Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена: 29 марта 2010 г.
Постановление в полном объеме изготовлено: 31 марта 2010 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кузнецова В.В.,
судей Апаркина В.Н., Бажана П.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Маненковым А.В.,
с участием:
от заявителя - Капитанов А.И., доверенность N б/н от 03.02.2010 г.,
от налогового органа - Дликина О.А., доверенность 04-05/2-30940 от 10.12.2009 г., Суетина С.В., доверенность N 04-05/2-5465 от 23.03.2010 г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 6 дело по апелляционной жалобе сельскохозяйственного производственного кооператива "Варваровский" на решение Арбитражного суда Пензенской области от 10 февраля 2010 года по делу N А49-10662/2009 (судья Мещеряков А.А.)
по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Варваровский", с. Варваровка Каменского района Пензенской области,
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Пензенской области, г. Каменка, Пензенская область,
о признании недействительным решения,
установил:
сельскохозяйственный производственный кооператив "Варваровский" (далее заявитель) обратился в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Пензенской области (далее налоговый орган) от 29.09.2009 г. N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата), а также об обязании устранить допущенные нарушения.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 10 февраля 2010 г. по делу А49-10662/2009 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Пензенской области от 29 сентября 2009 года N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата) в части отказа возвратить налог на доходы физических лиц в сумме 42 851,83 руб., на налоговый орган возложена обязанность устранить в этой части допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Заявитель в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований и удовлетворить заявленные требования, считает, что выводы суда в решении не соответствуют обстоятельствам дела.
Налоговый орган считает решение суда законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.
Арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, на что возражений от лиц, участвующих в деле не поступило.
Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции в обжалованной части законным и обоснованным по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 21.07.2004 г. по 11.08.2004 г. должностными лицами налогового органа была проведена выездная налоговая проверка заявителя, по итогам которой был составлен акт проверки от 30.08.2004 г. N 113 и вынесено решение от 17.09.2004 г. N ЛК 02-07/371 о привлечении заявителя к налоговой ответственности.
Согласно указанным акту и решению налогового органа по результатам налоговой проверки 2004 года было установлено, неправомерное неудержание заявителем за 2002 и 2003 годы НДФЛ в общей сумме 15 471 руб., а также неправомерное неперечисление в бюджет удержанного им по фактически выплаченной заработной плате НДФЛ в сумме 592 028 руб.
Это решение налогового органа заявителем не обжаловалось, сохраняет свою силу и действует до настоящего времени.
На основании указанного решения налогового органа в адрес заявителя было выставлено требование от 17.09.2004 г. N 686 об уплате налога, согласно которому ему было предложено уплатить в бюджет, в том числе, указанные суммы НДФЛ в размерах 15 471 руб. и 592 028 руб. (всего по НДФЛ - 607 499 руб.).
Данное требование было исполнено заявителем в добровольном порядке лишь частично, в сумме 50 000 руб. по платежному поручению от 29.09.2004 г. N 814.
В этой связи на оставшуюся сумму НДФЛ в размере 557 499 руб. (607 499 руб. - 50 000 руб.) налоговый орган выставил к счету заявителя инкассовое поручение от 20.10.2004 г. N 2782, отраженное в реестре инкассо.
В целях погашения оставшейся задолженности, установленной указанной выездной налоговой проверкой 2004 года, заявитель 28.04.2006 г. обратился в налоговый орган с заявлением, в котором просил уплаченные им в 2005 году текущие платежи по НДФЛ за 2005 год в общей сумме 471 994,27 руб. засчитать в счет уплаты НДФЛ по упомянутому выше акту проверки от 30.08.2004 г.
На основании этого заявления налоговым органом было вынесено решение о зачете от 29.04.2006 г. N 5515, в результате чего уплаченные заявителем текущие платежи по НДФЛ за 2005 год в сумме 471 994 руб. были зачтены в счет погашения недоимки по НДФЛ, установленной налоговой проверкой 2004 года.
При этом с 26.04.2006 г. по 26.06.2006 г. должностными лицами налогового органа была проведена другая выездная налоговая проверка заявителя за последующий период, по итогам которой был составлен акт проверки от 25.08.2006 г. N 115 и вынесено решение от 03.10.2006 г. N 148 о привлечении к налоговой ответственности.
Из указанных акта и решения налогового органа следует, что по итогам этой проверки было установлено, в частности, неправомерное неудержание заявителем за 2004 и 2005 годы НДФЛ в сумме 10 382 руб., а также неправомерное неперечисление в бюджет удержанного НДФЛ за 2004 - 2006 годы в сумме 1 161 235 руб.
При этом вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Пензенской области от 22.07.2008 г. по делу N А49-1202/2007 о взыскании с заявителя налоговых санкций, наложенных решением налогового органа от 03.10.2006 г. N 148 о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд установил, что в проверяемом периоде заявитель удержал из доходов физических лиц НДФЛ в сумме 1 327 064 руб., а перечислил в бюджет налог в сумме 665 663,27 руб. (за 2004 год - 46 700 руб., за 2005 год - 471 994,27 руб., за 2006 год - 146 969 руб.).
При этом суд отклонил ссылку налогового органа на упомянутое выше решение о зачете от 29.04.2006 г. N 5515, которым текущие платежи 2005 года в сумме 471 994 руб. были зачтены в уплату недоимки, установленной предыдущей проверкой 2004 года.
Суд посчитал, что такого права не предоставлено налоговым законодательством ни налогоплательщику, ни налоговому органу. Кроме того, суд указал, что заявление о зачете не подписано руководителем заявителя, а доказательств того, что подписавший его бухгалтер был уполномоченным представителем налогоплательщика, не имеется. В этой связи арбитражный суд в судебном акте установил, что оснований для проведения зачета текущих платежей 2005 года в счет уплаты задолженности по предыдущему акту проверки у налогового органа не имелось.
На этом основании арбитражный суд в решении по делу N А49-1202/2007 пришел к выводу о том, что сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2004 - 2006 годы составляет не 1 161 235 руб., как указывалось в решении налогового органа, а 661 400,73 руб. (1 327 064 руб. - 665 663,27 руб.).
Таким образом, данным решением суда указанный выше зачет текущих платежей 2005 года в сумме 471 994 руб. в счет погашения задолженности по НДФЛ, установленной налоговой проверкой 2004 года фактически был дезавуирован по причине его незаконности, а указанная сумма налога при определении расчетов по налоговой проверке 2006 года была учтена именно в составе платежей 2005 года, что в итоге привело к уменьшению задолженности за 2004 - 2006 годы по результатам налоговой проверки 2006 года.
В этой связи заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа от 03.10.2006 N 148 о привлечении к налоговой ответственности в соответствующей части. Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Пензенской области по делу N А49-4424/2009 решение налогового органа от 03.10.2006 N 148 о привлечении к налоговой ответственности было признано недействительным в части выводов о неперечислении в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 499 834,27 руб.
При этом названное решение суда основано на преюдициальных выводах судебного решения по указанному выше делу N А49-1202/2007 относительно того, что сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет 661 400,73 руб., а не 1 161 235 руб., как указывалось в решении налогового органа. В связи с этим решение налогового органа от 03.10.2006 N 148 о привлечении к налоговой ответственности было признано недействительным в части выводов о неперечислении в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 499 834,27 руб. (1 161 235 руб. - 661 400,73 руб.).
Поскольку налог по решению налогового органа от 03.10.2006 г. N 148 о привлечении к налоговой ответственности заявителем был уплачен в объеме, указанном в этом решении, заявитель 15.09.2009 г. со ссылкой на решение арбитражного суда по делу N А49-4424/2009 обратился в налоговый орган с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченного НДФЛ в размере 499 834,27 руб.
По данному заявлению кооператива налоговым органом было вынесено решение о возврате от 29.09.2009 N 7534, в соответствии с которым заявителю был возвращен налог в сумме 27 840,27 руб.
Вместе с тем решением налогового органа от 29.09.2009 N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата) заявителю было отказано в возврате оставшейся испрашиваемой суммы НДФЛ в размере 471 994 руб.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом в силу статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для признании ненормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, решений и действий (бездействия) этих органов незаконными является одновременное наличие двух условий: его несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов обратившегося в арбитражный суд с заявлением гражданина или юридической лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Аналогичная правовая позиция изложена в пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суд Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".
Как указывается в оспариваемом решении налогового органа, отказ в возврате остальной суммы НДФЛ в размере 471 994 руб. мотивирован ссылкой налогового органа на пункт 6 статьи 78 НК РФ и невозможность осуществления возврата налога при наличии у заявителя недоимки. При этом недоимка по НДФЛ у заявителя в сумме 47 199 руб. образовалась в результате того, что ранее произведенный зачет этой суммы платежей 2005 года в счет уплаты налога по акту предыдущей налоговой проверки 2004 года был признан судом незаконным, в связи с чем задолженность в сумме 471 994 руб. по акту проверки 2004 года является непогашенной. Поэтому налоговый орган для погашения этой недоимки вынес решение от 25.09.2009 N 7234 о зачете суммы НДФЛ в размере 471 994 руб.
Заявитель не отрицает наличие непогашенной задолженности по НДФЛ за 2002 и 2003 годы, установленной предыдущей налоговой проверкой 2004 года, однако указывает на недопустимость ее погашения путем проведенного налоговым органом зачета, так как сроки на принудительное взыскание этой задолженности уже истекли.
Арбитражный суд первой инстанции правомерно не принял во внимание данные доводы заявителя, поскольку они основываются на общих правилах законодательства о налогах и сборах, относящихся к правам собственно налогоплательщика.
Между тем в рассматриваемом случае заявитель является не налогоплательщиком, а налоговым агентом.
Согласно положениям пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с этим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
В силу положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
В соответствии с положениями пункта 2 статьи 24 Кодекса налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.
Согласно положениям статьи 226 НК РФ налоговые агенты, каковыми являются, в том числе российские организации, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в порядке, установленном данной статьей. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Из приведенных выше правовых норм следует, что удержанные налоговым агентом у налогоплательщиков суммы налога ему не принадлежат, не являются его собственностью и должны быть перечислены в бюджет.
Иными словами, удержанные налоговым агентом у налогоплательщиков суммы налога по своей природе представляют собой часть их доходов, изъятую у них налоговым агентом для перечисления в бюджет. Данные суммы не могут быть присвоены налоговым агентом, который не имеет на них прав, и должен внести их в бюджет.
При этом, как уже указывалось выше, объем прав у налогоплательщика и налогового агента не одинаков, поскольку в соответствии с положениями пункта 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть Кодекс может предусматривать особенности, касающиеся объема прав и порядка их реализации в отношении налоговых агентов.
В силу положений статьи 78 НК РФ, на которую ссылается заявитель, установлен порядок зачета либо возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога.
Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются на налоговых агентов.
Вместе с тем в силу статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица.
Пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Согласно положениям этой статьи НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физических лиц, то есть действительных плательщиков НДФЛ при фактической выплате им доходов.
В силу пункта 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
В соответствии с пунктом 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Из изложенного следует, что у налогового агента право на возврат излишне уплаченного налога возникает лишь тогда, когда в бюджет было перечислено налога больше, чем следовало бы удержать с налогоплательщиков, при наличии доказательств перерасчета налоговых обязательств конкретных налогоплательщиков и возникшей вследствие этого у налогового агента в силу закона обязанности возвратить излишне удержанные суммы налога обратно налогоплательщикам.
Данные обстоятельства должны доказываться представлением адресованных налоговому агенту заявлений налогоплательщиков - физических лиц о возврате им излишне удержанного из их доходов налога, документов, подтверждающих излишнее удержание у них налога, а также доказательств произведенного налоговым агентом перерасчета их налоговых обязательств.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.09.2009 по делу N А65-7223/2009, постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.07.2008 по делу N Ф09-5055/08-С2.
Как установлено судом первой инстанции, у заявителя имеется непогашенная задолженность за 2002 и 2003 годы по удержанному у физических лиц, но не перечисленному в бюджет налогу, установленная налоговой проверкой 2004 года в упомянутых выше акте проверки от 30.08.2004 г. N 113 и решении от 17.09.2004 г. N Ж 02-07/371 о привлечении к налоговой ответственности. Произведенный ранее зачет платежей 2005 года в сумме 471 994 руб. в счет уплаты этой задолженности был признан судом ненадлежащим и по сути дезавуирован, а указанная сумма НДФЛ была учтена в судебных актах именно в платежах 2005 года.
При этом, решением от 17.09.2004 г. N ЛК 02-07/371 о привлечении к ответственности, которое не оспаривалось и не оспаривается заявителем и действует до настоящего времени, установлена задолженность заявителя по НДФЛ в общем размере 607 499 руб. Данная задолженность погашалась платежным поручением кооператива от 29.09.2004 г. N 814 на сумму 50 000 руб., а также по платежным ордерам от 20.10.2004 г. N 2782 на сумму 2,99 руб., от 21.10.2004 г. N 2782 на сумму 1 084,93 руб., от 27.10.2004 г. N 2782 на сумму 119 108 руб., от 01.11.2004 г. N 2782 на сумму 966,91 руб. и от 05.11.2004 г. N 2782 на сумму 7 194 руб.
Таким образом, задолженность по предыдущей налоговой проверке 2004 года погашена заявителем лишь в сумме 178 356,83 руб. Остаток задолженности по НДФЛ в отношении удержанных с работников, но не перечисленных в бюджет сумм по данной проверке составляет 429 142,17 руб. Иных доказательств ее погашения заявителем не представлено и в материалах дела не имеется.
Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что при таких обстоятельствах с учетом приведенных выше правовых норм и пункта 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" у налогового органа отсутствовали законные основания для возврата заявителю из бюджета НДФЛ в сумме 429 142,17 руб., поскольку данная сумма представляет собой налог, удержанный заявителем из доходов физических лиц - налогоплательщиков для перечисления его в бюджет.
Доказательств того, что эта сумма налога была удержана у работников в излишнем размере, равно и как заявлений налогоплательщиков к заявителю о возврате излишне удержанных с них сумм налога, а также документов о произведенном с ними перерасчете заявителем не представлено и в материалах дела не имеется.
Поскольку у заявителя отсутствует установленная законом обязанность возвратить указанную сумму налогоплательщикам, в силу приведенных норм и положений пункта 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 у него отсутствует и законное право требовать возврата ему указанной суммы налога из бюджета, так как она ему не принадлежит, а представляет собой часть дохода налогоплательщиков - физических лиц, удержанную им у них для перечисления в бюджет.
Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение налогового органа от 29.09.2009 г. N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата) в части отказа возвратить налог на доходы физических лиц в сумме 429 142,17 руб. соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав заявителя. В этой части в удовлетворении требований заявителя правомерно отказано.
Ссылки заявителя в подтверждение переплаты на справки о состоянии расчетов, составленные на основании сведений из лицевого счета, обоснованно не приняты судом во внимание, поскольку лицевой счет представляет собой лишь способ внутреннего учета налоговым органом поступления платежей.
В силу положений пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В этой связи при отсутствии в течение текущего года сведений о суммах начисленного к уплате налога, все поступающие от налогового агента суммы в течение календарного года автоматически числятся со знаком "плюс", то есть в переплате, так как соответствующие начисления в лицевом счете отсутствуют. Поэтому сведения представленных справок из лицевых счетов не являются достоверным и надлежащим доказательством состояния расчетов с налоговым агентом по рассматриваемому налогу.
Доводы заявителя о том, что указанная задолженность по НДФЛ включена в соглашение от 11.12.2003 г. N 2 о реструктуризации долгов, являются необоснованными, так как из анализа соглашения и положенной в его основу справки о задолженности на 01.12.2003 г. следует, что предметом реструктуризации по этому соглашению является задолженность на 01.12.2003 в сумме 4 485 000 руб., в том числе по взносам во внебюджетные фонды в сумме 1 817 000 руб. (2668 тыс. руб. + 1 817 руб.). При этом задолженность заявителя по НДФЛ в предмет реструктуризации сторонами указанного соглашения и территориальной комиссией не включалась.
Действия налогового органа и территориальной комиссии по вопросам заключения указанного соглашения с заявителем без включения в него задолженности по НДФЛ заявителем не оспаривались и выходят за рамки настоящего дела.
Кроме того, пункт 2 статьи 20.1 Федерального закона от 09.07.2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей", на который ссылается заявитель, был введен в действие Федеральным законом от 13.05.2008 г. N 67-ФЗ, вступил в силу после заключения соглашения и уже после выявления рассматриваемой задолженности налоговой проверкой 2004 года, в связи с чем он не распространяется на прошлое время в отношении рассматриваемой задолженности, так как указанный пункт статьи 20.1 не имеет обратной силы.
При этом в силу статьи 8 Федерального закона от 31.07.1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положения части первой Кодекса не применяются к отношениям, регулируемым Федеральным законом "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей".
Более того, имеющееся у заявителя соглашение о реструктуризации предусматривает вариант реструктуризации только лишь в виде отсрочки и рассрочки уплаты основного долга и не устанавливает условия о его списании.
Указанные доводы заявителя правомерно отклонены судом первой инстанции и не опровергают его выводов об отсутствии у заявителя законных оснований требовать возврата из бюджета НДФЛ в сумме 429 142,17 руб., так как данная сумма ему не принадлежит, а представляет собой часть доходов налогоплательщиков - физических лиц в виде налога, удержанную у них заявителем как налоговым агентом для перечисления в бюджет.
Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Пензенской области от 10 февраля 2010 года по делу N А49-10662/2009 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
В.В.КУЗНЕЦОВ
Судьи
В.Н.АПАРКИН
П.В.БАЖАН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 31.03.2010 ПО ДЕЛУ N А49-10662/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 марта 2010 г. по делу N А49-10662/2009
Резолютивная часть постановления объявлена: 29 марта 2010 г.
Постановление в полном объеме изготовлено: 31 марта 2010 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кузнецова В.В.,
судей Апаркина В.Н., Бажана П.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Маненковым А.В.,
с участием:
от заявителя - Капитанов А.И., доверенность N б/н от 03.02.2010 г.,
от налогового органа - Дликина О.А., доверенность 04-05/2-30940 от 10.12.2009 г., Суетина С.В., доверенность N 04-05/2-5465 от 23.03.2010 г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 6 дело по апелляционной жалобе сельскохозяйственного производственного кооператива "Варваровский" на решение Арбитражного суда Пензенской области от 10 февраля 2010 года по делу N А49-10662/2009 (судья Мещеряков А.А.)
по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Варваровский", с. Варваровка Каменского района Пензенской области,
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Пензенской области, г. Каменка, Пензенская область,
о признании недействительным решения,
установил:
сельскохозяйственный производственный кооператив "Варваровский" (далее заявитель) обратился в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Пензенской области (далее налоговый орган) от 29.09.2009 г. N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата), а также об обязании устранить допущенные нарушения.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 10 февраля 2010 г. по делу А49-10662/2009 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Пензенской области от 29 сентября 2009 года N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата) в части отказа возвратить налог на доходы физических лиц в сумме 42 851,83 руб., на налоговый орган возложена обязанность устранить в этой части допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Заявитель в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований и удовлетворить заявленные требования, считает, что выводы суда в решении не соответствуют обстоятельствам дела.
Налоговый орган считает решение суда законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.
Арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, на что возражений от лиц, участвующих в деле не поступило.
Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции в обжалованной части законным и обоснованным по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 21.07.2004 г. по 11.08.2004 г. должностными лицами налогового органа была проведена выездная налоговая проверка заявителя, по итогам которой был составлен акт проверки от 30.08.2004 г. N 113 и вынесено решение от 17.09.2004 г. N ЛК 02-07/371 о привлечении заявителя к налоговой ответственности.
Согласно указанным акту и решению налогового органа по результатам налоговой проверки 2004 года было установлено, неправомерное неудержание заявителем за 2002 и 2003 годы НДФЛ в общей сумме 15 471 руб., а также неправомерное неперечисление в бюджет удержанного им по фактически выплаченной заработной плате НДФЛ в сумме 592 028 руб.
Это решение налогового органа заявителем не обжаловалось, сохраняет свою силу и действует до настоящего времени.
На основании указанного решения налогового органа в адрес заявителя было выставлено требование от 17.09.2004 г. N 686 об уплате налога, согласно которому ему было предложено уплатить в бюджет, в том числе, указанные суммы НДФЛ в размерах 15 471 руб. и 592 028 руб. (всего по НДФЛ - 607 499 руб.).
Данное требование было исполнено заявителем в добровольном порядке лишь частично, в сумме 50 000 руб. по платежному поручению от 29.09.2004 г. N 814.
В этой связи на оставшуюся сумму НДФЛ в размере 557 499 руб. (607 499 руб. - 50 000 руб.) налоговый орган выставил к счету заявителя инкассовое поручение от 20.10.2004 г. N 2782, отраженное в реестре инкассо.
В целях погашения оставшейся задолженности, установленной указанной выездной налоговой проверкой 2004 года, заявитель 28.04.2006 г. обратился в налоговый орган с заявлением, в котором просил уплаченные им в 2005 году текущие платежи по НДФЛ за 2005 год в общей сумме 471 994,27 руб. засчитать в счет уплаты НДФЛ по упомянутому выше акту проверки от 30.08.2004 г.
На основании этого заявления налоговым органом было вынесено решение о зачете от 29.04.2006 г. N 5515, в результате чего уплаченные заявителем текущие платежи по НДФЛ за 2005 год в сумме 471 994 руб. были зачтены в счет погашения недоимки по НДФЛ, установленной налоговой проверкой 2004 года.
При этом с 26.04.2006 г. по 26.06.2006 г. должностными лицами налогового органа была проведена другая выездная налоговая проверка заявителя за последующий период, по итогам которой был составлен акт проверки от 25.08.2006 г. N 115 и вынесено решение от 03.10.2006 г. N 148 о привлечении к налоговой ответственности.
Из указанных акта и решения налогового органа следует, что по итогам этой проверки было установлено, в частности, неправомерное неудержание заявителем за 2004 и 2005 годы НДФЛ в сумме 10 382 руб., а также неправомерное неперечисление в бюджет удержанного НДФЛ за 2004 - 2006 годы в сумме 1 161 235 руб.
При этом вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Пензенской области от 22.07.2008 г. по делу N А49-1202/2007 о взыскании с заявителя налоговых санкций, наложенных решением налогового органа от 03.10.2006 г. N 148 о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд установил, что в проверяемом периоде заявитель удержал из доходов физических лиц НДФЛ в сумме 1 327 064 руб., а перечислил в бюджет налог в сумме 665 663,27 руб. (за 2004 год - 46 700 руб., за 2005 год - 471 994,27 руб., за 2006 год - 146 969 руб.).
При этом суд отклонил ссылку налогового органа на упомянутое выше решение о зачете от 29.04.2006 г. N 5515, которым текущие платежи 2005 года в сумме 471 994 руб. были зачтены в уплату недоимки, установленной предыдущей проверкой 2004 года.
Суд посчитал, что такого права не предоставлено налоговым законодательством ни налогоплательщику, ни налоговому органу. Кроме того, суд указал, что заявление о зачете не подписано руководителем заявителя, а доказательств того, что подписавший его бухгалтер был уполномоченным представителем налогоплательщика, не имеется. В этой связи арбитражный суд в судебном акте установил, что оснований для проведения зачета текущих платежей 2005 года в счет уплаты задолженности по предыдущему акту проверки у налогового органа не имелось.
На этом основании арбитражный суд в решении по делу N А49-1202/2007 пришел к выводу о том, что сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2004 - 2006 годы составляет не 1 161 235 руб., как указывалось в решении налогового органа, а 661 400,73 руб. (1 327 064 руб. - 665 663,27 руб.).
Таким образом, данным решением суда указанный выше зачет текущих платежей 2005 года в сумме 471 994 руб. в счет погашения задолженности по НДФЛ, установленной налоговой проверкой 2004 года фактически был дезавуирован по причине его незаконности, а указанная сумма налога при определении расчетов по налоговой проверке 2006 года была учтена именно в составе платежей 2005 года, что в итоге привело к уменьшению задолженности за 2004 - 2006 годы по результатам налоговой проверки 2006 года.
В этой связи заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа от 03.10.2006 N 148 о привлечении к налоговой ответственности в соответствующей части. Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Пензенской области по делу N А49-4424/2009 решение налогового органа от 03.10.2006 N 148 о привлечении к налоговой ответственности было признано недействительным в части выводов о неперечислении в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 499 834,27 руб.
При этом названное решение суда основано на преюдициальных выводах судебного решения по указанному выше делу N А49-1202/2007 относительно того, что сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет 661 400,73 руб., а не 1 161 235 руб., как указывалось в решении налогового органа. В связи с этим решение налогового органа от 03.10.2006 N 148 о привлечении к налоговой ответственности было признано недействительным в части выводов о неперечислении в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 499 834,27 руб. (1 161 235 руб. - 661 400,73 руб.).
Поскольку налог по решению налогового органа от 03.10.2006 г. N 148 о привлечении к налоговой ответственности заявителем был уплачен в объеме, указанном в этом решении, заявитель 15.09.2009 г. со ссылкой на решение арбитражного суда по делу N А49-4424/2009 обратился в налоговый орган с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченного НДФЛ в размере 499 834,27 руб.
По данному заявлению кооператива налоговым органом было вынесено решение о возврате от 29.09.2009 N 7534, в соответствии с которым заявителю был возвращен налог в сумме 27 840,27 руб.
Вместе с тем решением налогового органа от 29.09.2009 N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата) заявителю было отказано в возврате оставшейся испрашиваемой суммы НДФЛ в размере 471 994 руб.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом в силу статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для признании ненормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, решений и действий (бездействия) этих органов незаконными является одновременное наличие двух условий: его несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов обратившегося в арбитражный суд с заявлением гражданина или юридической лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Аналогичная правовая позиция изложена в пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суд Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".
Как указывается в оспариваемом решении налогового органа, отказ в возврате остальной суммы НДФЛ в размере 471 994 руб. мотивирован ссылкой налогового органа на пункт 6 статьи 78 НК РФ и невозможность осуществления возврата налога при наличии у заявителя недоимки. При этом недоимка по НДФЛ у заявителя в сумме 47 199 руб. образовалась в результате того, что ранее произведенный зачет этой суммы платежей 2005 года в счет уплаты налога по акту предыдущей налоговой проверки 2004 года был признан судом незаконным, в связи с чем задолженность в сумме 471 994 руб. по акту проверки 2004 года является непогашенной. Поэтому налоговый орган для погашения этой недоимки вынес решение от 25.09.2009 N 7234 о зачете суммы НДФЛ в размере 471 994 руб.
Заявитель не отрицает наличие непогашенной задолженности по НДФЛ за 2002 и 2003 годы, установленной предыдущей налоговой проверкой 2004 года, однако указывает на недопустимость ее погашения путем проведенного налоговым органом зачета, так как сроки на принудительное взыскание этой задолженности уже истекли.
Арбитражный суд первой инстанции правомерно не принял во внимание данные доводы заявителя, поскольку они основываются на общих правилах законодательства о налогах и сборах, относящихся к правам собственно налогоплательщика.
Между тем в рассматриваемом случае заявитель является не налогоплательщиком, а налоговым агентом.
Согласно положениям пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с этим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
В силу положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
В соответствии с положениями пункта 2 статьи 24 Кодекса налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.
Согласно положениям статьи 226 НК РФ налоговые агенты, каковыми являются, в том числе российские организации, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в порядке, установленном данной статьей. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Из приведенных выше правовых норм следует, что удержанные налоговым агентом у налогоплательщиков суммы налога ему не принадлежат, не являются его собственностью и должны быть перечислены в бюджет.
Иными словами, удержанные налоговым агентом у налогоплательщиков суммы налога по своей природе представляют собой часть их доходов, изъятую у них налоговым агентом для перечисления в бюджет. Данные суммы не могут быть присвоены налоговым агентом, который не имеет на них прав, и должен внести их в бюджет.
При этом, как уже указывалось выше, объем прав у налогоплательщика и налогового агента не одинаков, поскольку в соответствии с положениями пункта 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть Кодекс может предусматривать особенности, касающиеся объема прав и порядка их реализации в отношении налоговых агентов.
В силу положений статьи 78 НК РФ, на которую ссылается заявитель, установлен порядок зачета либо возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога.
Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются на налоговых агентов.
Вместе с тем в силу статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица.
Пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Согласно положениям этой статьи НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физических лиц, то есть действительных плательщиков НДФЛ при фактической выплате им доходов.
В силу пункта 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
В соответствии с пунктом 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Из изложенного следует, что у налогового агента право на возврат излишне уплаченного налога возникает лишь тогда, когда в бюджет было перечислено налога больше, чем следовало бы удержать с налогоплательщиков, при наличии доказательств перерасчета налоговых обязательств конкретных налогоплательщиков и возникшей вследствие этого у налогового агента в силу закона обязанности возвратить излишне удержанные суммы налога обратно налогоплательщикам.
Данные обстоятельства должны доказываться представлением адресованных налоговому агенту заявлений налогоплательщиков - физических лиц о возврате им излишне удержанного из их доходов налога, документов, подтверждающих излишнее удержание у них налога, а также доказательств произведенного налоговым агентом перерасчета их налоговых обязательств.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.09.2009 по делу N А65-7223/2009, постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.07.2008 по делу N Ф09-5055/08-С2.
Как установлено судом первой инстанции, у заявителя имеется непогашенная задолженность за 2002 и 2003 годы по удержанному у физических лиц, но не перечисленному в бюджет налогу, установленная налоговой проверкой 2004 года в упомянутых выше акте проверки от 30.08.2004 г. N 113 и решении от 17.09.2004 г. N Ж 02-07/371 о привлечении к налоговой ответственности. Произведенный ранее зачет платежей 2005 года в сумме 471 994 руб. в счет уплаты этой задолженности был признан судом ненадлежащим и по сути дезавуирован, а указанная сумма НДФЛ была учтена в судебных актах именно в платежах 2005 года.
При этом, решением от 17.09.2004 г. N ЛК 02-07/371 о привлечении к ответственности, которое не оспаривалось и не оспаривается заявителем и действует до настоящего времени, установлена задолженность заявителя по НДФЛ в общем размере 607 499 руб. Данная задолженность погашалась платежным поручением кооператива от 29.09.2004 г. N 814 на сумму 50 000 руб., а также по платежным ордерам от 20.10.2004 г. N 2782 на сумму 2,99 руб., от 21.10.2004 г. N 2782 на сумму 1 084,93 руб., от 27.10.2004 г. N 2782 на сумму 119 108 руб., от 01.11.2004 г. N 2782 на сумму 966,91 руб. и от 05.11.2004 г. N 2782 на сумму 7 194 руб.
Таким образом, задолженность по предыдущей налоговой проверке 2004 года погашена заявителем лишь в сумме 178 356,83 руб. Остаток задолженности по НДФЛ в отношении удержанных с работников, но не перечисленных в бюджет сумм по данной проверке составляет 429 142,17 руб. Иных доказательств ее погашения заявителем не представлено и в материалах дела не имеется.
Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что при таких обстоятельствах с учетом приведенных выше правовых норм и пункта 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" у налогового органа отсутствовали законные основания для возврата заявителю из бюджета НДФЛ в сумме 429 142,17 руб., поскольку данная сумма представляет собой налог, удержанный заявителем из доходов физических лиц - налогоплательщиков для перечисления его в бюджет.
Доказательств того, что эта сумма налога была удержана у работников в излишнем размере, равно и как заявлений налогоплательщиков к заявителю о возврате излишне удержанных с них сумм налога, а также документов о произведенном с ними перерасчете заявителем не представлено и в материалах дела не имеется.
Поскольку у заявителя отсутствует установленная законом обязанность возвратить указанную сумму налогоплательщикам, в силу приведенных норм и положений пункта 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 у него отсутствует и законное право требовать возврата ему указанной суммы налога из бюджета, так как она ему не принадлежит, а представляет собой часть дохода налогоплательщиков - физических лиц, удержанную им у них для перечисления в бюджет.
Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение налогового органа от 29.09.2009 г. N 1529 об отказе в осуществлении зачета (возврата) в части отказа возвратить налог на доходы физических лиц в сумме 429 142,17 руб. соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав заявителя. В этой части в удовлетворении требований заявителя правомерно отказано.
Ссылки заявителя в подтверждение переплаты на справки о состоянии расчетов, составленные на основании сведений из лицевого счета, обоснованно не приняты судом во внимание, поскольку лицевой счет представляет собой лишь способ внутреннего учета налоговым органом поступления платежей.
В силу положений пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В этой связи при отсутствии в течение текущего года сведений о суммах начисленного к уплате налога, все поступающие от налогового агента суммы в течение календарного года автоматически числятся со знаком "плюс", то есть в переплате, так как соответствующие начисления в лицевом счете отсутствуют. Поэтому сведения представленных справок из лицевых счетов не являются достоверным и надлежащим доказательством состояния расчетов с налоговым агентом по рассматриваемому налогу.
Доводы заявителя о том, что указанная задолженность по НДФЛ включена в соглашение от 11.12.2003 г. N 2 о реструктуризации долгов, являются необоснованными, так как из анализа соглашения и положенной в его основу справки о задолженности на 01.12.2003 г. следует, что предметом реструктуризации по этому соглашению является задолженность на 01.12.2003 в сумме 4 485 000 руб., в том числе по взносам во внебюджетные фонды в сумме 1 817 000 руб. (2668 тыс. руб. + 1 817 руб.). При этом задолженность заявителя по НДФЛ в предмет реструктуризации сторонами указанного соглашения и территориальной комиссией не включалась.
Действия налогового органа и территориальной комиссии по вопросам заключения указанного соглашения с заявителем без включения в него задолженности по НДФЛ заявителем не оспаривались и выходят за рамки настоящего дела.
Кроме того, пункт 2 статьи 20.1 Федерального закона от 09.07.2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей", на который ссылается заявитель, был введен в действие Федеральным законом от 13.05.2008 г. N 67-ФЗ, вступил в силу после заключения соглашения и уже после выявления рассматриваемой задолженности налоговой проверкой 2004 года, в связи с чем он не распространяется на прошлое время в отношении рассматриваемой задолженности, так как указанный пункт статьи 20.1 не имеет обратной силы.
При этом в силу статьи 8 Федерального закона от 31.07.1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положения части первой Кодекса не применяются к отношениям, регулируемым Федеральным законом "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей".
Более того, имеющееся у заявителя соглашение о реструктуризации предусматривает вариант реструктуризации только лишь в виде отсрочки и рассрочки уплаты основного долга и не устанавливает условия о его списании.
Указанные доводы заявителя правомерно отклонены судом первой инстанции и не опровергают его выводов об отсутствии у заявителя законных оснований требовать возврата из бюджета НДФЛ в сумме 429 142,17 руб., так как данная сумма ему не принадлежит, а представляет собой часть доходов налогоплательщиков - физических лиц в виде налога, удержанную у них заявителем как налоговым агентом для перечисления в бюджет.
Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Пензенской области от 10 февраля 2010 года по делу N А49-10662/2009 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
В.В.КУЗНЕЦОВ
Судьи
В.Н.АПАРКИН
П.В.БАЖАН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)