на сумму 13 739 500,43 руб., в том числе: за 2006 г. - на 10 316 613,92 руб., за 2007 г. - на 3 422 886,51 руб.
В качестве обоснования своей позиции налоговый орган приводит следующие доводы.
В проверяемом периоде заказчиками по переработке нефтяного сырья ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" являлись следующие организации:
- - ООО "Транспромсервис" - по договору N 671 от 30 марта 2006 г.;
- - ООО "Торговый дом "ЮКОС-М" - по договору N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Руснефтехим" - по договору N 351 от 25 января 2006 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Роснефть" - по договору N 0000606 от 30 января 2006 г.;
- - ЗАО "Нафта-Сиб и Ко" - по договору N 352 от 13 января 2006 г.;
- - ООО "Компания "СибРесурс" - по договору N 435 от 07 февраля 2006 г.;
- - ОАО "Нефтегазовая компания "РуссНефть" - по договору N 33960-10/05-124 394 от 17 февраля 2005 г.
Согласно пункту 1.7 договора N 671 от 30 марта 2006 г. с ООО "Транспромсервис", пункту 1.7 договора N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г. с ООО "Торговый дом "ЮКОС-М", пункту 1.7 договора N 351 от 25 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Руснефтехим", пункту 1.7 договора N 0000606 от 30 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", пункту 1.7 договора N 435 от 07 февраля 2006 г. с ООО "Компания "СибРесурс", пункту 1.7 договора N 352 от 13 января 2006 г. с ЗАО "Нафта-Сиб и Ко", "подписывая договор Заказчик выражает свое безотзывное согласие с тем, что прием сырья переработка и передача продуктов переработки Заказчиком Подрядчику производится исходя из технологических возможностей Подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки у Подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства. Размер минимально необходимого запаса сырья Заказчика и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки для безопасного ведения Подрядчиком технологического процесса производства согласуется Сторонами дополнительно. Неисполнение Подрядчиком обязательств, вытекающих из настоящего Договора, в сроки, установленные настоящим Договором, если это неисполнение вызвано необходимостью соблюдения условия о минимально необходимом запасе Сырья и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки у Подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не будет являться нарушением Подрядчиком условий настоящего договора. Заказчик безусловно принимает на себя все риски, связанные с неисполнением Подрядчиком своих обязательств по Договору в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, и самостоятельно несет все убытки, вытекающие из обстоятельств, перечисленных в нем. Стороны признают, что положения настоящего пункта являются существенным положением настоящего Договора".
Согласно пункту 2.6 договора N 671 от 30 марта 2006 г. с ООО "Транспромсервис", пункту 2.6 договора N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г. с ООО "Торговый дом "ЮКОС-М", пункту 2.6 договора N 351 от 25 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Руснефтехим", пункту 2.6 договора N 0000606 от 30 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", пункту 2.6 договора N 435 от 07 февраля 2006 г. с ООО "Компания "СибРесурс", пункту 2.6 договора N 352 от 13 января 2006 г. с ЗАО "Нафта-Сиб и Ко", пункту 2.9 договора N 33960 от 17 февраля 2005 г. с ОАО нефтегазовая компания "РуссНефть", переходящие на следующий за отчетным месяц остатки сырья Заказчика, а также Продуктов переработки, выработанных из сырья Заказчика и находящиеся на хранении у Подрядчика, учитываются Сторонами в соответствующем "Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика". Заказчик вправе участвовать в снятии натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки, проводимом Подрядчиком, а также при оформлении "Акта снятия натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки".
В пункте 4 статьи 38 НК РФ указано, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
В пункте 1.1 вышеуказанных договоров указано, что ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" является Подрядчиком.
В Актах выполненных работ и оказанных услуг к вышеуказанным договорам указано, что Подрядчик (ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод") выполнил Заказчику работы по переработке сырья, включая оказание услуг по хранению Продуктов переработки.
Во всех счетах-фактурах, выставленных в 2006 году в адрес Заказчиков, в графе "Наименование товара" указано: "Выполненные работы по переработке сырья".
Во всех счетах-фактурах, выставленных в 2007 году в адрес Заказчиков, в графе "Наименование товара" указано: "Выполненные работы и оказанные услуги по переработке сырья".
Таким образом, налоговый орган указывает, что ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" выполняет работу по переработке сырья и положения абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ не распространяются на Общество.
Как указывает Инспекция, Заявитель в нарушение статьи 318, пункта 1 статьи 319 НК РФ не рассчитывал прямые расходы на остатки незавершенного производства, т.е. не включал сумму расходов, приходящуюся на долю остатков незавершенного производства на конец текущего месяца, в состав прямых расходов следующего месяца.
В соответствии с пунктом 2.7.4 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета Общества на 2006 год и на 2007 год незавершенное производство отражается по фактической производственной себестоимости.
В пункте 15.3 "Расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства" Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2006 год установлен четкий порядок оценки незавершенного производства нефтепродуктов.
В соответствии с пунктом 15.3 Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2007 год для оценки незавершенного производства нефтепродуктов под сырьем понимается нефть и присадки, используемые в процессе переработки нефти.
Положение по Учетной политике для целей налогового учета на 2007 (пункт 9) говорит о том, что по услугам, оказываемым предприятием распределение сумм прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется. Данный пункт противоречит правовым нормам пункта 4 статьи 38, статей 318 и 319 НК РФ, статей 702 и 703 ГК РФ.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 2.6.2 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2006 год и Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2007 год "давальческое сырье" и продукция, полученная из него, учитываются у переработчика отдельно на забалансовых счетах в количественном выражении и стоимостной оценке, предоставляемой собственником сырья и продукции, полученной из данного сырья, в разрезе давальцев по видам сырья, нефтепродуктов, полуфабрикатов.
Отчеты о движении и об остатках нефтепродуктов за 2006 - 2007 гг. (забалансовый счет 003) содержат информацию о материалах, принятых в переработку, полуфабрикатах и готовой продукции.
Согласно пояснению по приему и переработке нефти в Обществе N 10-2/970 от 05.12.2008 г., поставка нефти у Заявителя осуществляется по трубопроводам ОАО "Приволжскнефтепровод" и ОАО "Самаранефтегаз". Нефть поступает для подготовки к переработке в резервуары цеха N 4, после чего направляется на установки первичной перегонки нефти ЭЛОУ-АВТ-6, ЭЛОУ-АВТ-5 для переработки.
Процесс подготовки нефти включает в себя следующие операции: отстой нефти в резервуаре после закачки; замер уровня нефти в резервуаре; определение массы нефти в резервуаре; подключение резервуара на переработку. Стадийность выполнения указанных операций обуславливает последовательное использование индивидуальных резервуаров в процессе приема, подготовки и последующей подачи нефти на переработку.
Исходя из непрерывности процесса производства нефтепродуктов в нефтеперерабатывающей промышленности, для обеспечения безопасности технологического процесса первичной перегонки нефти и всего предприятия на случай плановой или аварийной остановки поставки нефти Заявителя из системы нефтепроводов ОАО "Приволжскнефтепровод", в резервуарах цеха N 4 находится запас остатков "полезной" нефти, который обеспечивает бесперебойную работу установки первичной перегонки нефти даже в случае сбоя в поставке нефти.
Сырьевой парк предназначен для приема и хранения нефти, поступающей на завод по трубопроводу или железной дороге. Сырьевые емкости должны обеспечить бесперебойную работу завода в течение 7 суток при поступлении нефти по трубопроводу. Для хранения нефти на НПЗ предназначаются сырьевые резервуарные парки. Нормы технологического проектирования предлагают предусматривать в проектах такую вместимость парков, чтобы она обеспечивала бесперебойную работу НПЗ, получающего нефть по нефтепроводу в течение 7 суток. Объем резервуарных парков и условия хранения продуктов в каждом случае определяются с учетом конкретных условий предприятия по снабжению сырьем и вывозу продукции, но продолжительность хранения при этом должна быть для сырьевых резервуаров нефти, подаваемой по трубопроводу не более 7 суток.
Согласно инструкции N Т-4-127 по эксплуатации парка сырой нефти ТСБ резервуары N 501 - 509, утвержденной 12.03.2005 г., сырая нефть по магистральному трубопроводу с узла учета N 410 по линии "Покровская нефть" поступает в резервуары N 501, 503 - 509 с производительностью до 1500 м3/ч, также предусмотрена схема заполнения резервуаров N 501 - 505 по линии "Ставропольская нефть" с участка N 1 (готовой продукции и сырой нефти).
После заполнения резервуара до отметки 16 м в летний период и до отметки 15,5 м в зимний период требуется провести следующие мероприятия:
- - отстой нефти не менее 4 часов;
- - дренирование технологической воды;
- - вызов лаборантов цеха N 13, отбор проб;
- - подключение схемы размыва донных осадков с расходом от насосов Н-1А, Н-2А 700 м 3/ч - не менее 12 часов.
Нефть из резервуара можно откачивать не ранее чем через 20 часов.
Согласно разделу 3 "Расчет фактических технологических потерь нефти и нефтепродуктов для Общества на НПЗ России существует среднеотраслевая структура потерь в резервуарах - 35,1%.
Нефть, полученная от заказчиков, подвергается воздействию и вошла в технологический процесс, будучи в резервуарах. Остатки нефти, находящиеся в резервуаре, по мнению налогового органа также следует считать остатками незавершенного производства.
На основании отчетов о движении и об остатках нефтепродуктов за 2006 - 2007 гг. Общества, актов выработки и актов приема-передачи подакцизных и неподакцизных товаров видно количество подвергнутой переработке нефти, остатков компонентов, оставшихся в производстве на конец каждого месяца, а также о законченных, но не принятых заказчиком работ и услуг - то есть информация о количестве незавершенного производства, приходящегося на конец каждого налогового периода.
Согласно отчетам о движении и об остатках нефтепродуктов по состоянию на 01.01.2007 г. остаток нефтяного сырья, принятого от заказчика составляет 93 380,87 т. Согласно декларации по налогу на прибыль прямые расходы по переработке нефти за 2006 г. составили 456 790 687 руб. Всего за 2006 г. согласно актам фактической выработки Обществом запущено в процесс переработки 6 197 442,44 т нефтесырья. Следовательно, прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство составляют 10316613,92 руб. Таким образом, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. на 10 316 613,92 руб.
Согласно отчетам о движении и об остатках нефтепродуктов по состоянию на 01.01.2008 г. остаток нефтяного сырья, принятого от заказчика составляет 82 415,28 т. Согласно декларации по налогу на прибыль прямые расходы по переработке нефти составили 579 539 947 руб. Всего за 2007 г. согласно актам фактической выработки Общества запущено в процесс переработки 6 668 594,70 т нефтесырья. Следовательно, прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство составляют 13 739 500,43 руб. Необходимо увеличить прямые расходы 2007 г. на стоимость незавершенного производства по состоянию на 01.01.2007 г. и уменьшить на сумму незавершенного производства по состоянию на 01.01.2008 г. Так как налогоплательщиком не было учтено незавершенное производство, прямые расходы с учетом незавершенного производства необходимо уменьшить на 3 422 886,51 руб. Таким образом, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 г. на 3 422 886,51 руб.
Кроме того, Инспекция указывает, что в пунктах 4.1 - 4.3 Договора переработки предусмотрено, что стоимость работ и услуг включает в себя стоимость работ и услуг, выполненных в отчетном месяце, за исключением стоимости услуг по хранению продуктов переработки сверх согласованного срока хранения. Стоимость хранения продуктов переработки в течение согласованного срока хранения входит в стоимость работ и услуг определяемую в порядке, установленным пунктом 4.3 договора переработки. Согласованным сроком хранения продуктов переработки сторонами признается период с даты подписания соответствующего Акта приемки-передачи продуктов переработки до истечения месяца, следующего за отчетным.
Из анализа первичных документов, представленных в ходе проверки, видно, что остатки нефти в текущем месяце переходят на следующий месяц.
При анализе Актов выполненных работ и оказанных услуг к договору переработки, а также счетов-фактур установлено, что цена работ и услуг за одну тонну сырья отражена без выделения стоимости услуг по хранению.
Так, например, в счете-фактуре N 1576 от 30.04.2007 г., выставленной в адрес ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" (давальца), стоимость выполненных работ и оказанных услуг по переработке сырья равна объему сырья взятого на переработку - 235 000 т. умноженную на согласованную условиями договора цену (которая также включает в себя стоимость услуг по хранению) - 950 руб. В данном счете-фактуре не фигурирует объем нефти, находящейся на хранении с января 2007 года.
При анализе условий договоров "Стоимость работ и услуг. Порядок оплаты" установлено, что цена 950 руб. включает в себя стоимость за хранение и стоимость за выполненные работы.
Таким образом, в ходе исполнения договоров фактически указывается стоимость исходя из расчета переработанного сырья.
Кроме того, пунктами 1.6 договоров N 671 от 30 марта 2006 г. с ООО "Транспромсервис", N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г. с ООО "Торговый дом "ЮКОС-М", N 351 от 25 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Руснефтехим", N 0000606/0145Д от 30 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", N 435 от 07 февраля 2006 г. с ООО "Компания "СибРесурс", N 352 от 13 января 2006 г. с ЗАО "Нафта-Сиб и Ко", N 33960 от 17 февраля 2005 г. с ОАО нефтегазовая компания "РуссНефть" определено, что "...цена работ и услуг определяется в расчете на 1 тонну Основного Сырья по настоящему договору...".
Также следует отметить, Общество в своих первичных документах, а именно в счетах-фактурах, актах выполненных работ и оказанных услуг четко указывает, что выполнены именно работы по переработке сырья.
Следовательно абзац 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ не распространяются на Общество.
Общество в Положениях об учетной политике для целей налогообложения на 2006 г., и на 2007 г., не определило, какие именно расходы следует относить на незавершенное производство.
В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные и определяются в учетной политике налогоплательщика.
Учитывая положение статьи 319 НК РФ и в связи с отсутствием в учетной политике для целей налогового учета Общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию налоговым органом применен пункт 7 статьи 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы вправе "определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Следовательно, Налоговым Кодексом Российской Федерации предусмотрен порядок распределения всех прямых расходов на незавершенное производство, а не в части прямых расходов.
Довод налогоплательщика о неверности расчета доли прямых расходов и необходимости включения в расчет прямых расходов, относящихся к Товарно-сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) Инспекция считает необоснованным, так как из обстоятельств, описанных в обжалуемом Решении следует, что нефть, полученная от заказчиков, подвергается воздействию и вошла в технологический процесс, будучи в резервуарах. Остатки нефти, находящиеся в резервуаре, также следует считать остатками незавершенного производства.
В Обществе на конец каждого месяца возникают остатки материалов, принятых в переработку, полуфабрикатов и готовой продукции, о чем свидетельствуют Отчеты о движении и об остатках нефтепродуктов за 2006 - 2007 года (забалансовый счет 003).
Приемка нефти ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" происходит не в резервуарах товарно-сырьевого парка, а на узле учета нефти.
Следовательно, принимая сырье на узле учета нефти, Общество начинает формировать стоимость работ, которая включает в себя оплату всего комплекса работ осуществленных Обществом в отчетном периоде (месяце).
На основании изложенного, Инспекция делает вывод о неправомерном завышении суммы прямых расходов для целей налогообложения на сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки нефти на конец каждого налогового периода за 2006 - 2007 годы на сумму 13 739 500,43 рублей. Обществом занижен налог на прибыль на сумму 3 297 480 руб., в том числе за 2006 год на 2 475 987 руб., за 2007 год - на 821 493 руб.
Указанные доводы налогового органа признаны судом необоснованными в силу следующего.
Завод выполняет работы, оказывает услуги на основании договоров переработки нефти из давальческого сырья.
Исходя из условий договора, Договор переработки относится к смешанным договорам и содержит в себе элементы договора подряда (в части производства нефтепродуктов из давальческого сырья) и договора оказания услуг (в части приемки сырья, хранения сырья и продуктов переработки и т.д.).
Однако какие-либо незавершенные работы или услуги у Завода на конец отчетного периода отсутствуют, поскольку в рамках отчетного периода Завод полностью выполняет предусмотренный договором цикл и работ, и услуг, исходя из заказанного давальцем объема переработки.
В соответствии со ст. 319 НК РФ "Под незавершенным производством (НПЗ)... понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке".
Таким образом, к НЗП в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ относятся:
- - законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- - остатки невыполненных заказов производств;
- - остатки полуфабрикатов собственного производства;
- - материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке;
- т.е. продукция, работы, услуги, находящиеся на определенной стадии технологического процесса обработки (изготовления).
Из изложенного следует, что о наличии незавершенным производством, незавершенной работой является не выполненный, или частично выполненный, или выполненный, но не принятый давальцем заказ.
Налоговым законодательством термин "заказ" не определен. Из гражданских норм договора подряда следует (ст. 708 ГК РФ), что в нем должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.
В рамках договоров (68 - 150 т. 2, 1 - 59, т. 3) переработки с учетом предмета договора, порядка определения стоимости услуг по переработке нефти, определения заказчиком номенклатуры и видов подакцизной продукции, под термином "заказ", употребленным в ст. 319 НК РФ, следует понимать количественный объем давальческого сырья, подлежащего переработке за отчетный месяц, номенклатуру и количество товарной продукции, произведенной из сырья заказчика, а также другие критерии, сформированные практикой взаимоотношений сторон.
Следовательно, наличие незавершенного производства при переработке давальческого сырья зависит как от технологического процесса производства продукции, так и от условий договора.
Условия договоров на переработку давальческого сырья между Обществом и Заказчиками предусматривают выполнение заказов в течение отчетного (календарного) месяца.
Для исполнения условий договора Заказчик обязан не позднее 10 числа месяца, предшествующему отчетному, предоставить Обществу предложения о планируемом объеме передачи Сырья и ассортимента Продуктов переработки, другими словами оформить заказ на переработку определенного, необходимого для Заказчика объема, после чего Общество и Заказчик ежемесячно до наступления отчетного месяца подписывают Приложения, в которых:
1. устанавливается количество сырья Заказчика, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, качественные параметры передаваемого на переработку Сырья, плановую выработку и ассортимент Продуктов переработки
2. сроки и порядок транспортировки и передачи Сырья
3. сроки и порядок переработки Сырья
4. сроки и порядок погрузки Продуктов переработки.
Таким образом, до наступления отчетного периода между Заказчиком и Обществом подписан заказ на выполнение работ и оказание услуг, в котором четко оговорены и объемы переработки, и предполагаемый ассортимент. При этом количество сырья, которое должно быть переработано в планируемом месяце, выделяется отдельно от количества сырья, всего принятого заводом на хранение от Заказчика в резервуарный парк.
Последней датой отчетного месяца оформляются и подписываются акты фактической выработки, акты оказанных услуг и выполненных работ. Этими документами Заказчик подтверждает выполнение заказа и отсутствие претензий к количеству и качеству услуг, оказанных Обществом.
Количество Основного Сырья, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, соответствует (равно) количеству фактически переработанного Основного Сырья.
Таким образом, весь объем работ и услуг выполняется полностью, а их результаты передаются ежемесячно Заказчику, что дополнительно подтверждает отсутствие незавершенного производства исходя из условий полученного заказа.
Нефть и выработанные из нее нефтепродукты являются собственностью давальца (заказчика по договору переработки нефти) и учитываются у налогоплательщика за балансом
Незавершенное производство в виде остатков полуфабрикатов собственного производства и материалов и полуфабрикатов, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке, у Общества также отсутствует.
Как указывалось выше,Общество осуществляет переработку давальческого сырья.
В соответствии с п. 1.1 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утв. Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 г. N 371 "под "Давальческим нефтесырьем" (нефть, газовый конденсат) понимается сырье, передаваемое их владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию на переработку для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором".
Физически остатки материальных ресурсов на заводе имеются в наличии, но это сырье и продукты переработки, принадлежащие на праве собственности давальцам. Таким образом, давальческое сырье и полученные из него нефтепродукты не формируют ни актива, ни пассива баланса, не являются доходом переработчика, поэтому учитываются Обществом на забалансовых счетах.
Наличие остатков сырья и продуктов переработки на конец месяца на забалансовых счетах Общества не влияет на формирование себестоимости работ и услуг на очередной месяц, поскольку, как указано выше, все работы и услуги на конец месяца принимаются в полном объеме Заказчиками по актам фактической выработки.
Соответственно, НЗП в виде материалов (сырье, продукт переработки), принятых в переработку, но не законченных переработкой, у завода не возникает.
Указание Обществом в актах фактической выработки остатков сырья и нефтепродуктов не является доказательством наличия у Общества незавершенного производства.
Товарно-сырьевые базы (ТСБ) предназначены для приема, хранения и учета нефти и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки нефти.
Одним из доводов проверяющих является то, что налогоплательщик не оспаривает факт наличия остатков нефти на заводе (стр. 19 Решения).
Технологические остатки нефти, не включенные в объем заказа (переработки) текущего месяца, остаются у Подрядчика на хранении в резервуарах ТСБ.
В акте проверке инспектор приводит пункт 2.6 договора, согласно которому переходящие на следующий за отчетным месяц остатки Сырья Заказчика, а также Продуктов переработки, выработанных из Сырья Заказчика и находящихся на хранении у Подрядчика, учитываются Сторонами в соответствующем "Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика". Заказчик вправе участвовать в снятии натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки, проводимом Подрядчиком, а также при оформлении "Акта снятия натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки".
Однако указанные остатки не являются незавершенным производством, в том числе это не следует и из пункта 2.6 договора.
В соответствии с определением незавершенного производства, данным законодателем в ст. 319 НК РФ, незавершенное производство возникает после начала технологического процесса обработки (изготовления) продукции, а не на стадии хранения сырья перед переработкой.
Аналогичная норма содержится в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, который раскрывает понятие незавершенного производства: "продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству".
Остатки сырья являются имуществом давальца, существующим до вовлечения его в производство, остатки готовой продукции являются имуществом давальца, существующим после завершения цикла производства, полученным в результате производства.
Переработка нефти - сложный технологический процесс, включающий несколько ступеней, в том числе:
- процесс подготовки нефти на установке ЭЛОУ,
- первичная (фракционную) перегонка нефти (АВТ),
- вторичные процессы ее переработки термокаталитические (каталитический крекинг, каталитический риформинг), термические (висбрекинг), термогидрокаталитические (гидроочистка), которые позволяют увеличить процент выхода светлых фракций и их облагораживание.
Таким образом, хранение нефти в резервуарах перед откачкой на установки ЭЛОУ не относится к технологическому процессу производства.
Данный вывод также подтверждается отраслевой Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 г. N 371, в соответствии с п. 4.4 раздела IV которой "к основному производству относятся все технологические процессы (производства), переделы, цехи и установки, которые по своей организации и технологии направлены на получение готовой продукции и полуфабрикатов, предназначенных как для реализации на сторону, так и для дальнейшей переработки на данном предприятии.
К процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относятся:
а) подготовка сырья (нефти) к переработке (обезвоживание и обессоливание) (установка ЭЛОУ));
б) перегонка нефти, бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, вакуумного газойля и мазута - атмосферные и атмосферно-вакуумные трубчатки топливного и масляного типа, атмосферно-вакуумные трубчатки со вторичной перегонкой бензиновых фракций, установки вторичной перегонки с четкой ректификацией;
"Под вспомогательными производствами следует понимать производства, которые непосредственно не связаны с выработкой основной продукции завода, а обслуживают основное производство различными видами услуг.
К вспомогательным производствам на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях относятся следующие цеха и хозяйства:
а) по обслуживанию энергией и водой: энергетический цех (электроснабжение, пароснабжение, воздухоснабжение), водоснабжение, общезаводская канализация и нефтеловушечное хозяйство, очистка сточных вод;
б) по обслуживанию производства различными услугами: цех контроля и автоматики, ремонтно-механический, ремонтно-строительный, электротехнический, кузнечный и литейный цеха, хозяйственный цех, товарно-сырьевой цех, включающий внутризаводскую перекачку, затаривание товарных нефтепродуктов и другой продукции, железнодорожный и автомобильный транспорт, станции промывки цистерн и другие;
Налоговый орган на странице 5 (абз. 4) Решения ссылается на Пояснения по приему и переработке нефти в ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" N 10-2/970 от 05.12.2008 г., в соответствии с которыми "доставка нефти на ОАО "СНПЗ" осуществляется по трубопроводам ОАО "Приволжскнефтепровод" и ОАО "Самаранефтегаз". Нефть поступает для подготовки к переработке в резервуары цеха N 4, после чего направляется на установки первичной перегонки нефти ЭЛОУ-АВТ-6, ЭЛОУ-АВТ-5 для переработки. Процесс подготовки нефти включает в себя следующие операции: отстой нефти в резервуаре после закачки; замер уровня нефти в резервуаре; определение массы нефти в резервуаре; подключение резервуара на переработку. Стадийность выполнения указанных операций обуславливает последовательное использование индивидуальных резервуаров в процессе приема, подготовки и последующей подачи нефти на переработку".
Однако обозначенные налоговым органом операции не относятся к процессу переработки (производства), а происходят до передачи нефти в переработку.
Вывод Инспекции о вступлении нефти в технологический процесс переработки (производства нефтепродуктов) в резервуарах ТСБ, основанный на толковании Инструкции N Т-4-127 по эксплуатации парка сырой нефти ТСБ резервуары N 501 - 509, утвержденной 12.03.2005 г. (абз. 2 стр. 6 Решения) также необоснован.
Согласно п. 2 (стр. 4) Инструкции назначение резервуарного парка сырой нефти - прием сырой нефти, газового конденсата; откачка на переработку на ЭЛОУ АВТ-6, откачка в резервуары цеха N 4.
Из данного текста Инструкции следует, что действия, связанные с приемом сырой нефти, хранением, учетом, подготовкой, до передачи на электрообессоливающие установки (ЭЛОУ), непосредственно не относятся к технологическому циклу производства нефтепродуктов.
Соответственно, отсутствуют начатые, но неоконченные работы в отношении указанных Сырья и Продуктов переработки.
Фактически имеет место ситуация, при которой производство окончено, а выполненный заказ - продукт переработки, принятый заказчиком, - в соответствии с условиями договора передается на хранение.
Таким образом, в отношении оконченного производством продукта оказывается услуга по хранению, что не является незавершенным производством.
На конец отчетного периода весь объем выполненных работ и оказанных услуг передан заказчику по актам приема-передачи.
Таким образом, у завода-переработчика на конец отчетного периода отсутствуют незаконченные или законченные, но не принятые заказчиком, работы и услуги.
Согласно регистрам налогового учета за 2006 - 2007 гг., все затраты по налоговому учету, относящиеся к приемке и хранению остатков в резервуарах являются косвенными, т.е. в налоговом учете ОАО "СНПЗ" прямые затраты, относящиеся к таким услугам отсутствуют.
Более того, в отношении услуг НК РФ предусмотрено иное регулирование учета прямых расходов.
Так, в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В расчете налогового органа в нарушение ст. 319 НК РФ не учтено соответствие осуществленных расходов выполненным работам, оказанным услугам.
В соответствии со ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов... выполненным работам, оказанным услугам...
В отношении расчета Инспекцией доли прямых расходов на остатки нефти, налогоплательщиком при рассмотрении Возражений для сопоставления и соизмерения расходов Товарно-сырьевой базы были представлены:
- Расчет суммы расходов для целей налогообложения по Резервуарному парку сырой нефти за 1, 2, 3, 4 квартал 2006 и 2007 года (исх. N 01/586 от 31.07.09);
- Расчет затрат по Резервуарному парку сырой нефти за 2006 и 2007 гг. (исх. N 01/586 от 31.07.09).
Инспекцией при вынесении оспариваемого Решения представленные данные не учтены (стр. 22 Решения) со ссылкой на п. 7 ст. 31 НК РФ, согласно которому "налоговые органы вправе определять сумму налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками... расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике...".
Данный пункт определяет, что Инспекция вправе самостоятельно произвести расчет налогов, но не является основанием, позволяющим произвести расчет доли прямых расходов на остатки нефти без учета соразмерности расходов, связанных с переработкой нефти.
Инспекцией при расчете доли прямых расходов, приходящихся на долю остатков нефти включены все прямые расходы, отраженные в налоговой декларации и приходящиеся на все виды деятельности, осуществляемые ОАО "СНПЗ" (это услуги по погрузке нефтепродуктов в водный транспорт, услуги по проведению спортивно-оздоровительных мероприятий, услуги по пломбированию вагоноцистерн, услуги прачечной и химчистки, услуги по взвешиванию и хранению металлолома, услуги по водоснабжению, услуги по грузоперевозкам, услуги ЖКХ (общежития), услуги по транспортировке электроэнергии и теплоэнергии и проч. услуги)
Размер ежемесячных расходов Общества из расчета на 1 тонну нефти по Товарно-сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти. Налоговым органом расчет произведен без учета данных обстоятельств.
Согласно регистрам налогового учета за 2006 - 2007 гг., предоставленным налоговому органу (ответ исх. N 10-2/19 от 18.03.09 на требование N 15/03.03.09), все затраты по налоговому учету, относящиеся к Товарно-сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах), являются косвенными и группируются по Центру затрат "ЦЗ_Цех N 4 внутризаводская перекачка".
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 28.02.2011 ПО ДЕЛУ N А40-53180/10-129-288
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 28 февраля 2011 г. по делу N А40-53180/10-129-288
Резолютивная часть решения объявлена 16 февраля 2011 года.
Полный текст решения изготовлен 28 февраля 2011 года.
Арбитражный суд в составе судьи Фатеевой Н.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Махотиной Ю.Ю.,
- С участием: от заявителя: Баженова И.А. (дов. N 34 от 21.12.2009 г., паспорт <...>); Щежина Н.А. (дов. N 123 от 02.07.2010 г., паспорт <...>); Шаранова С.В. (дов. N 68 от 14.01.2011 г., паспорт <...>);
- от ответчика: Кузьмина Ю.В. (дов. N 242 от 05.10.2010 г., удостоверение ФНС УР N 431755); Панкова С.Н. (дов. N 20 от 07.02.2011 г., удостоверение ФНС УР N 658363).
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Сызранский НПЗ",
к ответчику/заинтересованному лицу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решения, требований
установил:
Открытое акционерное общество "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) от 31 июля 2009 г. N 52-21-14/2143Р незаконным в части доначисления: налога на прибыль в размере 123 067 910 руб., акциза в размере 17 742 359 руб., налога на доходы физических лиц в размере 35 256 руб., а также соответствующих им сумм начисленных пени, штрафа; требований МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об оплате налога, сбора, пени, штрафа от 24.02.2010 г. N 45, 46, 46/1.
17.09.2010 г. определением Арбитражного суда г. Москвы производство по делу было приостановлено до принятия Федеральным арбитражным судом Московского округа судебных актов по делам N А40-142085/09-13-1124, N А40-149634/09-129-1090 в порядке кассационного производства.
07.02.2011 г. определением Арбитражного суда г. Москвы производство по делу было возобновлено.
Ответчик против удовлетворения требований возражал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве.
Из материалов дела усматривается, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 2006 г. по 2007 г.
По итогам проверки сотрудниками Инспекции составлен акт выездной налоговой проверки от 26.06.2009 г. N 52-24-14/1643а, вынесено решение "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 31 июля 2009 г. N 52-21-14/2143Р, (далее - Решение), в соответствии с которым Обществу предложено уплатить недоимку по налогам - 140 980 895, пени - 10 505 044 руб., и штрафам - 18 194 025 руб. в общей сумме - 169 679 964 рубля.
Заявителем была подана апелляционная жалоба от 20.08.2009 г. N 15/117 на Решение в УФНС России по г. Москве.
Решением УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 9-1-08/0144@ принятое Инспекцией Решение оставлено без изменений, а апелляционная жалоба - без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила Решение инспекции и признала его вступившим в законную силу.
После вступления оспариваемого решения в законную силу налоговым органом налогоплательщику направлены оспариваемые требования: от 24.02.2010 г. N 46, 46/1 об оплате налога, сбора, пени, штрафа, N 45 о перечислении налога.
Заявитель оспорил в судебном порядке указанное Решение в части доначисления сумм налога на прибыль в размере 123 067 910 руб., акциза в размере 17 742 359 руб., налога на доходы физических лиц в размере 35 256 руб., а также соответствующих им сумм начисленных пени, штрафа; требования от 24.02.2010 г. N 45, 46, 46/1.
Выслушав доводы представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
По пункту 1.1 Решения.
На основании п. 1.1 Решения налоговым органом был доначислен налог на прибыль в размере 3 297 480 руб. в том числе за 2006 год в размере 2 475 987 руб., за 2007 год в размере 821 493 руб., в связи с тем, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 319 НК РФ завышена сумма прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения на сумму остатков незавершенного производства на конец каждого налогового периода на сумму 13 739 500,43 руб., в том числе: за 2006 г. - на 10 316 613,92 руб., за 2007 г. - на 3 422 886,51 руб.
В качестве обоснования своей позиции налоговый орган приводит следующие доводы.
В проверяемом периоде заказчиками по переработке нефтяного сырья ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" являлись следующие организации:
- - ООО "Транспромсервис" - по договору N 671 от 30 марта 2006 г.;
- - ООО "Торговый дом "ЮКОС-М" - по договору N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Руснефтехим" - по договору N 351 от 25 января 2006 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Роснефть" - по договору N 0000606 от 30 января 2006 г.;
- - ЗАО "Нафта-Сиб и Ко" - по договору N 352 от 13 января 2006 г.;
- - ООО "Компания "СибРесурс" - по договору N 435 от 07 февраля 2006 г.;
- - ОАО "Нефтегазовая компания "РуссНефть" - по договору N 33960-10/05-124 394 от 17 февраля 2005 г.
Согласно пункту 1.7 договора N 671 от 30 марта 2006 г. с ООО "Транспромсервис", пункту 1.7 договора N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г. с ООО "Торговый дом "ЮКОС-М", пункту 1.7 договора N 351 от 25 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Руснефтехим", пункту 1.7 договора N 0000606 от 30 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", пункту 1.7 договора N 435 от 07 февраля 2006 г. с ООО "Компания "СибРесурс", пункту 1.7 договора N 352 от 13 января 2006 г. с ЗАО "Нафта-Сиб и Ко", "подписывая договор Заказчик выражает свое безотзывное согласие с тем, что прием сырья переработка и передача продуктов переработки Заказчиком Подрядчику производится исходя из технологических возможностей Подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки у Подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства. Размер минимально необходимого запаса сырья Заказчика и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки для безопасного ведения Подрядчиком технологического процесса производства согласуется Сторонами дополнительно. Неисполнение Подрядчиком обязательств, вытекающих из настоящего Договора, в сроки, установленные настоящим Договором, если это неисполнение вызвано необходимостью соблюдения условия о минимально необходимом запасе Сырья и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки у Подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не будет являться нарушением Подрядчиком условий настоящего договора. Заказчик безусловно принимает на себя все риски, связанные с неисполнением Подрядчиком своих обязательств по Договору в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, и самостоятельно несет все убытки, вытекающие из обстоятельств, перечисленных в нем. Стороны признают, что положения настоящего пункта являются существенным положением настоящего Договора".
Согласно пункту 2.6 договора N 671 от 30 марта 2006 г. с ООО "Транспромсервис", пункту 2.6 договора N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г. с ООО "Торговый дом "ЮКОС-М", пункту 2.6 договора N 351 от 25 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Руснефтехим", пункту 2.6 договора N 0000606 от 30 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", пункту 2.6 договора N 435 от 07 февраля 2006 г. с ООО "Компания "СибРесурс", пункту 2.6 договора N 352 от 13 января 2006 г. с ЗАО "Нафта-Сиб и Ко", пункту 2.9 договора N 33960 от 17 февраля 2005 г. с ОАО нефтегазовая компания "РуссНефть", переходящие на следующий за отчетным месяц остатки сырья Заказчика, а также Продуктов переработки, выработанных из сырья Заказчика и находящиеся на хранении у Подрядчика, учитываются Сторонами в соответствующем "Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика". Заказчик вправе участвовать в снятии натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки, проводимом Подрядчиком, а также при оформлении "Акта снятия натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки".
В пункте 4 статьи 38 НК РФ указано, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
В пункте 1.1 вышеуказанных договоров указано, что ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" является Подрядчиком.
В Актах выполненных работ и оказанных услуг к вышеуказанным договорам указано, что Подрядчик (ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод") выполнил Заказчику работы по переработке сырья, включая оказание услуг по хранению Продуктов переработки.
Во всех счетах-фактурах, выставленных в 2006 году в адрес Заказчиков, в графе "Наименование товара" указано: "Выполненные работы по переработке сырья".
Во всех счетах-фактурах, выставленных в 2007 году в адрес Заказчиков, в графе "Наименование товара" указано: "Выполненные работы и оказанные услуги по переработке сырья".
Таким образом, налоговый орган указывает, что ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" выполняет работу по переработке сырья и положения абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ не распространяются на Общество.
Как указывает Инспекция, Заявитель в нарушение статьи 318, пункта 1 статьи 319 НК РФ не рассчитывал прямые расходы на остатки незавершенного производства, т.е. не включал сумму расходов, приходящуюся на долю остатков незавершенного производства на конец текущего месяца, в состав прямых расходов следующего месяца.
В соответствии с пунктом 2.7.4 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета Общества на 2006 год и на 2007 год незавершенное производство отражается по фактической производственной себестоимости.
В пункте 15.3 "Расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства" Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2006 год установлен четкий порядок оценки незавершенного производства нефтепродуктов.
В соответствии с пунктом 15.3 Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2007 год для оценки незавершенного производства нефтепродуктов под сырьем понимается нефть и присадки, используемые в процессе переработки нефти.
Положение по Учетной политике для целей налогового учета на 2007 (пункт 9) говорит о том, что по услугам, оказываемым предприятием распределение сумм прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется. Данный пункт противоречит правовым нормам пункта 4 статьи 38, статей 318 и 319 НК РФ, статей 702 и 703 ГК РФ.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 2.6.2 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2006 год и Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2007 год "давальческое сырье" и продукция, полученная из него, учитываются у переработчика отдельно на забалансовых счетах в количественном выражении и стоимостной оценке, предоставляемой собственником сырья и продукции, полученной из данного сырья, в разрезе давальцев по видам сырья, нефтепродуктов, полуфабрикатов.
Отчеты о движении и об остатках нефтепродуктов за 2006 - 2007 гг. (забалансовый счет 003) содержат информацию о материалах, принятых в переработку, полуфабрикатах и готовой продукции.
Согласно пояснению по приему и переработке нефти в Обществе N 10-2/970 от 05.12.2008 г., поставка нефти у Заявителя осуществляется по трубопроводам ОАО "Приволжскнефтепровод" и ОАО "Самаранефтегаз". Нефть поступает для подготовки к переработке в резервуары цеха N 4, после чего направляется на установки первичной перегонки нефти ЭЛОУ-АВТ-6, ЭЛОУ-АВТ-5 для переработки.
Процесс подготовки нефти включает в себя следующие операции: отстой нефти в резервуаре после закачки; замер уровня нефти в резервуаре; определение массы нефти в резервуаре; подключение резервуара на переработку. Стадийность выполнения указанных операций обуславливает последовательное использование индивидуальных резервуаров в процессе приема, подготовки и последующей подачи нефти на переработку.
Исходя из непрерывности процесса производства нефтепродуктов в нефтеперерабатывающей промышленности, для обеспечения безопасности технологического процесса первичной перегонки нефти и всего предприятия на случай плановой или аварийной остановки поставки нефти Заявителя из системы нефтепроводов ОАО "Приволжскнефтепровод", в резервуарах цеха N 4 находится запас остатков "полезной" нефти, который обеспечивает бесперебойную работу установки первичной перегонки нефти даже в случае сбоя в поставке нефти.
Сырьевой парк предназначен для приема и хранения нефти, поступающей на завод по трубопроводу или железной дороге. Сырьевые емкости должны обеспечить бесперебойную работу завода в течение 7 суток при поступлении нефти по трубопроводу. Для хранения нефти на НПЗ предназначаются сырьевые резервуарные парки. Нормы технологического проектирования предлагают предусматривать в проектах такую вместимость парков, чтобы она обеспечивала бесперебойную работу НПЗ, получающего нефть по нефтепроводу в течение 7 суток. Объем резервуарных парков и условия хранения продуктов в каждом случае определяются с учетом конкретных условий предприятия по снабжению сырьем и вывозу продукции, но продолжительность хранения при этом должна быть для сырьевых резервуаров нефти, подаваемой по трубопроводу не более 7 суток.
Согласно инструкции N Т-4-127 по эксплуатации парка сырой нефти ТСБ резервуары N 501 - 509, утвержденной 12.03.2005 г., сырая нефть по магистральному трубопроводу с узла учета N 410 по линии "Покровская нефть" поступает в резервуары N 501, 503 - 509 с производительностью до 1500 м3/ч, также предусмотрена схема заполнения резервуаров N 501 - 505 по линии "Ставропольская нефть" с участка N 1 (готовой продукции и сырой нефти).
После заполнения резервуара до отметки 16 м в летний период и до отметки 15,5 м в зимний период требуется провести следующие мероприятия:
- - отстой нефти не менее 4 часов;
- - дренирование технологической воды;
- - вызов лаборантов цеха N 13, отбор проб;
- - подключение схемы размыва донных осадков с расходом от насосов Н-1А, Н-2А 700 м 3/ч - не менее 12 часов.
Нефть из резервуара можно откачивать не ранее чем через 20 часов.
Согласно разделу 3 "Расчет фактических технологических потерь нефти и нефтепродуктов для Общества на НПЗ России существует среднеотраслевая структура потерь в резервуарах - 35,1%.
Нефть, полученная от заказчиков, подвергается воздействию и вошла в технологический процесс, будучи в резервуарах. Остатки нефти, находящиеся в резервуаре, по мнению налогового органа также следует считать остатками незавершенного производства.
На основании отчетов о движении и об остатках нефтепродуктов за 2006 - 2007 гг. Общества, актов выработки и актов приема-передачи подакцизных и неподакцизных товаров видно количество подвергнутой переработке нефти, остатков компонентов, оставшихся в производстве на конец каждого месяца, а также о законченных, но не принятых заказчиком работ и услуг - то есть информация о количестве незавершенного производства, приходящегося на конец каждого налогового периода.
Согласно отчетам о движении и об остатках нефтепродуктов по состоянию на 01.01.2007 г. остаток нефтяного сырья, принятого от заказчика составляет 93 380,87 т. Согласно декларации по налогу на прибыль прямые расходы по переработке нефти за 2006 г. составили 456 790 687 руб. Всего за 2006 г. согласно актам фактической выработки Обществом запущено в процесс переработки 6 197 442,44 т нефтесырья. Следовательно, прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство составляют 10316613,92 руб. Таким образом, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. на 10 316 613,92 руб.
Согласно отчетам о движении и об остатках нефтепродуктов по состоянию на 01.01.2008 г. остаток нефтяного сырья, принятого от заказчика составляет 82 415,28 т. Согласно декларации по налогу на прибыль прямые расходы по переработке нефти составили 579 539 947 руб. Всего за 2007 г. согласно актам фактической выработки Общества запущено в процесс переработки 6 668 594,70 т нефтесырья. Следовательно, прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство составляют 13 739 500,43 руб. Необходимо увеличить прямые расходы 2007 г. на стоимость незавершенного производства по состоянию на 01.01.2007 г. и уменьшить на сумму незавершенного производства по состоянию на 01.01.2008 г. Так как налогоплательщиком не было учтено незавершенное производство, прямые расходы с учетом незавершенного производства необходимо уменьшить на 3 422 886,51 руб. Таким образом, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 г. на 3 422 886,51 руб.
Кроме того, Инспекция указывает, что в пунктах 4.1 - 4.3 Договора переработки предусмотрено, что стоимость работ и услуг включает в себя стоимость работ и услуг, выполненных в отчетном месяце, за исключением стоимости услуг по хранению продуктов переработки сверх согласованного срока хранения. Стоимость хранения продуктов переработки в течение согласованного срока хранения входит в стоимость работ и услуг определяемую в порядке, установленным пунктом 4.3 договора переработки. Согласованным сроком хранения продуктов переработки сторонами признается период с даты подписания соответствующего Акта приемки-передачи продуктов переработки до истечения месяца, следующего за отчетным.
Из анализа первичных документов, представленных в ходе проверки, видно, что остатки нефти в текущем месяце переходят на следующий месяц.
При анализе Актов выполненных работ и оказанных услуг к договору переработки, а также счетов-фактур установлено, что цена работ и услуг за одну тонну сырья отражена без выделения стоимости услуг по хранению.
Так, например, в счете-фактуре N 1576 от 30.04.2007 г., выставленной в адрес ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" (давальца), стоимость выполненных работ и оказанных услуг по переработке сырья равна объему сырья взятого на переработку - 235 000 т. умноженную на согласованную условиями договора цену (которая также включает в себя стоимость услуг по хранению) - 950 руб. В данном счете-фактуре не фигурирует объем нефти, находящейся на хранении с января 2007 года.
При анализе условий договоров "Стоимость работ и услуг. Порядок оплаты" установлено, что цена 950 руб. включает в себя стоимость за хранение и стоимость за выполненные работы.
Таким образом, в ходе исполнения договоров фактически указывается стоимость исходя из расчета переработанного сырья.
Кроме того, пунктами 1.6 договоров N 671 от 30 марта 2006 г. с ООО "Транспромсервис", N Т-04/94 от 20 декабря 2004 г. с ООО "Торговый дом "ЮКОС-М", N 351 от 25 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Руснефтехим", N 0000606/0145Д от 30 января 2006 г. с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", N 435 от 07 февраля 2006 г. с ООО "Компания "СибРесурс", N 352 от 13 января 2006 г. с ЗАО "Нафта-Сиб и Ко", N 33960 от 17 февраля 2005 г. с ОАО нефтегазовая компания "РуссНефть" определено, что "...цена работ и услуг определяется в расчете на 1 тонну Основного Сырья по настоящему договору...".
Также следует отметить, Общество в своих первичных документах, а именно в счетах-фактурах, актах выполненных работ и оказанных услуг четко указывает, что выполнены именно работы по переработке сырья.
Следовательно абзац 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ не распространяются на Общество.
Общество в Положениях об учетной политике для целей налогообложения на 2006 г., и на 2007 г., не определило, какие именно расходы следует относить на незавершенное производство.
В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные и определяются в учетной политике налогоплательщика.
Учитывая положение статьи 319 НК РФ и в связи с отсутствием в учетной политике для целей налогового учета Общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию налоговым органом применен пункт 7 статьи 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы вправе "определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Следовательно, Налоговым Кодексом Российской Федерации предусмотрен порядок распределения всех прямых расходов на незавершенное производство, а не в части прямых расходов.
Довод налогоплательщика о неверности расчета доли прямых расходов и необходимости включения в расчет прямых расходов, относящихся к Товарно-сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) Инспекция считает необоснованным, так как из обстоятельств, описанных в обжалуемом Решении следует, что нефть, полученная от заказчиков, подвергается воздействию и вошла в технологический процесс, будучи в резервуарах. Остатки нефти, находящиеся в резервуаре, также следует считать остатками незавершенного производства.
В Обществе на конец каждого месяца возникают остатки материалов, принятых в переработку, полуфабрикатов и готовой продукции, о чем свидетельствуют Отчеты о движении и об остатках нефтепродуктов за 2006 - 2007 года (забалансовый счет 003).
Приемка нефти ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" происходит не в резервуарах товарно-сырьевого парка, а на узле учета нефти.
Следовательно, принимая сырье на узле учета нефти, Общество начинает формировать стоимость работ, которая включает в себя оплату всего комплекса работ осуществленных Обществом в отчетном периоде (месяце).
На основании изложенного, Инспекция делает вывод о неправомерном завышении суммы прямых расходов для целей налогообложения на сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки нефти на конец каждого налогового периода за 2006 - 2007 годы на сумму 13 739 500,43 рублей. Обществом занижен налог на прибыль на сумму 3 297 480 руб., в том числе за 2006 год на 2 475 987 руб., за 2007 год - на 821 493 руб.
Указанные доводы налогового органа признаны судом необоснованными в силу следующего.
Завод выполняет работы, оказывает услуги на основании договоров переработки нефти из давальческого сырья.
Исходя из условий договора, Договор переработки относится к смешанным договорам и содержит в себе элементы договора подряда (в части производства нефтепродуктов из давальческого сырья) и договора оказания услуг (в части приемки сырья, хранения сырья и продуктов переработки и т.д.).
Однако какие-либо незавершенные работы или услуги у Завода на конец отчетного периода отсутствуют, поскольку в рамках отчетного периода Завод полностью выполняет предусмотренный договором цикл и работ, и услуг, исходя из заказанного давальцем объема переработки.
В соответствии со ст. 319 НК РФ "Под незавершенным производством (НПЗ)... понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке".
Таким образом, к НЗП в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ относятся:
- - законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- - остатки невыполненных заказов производств;
- - остатки полуфабрикатов собственного производства;
- - материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке;
- т.е. продукция, работы, услуги, находящиеся на определенной стадии технологического процесса обработки (изготовления).
Из изложенного следует, что о наличии незавершенным производством, незавершенной работой является не выполненный, или частично выполненный, или выполненный, но не принятый давальцем заказ.
Налоговым законодательством термин "заказ" не определен. Из гражданских норм договора подряда следует (ст. 708 ГК РФ), что в нем должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.
В рамках договоров (68 - 150 т. 2, 1 - 59, т. 3) переработки с учетом предмета договора, порядка определения стоимости услуг по переработке нефти, определения заказчиком номенклатуры и видов подакцизной продукции, под термином "заказ", употребленным в ст. 319 НК РФ, следует понимать количественный объем давальческого сырья, подлежащего переработке за отчетный месяц, номенклатуру и количество товарной продукции, произведенной из сырья заказчика, а также другие критерии, сформированные практикой взаимоотношений сторон.
Следовательно, наличие незавершенного производства при переработке давальческого сырья зависит как от технологического процесса производства продукции, так и от условий договора.
Условия договоров на переработку давальческого сырья между Обществом и Заказчиками предусматривают выполнение заказов в течение отчетного (календарного) месяца.
Для исполнения условий договора Заказчик обязан не позднее 10 числа месяца, предшествующему отчетному, предоставить Обществу предложения о планируемом объеме передачи Сырья и ассортимента Продуктов переработки, другими словами оформить заказ на переработку определенного, необходимого для Заказчика объема, после чего Общество и Заказчик ежемесячно до наступления отчетного месяца подписывают Приложения, в которых:
1. устанавливается количество сырья Заказчика, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, качественные параметры передаваемого на переработку Сырья, плановую выработку и ассортимент Продуктов переработки
2. сроки и порядок транспортировки и передачи Сырья
3. сроки и порядок переработки Сырья
4. сроки и порядок погрузки Продуктов переработки.
Таким образом, до наступления отчетного периода между Заказчиком и Обществом подписан заказ на выполнение работ и оказание услуг, в котором четко оговорены и объемы переработки, и предполагаемый ассортимент. При этом количество сырья, которое должно быть переработано в планируемом месяце, выделяется отдельно от количества сырья, всего принятого заводом на хранение от Заказчика в резервуарный парк.
Последней датой отчетного месяца оформляются и подписываются акты фактической выработки, акты оказанных услуг и выполненных работ. Этими документами Заказчик подтверждает выполнение заказа и отсутствие претензий к количеству и качеству услуг, оказанных Обществом.
Количество Основного Сырья, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, соответствует (равно) количеству фактически переработанного Основного Сырья.
Таким образом, весь объем работ и услуг выполняется полностью, а их результаты передаются ежемесячно Заказчику, что дополнительно подтверждает отсутствие незавершенного производства исходя из условий полученного заказа.
Нефть и выработанные из нее нефтепродукты являются собственностью давальца (заказчика по договору переработки нефти) и учитываются у налогоплательщика за балансом
Незавершенное производство в виде остатков полуфабрикатов собственного производства и материалов и полуфабрикатов, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке, у Общества также отсутствует.
Как указывалось выше,Общество осуществляет переработку давальческого сырья.
В соответствии с п. 1.1 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утв. Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 г. N 371 "под "Давальческим нефтесырьем" (нефть, газовый конденсат) понимается сырье, передаваемое их владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию на переработку для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором".
Физически остатки материальных ресурсов на заводе имеются в наличии, но это сырье и продукты переработки, принадлежащие на праве собственности давальцам. Таким образом, давальческое сырье и полученные из него нефтепродукты не формируют ни актива, ни пассива баланса, не являются доходом переработчика, поэтому учитываются Обществом на забалансовых счетах.
Наличие остатков сырья и продуктов переработки на конец месяца на забалансовых счетах Общества не влияет на формирование себестоимости работ и услуг на очередной месяц, поскольку, как указано выше, все работы и услуги на конец месяца принимаются в полном объеме Заказчиками по актам фактической выработки.
Соответственно, НЗП в виде материалов (сырье, продукт переработки), принятых в переработку, но не законченных переработкой, у завода не возникает.
Указание Обществом в актах фактической выработки остатков сырья и нефтепродуктов не является доказательством наличия у Общества незавершенного производства.
Товарно-сырьевые базы (ТСБ) предназначены для приема, хранения и учета нефти и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки нефти.
Одним из доводов проверяющих является то, что налогоплательщик не оспаривает факт наличия остатков нефти на заводе (стр. 19 Решения).
Технологические остатки нефти, не включенные в объем заказа (переработки) текущего месяца, остаются у Подрядчика на хранении в резервуарах ТСБ.
В акте проверке инспектор приводит пункт 2.6 договора, согласно которому переходящие на следующий за отчетным месяц остатки Сырья Заказчика, а также Продуктов переработки, выработанных из Сырья Заказчика и находящихся на хранении у Подрядчика, учитываются Сторонами в соответствующем "Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика". Заказчик вправе участвовать в снятии натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки, проводимом Подрядчиком, а также при оформлении "Акта снятия натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки".
Однако указанные остатки не являются незавершенным производством, в том числе это не следует и из пункта 2.6 договора.
В соответствии с определением незавершенного производства, данным законодателем в ст. 319 НК РФ, незавершенное производство возникает после начала технологического процесса обработки (изготовления) продукции, а не на стадии хранения сырья перед переработкой.
Аналогичная норма содержится в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, который раскрывает понятие незавершенного производства: "продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству".
Остатки сырья являются имуществом давальца, существующим до вовлечения его в производство, остатки готовой продукции являются имуществом давальца, существующим после завершения цикла производства, полученным в результате производства.
Переработка нефти - сложный технологический процесс, включающий несколько ступеней, в том числе:
- процесс подготовки нефти на установке ЭЛОУ,
- первичная (фракционную) перегонка нефти (АВТ),
- вторичные процессы ее переработки термокаталитические (каталитический крекинг, каталитический риформинг), термические (висбрекинг), термогидрокаталитические (гидроочистка), которые позволяют увеличить процент выхода светлых фракций и их облагораживание.
Таким образом, хранение нефти в резервуарах перед откачкой на установки ЭЛОУ не относится к технологическому процессу производства.
Данный вывод также подтверждается отраслевой Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 г. N 371, в соответствии с п. 4.4 раздела IV которой "к основному производству относятся все технологические процессы (производства), переделы, цехи и установки, которые по своей организации и технологии направлены на получение готовой продукции и полуфабрикатов, предназначенных как для реализации на сторону, так и для дальнейшей переработки на данном предприятии.
К процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относятся:
а) подготовка сырья (нефти) к переработке (обезвоживание и обессоливание) (установка ЭЛОУ));
б) перегонка нефти, бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, вакуумного газойля и мазута - атмосферные и атмосферно-вакуумные трубчатки топливного и масляного типа, атмосферно-вакуумные трубчатки со вторичной перегонкой бензиновых фракций, установки вторичной перегонки с четкой ректификацией;
"Под вспомогательными производствами следует понимать производства, которые непосредственно не связаны с выработкой основной продукции завода, а обслуживают основное производство различными видами услуг.
К вспомогательным производствам на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях относятся следующие цеха и хозяйства:
а) по обслуживанию энергией и водой: энергетический цех (электроснабжение, пароснабжение, воздухоснабжение), водоснабжение, общезаводская канализация и нефтеловушечное хозяйство, очистка сточных вод;
б) по обслуживанию производства различными услугами: цех контроля и автоматики, ремонтно-механический, ремонтно-строительный, электротехнический, кузнечный и литейный цеха, хозяйственный цех, товарно-сырьевой цех, включающий внутризаводскую перекачку, затаривание товарных нефтепродуктов и другой продукции, железнодорожный и автомобильный транспорт, станции промывки цистерн и другие;
Налоговый орган на странице 5 (абз. 4) Решения ссылается на Пояснения по приему и переработке нефти в ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" N 10-2/970 от 05.12.2008 г., в соответствии с которыми "доставка нефти на ОАО "СНПЗ" осуществляется по трубопроводам ОАО "Приволжскнефтепровод" и ОАО "Самаранефтегаз". Нефть поступает для подготовки к переработке в резервуары цеха N 4, после чего направляется на установки первичной перегонки нефти ЭЛОУ-АВТ-6, ЭЛОУ-АВТ-5 для переработки. Процесс подготовки нефти включает в себя следующие операции: отстой нефти в резервуаре после закачки; замер уровня нефти в резервуаре; определение массы нефти в резервуаре; подключение резервуара на переработку. Стадийность выполнения указанных операций обуславливает последовательное использование индивидуальных резервуаров в процессе приема, подготовки и последующей подачи нефти на переработку".
Однако обозначенные налоговым органом операции не относятся к процессу переработки (производства), а происходят до передачи нефти в переработку.
Вывод Инспекции о вступлении нефти в технологический процесс переработки (производства нефтепродуктов) в резервуарах ТСБ, основанный на толковании Инструкции N Т-4-127 по эксплуатации парка сырой нефти ТСБ резервуары N 501 - 509, утвержденной 12.03.2005 г. (абз. 2 стр. 6 Решения) также необоснован.
Согласно п. 2 (стр. 4) Инструкции назначение резервуарного парка сырой нефти - прием сырой нефти, газового конденсата; откачка на переработку на ЭЛОУ АВТ-6, откачка в резервуары цеха N 4.
Из данного текста Инструкции следует, что действия, связанные с приемом сырой нефти, хранением, учетом, подготовкой, до передачи на электрообессоливающие установки (ЭЛОУ), непосредственно не относятся к технологическому циклу производства нефтепродуктов.
Соответственно, отсутствуют начатые, но неоконченные работы в отношении указанных Сырья и Продуктов переработки.
Фактически имеет место ситуация, при которой производство окончено, а выполненный заказ - продукт переработки, принятый заказчиком, - в соответствии с условиями договора передается на хранение.
Таким образом, в отношении оконченного производством продукта оказывается услуга по хранению, что не является незавершенным производством.
На конец отчетного периода весь объем выполненных работ и оказанных услуг передан заказчику по актам приема-передачи.
Таким образом, у завода-переработчика на конец отчетного периода отсутствуют незаконченные или законченные, но не принятые заказчиком, работы и услуги.
Согласно регистрам налогового учета за 2006 - 2007 гг., все затраты по налоговому учету, относящиеся к приемке и хранению остатков в резервуарах являются косвенными, т.е. в налоговом учете ОАО "СНПЗ" прямые затраты, относящиеся к таким услугам отсутствуют.
Более того, в отношении услуг НК РФ предусмотрено иное регулирование учета прямых расходов.
Так, в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В расчете налогового органа в нарушение ст. 319 НК РФ не учтено соответствие осуществленных расходов выполненным работам, оказанным услугам.
В соответствии со ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов... выполненным работам, оказанным услугам...
В отношении расчета Инспекцией доли прямых расходов на остатки нефти, налогоплательщиком при рассмотрении Возражений для сопоставления и соизмерения расходов Товарно-сырьевой базы были представлены:
- Расчет суммы расходов для целей налогообложения по Резервуарному парку сырой нефти за 1, 2, 3, 4 квартал 2006 и 2007 года (исх. N 01/586 от 31.07.09);
- Расчет затрат по Резервуарному парку сырой нефти за 2006 и 2007 гг. (исх. N 01/586 от 31.07.09).
Инспекцией при вынесении оспариваемого Решения представленные данные не учтены (стр. 22 Решения) со ссылкой на п. 7 ст. 31 НК РФ, согласно которому "налоговые органы вправе определять сумму налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками... расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике...".
Данный пункт определяет, что Инспекция вправе самостоятельно произвести расчет налогов, но не является основанием, позволяющим произвести расчет доли прямых расходов на остатки нефти без учета соразмерности расходов, связанных с переработкой нефти.
Инспекцией при расчете доли прямых расходов, приходящихся на долю остатков нефти включены все прямые расходы, отраженные в налоговой декларации и приходящиеся на все виды деятельности, осуществляемые ОАО "СНПЗ" (это услуги по погрузке нефтепродуктов в водный транспорт, услуги по проведению спортивно-оздоровительных мероприятий, услуги по пломбированию вагоноцистерн, услуги прачечной и химчистки, услуги по взвешиванию и хранению металлолома, услуги по водоснабжению, услуги по грузоперевозкам, услуги ЖКХ (общежития), услуги по транспортировке электроэнергии и теплоэнергии и проч. услуги)
Размер ежемесячных расходов Общества из расчета на 1 тонну нефти по Товарно-сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти. Налоговым органом расчет произведен без учета данных обстоятельств.
Согласно регистрам налогового учета за 2006 - 2007 гг., предоставленным налоговому органу (ответ исх. N 10-2/19 от 18.03.09 на требование N 15/03.03.09), все затраты по налоговому учету, относящиеся к Товарно-сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах), являются косвенными и группируются по Центру затрат "ЦЗ_Цех N 4 внутризаводская перекачка".
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)