Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Чередниковой М.В., судей Бояршиновой Е.В., Ивановой Н.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Багдасарян Г.Х., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области о признании недействительным решения от 24.04.2008 N 34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича" и к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области о признании недействительным решения от 16.06.2008 N 26-07/001874 "О результатах рассмотрения апелляционной жалобы ИП Брезгулевского А.В.", при участии: от индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича - Брезгулевского А.В. (паспорт 7501 N 100948), Брезгулевской Т.Н. (доверенность от 13.11.2008 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области - Руденко С.В. (доверенность от 25.08.2008), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Комлевой Ю.Ф. (доверенность от 11.01.2009 N 06-31/3),
постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 (т. 7, л.д. 39 - 41) было отменено решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.11.2008 (судья Потапова Т.Г.) (т. 6, л.д. 148 - 152) на основании пункта 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с принятием судом решения о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле.
Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 (т. 7, л.д. 42 - 43) к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.
Дело в соответствии с частью 5 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Индивидуальный предприниматель Брезгулевский Алексей Викторович (далее - ИП Брезгулевский А.В., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в арбитражный суд с заявлением (т. 1, л.д. 2 - 5) об отмене решения от 24.04.2008 N 34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича" (далее - решение от 24.04.2008 N 34, т. 1, л.д. 10 - 88), вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области (далее - МИФНС России N 4 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), и решения от 16.06.2008 N 26-07/001874 "О результатах рассмотрения апелляционной жалобы ИП Брезгулевского А.В." (далее - решение от 16.06.2008 N 26-07/001874, т. 1, л.д. 116 - 122, с учетом исправления опечатки - т. 1, л.д. 123), вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС России по Челябинской области, управление, вышестоящий налоговый орган, второе заинтересованное лицо), в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде налоговых санкций в сумме 42611 рублей 35 копеек, пени в сумме 30687 рублей 62 копеек, налога в сумме 48828 рублей 44 копеек.
До принятия решения по существу спора налогоплательщиком заявлены и судом, в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворены ходатайства об уточнении требований (т. 6, л.д. 142; т. 7, л.д. 61). В итоге заявитель просит признать недействительными в полном объеме решение инспекции от 24.04.2008 N 34 и решение вышестоящего налогового органа от 16.06.2008 N 26-07/001874 (т. 7, л.д. 61).
В обоснование своих требований предприниматель ссылается на то, что его деятельность соответствует критериям, установленным статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), поскольку приобретение товара (продукты питания, моющие средства) бюджетными организациями (детский сад, школа, администрация) осуществлялось в небольших количествах для их собственного потребления (не для перепродажи), при этом договоры поставки не заключались, счета-фактуры не оформлялись, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в стоимость товара не включался. В связи с указанными обстоятельствами осуществляемую торговлю, по мнению заявителя, нельзя относить к оптовой. Предприниматель обращает внимание суда на то, что коммерческая деятельность ведется им с 1997 года, при этом отличия общего режима налогообложения от специального (ЕНВД) хорошо ему известны, уплата ЕНВД сознательно выбрана и осуществлялась налогоплательщиком. По мнению заявителя, инспекцией необоснованно занижена сумма материальных расходов на сумму НДС, при этом сумма выручки оставлена без изменения. Кроме того, заявитель ссылается на отсутствие с его стороны налоговых правонарушений с момента начала предпринимательской деятельности (с 1997 года), отсутствие задолженности по уплате налогов и сборов, на наличие благодарностей за личный вклад в развитие малого предпринимательства.
МИФНС России N 4 по Челябинской области представила отзыв (т. 2, л.д. 1 - 4; с учетом дополнений - т. 7, л.д. 69 - 70), в котором просила отказать ИП Брезгулевскому А.В. в удовлетворении заявленных требований.
Инспекция пояснила, что в 2004, 2005, 2006 годах предпринимателем не велся раздельный учет по приобретенным товарам, в части товара, реализованного по безналичному расчету, что послужило основанием для доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Цели потребления товара бюджетными организациями-покупателями не могут рассматриваться как личные. В материалах дела имеются доказательства того, что в проверяемом периоде предпринимателем осуществлялась деятельность по реализации товара за безналичный расчет юридическим лицам. Материальные затраты за 2004, 2005, 2006 годы не приняты инспекцией к вычету в силу того, что они не подтверждены документально: в накладных не указана фамилия, имя, отчество получателя товара - ИП Брезгулевского А.В., его индивидуальный номер как налогоплательщика, в некоторых накладных указан получатель - частное лицо, нет чеков на оплату товара. В нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком не уплачен единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2005 год в сумме 1864 рублей, также инспекцией установлена неуплата НДС в сумме 41545 рублей в результате занижения налоговой базы (налог не исчислен, не уплачен, не представлены декларации). Счета-фактуры, выставленные продавцами товара предпринимателю содержат пороки в оформлении, касающиеся подписей руководителя организации-продавца и наименования товара.
УФНС России по Челябинской области также представило отзыв (т. 7, л.д. 66 - 68), в котором не соглашалось с доводами заявителя и просило оставить требования ИП Брезгулевского А.В. без удовлетворения.
Вышестоящий налоговый орган поддержал позицию инспекции, дополнительно пояснив, что в апелляционной жалобе, направленной в УФНС России налогоплательщиком, ее податель не оспаривал факт осуществления предпринимательской деятельности с применением двух систем налогообложения. То же касается заявления предпринимателя в арбитражный суд.
В судебном заседании налогоплательщик, инспекция и вышестоящий налоговый орган поддержали доводы заявления и отзывов на него.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы сторон, заслушав их объяснения, считает, что заявленные предпринимателем требования подлежат удовлетворению в полном объеме по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговым органом было принято решение от 19.12.2007 о проведении выездной налоговой проверки ИП Брезгулевского А.В. (т. 3, л.д. 1 - 2) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе, НДФЛ, ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, НДС и ЕНВД - с 01.01.2004 по 01.09.2007. В ходе проверки составлен акт от 04.03.2008 N 700 (т. 2, л.д. 21 - 80), на который налогоплательщиком поданы возражения (т. 3, л.д. 83 - 85).
На основании решения от 27.03.2008 N 53 (т. 3, л.д. 86 - 87) инспекцией были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля с целью подтверждения факта приобретения предпринимателем товара у Карталинского хлебокомбината (ОАО "РЖД").
Рассмотрев акт от 04.03.2008 N 700 выездной налоговой проверки и возражения предпринимателя на него, инспекция приняла решение от 24.02.2008 N 34 (т. 1, л.д. 10 - 88) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в общей сумме 55324 рублей 28 копеек. Также по решению предпринимателю начислены пени в общей сумме 37791 рубль и налоги в общей сумме 61802 рубля 44 копейки.
Указанное решение было обжаловано предпринимателем в УФНС России по Челябинской области, которое решением от 16.06.2008 N 26-07/001874 (т. 1, л.д. 116 - 122; с учетом исправления опечатки - т. 1, л.д. 123) частично отменено, снижены размеры штрафов, пеней, доначисленных налогов.
Не согласившись с решениями налоговых органов, ИП Брезгулевский А.В. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными в полном объеме (т. 1, л.д. 2 - 5; с учетом уточнений - т. 6, л.д. 142; т. 7, л.д. 61).
Арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований.
Статьями 346.26 - 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены понятие, виды деятельности, порядок применения единого налога на вмененный доход, а также физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность по нему.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Для целей применения налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в проверяемый период).
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О).
Понятие договора розничной купли-продажи закреплено в статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, а понятие договора поставки - в статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации. Исходя из содержания указанных норм, основное различие между договором розничной купли-продажи и договором поставки заключается в цели приобретения покупателем товара. При этом форма расчетов не является признаком какого-либо из этих договоров.
Абзац 8 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием пластиковых карт. О возможности применения безналичной формы расчетов, равно как и о ее запрете, в данной норме не упоминается.
При разрешении данного спора следует учитывать правовую позицию, изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N 405-О, конкретные обстоятельства данного дела, а также то, что по указанному вопросу ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения. При этом, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03-11-02/37 налоговым органам предписано не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы, в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле. С учетом данного разъяснения у налоговых органов в настоящее время при сходных обстоятельствах отсутствуют основания для доначисления предпринимателям НДФЛ, ЕСН и НДС, пеней и привлечения к налоговой ответственности.
Аналогичная правовая позиция изложена в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.06.2007 N 7276/07 и от 07.11.2007 N 14332/07.
Судом апелляционной инстанции установлено, и заинтересованными лицами не опровергается, что товар (продукты питания, моющие средства) приобретался у налогоплательщика бюджетными организациями (детский сад, школа, администрация сельсовета) в небольшом количестве за наличный расчет. При этом в акте от 04.03.2008 N 700 выездной налоговой проверки (т. 2, л.д. 21 - 80), обжалуемых решениях налоговых органах от 24.02.2008 N 34 (т. 1, л.д. 10 - 88) и от 16.06.2008 N 26-07/001874 (т. 1, л.д. 116 - 122; с учетом исправления опечатки - т. 1, л.д. 123), а также в материалах дела, отсутствуют сведения о дальнейшей перепродаже товара, приобретенного данными организациями у предпринимателя. Следовательно, характер гражданско-правовых отношений между предпринимателем и его покупателями свидетельствует о фактической купле-продаже товаров в розницу. Оформление в ряде случаев налогоплательщиком счетов-фактур при продаже товара (т. 1, л.д. 125 - 127) не характеризует торговлю как оптовую, с учетом содержания норм статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция в обоснование своей позиции ссылается на то, что в материалах дела имеются доказательства безналичных расчетов предпринимателя с юридическими лицами за приобретенный ими товар. При этом цели потребления товара бюджетными организациями-покупателями не могут рассматриваться как личные в силу смысла данного термина, раскрытого в современном экономическом словаре (наименование источника, издательство, год издание, номер страницы инспекцией не приводятся).
Указанная позиция налогового органа сформирована без учета предписания пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и признаков розничной купли-продажи, закрепленных в статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу чего является ошибочной. Единственным источником, раскрывающим содержание гражданско-правовых терминов, является при этом Гражданский кодекс Российской Федерации. Апелляция к справочным изданиям не может приниматься во внимание при оценке действий налогоплательщика по причине ненормативного, неправового характера такого рода источников информации. Таким образом, исходя из смысла нормы статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, приобретение товара в целях личного использования предусматривает недопустимость его использования, связанного с предпринимательской деятельностью.
Кроме того, невозможность использования покупателями приобретенного товара в коммерческих целях обусловлена некоммерческой природой их организационно-правовой формы: детский сад и школа - муниципальные учреждения (статья 120 Гражданского кодекса Российской Федерации), администрация сельсовета - орган местного самоуправления (статья 37 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"), что исключает осуществление ими деятельности по перепродаже купленных у ИП Брезгулевского А.В, продуктов питания и моющих средств.
Таким образом, с учетом сущности сделок, совершаемых предпринимателем с его контрагентами - розничная купля-продажа, порядок расчетов между ними (оформление счетов-фактур) не свидетельствует об обратном, ввиду чего не может рассматриваться как убедительный квалифицирующий признак продажи товара оптом и служить основанием для доначисления заявителю соответствующих налогов, пеней, а также привлечению к налоговой ответственности.
Порядок налогообложения НДФЛ установлен статьями 207 - 233 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется плательщиком ЕНВД в случаях осуществления наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иных видов предпринимательской деятельности (пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации).
Судом апелляционной инстанции установлено отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих об осуществлении предпринимателем в проверяемом периоде иных видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, что указывает на отсутствие у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.
Инспекция пояснила, что в 2004, 2005, 2006 годах предпринимателем не велся раздельный учет по приобретенным товарам, в части товара, реализованного по безналичному расчету, что послужило основанием для перерасчета НДФЛ.
Поскольку данная позиция налогового органа основана на ошибочном выводе об осуществлении предпринимателем оптовой продажи товаров, она отклоняется судом апелляционной инстанции. Как было установлено ранее, факты безналичного расчета сами по себе не позволяют утверждать об оптовых поставках товара покупателю, принимая во внимание розничный характер сделок (количество приобретаемого товара, отсутствие возможности у покупателя товара распорядиться им в коммерческих целях, отсутствие заключенных договоров поставки). Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки инспекцией не установлены и ни в акте от 04.03.2008 N 700 выездной налоговой проверки (т. 2, л.д. 21 - 80), ни в решении от 24.04.2008 N 34 (т. 1, л.д. 10 - 88) не отражены обстоятельства, свидетельствующие об осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, подпадающих под общую систему налогообложения. В судебное заседание документы, содержащие такого рода сведения, инспекцией не представлены. Поэтому утверждение вышестоящего налогового органа о том, что в апелляционной жалобе, направленной в УФНС России налогоплательщиком, как и в заявлении в арбитражный суд, ИП Брезгулевский А.В. не оспаривал факт осуществления предпринимательской деятельности с применением двух систем налогообложения, что подразумевает их наличие, суд апелляционной инстанции не принимает по причине неубедительности и недоказанности такого довода, несоблюдения управлением при этом требований статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Указанная позиция противоречит материалам дела: в заявлении (т. 1, л.д. 3) налогоплательщик настаивает на осуществлении им только той деятельности, которая облагается ЕНВД, на осознанном выборе именно этой системы налогообложения. Как пишет налогоплательщик: "Если бы я знал, что моя деятельность будет относиться к общему режиму налогообложения, я не стал бы отпускать товары школе и детскому саду. Так как свою предпринимательскую деятельность я веду с 1997 года, то знаю, насколько трудно вести учет по общей системе налогообложения и быть плательщиком НДС" (цитата, т. 1, л.д. 3). То же утверждение предпринимателя зафиксировано в его объяснительной (т. 6, л.д. 141).
Таким образом, нарушения со стороны предпринимателя подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации в виде неуплаты ЕСН за 2005 год в сумме 1864 рублей, а также неуплаты НДС в сумме 41545 рублей, отсутствуют. Оснований для доначисления указанных налогов, соответствующих пеней, штрафов у инспекции не имелось, как и оснований для утверждения ее решения от 24.04.2008 N 34 (с учетом снижения сумм, указанных в резолютивной части) вышестоящим налоговым органом.
Статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщиков на получение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ.
Однако, как было установлено судом апелляционной инстанции, ИП Брезгулевский А.В. является плательщиком ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в общем порядке, не осуществляет, следовательно, не является плательщиком НДФЛ и лишен права на получение профессиональных налоговых вычетов в силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.
При указанных обстоятельствах довод инспекции о непринятии материальных затрат предпринимателя за 2004, 2005, 2006 годы по причине их документальной неподтвержденности не имеет правового значения, как и довод о пороках в оформлении счетов-фактур, не принятых инспекцией в обоснование материальных затрат налогоплательщика.
На основании изложенного, оспариваемые решения налоговых органов подлежат признанию недействительными в полном объеме, как не соответствующие нормам пунктов 2 и 4 статьи 346.26, пункта 1 статьи 11, пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а требования заявителя - удовлетворению.
Судебные расходы распределяются между сторонами в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, государственная пошлина за рассмотрение заявления налогоплательщика по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции, с МИФНС России N 4 по Челябинской области и УФНС России по Челябинской области взысканию не подлежит. Ввиду удовлетворения требований налогоплательщика ему возвращается из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 3942 (три тысячи девятьсот сорок два) рубля 55 копеек, уплаченная по квитанции Сбербанка СБ 1696/1696 от 10.09.2008 (т. 1, л.д. 144).
Руководствуясь статьями 176, частью 5 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
требования индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича удовлетворить.
Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области от 24.04.2008 N 34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича" и решение Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 16.06.2008 N 26-07/001874 "О результатах рассмотрения апелляционной жалобы ИП Брезгулевского А.В.".
Возвратить индивидуальному предпринимателю из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3942 (три тысячи девятьсот сорок два) рубля 55 копеек, уплаченную по квитанции Сбербанка СБ 1696/1696 от 10.09.2008.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 06.04.2009 N 18АП-369/2009 ПО ДЕЛУ N А76-22004/2007
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 апреля 2009 г. N 18АП-369/2009
Дело N А76-22004/2007
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Чередниковой М.В., судей Бояршиновой Е.В., Ивановой Н.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Багдасарян Г.Х., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области о признании недействительным решения от 24.04.2008 N 34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича" и к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области о признании недействительным решения от 16.06.2008 N 26-07/001874 "О результатах рассмотрения апелляционной жалобы ИП Брезгулевского А.В.", при участии: от индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича - Брезгулевского А.В. (паспорт 7501 N 100948), Брезгулевской Т.Н. (доверенность от 13.11.2008 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области - Руденко С.В. (доверенность от 25.08.2008), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Комлевой Ю.Ф. (доверенность от 11.01.2009 N 06-31/3),
установил:
постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 (т. 7, л.д. 39 - 41) было отменено решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.11.2008 (судья Потапова Т.Г.) (т. 6, л.д. 148 - 152) на основании пункта 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с принятием судом решения о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле.
Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 (т. 7, л.д. 42 - 43) к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.
Дело в соответствии с частью 5 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Индивидуальный предприниматель Брезгулевский Алексей Викторович (далее - ИП Брезгулевский А.В., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в арбитражный суд с заявлением (т. 1, л.д. 2 - 5) об отмене решения от 24.04.2008 N 34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича" (далее - решение от 24.04.2008 N 34, т. 1, л.д. 10 - 88), вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области (далее - МИФНС России N 4 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), и решения от 16.06.2008 N 26-07/001874 "О результатах рассмотрения апелляционной жалобы ИП Брезгулевского А.В." (далее - решение от 16.06.2008 N 26-07/001874, т. 1, л.д. 116 - 122, с учетом исправления опечатки - т. 1, л.д. 123), вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС России по Челябинской области, управление, вышестоящий налоговый орган, второе заинтересованное лицо), в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде налоговых санкций в сумме 42611 рублей 35 копеек, пени в сумме 30687 рублей 62 копеек, налога в сумме 48828 рублей 44 копеек.
До принятия решения по существу спора налогоплательщиком заявлены и судом, в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворены ходатайства об уточнении требований (т. 6, л.д. 142; т. 7, л.д. 61). В итоге заявитель просит признать недействительными в полном объеме решение инспекции от 24.04.2008 N 34 и решение вышестоящего налогового органа от 16.06.2008 N 26-07/001874 (т. 7, л.д. 61).
В обоснование своих требований предприниматель ссылается на то, что его деятельность соответствует критериям, установленным статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), поскольку приобретение товара (продукты питания, моющие средства) бюджетными организациями (детский сад, школа, администрация) осуществлялось в небольших количествах для их собственного потребления (не для перепродажи), при этом договоры поставки не заключались, счета-фактуры не оформлялись, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в стоимость товара не включался. В связи с указанными обстоятельствами осуществляемую торговлю, по мнению заявителя, нельзя относить к оптовой. Предприниматель обращает внимание суда на то, что коммерческая деятельность ведется им с 1997 года, при этом отличия общего режима налогообложения от специального (ЕНВД) хорошо ему известны, уплата ЕНВД сознательно выбрана и осуществлялась налогоплательщиком. По мнению заявителя, инспекцией необоснованно занижена сумма материальных расходов на сумму НДС, при этом сумма выручки оставлена без изменения. Кроме того, заявитель ссылается на отсутствие с его стороны налоговых правонарушений с момента начала предпринимательской деятельности (с 1997 года), отсутствие задолженности по уплате налогов и сборов, на наличие благодарностей за личный вклад в развитие малого предпринимательства.
МИФНС России N 4 по Челябинской области представила отзыв (т. 2, л.д. 1 - 4; с учетом дополнений - т. 7, л.д. 69 - 70), в котором просила отказать ИП Брезгулевскому А.В. в удовлетворении заявленных требований.
Инспекция пояснила, что в 2004, 2005, 2006 годах предпринимателем не велся раздельный учет по приобретенным товарам, в части товара, реализованного по безналичному расчету, что послужило основанием для доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Цели потребления товара бюджетными организациями-покупателями не могут рассматриваться как личные. В материалах дела имеются доказательства того, что в проверяемом периоде предпринимателем осуществлялась деятельность по реализации товара за безналичный расчет юридическим лицам. Материальные затраты за 2004, 2005, 2006 годы не приняты инспекцией к вычету в силу того, что они не подтверждены документально: в накладных не указана фамилия, имя, отчество получателя товара - ИП Брезгулевского А.В., его индивидуальный номер как налогоплательщика, в некоторых накладных указан получатель - частное лицо, нет чеков на оплату товара. В нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком не уплачен единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2005 год в сумме 1864 рублей, также инспекцией установлена неуплата НДС в сумме 41545 рублей в результате занижения налоговой базы (налог не исчислен, не уплачен, не представлены декларации). Счета-фактуры, выставленные продавцами товара предпринимателю содержат пороки в оформлении, касающиеся подписей руководителя организации-продавца и наименования товара.
УФНС России по Челябинской области также представило отзыв (т. 7, л.д. 66 - 68), в котором не соглашалось с доводами заявителя и просило оставить требования ИП Брезгулевского А.В. без удовлетворения.
Вышестоящий налоговый орган поддержал позицию инспекции, дополнительно пояснив, что в апелляционной жалобе, направленной в УФНС России налогоплательщиком, ее податель не оспаривал факт осуществления предпринимательской деятельности с применением двух систем налогообложения. То же касается заявления предпринимателя в арбитражный суд.
В судебном заседании налогоплательщик, инспекция и вышестоящий налоговый орган поддержали доводы заявления и отзывов на него.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы сторон, заслушав их объяснения, считает, что заявленные предпринимателем требования подлежат удовлетворению в полном объеме по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговым органом было принято решение от 19.12.2007 о проведении выездной налоговой проверки ИП Брезгулевского А.В. (т. 3, л.д. 1 - 2) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе, НДФЛ, ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, НДС и ЕНВД - с 01.01.2004 по 01.09.2007. В ходе проверки составлен акт от 04.03.2008 N 700 (т. 2, л.д. 21 - 80), на который налогоплательщиком поданы возражения (т. 3, л.д. 83 - 85).
На основании решения от 27.03.2008 N 53 (т. 3, л.д. 86 - 87) инспекцией были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля с целью подтверждения факта приобретения предпринимателем товара у Карталинского хлебокомбината (ОАО "РЖД").
Рассмотрев акт от 04.03.2008 N 700 выездной налоговой проверки и возражения предпринимателя на него, инспекция приняла решение от 24.02.2008 N 34 (т. 1, л.д. 10 - 88) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в общей сумме 55324 рублей 28 копеек. Также по решению предпринимателю начислены пени в общей сумме 37791 рубль и налоги в общей сумме 61802 рубля 44 копейки.
Указанное решение было обжаловано предпринимателем в УФНС России по Челябинской области, которое решением от 16.06.2008 N 26-07/001874 (т. 1, л.д. 116 - 122; с учетом исправления опечатки - т. 1, л.д. 123) частично отменено, снижены размеры штрафов, пеней, доначисленных налогов.
Не согласившись с решениями налоговых органов, ИП Брезгулевский А.В. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными в полном объеме (т. 1, л.д. 2 - 5; с учетом уточнений - т. 6, л.д. 142; т. 7, л.д. 61).
Арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований.
Статьями 346.26 - 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены понятие, виды деятельности, порядок применения единого налога на вмененный доход, а также физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность по нему.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Для целей применения налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в проверяемый период).
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О).
Понятие договора розничной купли-продажи закреплено в статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, а понятие договора поставки - в статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации. Исходя из содержания указанных норм, основное различие между договором розничной купли-продажи и договором поставки заключается в цели приобретения покупателем товара. При этом форма расчетов не является признаком какого-либо из этих договоров.
Абзац 8 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием пластиковых карт. О возможности применения безналичной формы расчетов, равно как и о ее запрете, в данной норме не упоминается.
При разрешении данного спора следует учитывать правовую позицию, изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N 405-О, конкретные обстоятельства данного дела, а также то, что по указанному вопросу ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения. При этом, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03-11-02/37 налоговым органам предписано не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы, в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле. С учетом данного разъяснения у налоговых органов в настоящее время при сходных обстоятельствах отсутствуют основания для доначисления предпринимателям НДФЛ, ЕСН и НДС, пеней и привлечения к налоговой ответственности.
Аналогичная правовая позиция изложена в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.06.2007 N 7276/07 и от 07.11.2007 N 14332/07.
Судом апелляционной инстанции установлено, и заинтересованными лицами не опровергается, что товар (продукты питания, моющие средства) приобретался у налогоплательщика бюджетными организациями (детский сад, школа, администрация сельсовета) в небольшом количестве за наличный расчет. При этом в акте от 04.03.2008 N 700 выездной налоговой проверки (т. 2, л.д. 21 - 80), обжалуемых решениях налоговых органах от 24.02.2008 N 34 (т. 1, л.д. 10 - 88) и от 16.06.2008 N 26-07/001874 (т. 1, л.д. 116 - 122; с учетом исправления опечатки - т. 1, л.д. 123), а также в материалах дела, отсутствуют сведения о дальнейшей перепродаже товара, приобретенного данными организациями у предпринимателя. Следовательно, характер гражданско-правовых отношений между предпринимателем и его покупателями свидетельствует о фактической купле-продаже товаров в розницу. Оформление в ряде случаев налогоплательщиком счетов-фактур при продаже товара (т. 1, л.д. 125 - 127) не характеризует торговлю как оптовую, с учетом содержания норм статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция в обоснование своей позиции ссылается на то, что в материалах дела имеются доказательства безналичных расчетов предпринимателя с юридическими лицами за приобретенный ими товар. При этом цели потребления товара бюджетными организациями-покупателями не могут рассматриваться как личные в силу смысла данного термина, раскрытого в современном экономическом словаре (наименование источника, издательство, год издание, номер страницы инспекцией не приводятся).
Указанная позиция налогового органа сформирована без учета предписания пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и признаков розничной купли-продажи, закрепленных в статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу чего является ошибочной. Единственным источником, раскрывающим содержание гражданско-правовых терминов, является при этом Гражданский кодекс Российской Федерации. Апелляция к справочным изданиям не может приниматься во внимание при оценке действий налогоплательщика по причине ненормативного, неправового характера такого рода источников информации. Таким образом, исходя из смысла нормы статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, приобретение товара в целях личного использования предусматривает недопустимость его использования, связанного с предпринимательской деятельностью.
Кроме того, невозможность использования покупателями приобретенного товара в коммерческих целях обусловлена некоммерческой природой их организационно-правовой формы: детский сад и школа - муниципальные учреждения (статья 120 Гражданского кодекса Российской Федерации), администрация сельсовета - орган местного самоуправления (статья 37 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"), что исключает осуществление ими деятельности по перепродаже купленных у ИП Брезгулевского А.В, продуктов питания и моющих средств.
Таким образом, с учетом сущности сделок, совершаемых предпринимателем с его контрагентами - розничная купля-продажа, порядок расчетов между ними (оформление счетов-фактур) не свидетельствует об обратном, ввиду чего не может рассматриваться как убедительный квалифицирующий признак продажи товара оптом и служить основанием для доначисления заявителю соответствующих налогов, пеней, а также привлечению к налоговой ответственности.
Порядок налогообложения НДФЛ установлен статьями 207 - 233 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется плательщиком ЕНВД в случаях осуществления наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иных видов предпринимательской деятельности (пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации).
Судом апелляционной инстанции установлено отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих об осуществлении предпринимателем в проверяемом периоде иных видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, что указывает на отсутствие у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.
Инспекция пояснила, что в 2004, 2005, 2006 годах предпринимателем не велся раздельный учет по приобретенным товарам, в части товара, реализованного по безналичному расчету, что послужило основанием для перерасчета НДФЛ.
Поскольку данная позиция налогового органа основана на ошибочном выводе об осуществлении предпринимателем оптовой продажи товаров, она отклоняется судом апелляционной инстанции. Как было установлено ранее, факты безналичного расчета сами по себе не позволяют утверждать об оптовых поставках товара покупателю, принимая во внимание розничный характер сделок (количество приобретаемого товара, отсутствие возможности у покупателя товара распорядиться им в коммерческих целях, отсутствие заключенных договоров поставки). Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки инспекцией не установлены и ни в акте от 04.03.2008 N 700 выездной налоговой проверки (т. 2, л.д. 21 - 80), ни в решении от 24.04.2008 N 34 (т. 1, л.д. 10 - 88) не отражены обстоятельства, свидетельствующие об осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, подпадающих под общую систему налогообложения. В судебное заседание документы, содержащие такого рода сведения, инспекцией не представлены. Поэтому утверждение вышестоящего налогового органа о том, что в апелляционной жалобе, направленной в УФНС России налогоплательщиком, как и в заявлении в арбитражный суд, ИП Брезгулевский А.В. не оспаривал факт осуществления предпринимательской деятельности с применением двух систем налогообложения, что подразумевает их наличие, суд апелляционной инстанции не принимает по причине неубедительности и недоказанности такого довода, несоблюдения управлением при этом требований статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Указанная позиция противоречит материалам дела: в заявлении (т. 1, л.д. 3) налогоплательщик настаивает на осуществлении им только той деятельности, которая облагается ЕНВД, на осознанном выборе именно этой системы налогообложения. Как пишет налогоплательщик: "Если бы я знал, что моя деятельность будет относиться к общему режиму налогообложения, я не стал бы отпускать товары школе и детскому саду. Так как свою предпринимательскую деятельность я веду с 1997 года, то знаю, насколько трудно вести учет по общей системе налогообложения и быть плательщиком НДС" (цитата, т. 1, л.д. 3). То же утверждение предпринимателя зафиксировано в его объяснительной (т. 6, л.д. 141).
Таким образом, нарушения со стороны предпринимателя подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации в виде неуплаты ЕСН за 2005 год в сумме 1864 рублей, а также неуплаты НДС в сумме 41545 рублей, отсутствуют. Оснований для доначисления указанных налогов, соответствующих пеней, штрафов у инспекции не имелось, как и оснований для утверждения ее решения от 24.04.2008 N 34 (с учетом снижения сумм, указанных в резолютивной части) вышестоящим налоговым органом.
Статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщиков на получение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ.
Однако, как было установлено судом апелляционной инстанции, ИП Брезгулевский А.В. является плательщиком ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в общем порядке, не осуществляет, следовательно, не является плательщиком НДФЛ и лишен права на получение профессиональных налоговых вычетов в силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.
При указанных обстоятельствах довод инспекции о непринятии материальных затрат предпринимателя за 2004, 2005, 2006 годы по причине их документальной неподтвержденности не имеет правового значения, как и довод о пороках в оформлении счетов-фактур, не принятых инспекцией в обоснование материальных затрат налогоплательщика.
На основании изложенного, оспариваемые решения налоговых органов подлежат признанию недействительными в полном объеме, как не соответствующие нормам пунктов 2 и 4 статьи 346.26, пункта 1 статьи 11, пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а требования заявителя - удовлетворению.
Судебные расходы распределяются между сторонами в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, государственная пошлина за рассмотрение заявления налогоплательщика по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции, с МИФНС России N 4 по Челябинской области и УФНС России по Челябинской области взысканию не подлежит. Ввиду удовлетворения требований налогоплательщика ему возвращается из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 3942 (три тысячи девятьсот сорок два) рубля 55 копеек, уплаченная по квитанции Сбербанка СБ 1696/1696 от 10.09.2008 (т. 1, л.д. 144).
Руководствуясь статьями 176, частью 5 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
требования индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича удовлетворить.
Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области от 24.04.2008 N 34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брезгулевского Алексея Викторовича" и решение Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 16.06.2008 N 26-07/001874 "О результатах рассмотрения апелляционной жалобы ИП Брезгулевского А.В.".
Возвратить индивидуальному предпринимателю из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3942 (три тысячи девятьсот сорок два) рубля 55 копеек, уплаченную по квитанции Сбербанка СБ 1696/1696 от 10.09.2008.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий
судья
М.В.ЧЕРЕДНИКОВА
Судьи:
Е.В.БОЯРШИНОВА
Н.А.ИВАНОВА
судья
М.В.ЧЕРЕДНИКОВА
Судьи:
Е.В.БОЯРШИНОВА
Н.А.ИВАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)