Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 24 апреля 2008 года.
Полный текст решения изготовлен 29 апреля 2008 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Л.М., единолично, при ведении протокола судебного заседания судьей Л.М., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" к МИФНС России по КН N 3, третье лицо: ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" о признании недействительным решения N 02-36/49 от 15.11.2007 г. в части, при участии представителей заявителя: Н.С., дов. от 26.02.2008 г., удостоверение адвоката N 77/3857 от 20.03.2003 г., Л.С., дов. N 232 от 26.02.2008 г., паспорт N 54 03 775969 от 08.07.2004 г., Н.А., дов. от 27.11.2007 г., паспорт N 45 01 920401 от 20.12.2002 г., представителей заинтересованного лица: Е., дов. от 22.04.2008 г., удостоверение УР N 432657, К., дов. от 22.04.2008 г., удостоверение УР N 432865, Ш., дов. N 02-1-27/035 от 17.04.2008 г., удостоверение УР N 432418, Т., дов. N 02-1-27/036 от 17.04.2008 г., удостоверение УР N 432591, С.М., дов. от 22.04.2008 г., удостоверение ЦА N 0761 от 25.04.2005 г., Д.О., дов. N 02-29/092 от 23.10.2007 г., удостоверение УР N 432674, С.Д., дов. N 02-1-27/034 от 17.04.2008 г., удостоверение УР N 432571, представителей третьего лица: Д.А., дов. N 07/29-ВС от 27.11.2007 г., удостоверение адвоката N 50/4140 от 17.10.2003 г., Л.А., дов. N 06/12-43-ФН от 13.12.2007 г., паспорт N 46 03 141685 от 03.07.2002 г.,
ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения N 02-36/49 от 15.11.2007 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб.
Заинтересованное лицо (МИФНС России по КН N 3) возражало против удовлетворения требований по доводам отзыва N 07-26/1 от 28.01.2008 г. (том 3 л.д. 30 - 40), письменных пояснений от 22.04.2008 г. (том 31 л.д. 133 - 147).
Третье лицо (ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака") поддержало заявленные требования по доводам изложенным в отзыве (том 3 л.д. 121 - 123).
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности требований ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела МИФНС России по КН N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) в отношении ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" (далее - Заявитель, налогоплательщик, общество) проводилась выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты акцизов, ЕСН, налога на имущество организаций за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 02-34/31 от 12.10.2007 г. (том 1 л.д. 40 - 48) и вынесено решение N 02-36/49 от 15.11.2007 г. (том 1 л.д. 18 - 32).
Указанным решением налоговый орган: предложил уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб., ЕСН в части зачисляемой в ФСС в размере 31 791 руб. (пункт 1.1); в соответствии со статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с истечением срока давности не начислил пени и штрафные санкции (пункт 1.2); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 2).
Заявитель, учитывая предмета иска (том 1 л.д. 13), не обжалует решение N 02-34/31 от 12.10.2007 г. в части начислений по ЕСН и не начисления штрафов и пеней, в связи с чем суд исследует законность вынесенного налоговым органом решение только в оспариваемой части (начисление по акцизу).
По оспариваемому налогоплательщиком пункту 1 мотивировочной части решения налоговый орган установил, что общество в нарушение статьи 40 НК РФ реализовывало табачную продукцию (сигареты марки "Lucky Strike") взаимозависимому лицу (ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака") по ценам, отличающимся от рыночных более чем на 20 процентов, что привело к неуплате акциза на табачные изделия за 12 месяцев 2003 года в размере 1 747 409 руб. исходя из расчета акциза на основании определенных Инспекцией рыночных цен методом последующей реализации (пункт 10 статьи 40 НК РФ).
По данному нарушению судом установлено следующее.
Заявитель, основной деятельностью которого является производства табачных изделий, заключал с ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (далее - ЗАО "МУМТ") ежемесячные контракты на продажу табачных изделий определенных марок, в том числе и сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" начиная с марта 2003 года по декабрь 2003 года (контракты - том 1 л.д. 57 - 86), стоимость 1 000 штук сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" в течение всего периода не изменялась и составила 530 руб., а без учета НДС и акциза - 373 руб.
Общее количество проданных сигарет марки "Lucky Strike" за каждый месяц, цена продажи без учета НДС и акциза отражена в таблице N 1 на странице 6 - 7 решения (том 1 л.д. 23), что соответствует представленной обществом выписки отгруженной ЗАО "МУМТ" продукции (том 3 л.д. 18 - 29).
На отгруженную ЗАО "МУМТ" продукцию (сигареты, в том числе марки "Lucky Strike") общество ежемесячно начисляло акциз в соответствии с налоговыми ставками установленными в статье 193 НК РФ в размере 50 руб. за каждые 1 000 штук плюс 5 процентов от отпускной цены без учета НДС и акциза, отражая полученные суммы акциза в налоговых декларациях по акцизам за январь - декабрь 2003 года (том 1 л.д. 87 - 146, том 2 л.д. 1 - 144).
Судом установлено, что учредителем обеих организаций (общество и ЗАО "МУМТ") является иностранная организация "British-American Tobacco (Holding) Limited", владеющая большинством акций указанных предприятий, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ (том 3 л.д. 5 - 10, том 5 л.д. 8 - 79) и не оспаривается Заявителем и третьим лицом, соответственно указанные лица являются взаимозависимыми на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ.
Налоговым органом в ходе проведения выездной проверки установлено, что общество в течение проверяемого периода (2003 год) осуществляло реализацию произведенных табачных изделий, в том числе сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" только одной организации - ЗАО "МУМТ", которая в свою очередь продавало полученные от налогоплательщика сигареты двум организациям: ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада", ежемесячное количество и стоимость которых отражена в таблице N 2 на странице 7 - 8 решения (том 1 л.д. 24 - 25), рассчитанное на основании представленной выписке по отгрузке продукции (том 3 л.д. 43 - 83).
Судом дополнительно установлено, что продажа ЗАО "МУМТ" приобретенных у общества сигарет производилась ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада" на основании ежемесячно заключаемых договоров купли-продажи или договоров комиссии (том 3 л.д. 126 - 136, тома 25 - 26) во исполнении общего соглашения N 608 от 10.10.2002 г. (том 7 л.д. 73 - 84), ежедневно выставлялись счета-фактуры, копии которых представлены в материалы дела (том 7 л.д. 86 - 150, тома 8 - 24).
Цены в заключаемых договорах купли-продажи и договорах комиссии установлены в условных единицах (долларах США), соответственно отклонение цены сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" в зависимости от колебания курса и условий договора (комиссия или купля-продажа) составляло от 1 до 5 процентов ежедневно, что подтверждается представленными обществом расчетами колебания цены (том 29 л.д. 70 - 87).
Инспекция на основании выписки по отгруженной продукции общества за 2003 год и выписки по отгруженной продукции ЗАО "МУМТ" установила, что цена за единицу продукции (1 000 штук сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") реализуемой ЗАО "МУМТ" покупателям (ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада") за вычетом затрат на реализацию продукции (коммерческие и управленческие расходы) и полученной от продажи сигарет прибыли, определенных по отчету о прибылях и убытках по форме N 2 (том 3 л.д. 42) превышает более чем на 20 процентов цену реализации единицы продукции от общества к ЗАО "МУМТ".
Исходя из полученных результатов, расчет которых отражен в таблице N 2 на странице 7 - 8 решения (том 1 л.д. 24 - 25), налоговый орган, в связи с установленным фактом взаимозависимости общества и ЗАО "МУМТ" на основании пункта 10 статьи 40 НК РФ произвел расчет рыночных цен на сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" за каждый месяц 2003 года методом последующей реализации (абзац 1 пункт 10 статьи 40 НК РФ), установив разницу между рыночной ценой определенной по статье 40 НК РФ и ценой продажи товара указанной в договорах, на которую начислил акциз на табачные изделия применяя налоговую ставку 5 процентов от цены продажи за вычетов НДС и акциза.
Суд, рассмотрев доводы Инспекции изложенные в оспариваемом решении и отзыве на заявление, с учетом представленных документов, считает, что основания для применения налоговым органом статьи 40 НК РФ для перерасчета начисленного и уплаченного акциза на реализованные в 2003 году ЗАО "МУМТ" сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" исходя из "рыночных цен", не имелось в виду следующего.
Пунктом 1 статьи 193 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 28.07.2004 г. N 86-ФЗ) налоговая ставка по акцизу на табачные изделия (сигареты с фильтром и сигареты без фильтра) состояла из двух различных ставок: твердой (специфической) ставки, налоговая база по которой определялась как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (подпункт 1 пункта 1 статьи 187 НК РФ) и адвалорной (в процентах от отпускной цены), налоговая база по которой определялась как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положения статьи 40 НК РФ, без учета акциза и НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 187 НК РФ).
На сигареты с фильтром, к которым относятся и сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" налоговая ставка по акцизу составляла 65 руб. за 1 000 штук + 5 процентов от продажной цены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Пунктом 2 данной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).
В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке установленном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены: первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - пункт 4 - 9 статьи 40 НК РФ; второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ; третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли - абзац 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.
Перечисленные выше методы могу применяться налоговым органом только последовательно, то есть при невозможности применить первый метод (отсутствие на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам или невозможности определить цены ввиду недоступности информационных источников) налоговый орган вправе применить второй метод, соответственно при невозможности применить второй метод (при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) применяется третий метод.
Обязанность налоговых органов применять перечисленные выше методы определения рыночной цены только последовательно, при невозможности применить предшествующий метод прямо следует из положений пункта 10 статьи 40 НК РФ, а также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ N 11583/04 от 18.01.2005 г.
Инспекция, применяя метод последующей реализации (второй метод) при определении рыночной цены указал, что первый метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров не может быть применен к сделкам по продаже сигарет любой марки, в том числе и марки "Lucky Strike FF и Light", поскольку сигареты каждой марки выпускаемой производителями на российском рынке являются уникальными в силу установленного межгосударственного стандарта ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия" (том 3 л.д. 109 - 120), согласно которому определено две группы сигарет: сигареты с фильтром и сигареты без фильтра, соответственно отсутствует рынок идентичных (однородных) сигарет с фильтром конкретной марки.
Суд соглашается с доводом налогового органа о невозможности использовать метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров по следующим основаниям.
Пунктом 6 статьи 40 НК РФ установлено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (незначительные различия во внешнем виде могут не учитываться).
Однородными в соответствии с пунктом 7 статьи 40 НК РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитываются качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).
Согласно пункту 4.2 межгосударственного стандарта ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия", утвержденного Протоколом N 18-2000 от 18.10.2000 г. Межгосударственного совета по стандартизации, метрологии и сертификации (введен на территории Российской Федерации Постановлением Госстандарта России N 314 от 27.11.2000 г.) "каждая марка сигарет должна отличаться от других марок наименованием и одним или несколькими признаками: рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, а также другими потребительскими свойствами, установленными производителями продукции или лицензиаром".
Соответственно каждая марка сигарет является индивидуальной, не имеет никаких аналогов, в связи с чем на российском рынке не существует идентичных товаров, соответствующих определенной марке сигарет.
В отношении однородных товаров суд считает, что на российском рынке также отсутствуют и однородные товары любой марки сигарет, поскольку в настоящее время все сигареты любой марки выпускаются крупными производителями, каждая марка сигарет имеет свою рецептуру, индивидуальные физические показатели, собственную упаковку (пачка сигарет), каждая организация выпускающая сигареты имеет свой товарный знак, а также репутацию на рынке на каждую марку сигарет, при этом, коммерческая взаимозаменяемость, на которую указывает Заявитель, к сигаретам применяться не может.
Деление марок сигарет на некие сегменты рынка законодательством Российской Федерации не установлено, тем более, что указанные сегменты различаются только по цене в среднем на всей территории Российской Федерации, в том время как такие показателя как репутация одной и той же марки сигарет в различных субъектах Российской Федерации может быть совершенно различна (спрос и предложение, предпочтения розничных покупателей).
Указание общества о возможном сравнении Инспекцией при определении рыночной цены на однородные товары репутации на рынке сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" с другими марками (неизвестно какими и по какому принципу), рецептуры и других параметров суд считает неправомерным, поскольку как уже было установлено каждая марка сигарет индивидуальна не может иметь аналогов у других производителей, отличается не только рецептурой и оформлением, но также розничной ценой и репутацией марки на рынке в среднем по стране и в каждом субъекте Российской Федерации по отдельности, соответственно марка сигарет не может быть коммерчески взаимозаменяемой, кроме того, учитывая формулировку пункта 7 статьи 40 НК РФ (схожие характеристики, компоненты и выполнение тех же функций) суд считает, что при принятии позиции налогоплательщика можно признать однородным товаром для сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" абсолютно любую марку сигарет, что будет противоречить смыслу и понятию определения рыночной цены товара первым методом.
Метод цены последующей реализации, примененный Инспекцией, предполагает, что "рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при их последующей реализации (перепродаже) и обычных в подобных случаях затратах, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, а также обычной для данной сферы деятельности покупателя прибыли" (абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ).
Соответственно, для определения рыночной цены методом последующей реализации необходимо одновременное выполнение следующих условий: 1) реализованные налогоплательщиком товары должны быть перепроданы их покупателем, при этом, цена перепродажи учитывается только именно тех индивидуально определенных (идентифицированных) товаров, которые были перепроданы, а не аналогичных товаров, ранее приобретенных покупателем у этого продавца (налогоплательщика) или другого продавца; 2) в качестве обычных затрат понесенных покупателем этих товаров при перепродаже учитываются затраты на транспортировку, хранение, рекламу и другие затраты (коммерческие и управленческие), которые обычно несет покупатель товаров при их последующей перепродаже, при этом, в случае невозможности определить затраты на продажу конкретной партии или определенного вида товара принимаются определение среднего показателя таких затрат на единицу товара; 3) под обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя понимается прибыль полученная в течение определенного периода (год, квартал, месяц) от купли-продажи товаров, а в случае невозможности определить норму прибыли по конкретному виду товара, определяется средняя прибыль по каждому виду деятельности (например, при наличии нескольких видом деятельности: продажа товара и оказание услуг подлежит установлению прибыль от продажи товаров).
Судом установлено, что при определении цены перепродажи сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" от ЗАО "МУМТ" к ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада" за определенный период (месяц 2003 года) налоговый орган не устанавливал какой именно товар перепродан в этом периоде (приобретенный ЗАО "МУМТ" у общества в этом же периоде или приобретенный в другом периоде), соответственно цена перепродажи, установленная Инспекцией не зависела от момента приобретения товара.
Согласно представленным обществом документам судом установлено, что до марта 2003 года сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" продавались ЗАО "МУМТ" другим производителем ЗАО "Бритиш Американ Тобакко - СПб" (контракты - том 30 л.д. 106 - 142, счета-фактуры и товарные накладные - том 27 л.д. 1 - 2, 4, 8, 11, 13, 16, 24, 26 - 29, 32, 34, 37 - 38, 40, 43, 44 - 46), по состоянию на 01.04.2003 г. на складе ЗАО "МУМТ" имелся остаток нереализованной продукции в количестве 5,3 и 4,7 млн. штук соответственно (отчет о складских остатках по состоянию на 1 марта 2003 года - том 30 л.д. 26 - 105), цена продаваемых сигарет ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада" менялась ежедневно в зависимости от курса доллара США, вида заключенного договора (комиссии или купли-продажи), дополнений к договорам подписанным в течение месяца, а также конкретного покупателя (расчеты изменения цены - том 29 л.д. 70 - 87), соответственно колебания ежедневно составляли от 1 до 5 процентов.
Кроме того, из приложения N 9 к акту выездной налоговой проверки (том 1 л.д. 49) следует, что количество ежемесячно отгруженной (реализованной) продукции от общества к ЗАО "МУМТ" совершенно не совпадает с количеством продукции (сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") реализованной ЗАО "МУМТ" своим покупателям (ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада").
Продажа сигарет любой мраки, любым производителем или последующим перепродавцом производится не в пачках (20 сигарет) или в блоках (10 пачек), а в коробках (1 000 штук), которые не содержит индивидуальный номер, код или иной признак, позволяющий проследить движение товара от производителя до конечного покупателя (продавца товара в розницу), соответственно, единственный случай, когда возможно установить, что покупателем перепродавался именно тот индивидуально идентифицируемый товар (сигареты определенной марки), приобретенный у производителя в течение одного периода (например - месяц, квартал или год) - это когда вся партия приобретенных в течение одного месяца (любого другого периода) у единственного производителя сигарет определенной марки была целиком продана одному или нескольким последующим покупателям в течение этого же месяца, при этом, остаток товара (сигарет этой марки) на складе до поступления от производителя и после продажи покупателям должен быть равен нулю, а цена за единицу приобретаемого и реализуемого товара (1 000 сигарет) не должна меняться в течение всего периода (месяца).
Судом установлено, что по состоянию на 01.03.2003 г. на складе ЗАО "МУМТ" находилось достаточное количество товара (сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") для реализации, при этом, сигареты, находящиеся на складе были приобретены не у общества, а у другой компании-производителя (ЗАО "Бритиш Американ Тобакко - СПб"), которая также осуществляла поставку сигарет этой марки в течение марта 2003 года одновременно с поставкой сигарет от Заявителя, количество проданных за каждый месяц 2003 года сигарет этой марки не совпадает с количеством приобретенных сигарет у общества, особенно с учетом остатка на складе и покупкой у двух компаний-производителей, цена за единицу товара (1 000 штук) колебалась ежедневно в зависимости от различных условий продажи и курса валюты (колебания достигали 5 процентов).
Перечисленные выше обстоятельства однозначно свидетельствуют, что идентифицировать товар (сигареты марки "Lucky Strike FF и Light") приобретенный ЗАО "МУМТ" у общества в течение определенного периода (месяца) и определить когда именно (в каком месяце) тот самый индивидуально определенный товар (именно те сигареты, которые были поставлены обществом) был реализован покупателям (ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада") невозможно, соответственно, основное условие необходимое для применение второго метода определения рыночной цены (метода последующей реализации) в данном случае соблюдено быть не может, в связи с чем налоговый орган обязан был определить рыночную цену по третьему методу (затратный метод).
Довод Инспекции об ином толковании нормы содержащейся в абзаце 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ, согласно которому исходя из фразы "рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при их последующей реализации (перепродаже)..." налоговый орган делает вывод, что "законодатель при применении метода цены последующей реализации не придает значение индивидуальной определенности конкретного товара и не предусматривает установление цены реализации по конкретной сделке" (страницы 7 пояснений N 2 - том 139) не принимается судом ввиду следующего.
Метод цены последующей реализации исходя из названия этого метода и анализа самой нормы, содержащейся в абзаце 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ предполагает определение рыночной цены реализованного товара исходя из цены на этот товар, установленный его покупателем при последующей продаже, что прямо следует из фразы "...разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих (тех самых) товаров при их (этих) товаров последующей реализации (перепродаже)", а также дополнительно подтверждается основанием для применения третьего метода, отраженным в абзаце 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ "в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем".
Указание на фразу "такие товары" вместо "эти товары" не имеет существенного значения, поскольку применение этого метода последующей реализации к товарам, которые невозможно идентифицировать (сигареты, пищевые продукты, кондитерские изделия и другие аналогичные товары, не имеющие индивидуального номера, присвоенного производителем), в отличие от первого метода, при котором цены сравниваются не на конкретные товары, а на аналогичные (идентичные или однородные) товара, законодателем не предусмотрено.
Следовательно, налоговый орган неправомерно применил метод цены последующей реализации (абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ) при определении рыночных цен на реализованную обществом ЗАО "МУМТ" в 2003 году продукцию (сигареты марки "Lucky Strike FF и Light"), в связи с невозможностью установить точную цену продажи ЗАО "МУМТ" того товара (той партии сигарет), которая были им приобретена у общества в течение определенного месяца 2003 года, что не позволяет применять это метод для определения рыночной цены и в соответствии с абзацем 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ и обязывает налоговый орган осуществить расчет рыночной цены сделки только исходя из третьего метода (затратный метод).
Заявитель самостоятельно осуществил расчет рыночной цены продажи сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" в 2003 году по затратному методу (том 28 л.д. 79 - 84) в порядке установленном абзацем 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ, определив "обычную для данной сферы деятельности (производство и реализация табачных изделий) прибыль продавца" исходя из отчета о прибылях и убытках (форма N 2) за 2003 год (том 3 л.д. 147), а также "обычные затраты на производство и реализацию определенного товара" исходя из бухгалтерской справки о размере прямых затрат, в том числе на производство сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") (том 27 л.д. 111), бухгалтерской справки о торговых расходах с определением доли расходов по сигаретам определенной марки (том 27 л.д. 114), бухгалтерской справки об общехозяйственных (управленческих) расходах (том 27 л.д. 113, 115).
Из приведенного обществом расчета определения рыночной цены по затратному методу следует, что определенная рыночная цена по всем периодам ниже цены сделки.
Судом проверен представленный расчет определения рыночной цены сделки затратным методом и установлено, что приведенный расчет полностью соответствует требованиям отраженным в абзаце 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.
Налоговый орган никаких доводов и возражений по представленному обществом расчету определения рыночной цены сделки затратным методом (том 28 л.д. 74 - 89) не указал, свой расчет не представил, примененный в оспариваемом решении расчет рыночной цены сделки методом последующей реализации произведен в нарушение положений абзаца 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ, соответственно является неправомерным.
Таким образом, решение N 02-36/49 от 15.11.2007 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб. является незаконным, противоречащим статье 40 НК РФ.
Уплаченная при обращении в суд государственная пошлина подлежит взысканию с МИФНС России по КН N 3 в пользу Заявителя в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ и пунктом 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
признать недействительным решение N 02-36/49 от 15.11.2007 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб., как не соответствующее статье 40 НК РФ.
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в пользу ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" государственную пошлину в размере 2 000 руб.
Решение в части признания недействительными решения N 02-36/49 от 15.11.2007 г. подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 29.04.2008 ПО ДЕЛУ N А40-69071/07-107-400
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 29 апреля 2008 г. по делу N А40-69071/07-107-400
Резолютивная часть решения объявлена 24 апреля 2008 года.
Полный текст решения изготовлен 29 апреля 2008 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Л.М., единолично, при ведении протокола судебного заседания судьей Л.М., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" к МИФНС России по КН N 3, третье лицо: ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" о признании недействительным решения N 02-36/49 от 15.11.2007 г. в части, при участии представителей заявителя: Н.С., дов. от 26.02.2008 г., удостоверение адвоката N 77/3857 от 20.03.2003 г., Л.С., дов. N 232 от 26.02.2008 г., паспорт N 54 03 775969 от 08.07.2004 г., Н.А., дов. от 27.11.2007 г., паспорт N 45 01 920401 от 20.12.2002 г., представителей заинтересованного лица: Е., дов. от 22.04.2008 г., удостоверение УР N 432657, К., дов. от 22.04.2008 г., удостоверение УР N 432865, Ш., дов. N 02-1-27/035 от 17.04.2008 г., удостоверение УР N 432418, Т., дов. N 02-1-27/036 от 17.04.2008 г., удостоверение УР N 432591, С.М., дов. от 22.04.2008 г., удостоверение ЦА N 0761 от 25.04.2005 г., Д.О., дов. N 02-29/092 от 23.10.2007 г., удостоверение УР N 432674, С.Д., дов. N 02-1-27/034 от 17.04.2008 г., удостоверение УР N 432571, представителей третьего лица: Д.А., дов. N 07/29-ВС от 27.11.2007 г., удостоверение адвоката N 50/4140 от 17.10.2003 г., Л.А., дов. N 06/12-43-ФН от 13.12.2007 г., паспорт N 46 03 141685 от 03.07.2002 г.,
установил:
ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения N 02-36/49 от 15.11.2007 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб.
Заинтересованное лицо (МИФНС России по КН N 3) возражало против удовлетворения требований по доводам отзыва N 07-26/1 от 28.01.2008 г. (том 3 л.д. 30 - 40), письменных пояснений от 22.04.2008 г. (том 31 л.д. 133 - 147).
Третье лицо (ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака") поддержало заявленные требования по доводам изложенным в отзыве (том 3 л.д. 121 - 123).
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности требований ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела МИФНС России по КН N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) в отношении ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" (далее - Заявитель, налогоплательщик, общество) проводилась выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты акцизов, ЕСН, налога на имущество организаций за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 02-34/31 от 12.10.2007 г. (том 1 л.д. 40 - 48) и вынесено решение N 02-36/49 от 15.11.2007 г. (том 1 л.д. 18 - 32).
Указанным решением налоговый орган: предложил уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб., ЕСН в части зачисляемой в ФСС в размере 31 791 руб. (пункт 1.1); в соответствии со статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с истечением срока давности не начислил пени и штрафные санкции (пункт 1.2); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 2).
Заявитель, учитывая предмета иска (том 1 л.д. 13), не обжалует решение N 02-34/31 от 12.10.2007 г. в части начислений по ЕСН и не начисления штрафов и пеней, в связи с чем суд исследует законность вынесенного налоговым органом решение только в оспариваемой части (начисление по акцизу).
По оспариваемому налогоплательщиком пункту 1 мотивировочной части решения налоговый орган установил, что общество в нарушение статьи 40 НК РФ реализовывало табачную продукцию (сигареты марки "Lucky Strike") взаимозависимому лицу (ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака") по ценам, отличающимся от рыночных более чем на 20 процентов, что привело к неуплате акциза на табачные изделия за 12 месяцев 2003 года в размере 1 747 409 руб. исходя из расчета акциза на основании определенных Инспекцией рыночных цен методом последующей реализации (пункт 10 статьи 40 НК РФ).
По данному нарушению судом установлено следующее.
Заявитель, основной деятельностью которого является производства табачных изделий, заключал с ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (далее - ЗАО "МУМТ") ежемесячные контракты на продажу табачных изделий определенных марок, в том числе и сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" начиная с марта 2003 года по декабрь 2003 года (контракты - том 1 л.д. 57 - 86), стоимость 1 000 штук сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" в течение всего периода не изменялась и составила 530 руб., а без учета НДС и акциза - 373 руб.
Общее количество проданных сигарет марки "Lucky Strike" за каждый месяц, цена продажи без учета НДС и акциза отражена в таблице N 1 на странице 6 - 7 решения (том 1 л.д. 23), что соответствует представленной обществом выписки отгруженной ЗАО "МУМТ" продукции (том 3 л.д. 18 - 29).
На отгруженную ЗАО "МУМТ" продукцию (сигареты, в том числе марки "Lucky Strike") общество ежемесячно начисляло акциз в соответствии с налоговыми ставками установленными в статье 193 НК РФ в размере 50 руб. за каждые 1 000 штук плюс 5 процентов от отпускной цены без учета НДС и акциза, отражая полученные суммы акциза в налоговых декларациях по акцизам за январь - декабрь 2003 года (том 1 л.д. 87 - 146, том 2 л.д. 1 - 144).
Судом установлено, что учредителем обеих организаций (общество и ЗАО "МУМТ") является иностранная организация "British-American Tobacco (Holding) Limited", владеющая большинством акций указанных предприятий, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ (том 3 л.д. 5 - 10, том 5 л.д. 8 - 79) и не оспаривается Заявителем и третьим лицом, соответственно указанные лица являются взаимозависимыми на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ.
Налоговым органом в ходе проведения выездной проверки установлено, что общество в течение проверяемого периода (2003 год) осуществляло реализацию произведенных табачных изделий, в том числе сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" только одной организации - ЗАО "МУМТ", которая в свою очередь продавало полученные от налогоплательщика сигареты двум организациям: ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада", ежемесячное количество и стоимость которых отражена в таблице N 2 на странице 7 - 8 решения (том 1 л.д. 24 - 25), рассчитанное на основании представленной выписке по отгрузке продукции (том 3 л.д. 43 - 83).
Судом дополнительно установлено, что продажа ЗАО "МУМТ" приобретенных у общества сигарет производилась ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада" на основании ежемесячно заключаемых договоров купли-продажи или договоров комиссии (том 3 л.д. 126 - 136, тома 25 - 26) во исполнении общего соглашения N 608 от 10.10.2002 г. (том 7 л.д. 73 - 84), ежедневно выставлялись счета-фактуры, копии которых представлены в материалы дела (том 7 л.д. 86 - 150, тома 8 - 24).
Цены в заключаемых договорах купли-продажи и договорах комиссии установлены в условных единицах (долларах США), соответственно отклонение цены сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" в зависимости от колебания курса и условий договора (комиссия или купля-продажа) составляло от 1 до 5 процентов ежедневно, что подтверждается представленными обществом расчетами колебания цены (том 29 л.д. 70 - 87).
Инспекция на основании выписки по отгруженной продукции общества за 2003 год и выписки по отгруженной продукции ЗАО "МУМТ" установила, что цена за единицу продукции (1 000 штук сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") реализуемой ЗАО "МУМТ" покупателям (ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада") за вычетом затрат на реализацию продукции (коммерческие и управленческие расходы) и полученной от продажи сигарет прибыли, определенных по отчету о прибылях и убытках по форме N 2 (том 3 л.д. 42) превышает более чем на 20 процентов цену реализации единицы продукции от общества к ЗАО "МУМТ".
Исходя из полученных результатов, расчет которых отражен в таблице N 2 на странице 7 - 8 решения (том 1 л.д. 24 - 25), налоговый орган, в связи с установленным фактом взаимозависимости общества и ЗАО "МУМТ" на основании пункта 10 статьи 40 НК РФ произвел расчет рыночных цен на сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" за каждый месяц 2003 года методом последующей реализации (абзац 1 пункт 10 статьи 40 НК РФ), установив разницу между рыночной ценой определенной по статье 40 НК РФ и ценой продажи товара указанной в договорах, на которую начислил акциз на табачные изделия применяя налоговую ставку 5 процентов от цены продажи за вычетов НДС и акциза.
Суд, рассмотрев доводы Инспекции изложенные в оспариваемом решении и отзыве на заявление, с учетом представленных документов, считает, что основания для применения налоговым органом статьи 40 НК РФ для перерасчета начисленного и уплаченного акциза на реализованные в 2003 году ЗАО "МУМТ" сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" исходя из "рыночных цен", не имелось в виду следующего.
Пунктом 1 статьи 193 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 28.07.2004 г. N 86-ФЗ) налоговая ставка по акцизу на табачные изделия (сигареты с фильтром и сигареты без фильтра) состояла из двух различных ставок: твердой (специфической) ставки, налоговая база по которой определялась как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (подпункт 1 пункта 1 статьи 187 НК РФ) и адвалорной (в процентах от отпускной цены), налоговая база по которой определялась как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положения статьи 40 НК РФ, без учета акциза и НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 187 НК РФ).
На сигареты с фильтром, к которым относятся и сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" налоговая ставка по акцизу составляла 65 руб. за 1 000 штук + 5 процентов от продажной цены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Пунктом 2 данной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).
В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке установленном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены: первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - пункт 4 - 9 статьи 40 НК РФ; второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ; третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли - абзац 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.
Перечисленные выше методы могу применяться налоговым органом только последовательно, то есть при невозможности применить первый метод (отсутствие на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам или невозможности определить цены ввиду недоступности информационных источников) налоговый орган вправе применить второй метод, соответственно при невозможности применить второй метод (при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) применяется третий метод.
Обязанность налоговых органов применять перечисленные выше методы определения рыночной цены только последовательно, при невозможности применить предшествующий метод прямо следует из положений пункта 10 статьи 40 НК РФ, а также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ N 11583/04 от 18.01.2005 г.
Инспекция, применяя метод последующей реализации (второй метод) при определении рыночной цены указал, что первый метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров не может быть применен к сделкам по продаже сигарет любой марки, в том числе и марки "Lucky Strike FF и Light", поскольку сигареты каждой марки выпускаемой производителями на российском рынке являются уникальными в силу установленного межгосударственного стандарта ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия" (том 3 л.д. 109 - 120), согласно которому определено две группы сигарет: сигареты с фильтром и сигареты без фильтра, соответственно отсутствует рынок идентичных (однородных) сигарет с фильтром конкретной марки.
Суд соглашается с доводом налогового органа о невозможности использовать метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров по следующим основаниям.
Пунктом 6 статьи 40 НК РФ установлено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (незначительные различия во внешнем виде могут не учитываться).
Однородными в соответствии с пунктом 7 статьи 40 НК РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитываются качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).
Согласно пункту 4.2 межгосударственного стандарта ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия", утвержденного Протоколом N 18-2000 от 18.10.2000 г. Межгосударственного совета по стандартизации, метрологии и сертификации (введен на территории Российской Федерации Постановлением Госстандарта России N 314 от 27.11.2000 г.) "каждая марка сигарет должна отличаться от других марок наименованием и одним или несколькими признаками: рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, а также другими потребительскими свойствами, установленными производителями продукции или лицензиаром".
Соответственно каждая марка сигарет является индивидуальной, не имеет никаких аналогов, в связи с чем на российском рынке не существует идентичных товаров, соответствующих определенной марке сигарет.
В отношении однородных товаров суд считает, что на российском рынке также отсутствуют и однородные товары любой марки сигарет, поскольку в настоящее время все сигареты любой марки выпускаются крупными производителями, каждая марка сигарет имеет свою рецептуру, индивидуальные физические показатели, собственную упаковку (пачка сигарет), каждая организация выпускающая сигареты имеет свой товарный знак, а также репутацию на рынке на каждую марку сигарет, при этом, коммерческая взаимозаменяемость, на которую указывает Заявитель, к сигаретам применяться не может.
Деление марок сигарет на некие сегменты рынка законодательством Российской Федерации не установлено, тем более, что указанные сегменты различаются только по цене в среднем на всей территории Российской Федерации, в том время как такие показателя как репутация одной и той же марки сигарет в различных субъектах Российской Федерации может быть совершенно различна (спрос и предложение, предпочтения розничных покупателей).
Указание общества о возможном сравнении Инспекцией при определении рыночной цены на однородные товары репутации на рынке сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" с другими марками (неизвестно какими и по какому принципу), рецептуры и других параметров суд считает неправомерным, поскольку как уже было установлено каждая марка сигарет индивидуальна не может иметь аналогов у других производителей, отличается не только рецептурой и оформлением, но также розничной ценой и репутацией марки на рынке в среднем по стране и в каждом субъекте Российской Федерации по отдельности, соответственно марка сигарет не может быть коммерчески взаимозаменяемой, кроме того, учитывая формулировку пункта 7 статьи 40 НК РФ (схожие характеристики, компоненты и выполнение тех же функций) суд считает, что при принятии позиции налогоплательщика можно признать однородным товаром для сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" абсолютно любую марку сигарет, что будет противоречить смыслу и понятию определения рыночной цены товара первым методом.
Метод цены последующей реализации, примененный Инспекцией, предполагает, что "рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при их последующей реализации (перепродаже) и обычных в подобных случаях затратах, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, а также обычной для данной сферы деятельности покупателя прибыли" (абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ).
Соответственно, для определения рыночной цены методом последующей реализации необходимо одновременное выполнение следующих условий: 1) реализованные налогоплательщиком товары должны быть перепроданы их покупателем, при этом, цена перепродажи учитывается только именно тех индивидуально определенных (идентифицированных) товаров, которые были перепроданы, а не аналогичных товаров, ранее приобретенных покупателем у этого продавца (налогоплательщика) или другого продавца; 2) в качестве обычных затрат понесенных покупателем этих товаров при перепродаже учитываются затраты на транспортировку, хранение, рекламу и другие затраты (коммерческие и управленческие), которые обычно несет покупатель товаров при их последующей перепродаже, при этом, в случае невозможности определить затраты на продажу конкретной партии или определенного вида товара принимаются определение среднего показателя таких затрат на единицу товара; 3) под обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя понимается прибыль полученная в течение определенного периода (год, квартал, месяц) от купли-продажи товаров, а в случае невозможности определить норму прибыли по конкретному виду товара, определяется средняя прибыль по каждому виду деятельности (например, при наличии нескольких видом деятельности: продажа товара и оказание услуг подлежит установлению прибыль от продажи товаров).
Судом установлено, что при определении цены перепродажи сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" от ЗАО "МУМТ" к ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада" за определенный период (месяц 2003 года) налоговый орган не устанавливал какой именно товар перепродан в этом периоде (приобретенный ЗАО "МУМТ" у общества в этом же периоде или приобретенный в другом периоде), соответственно цена перепродажи, установленная Инспекцией не зависела от момента приобретения товара.
Согласно представленным обществом документам судом установлено, что до марта 2003 года сигареты марки "Lucky Strike FF и Light" продавались ЗАО "МУМТ" другим производителем ЗАО "Бритиш Американ Тобакко - СПб" (контракты - том 30 л.д. 106 - 142, счета-фактуры и товарные накладные - том 27 л.д. 1 - 2, 4, 8, 11, 13, 16, 24, 26 - 29, 32, 34, 37 - 38, 40, 43, 44 - 46), по состоянию на 01.04.2003 г. на складе ЗАО "МУМТ" имелся остаток нереализованной продукции в количестве 5,3 и 4,7 млн. штук соответственно (отчет о складских остатках по состоянию на 1 марта 2003 года - том 30 л.д. 26 - 105), цена продаваемых сигарет ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада" менялась ежедневно в зависимости от курса доллара США, вида заключенного договора (комиссии или купли-продажи), дополнений к договорам подписанным в течение месяца, а также конкретного покупателя (расчеты изменения цены - том 29 л.д. 70 - 87), соответственно колебания ежедневно составляли от 1 до 5 процентов.
Кроме того, из приложения N 9 к акту выездной налоговой проверки (том 1 л.д. 49) следует, что количество ежемесячно отгруженной (реализованной) продукции от общества к ЗАО "МУМТ" совершенно не совпадает с количеством продукции (сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") реализованной ЗАО "МУМТ" своим покупателям (ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада").
Продажа сигарет любой мраки, любым производителем или последующим перепродавцом производится не в пачках (20 сигарет) или в блоках (10 пачек), а в коробках (1 000 штук), которые не содержит индивидуальный номер, код или иной признак, позволяющий проследить движение товара от производителя до конечного покупателя (продавца товара в розницу), соответственно, единственный случай, когда возможно установить, что покупателем перепродавался именно тот индивидуально идентифицируемый товар (сигареты определенной марки), приобретенный у производителя в течение одного периода (например - месяц, квартал или год) - это когда вся партия приобретенных в течение одного месяца (любого другого периода) у единственного производителя сигарет определенной марки была целиком продана одному или нескольким последующим покупателям в течение этого же месяца, при этом, остаток товара (сигарет этой марки) на складе до поступления от производителя и после продажи покупателям должен быть равен нулю, а цена за единицу приобретаемого и реализуемого товара (1 000 сигарет) не должна меняться в течение всего периода (месяца).
Судом установлено, что по состоянию на 01.03.2003 г. на складе ЗАО "МУМТ" находилось достаточное количество товара (сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") для реализации, при этом, сигареты, находящиеся на складе были приобретены не у общества, а у другой компании-производителя (ЗАО "Бритиш Американ Тобакко - СПб"), которая также осуществляла поставку сигарет этой марки в течение марта 2003 года одновременно с поставкой сигарет от Заявителя, количество проданных за каждый месяц 2003 года сигарет этой марки не совпадает с количеством приобретенных сигарет у общества, особенно с учетом остатка на складе и покупкой у двух компаний-производителей, цена за единицу товара (1 000 штук) колебалась ежедневно в зависимости от различных условий продажи и курса валюты (колебания достигали 5 процентов).
Перечисленные выше обстоятельства однозначно свидетельствуют, что идентифицировать товар (сигареты марки "Lucky Strike FF и Light") приобретенный ЗАО "МУМТ" у общества в течение определенного периода (месяца) и определить когда именно (в каком месяце) тот самый индивидуально определенный товар (именно те сигареты, которые были поставлены обществом) был реализован покупателям (ЗАО "СН-НС" и ЗАО "Гранада") невозможно, соответственно, основное условие необходимое для применение второго метода определения рыночной цены (метода последующей реализации) в данном случае соблюдено быть не может, в связи с чем налоговый орган обязан был определить рыночную цену по третьему методу (затратный метод).
Довод Инспекции об ином толковании нормы содержащейся в абзаце 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ, согласно которому исходя из фразы "рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при их последующей реализации (перепродаже)..." налоговый орган делает вывод, что "законодатель при применении метода цены последующей реализации не придает значение индивидуальной определенности конкретного товара и не предусматривает установление цены реализации по конкретной сделке" (страницы 7 пояснений N 2 - том 139) не принимается судом ввиду следующего.
Метод цены последующей реализации исходя из названия этого метода и анализа самой нормы, содержащейся в абзаце 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ предполагает определение рыночной цены реализованного товара исходя из цены на этот товар, установленный его покупателем при последующей продаже, что прямо следует из фразы "...разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих (тех самых) товаров при их (этих) товаров последующей реализации (перепродаже)", а также дополнительно подтверждается основанием для применения третьего метода, отраженным в абзаце 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ "в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем".
Указание на фразу "такие товары" вместо "эти товары" не имеет существенного значения, поскольку применение этого метода последующей реализации к товарам, которые невозможно идентифицировать (сигареты, пищевые продукты, кондитерские изделия и другие аналогичные товары, не имеющие индивидуального номера, присвоенного производителем), в отличие от первого метода, при котором цены сравниваются не на конкретные товары, а на аналогичные (идентичные или однородные) товара, законодателем не предусмотрено.
Следовательно, налоговый орган неправомерно применил метод цены последующей реализации (абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ) при определении рыночных цен на реализованную обществом ЗАО "МУМТ" в 2003 году продукцию (сигареты марки "Lucky Strike FF и Light"), в связи с невозможностью установить точную цену продажи ЗАО "МУМТ" того товара (той партии сигарет), которая были им приобретена у общества в течение определенного месяца 2003 года, что не позволяет применять это метод для определения рыночной цены и в соответствии с абзацем 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ и обязывает налоговый орган осуществить расчет рыночной цены сделки только исходя из третьего метода (затратный метод).
Заявитель самостоятельно осуществил расчет рыночной цены продажи сигарет марки "Lucky Strike FF и Light" в 2003 году по затратному методу (том 28 л.д. 79 - 84) в порядке установленном абзацем 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ, определив "обычную для данной сферы деятельности (производство и реализация табачных изделий) прибыль продавца" исходя из отчета о прибылях и убытках (форма N 2) за 2003 год (том 3 л.д. 147), а также "обычные затраты на производство и реализацию определенного товара" исходя из бухгалтерской справки о размере прямых затрат, в том числе на производство сигарет марки "Lucky Strike FF и Light") (том 27 л.д. 111), бухгалтерской справки о торговых расходах с определением доли расходов по сигаретам определенной марки (том 27 л.д. 114), бухгалтерской справки об общехозяйственных (управленческих) расходах (том 27 л.д. 113, 115).
Из приведенного обществом расчета определения рыночной цены по затратному методу следует, что определенная рыночная цена по всем периодам ниже цены сделки.
Судом проверен представленный расчет определения рыночной цены сделки затратным методом и установлено, что приведенный расчет полностью соответствует требованиям отраженным в абзаце 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.
Налоговый орган никаких доводов и возражений по представленному обществом расчету определения рыночной цены сделки затратным методом (том 28 л.д. 74 - 89) не указал, свой расчет не представил, примененный в оспариваемом решении расчет рыночной цены сделки методом последующей реализации произведен в нарушение положений абзаца 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ, соответственно является неправомерным.
Таким образом, решение N 02-36/49 от 15.11.2007 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб. является незаконным, противоречащим статье 40 НК РФ.
Уплаченная при обращении в суд государственная пошлина подлежит взысканию с МИФНС России по КН N 3 в пользу Заявителя в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ и пунктом 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
признать недействительным решение N 02-36/49 от 15.11.2007 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по акцизу в размере 1 747 409 руб., как не соответствующее статье 40 НК РФ.
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в пользу ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" государственную пошлину в размере 2 000 руб.
Решение в части признания недействительными решения N 02-36/49 от 15.11.2007 г. подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)