Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 декабря 2008 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Осокиной Н.Н., Потеевой А.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Сорокиной И.Ю.,
при участии от предпринимателя Роговской Г.П. по доверенности от 25.03.2008; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Громова В.В. по доверенности от 29.12.2007 N 04-03/23185,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу предпринимателя Редькина Вячеслава Анатольевича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 января 2008 года по делу N А05-11208/2007 (судья Шадрина Е.Н.),
предприниматель Редькин Вячеслав Анатольевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, МИ ФНС) о признании недействительными решений от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП и N 11-06/4470ДСП.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25.01.2008 по делу N А05-11208/2007 в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано полностью.
Предприниматель с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.01.2008, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права. Считает, что им доказан факт ведения раздельного учета доходов и расходов по оптовой и розничной торговле, в связи с этим исчисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) произведено правильно, оснований для доначисления указанных налогов у инспекции не имелось.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2008 решение суда от 25.01.2008 отменено в части отказа предпринимателю Редькину В.А. в удовлетворении заявления о признании недействительными: решения инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ в сумме 64 973 руб., предложения уплатить НДФЛ в сумме 315 623 руб., начисленные соответствующие суммы пеней; решение инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4470ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в сумме 10 238 руб. 08 коп., предложения уплатить ЕСН в сумме 51 190 руб. 42 коп., начисленные суммы пеней. В указанной части заявленные требования предпринимателя удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить вынесенное по делу постановление от 17.06.2008 и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (далее - ФАС СЗО, кассационная инстанция) от 23.10.2008 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2008 отменено в части признания недействительным оспариваемых решений налогового органа о привлечении предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 63 124 руб. 60 коп. НДФЛ и 10 238 руб. 08 коп. ЕСН в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. НДФЛ и 51 190 руб. ЕСН, а также соответствующих сумм пеней. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
МИ ФНС в отзыве на апелляционную жалобу с доводами, изложенными в ней, не согласна. Просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. В обоснование ссылается на отсутствие у предпринимателя раздельного учета доходов и расходов по оптовой и розничной торговле, неправильную методику их учета.
Заслушав представителей предпринимателя и инспекции, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, индивидуальный предприниматель Редькин В.А. осуществляет оптовую торговлю автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, подлежащую налогообложению по общей системе, и розничную торговлю автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, применяя специальный режим - систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Предпринимателем 02.05.2007 в инспекцию были представлены налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год (форма 3-НДФЛ) (т. 2, л. 144 - 150) и по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов за 2006 год (т. 2, л. 131 - 133). Согласно данным декларациям общая сумма дохода от предпринимательской деятельности составила 13 659 859 руб. 10 коп., сумма профессиональных налоговых вычетов - 13 637 430 руб. 33 коп. К уплате исчислены НДФЛ в размере 2916 руб., ЕСН - 2242 руб., в том числе в федеральный бюджет - 1637 руб., в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - 179 руб., в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) - 426 руб.
МИ ФНС проведены камеральные проверки данных деклараций, по результатам которых составлены акты: от 14.08.2007 N 11-06/3106ДСП (т. 1, л. 98 - 102) и от 14.08.2007 N 11-06/3092ДСП (т. 1, л. 103 - 107), на которые предпринимателем 07.09.2007 были представлены возражения (т. 1 л. 41 - 43).
Обнаружив в названных декларациях недостоверные данные, предприниматель 14.09.2007 представил в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2006 год (т. 2, л. 134 - 143).
В уточненных декларациях общая сумма дохода от предпринимательской деятельности составила 13 022 858 руб. 39 коп., в том числе от оптовой торговли автомобильными деталями, узлами и принадлежностями - 13 016 858 руб. 39 коп., сумма профессиональных налоговых вычетов - 12 587 408 руб. 65 коп., из них сумма материальных расходов - 12 101 919 руб. 94 коп., налоговая база - 435 449 руб. 74 коп. К уплате исчислен НДФЛ в размере 56 608 руб., ЕСН - 33 596 руб., в том числе в федеральный бюджет - 24 637 руб., в ФФОМС - 3017 руб., в ТФОМС - 5942 руб.
Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 14.08.2007 N 11-06/3106ДСП с учетом разногласий (возражений), представленных 07.09.2007 (регистрационный номер 25025), начальник инспекции принял решение от 19.09.2007 N 11-06/4470ДСП (т. 1, л. 117 - 125), которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 16 508 руб. 88 коп., в том числе штраф за неуплату ЕСН - 10 238 руб. 08 коп. в результате занижения налоговой базы и 6270 руб. 80 коп. - штраф за неуплату ЕСН в результате других неправомерных действий (бездействия), а также предпринимателю начислены пени по ЕСН в сумме 1046 руб. 76 коп. и предложено уплатить 51 190 руб. 42 коп. налога, а кроме того решение от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП (т. 1, л. 108 - 116), которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 73 863 руб., в том числе штрафа за неуплату НДФЛ в сумме 63 124 руб. 60 коп. в результате занижения налоговой базы и 10 738 руб. 40 коп. штрафа за неуплату НДФЛ в результате других неправомерных действий (бездействия), а также предпринимателю начислены пени по НДФЛ в сумме 6564 руб. 23 коп. и предложено уплатить 315 623 руб. налога.
В ходе проверки первоначально поданных деклараций с учетом представленных возражений инспекция признала частично обоснованными доводы предпринимателя о дополнительном включении в налоговую базу 111 960 руб., полученных от оптовых покупателей и отраженных в книге кассира-операциониста в связи с расчетом за приобретенный товар наличными денежными средствами, и сумму 17 000 руб., полученных за товар путем проведения взаимозачета. В связи с изменением суммы доходов для определения суммы расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов, предпринимателем произведен расчет удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в общей сумме доходов, полученных от осуществления всех видов деятельности. К возражениям также приложены реестры материальных расходов, прочих расходов и расчет амортизационных отчислений. На основании этих реестров и расчетов предпринимателем составлены уточненные декларации, однако сумма налогов, подлежащая доплате, и соответствующие суммы пеней на момент представления этих деклараций уплачены в бюджет не были.
При проверке деклараций (с учетом уточненных) инспекция установила, что при расчете суммы материальных расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов в 2006 году и отраженных в уточненных налоговых декларациях, налогоплательщиком не учтены остатки нереализованного товара по состоянию на 01.01.2006 в сумме 2 791 817 руб. 50 коп. и на 01.01.2007 - 4 939 464 руб. 30 коп. с налогом на добавленную стоимость (НДС), о чем, по ее мнению, свидетельствуют ведомости аналитического учета, представленные индивидуальным предпринимателем к проверке. При этом инспекция указала, что, поскольку предпринимателем расходы по приобретенным в 2005 году, но нереализованным товарам отражены налогоплательщиком самостоятельно в составе материальных расходов в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2005 год, следовательно, они не могут быть учтены при определении суммы расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов в 2006 году, во избежание двойного учета. Согласно письменным пояснениям бухгалтера сумма остатка нереализованного товара в размере 4 185 986 руб. без НДС (4 939 464 руб. - 753 478 руб. НДС) по состоянию на 01.01.2007 относится к двум видам деятельности, раздельный учет по остаткам товаров отсутствует. В связи с этим МИ ФНС пришла к выводу о том, что сумму остатка приобретенных в 2006 году, но нереализованных товаров (непосредственно не связанных с получением доходов) следовало исключить из состава профессиональных налоговых вычетов в части, относящейся к оптовой торговле, используя метод пропорции, что налогоплательщиком не было сделано.
Инспекция посчитала, что данное нарушение привело к завышению суммы материальных расходов, отраженных в уточненной налоговой декларации на 2 427 872 руб. (4 185 986 руб. x 58% (процент удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году в общем объеме доходов), и, как следствие, к неуплате налога на доходы физических лиц за налоговый период 2006 года в размере 315 623 руб. (2 427 872 руб. x 13%); единого социального налога за налоговый период 2006 года в размере 51 190 руб. 42 коп. При этом, рассчитывая процент удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году в общем объеме доходов по двум видам деятельности, инспекция руководствовалась пунктом 7 статьи 31, пунктом 9 статьи 274 НК РФ.
Всего по результатам проверки с учетом уточненных деклараций установлена неуплата НДФЛ в размере 315 623 руб. (372 231 руб. - 56 608 руб.), ЕСН - 51 190 руб. 42 коп. (84 786 руб. 42 коп. - 33 596 руб.).
Не согласившись с решениями инспекции, предприниматель Редькин В.А. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Оспаривая выводы МИ ФНС, предприниматель указал, что пропорция для определения профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН инспекцией определена в целом за 2006 год. Он же учитывал величину доходов при определении пропорции для осуществления вычетов по НДС и расходов на закуп реализованного товара нарастающим итогом с начала года в соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ, что подтверждают расчеты по налогу на добавленную стоимость, при проверке которых инспекция не обнаружила нарушений при уплате налогоплательщиком этого налога. Обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета предусмотрена пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, а не положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" или главы 24 "Единый социальный налог". В соответствии со статьей 346.30 названного Кодекса налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал, поэтому предприниматель установил метод расчета пропорции для распределения расходов по разным видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом. Предприниматель считает, что положения пункта 9 статьи 274 НК РФ в данном случае не подлежат применению, поскольку распространяются на организации, о чем прямо указано в этой норме. Метод ведения раздельного учета установлен предпринимателем на основании системного анализа данных книги учета хозяйственных операций путем как прямого счета товаров, проданных оптом, так и в случае невозможности их разделения пропорционально доле дохода от оптовых операций в суммарном объеме всех доходов за отчетный период согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ. Пропорция для распределения расходов по разным видам деятельности рассчитывалась ежемесячно нарастающим итогом. Полагает, что, поскольку установленная им методика не противоречит положениям НК РФ, у инспекции отсутствовали правовые основания для ее непризнания в целях налогообложения и доначисления налогов в соответствии с другой методикой, предложенной МИ ФНС.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, согласился с доводом инспекции о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 274 НК РФ не вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке, в связи с чем из состава профессиональных налоговых вычетов следовало исключить сумму остатка приобретенных в 2006 году, но не реализованных товаров (непосредственно не связанных с извлечением доходов) в части, относящейся к оптовой торговле, используя метод пропорции. Налогоплательщик данную сумму не исключил из состава профессиональных налоговых вычетов (материальных расходов) в 2006 году, тем самым нарушил положения пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 НК РФ. Доначисление НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций произведено правомерно, оспариваемые решения приняты с учетом норм Налогового кодекса Российской Федерации, и основания для признания их недействительными отсутствуют.
В постановлении от 17.06.2008 апелляционная инстанция не согласилась с таким выводом суда.
Отменяя указанное постановление апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение в части признания недействительным оспариваемых решений налогового органа о привлечении предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 63 124 руб. 60 коп. НДФЛ и 10 238 руб. 08 коп. ЕСН в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. НДФЛ и 51 190 руб. ЕСН, а также соответствующих сумм пеней, кассационная инстанция указала, что суду следует с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства, касающиеся ведения предпринимателем в спорном налоговом периоде раздельного учета расходов и остатков нереализованного товара и включения последних в состав налоговых вычетов в их совокупности и взаимосвязи, дать им правовую оценку и на основании установленных фактических обстоятельств дела вынести законное и обоснованное решение.
При этом кассационная инстанция исходила из следующего.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.
При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода, то есть за календарный год.
Из положений пункта 1 ст. 221 НК РФ следует, что индивидуальными предпринимателями при исчислении НДФЛ расходы учитываются в порядке, аналогичном порядку, установленному главой 25 данного Кодекса.
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса расходы организаций в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.
Следовательно, в рассматриваемом случае предприниматель был обязан при исчислении НДФЛ за 2006 год распределять сумму расходов, не относящихся конкретно к деятельности, по которой исчисляется ЕНВД, пропорционально сумме доходов, полученных от иных видов деятельности, в общем доходе в целом за 2006 год.
С учетом приведенных норм кассационная инстанция признала ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что положения пункта 9 статьи 274 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяются, в связи с чем Редькин В.А. правомерно согласно своей учетной политике определял расходы при совмещении уплаты ЕНВД с общим режимом налогообложения в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предпринимателя по всем видам деятельности помесячно, рассчитанной нарастающим итогом.
В связи с этим ФАС СЗО пришел к выводу о том, что налоговый орган в оспариваемых решениях правильно осуществил расчет процента удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в целом за 2006 год, в общем объеме доходов за этот налоговый период (58%), на что обоснованно указал суд первой инстанции.
Кассационная инстанция указала, что вывод инспекции об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета расходов и остатков материальных ценностей основан на представленных предпринимателем и его полномочным представителем в ходе налоговой проверки расчетах, а также пояснениях и ведомостях остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. 3, л. 105 - 119).
В частности, из ведомости остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. 3, л. 112 - 115) следует, что на указанную дату нереализованный товар на сумму 4 939 464 руб. 30 коп. находился на оптовом складе предпринимателя, а не был передан для реализации в розничную сеть, как это утверждалось Редькиным В.А. в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
Пояснительными записками представителя предпринимателя (т. 3, л. 105 - 107) также подтверждается, что весь товар, приобретенный у поставщиков, приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, а расходовался по мере спроса покупателей. Сумма нереализованного товара в связи с отсутствием раздельного учета относится к двум видам деятельности. При этом товар для реализации юридическим лицам под заказ списывался в профессиональные налоговые вычеты общей суммой, отнесенной к оптовой торговле.
В соответствии с частью 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Спор по размеру дохода, полученного как от оптовой торговли автомобильными деталями, узлами и принадлежностями (13 016 858 руб. 39 коп.), так и валового дохода (13 022 858 руб. 39 коп.), у сторон отсутствует, что следует из оспариваемых решений, подтверждено представителем предпринимателя в судебном заседании.
В уточненных декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2006 год сумма материальных расходов от оптовой торговли в размере 12 101 919 руб. 94 коп. включена предпринимателем на основании реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году (т. 4, л. 27 - 42), в котором отражены расходы по двум видам деятельности. При этом в нем имеются ссылки только на наименование поставщика, счета-фактуры, дату оплаты товара по счету-фактуре, сумму, на которую оприходован товар от поставщика без НДС, сумму оплаты товара, распределение реализованного товара прямым счетом и долевым и отнесение соответствующих сумм согласно этому распределению на виды деятельности: оптовая продажа и ЕНВД. Такая методика распределения материальных расходов подтверждается и пояснительной запиской Редькиной И.Н. от 18.09.2007 (т. 5, л. 44).
Из оспариваемых решений следует, что инспекция согласилась с такой методикой определения материальных расходов, однако посчитала, что предпринимателем в материальные затраты включены нереализованные остатки товара на 01.01.2007 в сумме 2 427 872 руб. без НДС (4 185 986 руб. x 58%).
Апелляционная инстанция согласна с таким выводом по следующим основаниям.
Предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, определяют состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ и пунктом 3 статьи 237 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункта 2 статьи 54 НК РФ).
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных указанным порядком. Согласно пункту 14 Порядка в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. Пунктом 15 Порядка определено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Учет предпринимателем велся с нарушением требований данного Порядка.
В материалы дела Редькиным И.П. представлена Книга учета доходов и расходов за январь 2006 года с приложенными в подтверждение ее сведений первичными документами и реестром приобретенного и реализованного товара (т. 3, л. 1 - 36), из которых следует, что указанная в ней сумма материальных расходов отражена в пропорциональном отношении, при этом предпринимателем включена в состав материальных расходов стоимость полученного от поставщика, но не отгруженного в адрес оптового покупателя и не оплаченного последним товара; остатки товарно-материальных ценностей не указаны, и их невозможно установить. Также имеются таблицы учета приобретенного и израсходованного товара за январь - декабрь 2006 года (т. 1, л. 62 - 84), в которых отражен остаток нереализованного товара на конец налогового периода в сумме 2 079 685 руб. 90 коп. При анализе данных документов усматривается, что в реестр доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году пропорционально включены затраты по нереализованному товару (например, ИП Панахов А.А. - за январь, февраль; ООО "Компания Ведас" за январь и другие).
Как видно из реестра документов, подтверждающих произведенные в 2006 году расходы индивидуальным предпринимателем Редькиным В.А. (т. 1, л. 85 - 97), и из реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году, представленного в суд апелляционной инстанции (т. 4, л. 27 - 42), в них также сумма материальных расходов отражена в пропорциональном отношении, при этом отсутствует наименование конкретного товара, который был реализован, сумма остатка нереализованного товара. В обоснование расчетов доходов и расходов по видам деятельности предпринимателем представлены журналы кассира-операциониста, приходные кассовые ордера, ведомости по оптовой выручке по безналичному расчету, книга продаж за 2006 год (т. 4, л. 43 - 90). Однако в этих документах также отражены только суммы и нет конкретного наименования реализованного товара и его остатков. В судебном заседании представитель предпринимателя не мог пояснить, откуда из реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году можно увидеть, что товар, отнесенный в соответствующей пропорции на опт, реализован и оплачен оптовыми покупателями.
В суд апелляционной инстанции для подтверждения ведения раздельного учета остатков нереализованного товара и невключения их в материальные расходы, отраженные в уточненных налоговых декларациях, предпринимателем представлены инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (автомобильные части, узлы и принадлежности, находящиеся в собственности организации, полученные для перепродажи) по состоянию на 01.01.2007, о проведенной в период с 27.12.2006 по 30.12.2006 инвентаризации в торговом зале и на оптовом складе (т. 4, л. 94 - 128), которые подписаны бухгалтером Редькиной И.Н. как председателем комиссии.
Из данных инвентаризационных описей следует, что сумма нереализованного товара в торговом зале составила 3 827 758 руб. 89 коп., на оптовом складе - 358 227 руб. 80 коп., всего 4 185 986 руб. по двум видам деятельности.
Как указано выше, согласно ведомости остатков нереализованного товара на 01.01.2007 (т. 3, л. 112 - 115), представленной Редькиной И.Н. в инспекцию при проверке, и ее пояснительной записке от 13.08.2006 (т. 3, л. 105 - 107) сумма нереализованного товара на 01.01.2007, находящегося на оптовом складе предпринимателя, составила 4 939 464 руб. 30 коп. или 4 185 986 руб. без учета 753 478 руб. НДС по двум видам деятельности (ЕНВД и общая система налогообложения), поскольку раздельный учет не велся. Фактически сумма нереализованного товара на 01.01.2007 в размере 4 185 986 руб. по двум видам деятельности, документально подтверждена и сторонами не оспаривается.
Вместе с тем инвентаризационные описи не могут свидетельствовать о раздельном учете товара при его поступлении на оптовый склад. Суд относится критически к указанным инвентаризационным описям, поскольку они не были представлены и об их наличии не заявлялось Редькиным В.А. ни при проверке в инспекцию, ни с возражениями на акт проверки, ни в суд первой инстанции и противоречат названным ведомости и пояснительной записке. Кроме того, их невозможно соотнести с реестром доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году, на который ссылается предприниматель, утверждая, что в него остатки нереализованного товара не включены.
Материалами дела подтверждается, что весь приобретенный предпринимателем товар приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, расходовался по мере спроса покупателей, следовательно, раздельный учет товара не велся. В связи с этим инспекция пришла к правильному выводу о том, что сумма нереализованного товара - 4 185 986 руб. относится к двум видам деятельности и подлежит пропорциональному распределению.
На основании изложенного ссылка представителя предпринимателя на то, что раздельный учет остатков товара велся и ведется по местам хранения товара: отдельно на складе и в магазине розничной торговли, дополнительно подтверждается тем, что при огромном материальном ущербе в сумме 10 862 761 руб., понесенном предпринимателем при пожаре в арендованном ангаре, покрытие убытков обеспечивается выручкой от розничной торговли в магазине по адресу: г. Котлас, ул. Чиркова, д. 4, фл. 1, отклоняется; по мнению апелляционной инстанции, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о ведении раздельного учета.
Представленные предпринимателем в судебное заседание 18.12.2008 таблицы N 1 и N 2 не опровергают вышеизложенные выводы суда.
Обязанность доказывания размера вмененного предпринимателю дохода возложена на налоговый орган, а обязанность правомерности включения в профессиональные налоговые вычеты материальных расходов - на налогоплательщика.
Поскольку судом установлено отсутствие ведения раздельного учета предпринимателем расходов и остатков нереализованного товара, Редькиным В.А. не представлено достоверных доказательств невключения в профессиональные налоговые вычеты остатков товарно-материальных ценностей, инспекция правомерно заключила о необоснованном включении предпринимателем в расходы суммы 2 427 872 руб. без НДС (4 185 986 руб. (остаток ТМЦ без НДС) x 58% (процент удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году в общем объеме доходов).
Так как факт занижения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН инспекцией установлен, ею правомерно применены налоговые санкции в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Таким образом, оспариваемые решения следует признать соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации в части привлечения предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате занижения налоговой базы за неуплату НДФЛ в сумме 63 124 руб. 60 коп., за неуплату ЕСН в сумме 10 238 руб. 08 коп., предложения уплатить НДФЛ в сумме 315 623 руб., ЕСН в сумме 31 354 руб., начисленные на эти налоги соответствующие суммы пеней.
В этой части решение суда следует оставить без изменения.
Доводы, изложенные предпринимателем в пояснениях по делу N А05-11208/2007, представленных в судебное заседание 15-18 декабря 2008 года, фактически повторяют выводы апелляционного суда, сделанные в постановлении от 17 июня 2008 года по данному делу, которое отменено в указанной выше части, поэтому не принимаются во внимание.
При подаче заявления в суд первой инстанции Редькиным В.А. была уплачена государственная пошлина по платежным поручениям от 06.11.2007 N 404, 405 в сумме 200 руб., по апелляционной жалобе - государственная пошлина по платежному поручению от 13.02.2008 N 72 в размере 1000 руб. На возврат излишне уплаченной госпошлины в сумме 900 руб. предпринимателю выдана справка от 17.06.2008. Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателю отказано, расходы по уплате госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций в сумме 300 руб. относятся на предпринимателя. Расходы инспекции по государственной пошлине в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела кассационной инстанцией подлежат взысканию с предпринимателя в пользу инспекции в соответствии со статьей 110 АПК РФ. Выданный апелляционной инстанцией исполнительный лист N 001497 от 17.06.2008 о взыскании расходов по госпошлине с инспекции в пользу предпринимателя подлежит возврату в суд.
Руководствуясь статьями 110, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 января 2008 года по делу N А05-11208/2007 об отказе предпринимателю Редькину Вячеславу Анатольевичу в удовлетворении заявления о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП и от 19.09.2007 N 11-06/4470 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушении по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату 63 124 руб. 60 коп. налога на доходы физических лиц и 10 238 руб. 08 коп. единого социального налога в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. налога на доходы физических лиц и 51 190 руб. единого социального налога, а также соответствующих сумм пеней оставить без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя Редькина Вячеслава Анатольевича - без удовлетворения.
Взыскать с предпринимателя Редькина Вячеслава Анатольевича в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы в размере 1000 руб.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.12.2008 ПО ДЕЛУ N А05-11208/2007
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 декабря 2008 г. по делу N А05-11208/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 декабря 2008 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Осокиной Н.Н., Потеевой А.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Сорокиной И.Ю.,
при участии от предпринимателя Роговской Г.П. по доверенности от 25.03.2008; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Громова В.В. по доверенности от 29.12.2007 N 04-03/23185,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу предпринимателя Редькина Вячеслава Анатольевича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 января 2008 года по делу N А05-11208/2007 (судья Шадрина Е.Н.),
установил:
предприниматель Редькин Вячеслав Анатольевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, МИ ФНС) о признании недействительными решений от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП и N 11-06/4470ДСП.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25.01.2008 по делу N А05-11208/2007 в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано полностью.
Предприниматель с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.01.2008, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права. Считает, что им доказан факт ведения раздельного учета доходов и расходов по оптовой и розничной торговле, в связи с этим исчисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) произведено правильно, оснований для доначисления указанных налогов у инспекции не имелось.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2008 решение суда от 25.01.2008 отменено в части отказа предпринимателю Редькину В.А. в удовлетворении заявления о признании недействительными: решения инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ в сумме 64 973 руб., предложения уплатить НДФЛ в сумме 315 623 руб., начисленные соответствующие суммы пеней; решение инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4470ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в сумме 10 238 руб. 08 коп., предложения уплатить ЕСН в сумме 51 190 руб. 42 коп., начисленные суммы пеней. В указанной части заявленные требования предпринимателя удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить вынесенное по делу постановление от 17.06.2008 и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (далее - ФАС СЗО, кассационная инстанция) от 23.10.2008 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2008 отменено в части признания недействительным оспариваемых решений налогового органа о привлечении предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 63 124 руб. 60 коп. НДФЛ и 10 238 руб. 08 коп. ЕСН в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. НДФЛ и 51 190 руб. ЕСН, а также соответствующих сумм пеней. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
МИ ФНС в отзыве на апелляционную жалобу с доводами, изложенными в ней, не согласна. Просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. В обоснование ссылается на отсутствие у предпринимателя раздельного учета доходов и расходов по оптовой и розничной торговле, неправильную методику их учета.
Заслушав представителей предпринимателя и инспекции, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, индивидуальный предприниматель Редькин В.А. осуществляет оптовую торговлю автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, подлежащую налогообложению по общей системе, и розничную торговлю автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, применяя специальный режим - систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Предпринимателем 02.05.2007 в инспекцию были представлены налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год (форма 3-НДФЛ) (т. 2, л. 144 - 150) и по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов за 2006 год (т. 2, л. 131 - 133). Согласно данным декларациям общая сумма дохода от предпринимательской деятельности составила 13 659 859 руб. 10 коп., сумма профессиональных налоговых вычетов - 13 637 430 руб. 33 коп. К уплате исчислены НДФЛ в размере 2916 руб., ЕСН - 2242 руб., в том числе в федеральный бюджет - 1637 руб., в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - 179 руб., в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) - 426 руб.
МИ ФНС проведены камеральные проверки данных деклараций, по результатам которых составлены акты: от 14.08.2007 N 11-06/3106ДСП (т. 1, л. 98 - 102) и от 14.08.2007 N 11-06/3092ДСП (т. 1, л. 103 - 107), на которые предпринимателем 07.09.2007 были представлены возражения (т. 1 л. 41 - 43).
Обнаружив в названных декларациях недостоверные данные, предприниматель 14.09.2007 представил в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2006 год (т. 2, л. 134 - 143).
В уточненных декларациях общая сумма дохода от предпринимательской деятельности составила 13 022 858 руб. 39 коп., в том числе от оптовой торговли автомобильными деталями, узлами и принадлежностями - 13 016 858 руб. 39 коп., сумма профессиональных налоговых вычетов - 12 587 408 руб. 65 коп., из них сумма материальных расходов - 12 101 919 руб. 94 коп., налоговая база - 435 449 руб. 74 коп. К уплате исчислен НДФЛ в размере 56 608 руб., ЕСН - 33 596 руб., в том числе в федеральный бюджет - 24 637 руб., в ФФОМС - 3017 руб., в ТФОМС - 5942 руб.
Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 14.08.2007 N 11-06/3106ДСП с учетом разногласий (возражений), представленных 07.09.2007 (регистрационный номер 25025), начальник инспекции принял решение от 19.09.2007 N 11-06/4470ДСП (т. 1, л. 117 - 125), которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 16 508 руб. 88 коп., в том числе штраф за неуплату ЕСН - 10 238 руб. 08 коп. в результате занижения налоговой базы и 6270 руб. 80 коп. - штраф за неуплату ЕСН в результате других неправомерных действий (бездействия), а также предпринимателю начислены пени по ЕСН в сумме 1046 руб. 76 коп. и предложено уплатить 51 190 руб. 42 коп. налога, а кроме того решение от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП (т. 1, л. 108 - 116), которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 73 863 руб., в том числе штрафа за неуплату НДФЛ в сумме 63 124 руб. 60 коп. в результате занижения налоговой базы и 10 738 руб. 40 коп. штрафа за неуплату НДФЛ в результате других неправомерных действий (бездействия), а также предпринимателю начислены пени по НДФЛ в сумме 6564 руб. 23 коп. и предложено уплатить 315 623 руб. налога.
В ходе проверки первоначально поданных деклараций с учетом представленных возражений инспекция признала частично обоснованными доводы предпринимателя о дополнительном включении в налоговую базу 111 960 руб., полученных от оптовых покупателей и отраженных в книге кассира-операциониста в связи с расчетом за приобретенный товар наличными денежными средствами, и сумму 17 000 руб., полученных за товар путем проведения взаимозачета. В связи с изменением суммы доходов для определения суммы расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов, предпринимателем произведен расчет удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в общей сумме доходов, полученных от осуществления всех видов деятельности. К возражениям также приложены реестры материальных расходов, прочих расходов и расчет амортизационных отчислений. На основании этих реестров и расчетов предпринимателем составлены уточненные декларации, однако сумма налогов, подлежащая доплате, и соответствующие суммы пеней на момент представления этих деклараций уплачены в бюджет не были.
При проверке деклараций (с учетом уточненных) инспекция установила, что при расчете суммы материальных расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов в 2006 году и отраженных в уточненных налоговых декларациях, налогоплательщиком не учтены остатки нереализованного товара по состоянию на 01.01.2006 в сумме 2 791 817 руб. 50 коп. и на 01.01.2007 - 4 939 464 руб. 30 коп. с налогом на добавленную стоимость (НДС), о чем, по ее мнению, свидетельствуют ведомости аналитического учета, представленные индивидуальным предпринимателем к проверке. При этом инспекция указала, что, поскольку предпринимателем расходы по приобретенным в 2005 году, но нереализованным товарам отражены налогоплательщиком самостоятельно в составе материальных расходов в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2005 год, следовательно, они не могут быть учтены при определении суммы расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов в 2006 году, во избежание двойного учета. Согласно письменным пояснениям бухгалтера сумма остатка нереализованного товара в размере 4 185 986 руб. без НДС (4 939 464 руб. - 753 478 руб. НДС) по состоянию на 01.01.2007 относится к двум видам деятельности, раздельный учет по остаткам товаров отсутствует. В связи с этим МИ ФНС пришла к выводу о том, что сумму остатка приобретенных в 2006 году, но нереализованных товаров (непосредственно не связанных с получением доходов) следовало исключить из состава профессиональных налоговых вычетов в части, относящейся к оптовой торговле, используя метод пропорции, что налогоплательщиком не было сделано.
Инспекция посчитала, что данное нарушение привело к завышению суммы материальных расходов, отраженных в уточненной налоговой декларации на 2 427 872 руб. (4 185 986 руб. x 58% (процент удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году в общем объеме доходов), и, как следствие, к неуплате налога на доходы физических лиц за налоговый период 2006 года в размере 315 623 руб. (2 427 872 руб. x 13%); единого социального налога за налоговый период 2006 года в размере 51 190 руб. 42 коп. При этом, рассчитывая процент удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году в общем объеме доходов по двум видам деятельности, инспекция руководствовалась пунктом 7 статьи 31, пунктом 9 статьи 274 НК РФ.
Всего по результатам проверки с учетом уточненных деклараций установлена неуплата НДФЛ в размере 315 623 руб. (372 231 руб. - 56 608 руб.), ЕСН - 51 190 руб. 42 коп. (84 786 руб. 42 коп. - 33 596 руб.).
Не согласившись с решениями инспекции, предприниматель Редькин В.А. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Оспаривая выводы МИ ФНС, предприниматель указал, что пропорция для определения профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН инспекцией определена в целом за 2006 год. Он же учитывал величину доходов при определении пропорции для осуществления вычетов по НДС и расходов на закуп реализованного товара нарастающим итогом с начала года в соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ, что подтверждают расчеты по налогу на добавленную стоимость, при проверке которых инспекция не обнаружила нарушений при уплате налогоплательщиком этого налога. Обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета предусмотрена пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, а не положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" или главы 24 "Единый социальный налог". В соответствии со статьей 346.30 названного Кодекса налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал, поэтому предприниматель установил метод расчета пропорции для распределения расходов по разным видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом. Предприниматель считает, что положения пункта 9 статьи 274 НК РФ в данном случае не подлежат применению, поскольку распространяются на организации, о чем прямо указано в этой норме. Метод ведения раздельного учета установлен предпринимателем на основании системного анализа данных книги учета хозяйственных операций путем как прямого счета товаров, проданных оптом, так и в случае невозможности их разделения пропорционально доле дохода от оптовых операций в суммарном объеме всех доходов за отчетный период согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ. Пропорция для распределения расходов по разным видам деятельности рассчитывалась ежемесячно нарастающим итогом. Полагает, что, поскольку установленная им методика не противоречит положениям НК РФ, у инспекции отсутствовали правовые основания для ее непризнания в целях налогообложения и доначисления налогов в соответствии с другой методикой, предложенной МИ ФНС.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, согласился с доводом инспекции о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 274 НК РФ не вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке, в связи с чем из состава профессиональных налоговых вычетов следовало исключить сумму остатка приобретенных в 2006 году, но не реализованных товаров (непосредственно не связанных с извлечением доходов) в части, относящейся к оптовой торговле, используя метод пропорции. Налогоплательщик данную сумму не исключил из состава профессиональных налоговых вычетов (материальных расходов) в 2006 году, тем самым нарушил положения пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 НК РФ. Доначисление НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций произведено правомерно, оспариваемые решения приняты с учетом норм Налогового кодекса Российской Федерации, и основания для признания их недействительными отсутствуют.
В постановлении от 17.06.2008 апелляционная инстанция не согласилась с таким выводом суда.
Отменяя указанное постановление апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение в части признания недействительным оспариваемых решений налогового органа о привлечении предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 63 124 руб. 60 коп. НДФЛ и 10 238 руб. 08 коп. ЕСН в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. НДФЛ и 51 190 руб. ЕСН, а также соответствующих сумм пеней, кассационная инстанция указала, что суду следует с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства, касающиеся ведения предпринимателем в спорном налоговом периоде раздельного учета расходов и остатков нереализованного товара и включения последних в состав налоговых вычетов в их совокупности и взаимосвязи, дать им правовую оценку и на основании установленных фактических обстоятельств дела вынести законное и обоснованное решение.
При этом кассационная инстанция исходила из следующего.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.
При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода, то есть за календарный год.
Из положений пункта 1 ст. 221 НК РФ следует, что индивидуальными предпринимателями при исчислении НДФЛ расходы учитываются в порядке, аналогичном порядку, установленному главой 25 данного Кодекса.
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса расходы организаций в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.
Следовательно, в рассматриваемом случае предприниматель был обязан при исчислении НДФЛ за 2006 год распределять сумму расходов, не относящихся конкретно к деятельности, по которой исчисляется ЕНВД, пропорционально сумме доходов, полученных от иных видов деятельности, в общем доходе в целом за 2006 год.
С учетом приведенных норм кассационная инстанция признала ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что положения пункта 9 статьи 274 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяются, в связи с чем Редькин В.А. правомерно согласно своей учетной политике определял расходы при совмещении уплаты ЕНВД с общим режимом налогообложения в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предпринимателя по всем видам деятельности помесячно, рассчитанной нарастающим итогом.
В связи с этим ФАС СЗО пришел к выводу о том, что налоговый орган в оспариваемых решениях правильно осуществил расчет процента удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в целом за 2006 год, в общем объеме доходов за этот налоговый период (58%), на что обоснованно указал суд первой инстанции.
Кассационная инстанция указала, что вывод инспекции об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета расходов и остатков материальных ценностей основан на представленных предпринимателем и его полномочным представителем в ходе налоговой проверки расчетах, а также пояснениях и ведомостях остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. 3, л. 105 - 119).
В частности, из ведомости остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. 3, л. 112 - 115) следует, что на указанную дату нереализованный товар на сумму 4 939 464 руб. 30 коп. находился на оптовом складе предпринимателя, а не был передан для реализации в розничную сеть, как это утверждалось Редькиным В.А. в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
Пояснительными записками представителя предпринимателя (т. 3, л. 105 - 107) также подтверждается, что весь товар, приобретенный у поставщиков, приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, а расходовался по мере спроса покупателей. Сумма нереализованного товара в связи с отсутствием раздельного учета относится к двум видам деятельности. При этом товар для реализации юридическим лицам под заказ списывался в профессиональные налоговые вычеты общей суммой, отнесенной к оптовой торговле.
В соответствии с частью 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Спор по размеру дохода, полученного как от оптовой торговли автомобильными деталями, узлами и принадлежностями (13 016 858 руб. 39 коп.), так и валового дохода (13 022 858 руб. 39 коп.), у сторон отсутствует, что следует из оспариваемых решений, подтверждено представителем предпринимателя в судебном заседании.
В уточненных декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2006 год сумма материальных расходов от оптовой торговли в размере 12 101 919 руб. 94 коп. включена предпринимателем на основании реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году (т. 4, л. 27 - 42), в котором отражены расходы по двум видам деятельности. При этом в нем имеются ссылки только на наименование поставщика, счета-фактуры, дату оплаты товара по счету-фактуре, сумму, на которую оприходован товар от поставщика без НДС, сумму оплаты товара, распределение реализованного товара прямым счетом и долевым и отнесение соответствующих сумм согласно этому распределению на виды деятельности: оптовая продажа и ЕНВД. Такая методика распределения материальных расходов подтверждается и пояснительной запиской Редькиной И.Н. от 18.09.2007 (т. 5, л. 44).
Из оспариваемых решений следует, что инспекция согласилась с такой методикой определения материальных расходов, однако посчитала, что предпринимателем в материальные затраты включены нереализованные остатки товара на 01.01.2007 в сумме 2 427 872 руб. без НДС (4 185 986 руб. x 58%).
Апелляционная инстанция согласна с таким выводом по следующим основаниям.
Предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, определяют состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ и пунктом 3 статьи 237 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункта 2 статьи 54 НК РФ).
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных указанным порядком. Согласно пункту 14 Порядка в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. Пунктом 15 Порядка определено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Учет предпринимателем велся с нарушением требований данного Порядка.
В материалы дела Редькиным И.П. представлена Книга учета доходов и расходов за январь 2006 года с приложенными в подтверждение ее сведений первичными документами и реестром приобретенного и реализованного товара (т. 3, л. 1 - 36), из которых следует, что указанная в ней сумма материальных расходов отражена в пропорциональном отношении, при этом предпринимателем включена в состав материальных расходов стоимость полученного от поставщика, но не отгруженного в адрес оптового покупателя и не оплаченного последним товара; остатки товарно-материальных ценностей не указаны, и их невозможно установить. Также имеются таблицы учета приобретенного и израсходованного товара за январь - декабрь 2006 года (т. 1, л. 62 - 84), в которых отражен остаток нереализованного товара на конец налогового периода в сумме 2 079 685 руб. 90 коп. При анализе данных документов усматривается, что в реестр доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году пропорционально включены затраты по нереализованному товару (например, ИП Панахов А.А. - за январь, февраль; ООО "Компания Ведас" за январь и другие).
Как видно из реестра документов, подтверждающих произведенные в 2006 году расходы индивидуальным предпринимателем Редькиным В.А. (т. 1, л. 85 - 97), и из реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году, представленного в суд апелляционной инстанции (т. 4, л. 27 - 42), в них также сумма материальных расходов отражена в пропорциональном отношении, при этом отсутствует наименование конкретного товара, который был реализован, сумма остатка нереализованного товара. В обоснование расчетов доходов и расходов по видам деятельности предпринимателем представлены журналы кассира-операциониста, приходные кассовые ордера, ведомости по оптовой выручке по безналичному расчету, книга продаж за 2006 год (т. 4, л. 43 - 90). Однако в этих документах также отражены только суммы и нет конкретного наименования реализованного товара и его остатков. В судебном заседании представитель предпринимателя не мог пояснить, откуда из реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году можно увидеть, что товар, отнесенный в соответствующей пропорции на опт, реализован и оплачен оптовыми покупателями.
В суд апелляционной инстанции для подтверждения ведения раздельного учета остатков нереализованного товара и невключения их в материальные расходы, отраженные в уточненных налоговых декларациях, предпринимателем представлены инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (автомобильные части, узлы и принадлежности, находящиеся в собственности организации, полученные для перепродажи) по состоянию на 01.01.2007, о проведенной в период с 27.12.2006 по 30.12.2006 инвентаризации в торговом зале и на оптовом складе (т. 4, л. 94 - 128), которые подписаны бухгалтером Редькиной И.Н. как председателем комиссии.
Из данных инвентаризационных описей следует, что сумма нереализованного товара в торговом зале составила 3 827 758 руб. 89 коп., на оптовом складе - 358 227 руб. 80 коп., всего 4 185 986 руб. по двум видам деятельности.
Как указано выше, согласно ведомости остатков нереализованного товара на 01.01.2007 (т. 3, л. 112 - 115), представленной Редькиной И.Н. в инспекцию при проверке, и ее пояснительной записке от 13.08.2006 (т. 3, л. 105 - 107) сумма нереализованного товара на 01.01.2007, находящегося на оптовом складе предпринимателя, составила 4 939 464 руб. 30 коп. или 4 185 986 руб. без учета 753 478 руб. НДС по двум видам деятельности (ЕНВД и общая система налогообложения), поскольку раздельный учет не велся. Фактически сумма нереализованного товара на 01.01.2007 в размере 4 185 986 руб. по двум видам деятельности, документально подтверждена и сторонами не оспаривается.
Вместе с тем инвентаризационные описи не могут свидетельствовать о раздельном учете товара при его поступлении на оптовый склад. Суд относится критически к указанным инвентаризационным описям, поскольку они не были представлены и об их наличии не заявлялось Редькиным В.А. ни при проверке в инспекцию, ни с возражениями на акт проверки, ни в суд первой инстанции и противоречат названным ведомости и пояснительной записке. Кроме того, их невозможно соотнести с реестром доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году, на который ссылается предприниматель, утверждая, что в него остатки нереализованного товара не включены.
Материалами дела подтверждается, что весь приобретенный предпринимателем товар приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, расходовался по мере спроса покупателей, следовательно, раздельный учет товара не велся. В связи с этим инспекция пришла к правильному выводу о том, что сумма нереализованного товара - 4 185 986 руб. относится к двум видам деятельности и подлежит пропорциональному распределению.
На основании изложенного ссылка представителя предпринимателя на то, что раздельный учет остатков товара велся и ведется по местам хранения товара: отдельно на складе и в магазине розничной торговли, дополнительно подтверждается тем, что при огромном материальном ущербе в сумме 10 862 761 руб., понесенном предпринимателем при пожаре в арендованном ангаре, покрытие убытков обеспечивается выручкой от розничной торговли в магазине по адресу: г. Котлас, ул. Чиркова, д. 4, фл. 1, отклоняется; по мнению апелляционной инстанции, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о ведении раздельного учета.
Представленные предпринимателем в судебное заседание 18.12.2008 таблицы N 1 и N 2 не опровергают вышеизложенные выводы суда.
Обязанность доказывания размера вмененного предпринимателю дохода возложена на налоговый орган, а обязанность правомерности включения в профессиональные налоговые вычеты материальных расходов - на налогоплательщика.
Поскольку судом установлено отсутствие ведения раздельного учета предпринимателем расходов и остатков нереализованного товара, Редькиным В.А. не представлено достоверных доказательств невключения в профессиональные налоговые вычеты остатков товарно-материальных ценностей, инспекция правомерно заключила о необоснованном включении предпринимателем в расходы суммы 2 427 872 руб. без НДС (4 185 986 руб. (остаток ТМЦ без НДС) x 58% (процент удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году в общем объеме доходов).
Так как факт занижения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН инспекцией установлен, ею правомерно применены налоговые санкции в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Таким образом, оспариваемые решения следует признать соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации в части привлечения предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате занижения налоговой базы за неуплату НДФЛ в сумме 63 124 руб. 60 коп., за неуплату ЕСН в сумме 10 238 руб. 08 коп., предложения уплатить НДФЛ в сумме 315 623 руб., ЕСН в сумме 31 354 руб., начисленные на эти налоги соответствующие суммы пеней.
В этой части решение суда следует оставить без изменения.
Доводы, изложенные предпринимателем в пояснениях по делу N А05-11208/2007, представленных в судебное заседание 15-18 декабря 2008 года, фактически повторяют выводы апелляционного суда, сделанные в постановлении от 17 июня 2008 года по данному делу, которое отменено в указанной выше части, поэтому не принимаются во внимание.
При подаче заявления в суд первой инстанции Редькиным В.А. была уплачена государственная пошлина по платежным поручениям от 06.11.2007 N 404, 405 в сумме 200 руб., по апелляционной жалобе - государственная пошлина по платежному поручению от 13.02.2008 N 72 в размере 1000 руб. На возврат излишне уплаченной госпошлины в сумме 900 руб. предпринимателю выдана справка от 17.06.2008. Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателю отказано, расходы по уплате госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций в сумме 300 руб. относятся на предпринимателя. Расходы инспекции по государственной пошлине в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела кассационной инстанцией подлежат взысканию с предпринимателя в пользу инспекции в соответствии со статьей 110 АПК РФ. Выданный апелляционной инстанцией исполнительный лист N 001497 от 17.06.2008 о взыскании расходов по госпошлине с инспекции в пользу предпринимателя подлежит возврату в суд.
Руководствуясь статьями 110, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 января 2008 года по делу N А05-11208/2007 об отказе предпринимателю Редькину Вячеславу Анатольевичу в удовлетворении заявления о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП и от 19.09.2007 N 11-06/4470 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушении по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату 63 124 руб. 60 коп. налога на доходы физических лиц и 10 238 руб. 08 коп. единого социального налога в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. налога на доходы физических лиц и 51 190 руб. единого социального налога, а также соответствующих сумм пеней оставить без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя Редькина Вячеслава Анатольевича - без удовлетворения.
Взыскать с предпринимателя Редькина Вячеслава Анатольевича в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы в размере 1000 руб.
Председательствующий
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.Н.ОСОКИНА
А.В.ПОТЕЕВА
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.Н.ОСОКИНА
А.В.ПОТЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)