Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 марта 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 марта 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, О.В.Горбачевой,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем А.В.Федорчуком,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-1556/2011, 13АП-1558/2011) ОАО "Североморский Альянс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2010 г. по делу N А42-7382/2010 (судья Е.В.Галко), принятое
по иску (заявлению) ОАО "Североморский Альянс"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании частично недействительным решения
при участии:
- от истца (заявителя): В.А.Смирнов, доверенность от 17.11.2010 г.;
- от ответчика (должника): С.В.Брюквин, доверенность от 20.12.2010 г. N 14-09/06209; И.В.Неволина, доверенность от 27.09.2010 г. N 14-09/04904;
- установил:
Открытое акционерное общество "Североморский Альянс" (далее - ОАО "Североморский альянс", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 12.08.2010 г. N 18 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб. (пункт 1.2.2.2 решения); доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с восстановлением НДС в сумме 6 282 880 руб. (пункты 1.3.2.1, 1.3.2.2 решения) (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 30.11.2010 г. требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму убытка в размере 628367 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе Инспекция в соответствии с изложенными в жалобе доводами просит решение суда отменить в части доначисления налога на прибыль, пеней и санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму убытка в размере 628367 руб., принять по делу в этой части новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Податель жалобы полагает, что заявитель в нарушение статьи 283 НК РФ не обеспечил сохранность документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, и не представил данные документы для проведения проверки, в связи с чем неправомерно перенес данный убыток в размере 628 367 руб. на 2008 год, уменьшив на него налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.
В апелляционной жалобе Общество в соответствии с изложенными в жалобе доводами просит решение суда изменить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.
Общество полагает, что Инспекция неправомерно восстановила суммы НДС, ранее принятые к вычету при приобретении основных средств (морских судов) и товаров (работ, услуг) в общей сумме 6 282 880 руб.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2008, налоговым органом было вынесено оспариваемое решение.
Указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, Обществу доначислены, в частности, налог на прибыль за 2008 год в сумме 310 556 руб., НДС за 1 и 4 кварталы 2008 года в сумме 6 282 880 руб., пени за неуплату данных налогов.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для отмены обжалуемого решения и полагает, что при его вынесении суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Обществу вменяется неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму документально не подтвержденного убытка в размере 628 367 руб., понесенного в 2003 году.
Из материалов дела следует, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год налогоплательщиком была отражена налоговая база за налоговый период в размере 51 470 941 руб.
На начало налогового периода отражен остаток неперенесенного убытка в сумме 306 174 050 руб., в том числе полученного в: - 2003 году в сумме 628 367 руб.; - 2005 году в сумме 64 975 620 руб.; - 2006 году в сумме 120 852 613 руб.; - 2007 году в сумме 119 717 450 руб. Сумма перенесенного на 2008 год убытка, уменьшающего налоговую базу за 2008 год, отражена в размере 51 470 941 руб. Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода отражен в сумме 254 703 109 руб.
Налоговым органом в адрес Общества были выставлены требования: от 07.12.2009 N 62/05 о представлении документального обоснования (подтверждения) убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2008 в сумме 51 470 941 руб.; от 23.12.2009 N 62/13 о представлении первичных документов, подтверждающих убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде и отраженные за 2003 год; от 11.01.2010 N 62/19 о представлении документов, подтверждающих убытки прошлых налоговых периодов, отраженных в декларации за 2003 год.
Документы, подтверждающие объем понесенного в 2003 году убытка, Обществом представлены не были. В ответ на требование от 22.12.2009 N 62/13 Обществом были представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам за 2003 год.
В ответе от 22.01.2010 (исх. N 147-Б) на требование от 11.01.2010 N 62/19 Общество указало, что срок хранения документов за 2003 год истек.
В связи с непредставлением налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, налоговый орган сделал вывод о неправомерном переносе на 2008 год убытка в размере 628 367 руб., понесенного в 2003 году, уменьшил на данную сумму размер перенесенного на 2008 год убытка, увеличив налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что, хотя доводы Инспекции о неправомерности переноса Обществом убытка, полученного в 2003 году, на 2008 год, являются обоснованными, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на 628 367 руб. неправомерно.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ в случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
Согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Статьей 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, для подтверждения суммы убытка налогоплательщику необходимо представить первичные документы.
В данном случае такие документы Обществом налоговому органу представлены не были, то есть сумма убытка за 2003 г. документально не подтверждена. Оборотно-сальдовые ведомости, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 год к первичным бухгалтерским документам не относятся.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя об истечении срока хранения первичных бухгалтерских документов за 2003 г., как противоречащие положениям пункта 3 статьи 283 НК РФ, подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, статьи 17 Закона N 129-ФЗ.
Ссылки Общества на то, что налоговый орган проверил правильность определения убытка за 2003 год при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, подлежат отклонению, поскольку в ходе указанной проверки, как следует из материалов дела, документы, подтверждающие понесенный Обществом в 2003 году убыток, в порядке статей 88, 93 НК РФ у налогоплательщика не истребовались и у налогового органа отсутствовали.
Таким образом, заявителем неправомерно включен убыток за 2003 год в сумме 628 367 руб. в остаток неперенесенного убытка на начало и на конец налогового периода 2008 года (код строки 010, 160).
Между тем, Общество имело право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб.
Пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы.
Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Из содержания данных положений статьи 283 НК РФ следует, что размер переносимого убытка зависит от волеизъявления налогоплательщика, в отличие от очередности переноса убытков, которая определяется в строгом соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль также не предусматривает указание в ней налогоплательщиком года, за который он переносит убыток.
В случае непредставления налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих объем понесенного убытка, налоговый орган вправе уменьшить общую сумму неперенесенного убытка на начало и конец налогового периода. Размер перенесенного налогоплательщиком убытка может быть уменьшен налоговым органом только в случае, если налогоплательщик не имеет право на перенос убытка в заявленном размере.
Как следует из материалов дела, на начало налогового периода 2008 года остаток неперенесенного убытка за предыдущие налоговые периоды без учета убытка, отраженного за 2003 год, составил 305 545 683 и превышает размер перенесенного Обществом на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб.
Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ перенос убытков производится в очередности, в которой они понесены, следующим в данной очередности налоговым периодом является 2005 год.
Из налогового декларации за 2008 год следует, что на начало налогового периода 2008 года остаток неперенесенного убытка, полученного в 2005 году, составил 64 975 620 руб. и превышает размер перенесенного заявителем на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб.
Объем данного убытка за 2005 год налогоплательщиком подтвержден при проведении выездной налоговой проверки за 2005 год, что не оспаривается ответчиком.
Следовательно, налогоплательщик доказал размер перенесенного на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб., в том числе в сумме 628 367 руб., и вправе уменьшить на данную сумму налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.
Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год правомерно были отклонены судом первой инстанции, как несоответствующие положениям статьи 81 НК РФ.
Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, является основанием для уменьшения на 628 367 руб. остатка неперенесенного убытка на начало и конец налогового периода (код строки 010, 160), не влечет уменьшение размера перенесенного на 2008 убытка (код строки 150), и не приводит к занижению суммы налога, подлежащей уплате, в связи с чем обязанность по представлению уточненной налоговой декларации у заявителя отсутствует.
Кроме того, подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
В пункте 1.3.2 оспариваемого решения налоговый орган установил наличие у заявителя обязанности по восстановлению НДС в 1 и 4 кварталах 2008 года в общей сумме 6 282 880 руб. При этом в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановленные суммы НДС в состав прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ налоговый орган не включил.
Таким образом, оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб., подлежит признанию недействительным.
Обществу вменяется неправомерное в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ не восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, в 1 квартале 2008 года в размере 5 200 602 руб. и в 4 квартале 2008 года в размере 1 082 278 руб.
Как следует из материалов дела, Обществом по договорам были приобретены судно М-0237 "Белозерск" и судно М-0274 "Капитан Помогаев". Выставленные Обществу суммы НДС по счетам-фактурам продавцов были включены им в состав налоговых вычетов за август 2007 г. и сентябрь 2007 г.
В 2007 г. и в 1 квартале 2008 г. на указанных судах велась промысловая деятельность по вылову краба камчатского. Из выловленной и произведенной в данных периодах крабопродукции, часть была реализована в 1 квартале 2008 года за пределами двенадцатимильной зоны Российской Федерации.
Доля стоимости товара (крабопродукции), реализованного за пределами территории РФ, в общем объеме реализованных в 1 квартале 2008 года товаров, выловленных и произведенных на борту судна М-0237 "Белозерск", составила 64,02%, на борту судна М-0274 "Капитан Помогаев" - 84,52%.
Поскольку большая часть крабопродукции, выловленной и произведенной в 2007 году и 1 квартале 2008 года на судах М-0237 "Белозерск" и М-0274 "Капитан Помогаев", была фактически реализована в 1 квартале 2008 года за пределами территории РФ, налоговым органом был сделан вывод о том, что данные суда использовались Обществом для указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным судам, было произведено налоговым органом в 1 квартале 2008 года.
НДС, подлежащий восстановлению в 1 квартале 2008 года, определен налоговым органом в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости судов без учета переоценки, исходя из стоимости необлагаемой НДС крабопродукции в общей стоимости (без НДС) реализованной крабопродукции, относящейся к судам М-0237 "Белозерск" и М-0274 "Капитан Помогаев".
Во 2 и 3 кварталах 2008 года Обществом на судно "Капитан Помогаев" были приобретены товары (работы, услуги).
В налоговых декларациях по НДС за 2 и 3 кварталы 2008 года Общество включило в состав налоговых вычетов НДС, предъявленный продавцами данных товаров (работ, услуг).
Вся крабопродукция, выловленная на судне "Капитан Помогаев" с сентября по декабрь 2008 года, была реализована за пределами 12-мильной зоны РФ в 4 квартале 2008 года.
Поскольку приобретенные товары (работы, услуги), использовались для осуществления операций по производству и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановил суммы налога, ранее предъявленные к вычету во 2 и 3 кварталах 2008 года.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности правовой позиции Инспекции по данному эпизоду.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), основных средств.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости основных средств в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Следовательно, при приобретении основных средств вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств вне зависимости от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях.
Если указанные основные средства в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога, правомерно принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Материалами дела подтверждается, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении морских судов, были произведены Обществом в полном объеме после принятия на учет данных основных средств в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
В 1 квартале 2008 года основная часть товаров - крабопродукции, выловленной и произведенной на данных судах, была реализована за пределами территории РФ, то есть Общество использовало данные суда для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.
В связи с тем, что 1 квартал 2008 года является налоговым периодом, в котором морские суда начали использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по данным основным средствам, подлежат восстановлению в 1 квартале 2008 года.
Восстановление сумм налога правомерно произведено налоговым органом в размере, предусмотренном пунктами 3, 4 статьи 170 НК РФ.
Суд первой инстанции обосновано отклонил доводы Общества о том, что положения пункта 3 статьи 170 НК РФ применимы в случае использования основного средства только для необлагаемых операций, при расчете положения пункта 4 статьи 170 НК РФ неприменимы.
Общие правила распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, установлены в пунктах 1, 2 и 4 статьи 170 НК РФ.
Из содержания данных пунктов следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости либо принимаются к вычету в зависимости от того, используются они для облагаемых или необлагаемых налогом операций.
При одновременном использовании одних и тех же товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для операций, облагаемых и не облагаемых налогом, распределение сумм налога производится в пропорции, определяемой в соответствии с абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Пункт 3 статьи 170 НК РФ не содержит положений о восстановлении сумм налога в отношении основных средств, которые в полном объеме начали использоваться только для осуществления операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Следовательно, предусмотренный пунктом 3 статьи 170 НК РФ порядок восстановления сумм налога также распространяется на объекты основных средств, которые используются одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению, исходя из пропорции, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
Доводы Общества о том, что к основным средствам, являющимся недвижимым имуществом, подлежат применению не положения пункта 3 статьи 170 НК РФ, а положения пункта 6 статьи 171 НК РФ, из которого следует, что суммы налога, предъявленные при приобретении морских судов, восстановлению не подлежат, подлежат отклонению, как основанные на неправильном толковании норм права.
Из положений абзаца четвертого пункта 6 статьи 171 НК РФ следует, что он применяется только в отношении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), и является по отношению к положениям пункта 3 статьи 170 НК РФ специальной нормой, предусматривающей льготный порядок восстановления сумм НДС для данного вида имущества - в течение 10 лет с момента начисления амортизации для целей налога на прибыль (абзац 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ).
Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космических объекты исключены законодателем из состава недвижимого имущества, на которое распространяется данная льгота, в связи с чем в отношении данных объектов недвижимости подлежат применению общие правила, установленные пунктом 3 статьи 170 НК РФ.
Общество также полагает, что в отношении заявителя положения пункта 3 статьи 170 НК РФ не применяются, поскольку в 2008 году Общество являлось налогоплательщиком, переходящим на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).
Указанные доводы заявителя являются необоснованными.
Абзацем шестым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)".
Аналогичное положение содержится в пункте 8 статьи 346.3 НК РФ.
Из содержания данных положений НК РФ следует, что при переходе на специальный налоговый режим ЕСХН не подлежат восстановлению суммы НДС, принятые к вычету до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), которые в дальнейшем будут использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, - лицами, не являющимся налогоплательщиками НДС (налогоплательщиками ЕСХН), в период применения ими специального режима налогообложения.
В данном случае основанием для восстановления сумм НДС является не переход Общества на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН, а использование основных средств и товаров для осуществления операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
Так как основанием для восстановления сумм НДС является дальнейшее использование основных средств и товаров для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, а не в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, положения абзаца шестого подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и пункта 8 статьи 346.3 НК РФ о том, что при переходе на ЕСХН суммы налога не восстанавливаются, применению не подлежат.
Кроме того, в налоговых периодах, в которых подлежали восстановлению спорные суммы НДС (1, 4 кварталы 2008 года), заявитель не являлся налогоплательщиком, переходящим на уплату ЕСХН.
Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ (далее - Закон N 314-ФЗ) статья 346.2 НК РФ была дополнена пунктом 2.1, в соответствии с подпунктом 2 которого в перечень сельскохозяйственных товаропроизводителей, могущих применять систему налогообложения ЕСХН, включены рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими указанных в данном подпункте условий.
Данный Федеральный закон в силу пункта 1 статьи 8 Закона N 314-ФЗ вступил в силу с 31.12.2008 (за исключением отдельных положений) и распространяется на правоотношения, возникшие после 31.12.2008.
Таким образом, до 31.12.2008 Общество не являлось налогоплательщиком, переходящим и имеющим право перейти на уплату ЕСХН, так как не отвечало критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя в редакции статьи 346.2 НК РФ, действовавшей в 2008 году.
Из уведомления от 28.01.2009 N 6 также следует, что Общество перешло на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей с 01.01.2009 на основании заявления от 26.01.2009.
Заявитель полагает, что суммы НДС по основным средствам подлежали восстановлению в ноябре - декабре 2007 года; по товарам (работам, услугам) в 3 квартале 2008 года - в периоде, когда было начато производство крабопродукции, реализованной за пределами территории РФ.
Суд первой инстанции всесторонне и полно оценил данный довод Общества и правомерно его отклонил, как не основанный на нормах налогового законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Пунктом 4 статьи 166 НК РФ предусмотрено, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Из данных положений НК РФ следует, что увеличение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, на суммы восстановленного налога производится в налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по налогу.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Производство товаров (работ, услуг) без их последующей реализации не является объектом налогообложения.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Из материалов дела следует, что в настоящем случае объектом налогообложения по НДС для Общества являлась реализация товаров (крабопродукции), налоговая база по НДС определялась Обществом как стоимость данных товаров.
Производство товаров (крабопродукции) объектом налогообложения не является.
Следовательно, налоговая база, сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком по итогам налогового периода, в котором совершены операции по реализации товаров, являющиеся объектом налогообложения (день отгрузки (передачи) или оплаты товаров), а не в налоговом периоде, в котором эти товары произведены.
Таким образом, в 1 и 4 кварталах 2008 года Общество являлось плательщиком НДС и в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязано было восстановить именно в данных налоговых периодах спорные суммы налога в связи с использованием основных средств и товаров (работ, услуг) для указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
При таких обстоятельствах, требования Общества по эпизоду доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций удовлетворению не подлежат.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2010 по делу N А42-7382/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.03.2011 ПО ДЕЛУ N А42-7382/2010
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 марта 2011 г. по делу N А42-7382/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 16 марта 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 марта 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, О.В.Горбачевой,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем А.В.Федорчуком,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-1556/2011, 13АП-1558/2011) ОАО "Североморский Альянс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2010 г. по делу N А42-7382/2010 (судья Е.В.Галко), принятое
по иску (заявлению) ОАО "Североморский Альянс"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании частично недействительным решения
при участии:
- от истца (заявителя): В.А.Смирнов, доверенность от 17.11.2010 г.;
- от ответчика (должника): С.В.Брюквин, доверенность от 20.12.2010 г. N 14-09/06209; И.В.Неволина, доверенность от 27.09.2010 г. N 14-09/04904;
- установил:
Открытое акционерное общество "Североморский Альянс" (далее - ОАО "Североморский альянс", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 12.08.2010 г. N 18 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб. (пункт 1.2.2.2 решения); доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с восстановлением НДС в сумме 6 282 880 руб. (пункты 1.3.2.1, 1.3.2.2 решения) (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 30.11.2010 г. требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму убытка в размере 628367 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе Инспекция в соответствии с изложенными в жалобе доводами просит решение суда отменить в части доначисления налога на прибыль, пеней и санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму убытка в размере 628367 руб., принять по делу в этой части новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Податель жалобы полагает, что заявитель в нарушение статьи 283 НК РФ не обеспечил сохранность документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, и не представил данные документы для проведения проверки, в связи с чем неправомерно перенес данный убыток в размере 628 367 руб. на 2008 год, уменьшив на него налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.
В апелляционной жалобе Общество в соответствии с изложенными в жалобе доводами просит решение суда изменить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.
Общество полагает, что Инспекция неправомерно восстановила суммы НДС, ранее принятые к вычету при приобретении основных средств (морских судов) и товаров (работ, услуг) в общей сумме 6 282 880 руб.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2008, налоговым органом было вынесено оспариваемое решение.
Указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, Обществу доначислены, в частности, налог на прибыль за 2008 год в сумме 310 556 руб., НДС за 1 и 4 кварталы 2008 года в сумме 6 282 880 руб., пени за неуплату данных налогов.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для отмены обжалуемого решения и полагает, что при его вынесении суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Обществу вменяется неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму документально не подтвержденного убытка в размере 628 367 руб., понесенного в 2003 году.
Из материалов дела следует, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год налогоплательщиком была отражена налоговая база за налоговый период в размере 51 470 941 руб.
На начало налогового периода отражен остаток неперенесенного убытка в сумме 306 174 050 руб., в том числе полученного в: - 2003 году в сумме 628 367 руб.; - 2005 году в сумме 64 975 620 руб.; - 2006 году в сумме 120 852 613 руб.; - 2007 году в сумме 119 717 450 руб. Сумма перенесенного на 2008 год убытка, уменьшающего налоговую базу за 2008 год, отражена в размере 51 470 941 руб. Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода отражен в сумме 254 703 109 руб.
Налоговым органом в адрес Общества были выставлены требования: от 07.12.2009 N 62/05 о представлении документального обоснования (подтверждения) убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2008 в сумме 51 470 941 руб.; от 23.12.2009 N 62/13 о представлении первичных документов, подтверждающих убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде и отраженные за 2003 год; от 11.01.2010 N 62/19 о представлении документов, подтверждающих убытки прошлых налоговых периодов, отраженных в декларации за 2003 год.
Документы, подтверждающие объем понесенного в 2003 году убытка, Обществом представлены не были. В ответ на требование от 22.12.2009 N 62/13 Обществом были представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам за 2003 год.
В ответе от 22.01.2010 (исх. N 147-Б) на требование от 11.01.2010 N 62/19 Общество указало, что срок хранения документов за 2003 год истек.
В связи с непредставлением налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, налоговый орган сделал вывод о неправомерном переносе на 2008 год убытка в размере 628 367 руб., понесенного в 2003 году, уменьшил на данную сумму размер перенесенного на 2008 год убытка, увеличив налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что, хотя доводы Инспекции о неправомерности переноса Обществом убытка, полученного в 2003 году, на 2008 год, являются обоснованными, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на 628 367 руб. неправомерно.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ в случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
Согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Статьей 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, для подтверждения суммы убытка налогоплательщику необходимо представить первичные документы.
В данном случае такие документы Обществом налоговому органу представлены не были, то есть сумма убытка за 2003 г. документально не подтверждена. Оборотно-сальдовые ведомости, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 год к первичным бухгалтерским документам не относятся.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя об истечении срока хранения первичных бухгалтерских документов за 2003 г., как противоречащие положениям пункта 3 статьи 283 НК РФ, подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, статьи 17 Закона N 129-ФЗ.
Ссылки Общества на то, что налоговый орган проверил правильность определения убытка за 2003 год при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, подлежат отклонению, поскольку в ходе указанной проверки, как следует из материалов дела, документы, подтверждающие понесенный Обществом в 2003 году убыток, в порядке статей 88, 93 НК РФ у налогоплательщика не истребовались и у налогового органа отсутствовали.
Таким образом, заявителем неправомерно включен убыток за 2003 год в сумме 628 367 руб. в остаток неперенесенного убытка на начало и на конец налогового периода 2008 года (код строки 010, 160).
Между тем, Общество имело право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб.
Пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы.
Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Из содержания данных положений статьи 283 НК РФ следует, что размер переносимого убытка зависит от волеизъявления налогоплательщика, в отличие от очередности переноса убытков, которая определяется в строгом соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль также не предусматривает указание в ней налогоплательщиком года, за который он переносит убыток.
В случае непредставления налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих объем понесенного убытка, налоговый орган вправе уменьшить общую сумму неперенесенного убытка на начало и конец налогового периода. Размер перенесенного налогоплательщиком убытка может быть уменьшен налоговым органом только в случае, если налогоплательщик не имеет право на перенос убытка в заявленном размере.
Как следует из материалов дела, на начало налогового периода 2008 года остаток неперенесенного убытка за предыдущие налоговые периоды без учета убытка, отраженного за 2003 год, составил 305 545 683 и превышает размер перенесенного Обществом на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб.
Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ перенос убытков производится в очередности, в которой они понесены, следующим в данной очередности налоговым периодом является 2005 год.
Из налогового декларации за 2008 год следует, что на начало налогового периода 2008 года остаток неперенесенного убытка, полученного в 2005 году, составил 64 975 620 руб. и превышает размер перенесенного заявителем на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб.
Объем данного убытка за 2005 год налогоплательщиком подтвержден при проведении выездной налоговой проверки за 2005 год, что не оспаривается ответчиком.
Следовательно, налогоплательщик доказал размер перенесенного на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб., в том числе в сумме 628 367 руб., и вправе уменьшить на данную сумму налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.
Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год правомерно были отклонены судом первой инстанции, как несоответствующие положениям статьи 81 НК РФ.
Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, является основанием для уменьшения на 628 367 руб. остатка неперенесенного убытка на начало и конец налогового периода (код строки 010, 160), не влечет уменьшение размера перенесенного на 2008 убытка (код строки 150), и не приводит к занижению суммы налога, подлежащей уплате, в связи с чем обязанность по представлению уточненной налоговой декларации у заявителя отсутствует.
Кроме того, подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
В пункте 1.3.2 оспариваемого решения налоговый орган установил наличие у заявителя обязанности по восстановлению НДС в 1 и 4 кварталах 2008 года в общей сумме 6 282 880 руб. При этом в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановленные суммы НДС в состав прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ налоговый орган не включил.
Таким образом, оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб., подлежит признанию недействительным.
Обществу вменяется неправомерное в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ не восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, в 1 квартале 2008 года в размере 5 200 602 руб. и в 4 квартале 2008 года в размере 1 082 278 руб.
Как следует из материалов дела, Обществом по договорам были приобретены судно М-0237 "Белозерск" и судно М-0274 "Капитан Помогаев". Выставленные Обществу суммы НДС по счетам-фактурам продавцов были включены им в состав налоговых вычетов за август 2007 г. и сентябрь 2007 г.
В 2007 г. и в 1 квартале 2008 г. на указанных судах велась промысловая деятельность по вылову краба камчатского. Из выловленной и произведенной в данных периодах крабопродукции, часть была реализована в 1 квартале 2008 года за пределами двенадцатимильной зоны Российской Федерации.
Доля стоимости товара (крабопродукции), реализованного за пределами территории РФ, в общем объеме реализованных в 1 квартале 2008 года товаров, выловленных и произведенных на борту судна М-0237 "Белозерск", составила 64,02%, на борту судна М-0274 "Капитан Помогаев" - 84,52%.
Поскольку большая часть крабопродукции, выловленной и произведенной в 2007 году и 1 квартале 2008 года на судах М-0237 "Белозерск" и М-0274 "Капитан Помогаев", была фактически реализована в 1 квартале 2008 года за пределами территории РФ, налоговым органом был сделан вывод о том, что данные суда использовались Обществом для указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным судам, было произведено налоговым органом в 1 квартале 2008 года.
НДС, подлежащий восстановлению в 1 квартале 2008 года, определен налоговым органом в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости судов без учета переоценки, исходя из стоимости необлагаемой НДС крабопродукции в общей стоимости (без НДС) реализованной крабопродукции, относящейся к судам М-0237 "Белозерск" и М-0274 "Капитан Помогаев".
Во 2 и 3 кварталах 2008 года Обществом на судно "Капитан Помогаев" были приобретены товары (работы, услуги).
В налоговых декларациях по НДС за 2 и 3 кварталы 2008 года Общество включило в состав налоговых вычетов НДС, предъявленный продавцами данных товаров (работ, услуг).
Вся крабопродукция, выловленная на судне "Капитан Помогаев" с сентября по декабрь 2008 года, была реализована за пределами 12-мильной зоны РФ в 4 квартале 2008 года.
Поскольку приобретенные товары (работы, услуги), использовались для осуществления операций по производству и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановил суммы налога, ранее предъявленные к вычету во 2 и 3 кварталах 2008 года.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности правовой позиции Инспекции по данному эпизоду.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), основных средств.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости основных средств в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Следовательно, при приобретении основных средств вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств вне зависимости от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях.
Если указанные основные средства в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога, правомерно принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Материалами дела подтверждается, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении морских судов, были произведены Обществом в полном объеме после принятия на учет данных основных средств в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
В 1 квартале 2008 года основная часть товаров - крабопродукции, выловленной и произведенной на данных судах, была реализована за пределами территории РФ, то есть Общество использовало данные суда для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.
В связи с тем, что 1 квартал 2008 года является налоговым периодом, в котором морские суда начали использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по данным основным средствам, подлежат восстановлению в 1 квартале 2008 года.
Восстановление сумм налога правомерно произведено налоговым органом в размере, предусмотренном пунктами 3, 4 статьи 170 НК РФ.
Суд первой инстанции обосновано отклонил доводы Общества о том, что положения пункта 3 статьи 170 НК РФ применимы в случае использования основного средства только для необлагаемых операций, при расчете положения пункта 4 статьи 170 НК РФ неприменимы.
Общие правила распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, установлены в пунктах 1, 2 и 4 статьи 170 НК РФ.
Из содержания данных пунктов следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости либо принимаются к вычету в зависимости от того, используются они для облагаемых или необлагаемых налогом операций.
При одновременном использовании одних и тех же товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для операций, облагаемых и не облагаемых налогом, распределение сумм налога производится в пропорции, определяемой в соответствии с абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Пункт 3 статьи 170 НК РФ не содержит положений о восстановлении сумм налога в отношении основных средств, которые в полном объеме начали использоваться только для осуществления операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Следовательно, предусмотренный пунктом 3 статьи 170 НК РФ порядок восстановления сумм налога также распространяется на объекты основных средств, которые используются одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению, исходя из пропорции, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
Доводы Общества о том, что к основным средствам, являющимся недвижимым имуществом, подлежат применению не положения пункта 3 статьи 170 НК РФ, а положения пункта 6 статьи 171 НК РФ, из которого следует, что суммы налога, предъявленные при приобретении морских судов, восстановлению не подлежат, подлежат отклонению, как основанные на неправильном толковании норм права.
Из положений абзаца четвертого пункта 6 статьи 171 НК РФ следует, что он применяется только в отношении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), и является по отношению к положениям пункта 3 статьи 170 НК РФ специальной нормой, предусматривающей льготный порядок восстановления сумм НДС для данного вида имущества - в течение 10 лет с момента начисления амортизации для целей налога на прибыль (абзац 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ).
Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космических объекты исключены законодателем из состава недвижимого имущества, на которое распространяется данная льгота, в связи с чем в отношении данных объектов недвижимости подлежат применению общие правила, установленные пунктом 3 статьи 170 НК РФ.
Общество также полагает, что в отношении заявителя положения пункта 3 статьи 170 НК РФ не применяются, поскольку в 2008 году Общество являлось налогоплательщиком, переходящим на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).
Указанные доводы заявителя являются необоснованными.
Абзацем шестым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)".
Аналогичное положение содержится в пункте 8 статьи 346.3 НК РФ.
Из содержания данных положений НК РФ следует, что при переходе на специальный налоговый режим ЕСХН не подлежат восстановлению суммы НДС, принятые к вычету до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), которые в дальнейшем будут использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, - лицами, не являющимся налогоплательщиками НДС (налогоплательщиками ЕСХН), в период применения ими специального режима налогообложения.
В данном случае основанием для восстановления сумм НДС является не переход Общества на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН, а использование основных средств и товаров для осуществления операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
Так как основанием для восстановления сумм НДС является дальнейшее использование основных средств и товаров для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, а не в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, положения абзаца шестого подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и пункта 8 статьи 346.3 НК РФ о том, что при переходе на ЕСХН суммы налога не восстанавливаются, применению не подлежат.
Кроме того, в налоговых периодах, в которых подлежали восстановлению спорные суммы НДС (1, 4 кварталы 2008 года), заявитель не являлся налогоплательщиком, переходящим на уплату ЕСХН.
Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ (далее - Закон N 314-ФЗ) статья 346.2 НК РФ была дополнена пунктом 2.1, в соответствии с подпунктом 2 которого в перечень сельскохозяйственных товаропроизводителей, могущих применять систему налогообложения ЕСХН, включены рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими указанных в данном подпункте условий.
Данный Федеральный закон в силу пункта 1 статьи 8 Закона N 314-ФЗ вступил в силу с 31.12.2008 (за исключением отдельных положений) и распространяется на правоотношения, возникшие после 31.12.2008.
Таким образом, до 31.12.2008 Общество не являлось налогоплательщиком, переходящим и имеющим право перейти на уплату ЕСХН, так как не отвечало критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя в редакции статьи 346.2 НК РФ, действовавшей в 2008 году.
Из уведомления от 28.01.2009 N 6 также следует, что Общество перешло на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей с 01.01.2009 на основании заявления от 26.01.2009.
Заявитель полагает, что суммы НДС по основным средствам подлежали восстановлению в ноябре - декабре 2007 года; по товарам (работам, услугам) в 3 квартале 2008 года - в периоде, когда было начато производство крабопродукции, реализованной за пределами территории РФ.
Суд первой инстанции всесторонне и полно оценил данный довод Общества и правомерно его отклонил, как не основанный на нормах налогового законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Пунктом 4 статьи 166 НК РФ предусмотрено, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Из данных положений НК РФ следует, что увеличение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, на суммы восстановленного налога производится в налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по налогу.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Производство товаров (работ, услуг) без их последующей реализации не является объектом налогообложения.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Из материалов дела следует, что в настоящем случае объектом налогообложения по НДС для Общества являлась реализация товаров (крабопродукции), налоговая база по НДС определялась Обществом как стоимость данных товаров.
Производство товаров (крабопродукции) объектом налогообложения не является.
Следовательно, налоговая база, сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком по итогам налогового периода, в котором совершены операции по реализации товаров, являющиеся объектом налогообложения (день отгрузки (передачи) или оплаты товаров), а не в налоговом периоде, в котором эти товары произведены.
Таким образом, в 1 и 4 кварталах 2008 года Общество являлось плательщиком НДС и в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязано было восстановить именно в данных налоговых периодах спорные суммы налога в связи с использованием основных средств и товаров (работ, услуг) для указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
При таких обстоятельствах, требования Общества по эпизоду доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций удовлетворению не подлежат.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2010 по делу N А42-7382/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
О.В.ГОРБАЧЕВА
М.В.БУДЫЛЕВА
О.В.ГОРБАЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)