Судебные решения, арбитраж
Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Кочеровой Л.И. и Корпусовой О.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Мясной терминал" Верховодова И.В. (доверенность от 29.01.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу Арнольд И.А. (доверенность от 01.02.2007 N 17-01/02845), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.07.2007 (судья Бойко А.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2007 (судьи Згурская М.Л., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-11140/2007,
общество с ограниченной ответственностью "Мясной терминал" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 02.03.2007 N 1474.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.07.2007 требования Общества удовлетворены.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2007 решение суда от 19.07.2007 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе и дополнении к ней налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявленных им требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые судами решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налоговой инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества просил оставить ее без удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года. В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном применении Обществом в уточненной декларации при исчислении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации - Санкт-Петербурга, льготной ставки 13,5 процента, установленной пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" (в редакции Законов Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88).
Решением от 02.03.2007 N 1474, принятым по результатам проверки, Обществу доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 74634 руб. налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга, и 537 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные налогоплательщиком требования, подтвердив правомерность применения Обществом налоговой ставки 13,5 процента при исчислении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Как видно из материалов дела, в уточненной декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года, представленной в налоговую инспекцию 30.10.2006, Общество исчислило налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта Российской Федерации, по пониженной налоговой ставке 13,5 процента, установленной пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" (в редакции Законов Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88).
По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента. В этой же статье предусмотрена возможность понижения законами субъектов Российской Федерации налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом ставка не может быть ниже 13,5 процента.
Пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" (далее - Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах") установлены пониженные размеры ставки налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, для юридических лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным пунктом 2 названной статьи:
- в размере 15,5 процента, если они осуществили вложения на сумму от 150 млн рублей до 300 млн рублей;
- в размере 13,5 процента, если они осуществили вложения на сумму от 300 млн рублей (включительно) и более.
При этом для целей названного Закона под вложениями понимаются приобретение (за исключением приобретения основных средств по договору лизинга) не бывших ранее в эксплуатации на территории Санкт-Петербурга основных средств, строительство (в том числе хозяйственным способом), реконструкция и модернизация основных средств.
Право на применение пониженной ставки налога на прибыль организаций согласно пункту 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" предоставляется юридическим лицам, отвечающим одновременно следующим требованиям:
- являющимся плательщиками налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга;
- осуществившим на протяжении любого календарного года, начиная с 1 января 2005 года, рассчитанные в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 в пределах сумм, указанных в пункте 1 статьи 11-4 Закона, вложения для производственных целей (для целей собственного производства товаров (работ, услуг) на территории Санкт-Петербурга, которые предназначены для реализации третьим лицам в целях извлечения прибыли).
В пункте 3 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" установлен порядок расчета суммы вложений, указанных в пункте 1 названной статьи. Объекты основных средств, учитываемые на балансе налогоплательщика (за исключением объектов основных средств, полученных по договору лизинга) и введенные в эксплуатацию на территории Санкт-Петербурга, учитываются по первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета, а для модернизированных и (или) реконструированных объектов основных средств - в размере увеличения первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета. Сумма вложений, указанных в пункте 1 статьи 11-4, уменьшается на остаточную стоимость объектов основных средств, находившихся на балансе налогоплательщика, эксплуатировавшихся на территории Санкт-Петербурга и отчужденных (выбывших) за вышеуказанный период. При этом объект основных средств может участвовать в указанном расчете только один раз.
При проверке правомерности применения Обществом пониженной ставки налога на прибыль (13,5 процента) налоговая инспекция пришла к выводу о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах".
Так, в пункте 2 указано, что пониженной ставкой облагаются "вложения для производственных целей (для целей собственного производства товаров (работ, услуг) на территории Санкт-Петербурга, которые предназначены для реализации третьим лицам в целях извлечения прибыли)".
Налоговый орган считает, что поскольку Обществом осуществлены вложения в основные средства, предназначенные для последующей передачи в аренду третьим лицам, а не для использования их в производственных целях (для целей собственного производства товаров (работ, услуг) на территории Санкт-Петербурга), они не могут быть квалифицированы как вложения для производственных целей, и налогоплательщик не вправе применять пониженную ставку налога.
Суды первой и апелляционной инстанций правомерно отклонили этот довод налогового органа.
Из пункта 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" следует, что пониженная ставка по налогу на прибыль применяется при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для использования в производственных целях, под которыми понимается не только собственное производство товаров, но и выполнение работ, оказание услуг.
Как правильно указали суды (с учетом правовой позиции, изложенной в решении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 и пункте 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О), сдача (предоставление) имущества в аренду может расцениваться как оказание услуг.
Этот вывод судов не противоречит и нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации. В том случае, когда сдача имущества в аренду является для налогоплательщика основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы следует относить к доходам от реализации.
Доходом от реализации статьей 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Поскольку сдача в аренду имущества является фактически основной деятельностью Общества, то полученные доходы налогоплательщик обоснованно относил к доходам от реализации. Этот факт подтверждается декларацией Общества по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года.
Кассационная инстанция отклоняет ссылку налоговой инспекции на разъяснение Комитета финансов Санкт-Петербурга, изложенное в письме от 25.10.2007 N 01-02/21095-1.
В письме указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" расчет суммы вложений базируется на данных бухгалтерского учета основных средств. Поэтому использованное в этом Законе понятие "для производственных целей (для целей собственного производства товаров (работ, услуг)" учитывает Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н. Названное Положение (подпункт "а" пункта 4) выделяет три вида назначения (целей) использования объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету: - в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг; - для управленческих нужд организации; - для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (то есть в аренду). С учетом этого в расчет суммы вложений, осуществляемый в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах", принимаются только объекты основных средств, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Объекты основных средств, предназначенные для других целей, то есть для управленческих нужд организации или для передачи в аренду для целей применения льготной ставки, не учитываются.
Между тем позиция Комитета финансов не подтверждается буквальным толкованием норм законодательства о налоге на прибыль.
В соответствии со статьей 257 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами для целей главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Пункт 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" предусматривает применение пониженной ставки по налогу на прибыль при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для использования в производственных целях, под которыми понимается не только собственное производство товаров, но и выполнение работ, оказание услуг.
В пункте 3 этой же статьи, на который ссылается Комитет финансов в вышеназванном письме, данные бухгалтерского учета используются для определения первоначальной стоимости учитываемых на балансе налогоплательщика объектов основных средств при расчете суммы вложений.
В Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" в 2005 - 2007 годах вносились изменения, однако статья 11-4 не уточнена, не дополнена условием о том, что объекты основных средств, предназначенные для передачи в аренду, для целей применения льготной ставки не учитываются.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о наличии у налогоплательщика права на применение установленной статьей 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" пониженной ставки налога на прибыль при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для последующей сдачи в аренду третьим лицам.
Налоговая инспекция также признала незаконным применение Обществом пониженной ставки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет Санкт-Петербурга, в размере 13,5 процента в связи с несоблюдением Обществом требований пункта 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга об осуществлении самим налогоплательщиком затрат в основные средства и период их осуществления - после 1 января 2005 года.
Согласно материалам дела Общество применило в уточненной декларации за 1 квартал 2006 года пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет Санкт-Петербурга, в размере 13,5 процента, заявив об осуществлении им вложений в основные средства в сумме 357833507 руб.
Налоговый орган в результате проверки пришел к выводу о неправомерном включении Обществом в расчет суммы вложений, дающих право на применение пониженной налоговой ставки:
- 2445230,5 руб. - стоимости приобретенных у ООО "Краун Инвесментс Петербург" машин для дефростации, машин морозильных и холодильных, которые ранее эксплуатировались на территории Санкт-Петербурга;
- 38224144,93 руб. - стоимости технологического оборудования в составе многофункционального семикамерного холодильника-хранилища, которое является дополнительным вкладом единственного участника и учредителя ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн" в уставный капитал Общества;
- 157791775,14 руб. - затрат в 2003 - 2004 годах на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2005 году.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество согласилось с неправомерным включением им в сумму вложений, определяемую для целей применения пониженной налоговой ставки, стоимости основных средств, приобретенных у ООО "Краун Инвесментс Петербург". Эти основные средства действительно ранее эксплуатировались на территории Санкт-Петербурга. Суды первой и апелляционной инстанций подтвердили правильность позиции налоговой инспекции по этому вопросу.
В то же время суды первой и апелляционной инстанций признали не основанными на действующем законодательстве выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в расчет суммы вложений стоимости основных средств, переданных в уставный капитал Общества его участником и учредителем - ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн", а также об отсутствии у Общества права на отнесение к вложениям, дающим право на применение предусмотренной статьей 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" пониженной ставки по налогу на прибыль в размере 13,5 процента, затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, которые введены в эксплуатацию в 2005 году, но сами расходы понесены в 2003 - 2004 годах. Вследствие этого суды подтвердили законность применения Обществом пониженной налоговой ставки 13,5 процента, поскольку объем его вложений в основные средства в 2003 - 2005 годах составил 355388276,6 руб.
Кассационная инстанция считает не основанной на нормах Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" позицию судов о том, что стоимость основных средств, полученных Обществом от его единственного участника и учредителя - ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн" как дополнительный вклад в уставный капитал Общества, относится к вложениям, учитываемым для целей применения пониженной налоговой ставки.
Из буквального толкования статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 следует, что право на применение пониженной ставки налога на прибыль имеют только организации, самостоятельно осуществившие вложения в основные средства, то есть понесшие затраты на их приобретение, строительство (в том числе хозяйственным способом), реконструкцию и модернизацию.
Следовательно, Общество неправомерно включило в сумму вложений, учитываемых для целей применения пониженной налоговой ставки, 38224144,93 руб. - стоимость технологического оборудования в составе многофункционального семикамерного холодильника-хранилища, внесенного учредителем Общества - ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн" в уставный капитал Общества.
Не подтверждается нормами статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" и вывод судов первой и апелляционной инстанций о правомерном отнесении Обществом к вложениям, дающим право на применение установленной названной статьей пониженной ставки по налогу на прибыль в размере 13,5 процента, затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, которые введены в эксплуатацию в 2005 году, если такие затраты фактически осуществлены в 2003 - 2004 годах. Суды считают не имеющим значения для применения пониженной налоговой ставки период осуществления налогоплательщиком вложений в модернизацию и реконструкцию основных средств. По мнению судов, в Законе Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 термин "осуществление вложений" связан не с датой, когда фактически осуществлены затраты на приобретение (строительство, модернизацию, реконструкцию) основных средств, а с датой их ввода в эксплуатацию. В рассматриваемом случае основные средства (вложения в которые составили 317164131,67 руб.) согласно представленным Обществом инвентарным карточкам их учета (ОС-6) введены в эксплуатацию в 2005 году.
Названный вывод судов основан на неправильном толковании норм законодательства о налоге на прибыль.
Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" дополнен статьей 11-4, предусматривающей установление пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, Законом Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88.
В соответствии со статьей 2 Закона Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88 этот Закон вступает в силу с 1 января 2005 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Закон опубликован в приложении к журналу "Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга" - "Новое в законодательстве Санкт-Петербурга" - 20.12.2004, в "Санкт-Петербургских ведомостях" N 2 - 11.01.2005, "Вестнике Администрации Санкт-Петербурга" N 1 - 28.01.2005, "Вестнике Законодательного Собрания Санкт-Петербурга" N 2 - 28.02.2005.
Согласно пункту 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" пониженные размеры ставки налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, установлены для юридических лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным пунктом 2 названной статьи.
В пункте 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 прямо указано, что право на применение пониженной ставки налога на прибыль организаций предоставляется юридическим лицам, осуществившим на протяжении любого календарного года, начиная с 1 января 2005 года, рассчитанные в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 этого Закона в пределах сумм, указанных в пункте 1 названной статьи, вложения.
То есть для получения права на применение пониженной ставки налогоплательщику необходимо осуществить названные в пункте 1 статьи 11-4 Закона N 81-11 вложения после 1 января 2005 года в течение любого календарного года.
Из материалов дела следует, что Общество в 2003 - 2004 годах затратило на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2005 году, 157791775,14 руб., из них в 2003 году - 53778854,22 руб., в 2004 году - 104012920,92 руб. Сумма вложений, затраченная налогоплательщиком на реконструкцию и модернизацию основных средств в 2005 году, составила 200041731,96 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга, устанавливается в размере 13,5 процента только при осуществлении организацией вложений на сумму от 300 млн рублей и более. Поскольку размер вложений Общества в 2005 году менее 300 млн рублей, оно не имеет права на применение пониженной ставки по налогу на прибыль в размере 13,5 процента.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает не соответствующим нормам пунктов 1 и 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" вывод суда о правомерности применения Обществом налоговой ставки 13,5 процента при исчислении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в уточненной декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 года.
Поэтому решение суда о признании недействительным решения налоговой инспекции от 02.03.2007 N 1474 подлежит отмене.
В то же время кассационная инстанция не может вынести новое решение по существу спора.
Принятым налоговой инспекцией по результатам проверки решением Обществу доначислен по налоговой ставке 17,5 процента налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, поскольку Обществом не подтверждено право на применение налоговой ставки 13,5 процента.
Однако пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" установлено два размера пониженной ставки - 13,5 процента и 15,5 процента. Организации, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 2 названной статьи, и которые осуществили вложения на сумму от 150 млн рублей до 300 млн рублей, имеют право на исчисление налога на прибыль, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, в размере 15,5 процента. В решении налоговой инспекции от 02.03.2007 N 1476 указано, что Общество в 2005 году осуществило вложения (затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств) в сумме 200041731,96 руб. Следовательно, если налоговым органом правильно определена сумма вложений, осуществленных Обществом в 2005 году - 200041731,96 руб., которая указана и в его решении, и между сторонами отсутствует спор относительно ее размера, налогоплательщик имеет право на применение пониженной налоговой ставки 15,5 процента.
Исходя из положений части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вопрос о сумме налога на прибыль, фактически подлежащей уплате Обществом за 1 квартал 2006 года, подлежит исследованию судом первой инстанции.
Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции - Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
При новом рассмотрении суду следует предложить налоговой инспекции и Обществу составить расчет суммы налога на прибыль за 1 квартал 2006 года, подлежащей уплате в бюджет Санкт-Петербурга, с учетом вышеприведенных выводов суда кассационной инстанции. Кроме того, суду необходимо проверить правомерность начисления налоговым органом пеней в рассматриваемом случае, поскольку проверялась уточненная декларация Общества за 1 квартал 2006 года. Суду следует выяснить, что послужило основанием подачи налогоплательщиком уточненной декларации, какая сумма налога указана к уплате в первоначально поданной Обществом декларации за 1 квартал 2006 года, перечислена ли она в бюджет и в какие сроки.
Таким образом, суд должен исследовать все имеющие значение для правильного разрешения спорного вопроса обстоятельства и принять законное и обоснованное решение по существу заявленного налогоплательщиком требования.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.07.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2007 по делу N А56-11140/2007 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 20.11.2007 ПО ДЕЛУ N А56-11140/2007
Разделы:Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 ноября 2007 г. по делу N А56-11140/2007
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Кочеровой Л.И. и Корпусовой О.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Мясной терминал" Верховодова И.В. (доверенность от 29.01.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу Арнольд И.А. (доверенность от 01.02.2007 N 17-01/02845), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.07.2007 (судья Бойко А.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2007 (судьи Згурская М.Л., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-11140/2007,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Мясной терминал" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 02.03.2007 N 1474.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.07.2007 требования Общества удовлетворены.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2007 решение суда от 19.07.2007 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе и дополнении к ней налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявленных им требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые судами решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налоговой инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества просил оставить ее без удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года. В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном применении Обществом в уточненной декларации при исчислении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации - Санкт-Петербурга, льготной ставки 13,5 процента, установленной пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" (в редакции Законов Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88).
Решением от 02.03.2007 N 1474, принятым по результатам проверки, Обществу доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 74634 руб. налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга, и 537 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные налогоплательщиком требования, подтвердив правомерность применения Обществом налоговой ставки 13,5 процента при исчислении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Как видно из материалов дела, в уточненной декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года, представленной в налоговую инспекцию 30.10.2006, Общество исчислило налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта Российской Федерации, по пониженной налоговой ставке 13,5 процента, установленной пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" (в редакции Законов Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88).
По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента. В этой же статье предусмотрена возможность понижения законами субъектов Российской Федерации налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом ставка не может быть ниже 13,5 процента.
Пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" (далее - Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах") установлены пониженные размеры ставки налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, для юридических лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным пунктом 2 названной статьи:
- в размере 15,5 процента, если они осуществили вложения на сумму от 150 млн рублей до 300 млн рублей;
- в размере 13,5 процента, если они осуществили вложения на сумму от 300 млн рублей (включительно) и более.
При этом для целей названного Закона под вложениями понимаются приобретение (за исключением приобретения основных средств по договору лизинга) не бывших ранее в эксплуатации на территории Санкт-Петербурга основных средств, строительство (в том числе хозяйственным способом), реконструкция и модернизация основных средств.
Право на применение пониженной ставки налога на прибыль организаций согласно пункту 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" предоставляется юридическим лицам, отвечающим одновременно следующим требованиям:
- являющимся плательщиками налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга;
- осуществившим на протяжении любого календарного года, начиная с 1 января 2005 года, рассчитанные в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 в пределах сумм, указанных в пункте 1 статьи 11-4 Закона, вложения для производственных целей (для целей собственного производства товаров (работ, услуг) на территории Санкт-Петербурга, которые предназначены для реализации третьим лицам в целях извлечения прибыли).
В пункте 3 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" установлен порядок расчета суммы вложений, указанных в пункте 1 названной статьи. Объекты основных средств, учитываемые на балансе налогоплательщика (за исключением объектов основных средств, полученных по договору лизинга) и введенные в эксплуатацию на территории Санкт-Петербурга, учитываются по первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета, а для модернизированных и (или) реконструированных объектов основных средств - в размере увеличения первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета. Сумма вложений, указанных в пункте 1 статьи 11-4, уменьшается на остаточную стоимость объектов основных средств, находившихся на балансе налогоплательщика, эксплуатировавшихся на территории Санкт-Петербурга и отчужденных (выбывших) за вышеуказанный период. При этом объект основных средств может участвовать в указанном расчете только один раз.
При проверке правомерности применения Обществом пониженной ставки налога на прибыль (13,5 процента) налоговая инспекция пришла к выводу о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах".
Так, в пункте 2 указано, что пониженной ставкой облагаются "вложения для производственных целей (для целей собственного производства товаров (работ, услуг) на территории Санкт-Петербурга, которые предназначены для реализации третьим лицам в целях извлечения прибыли)".
Налоговый орган считает, что поскольку Обществом осуществлены вложения в основные средства, предназначенные для последующей передачи в аренду третьим лицам, а не для использования их в производственных целях (для целей собственного производства товаров (работ, услуг) на территории Санкт-Петербурга), они не могут быть квалифицированы как вложения для производственных целей, и налогоплательщик не вправе применять пониженную ставку налога.
Суды первой и апелляционной инстанций правомерно отклонили этот довод налогового органа.
Из пункта 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" следует, что пониженная ставка по налогу на прибыль применяется при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для использования в производственных целях, под которыми понимается не только собственное производство товаров, но и выполнение работ, оказание услуг.
Как правильно указали суды (с учетом правовой позиции, изложенной в решении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 и пункте 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О), сдача (предоставление) имущества в аренду может расцениваться как оказание услуг.
Этот вывод судов не противоречит и нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации. В том случае, когда сдача имущества в аренду является для налогоплательщика основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы следует относить к доходам от реализации.
Доходом от реализации статьей 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Поскольку сдача в аренду имущества является фактически основной деятельностью Общества, то полученные доходы налогоплательщик обоснованно относил к доходам от реализации. Этот факт подтверждается декларацией Общества по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года.
Кассационная инстанция отклоняет ссылку налоговой инспекции на разъяснение Комитета финансов Санкт-Петербурга, изложенное в письме от 25.10.2007 N 01-02/21095-1.
В письме указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" расчет суммы вложений базируется на данных бухгалтерского учета основных средств. Поэтому использованное в этом Законе понятие "для производственных целей (для целей собственного производства товаров (работ, услуг)" учитывает Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н. Названное Положение (подпункт "а" пункта 4) выделяет три вида назначения (целей) использования объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету: - в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг; - для управленческих нужд организации; - для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (то есть в аренду). С учетом этого в расчет суммы вложений, осуществляемый в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах", принимаются только объекты основных средств, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Объекты основных средств, предназначенные для других целей, то есть для управленческих нужд организации или для передачи в аренду для целей применения льготной ставки, не учитываются.
Между тем позиция Комитета финансов не подтверждается буквальным толкованием норм законодательства о налоге на прибыль.
В соответствии со статьей 257 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами для целей главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Пункт 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" предусматривает применение пониженной ставки по налогу на прибыль при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для использования в производственных целях, под которыми понимается не только собственное производство товаров, но и выполнение работ, оказание услуг.
В пункте 3 этой же статьи, на который ссылается Комитет финансов в вышеназванном письме, данные бухгалтерского учета используются для определения первоначальной стоимости учитываемых на балансе налогоплательщика объектов основных средств при расчете суммы вложений.
В Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" в 2005 - 2007 годах вносились изменения, однако статья 11-4 не уточнена, не дополнена условием о том, что объекты основных средств, предназначенные для передачи в аренду, для целей применения льготной ставки не учитываются.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о наличии у налогоплательщика права на применение установленной статьей 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" пониженной ставки налога на прибыль при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для последующей сдачи в аренду третьим лицам.
Налоговая инспекция также признала незаконным применение Обществом пониженной ставки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет Санкт-Петербурга, в размере 13,5 процента в связи с несоблюдением Обществом требований пункта 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга об осуществлении самим налогоплательщиком затрат в основные средства и период их осуществления - после 1 января 2005 года.
Согласно материалам дела Общество применило в уточненной декларации за 1 квартал 2006 года пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет Санкт-Петербурга, в размере 13,5 процента, заявив об осуществлении им вложений в основные средства в сумме 357833507 руб.
Налоговый орган в результате проверки пришел к выводу о неправомерном включении Обществом в расчет суммы вложений, дающих право на применение пониженной налоговой ставки:
- 2445230,5 руб. - стоимости приобретенных у ООО "Краун Инвесментс Петербург" машин для дефростации, машин морозильных и холодильных, которые ранее эксплуатировались на территории Санкт-Петербурга;
- 38224144,93 руб. - стоимости технологического оборудования в составе многофункционального семикамерного холодильника-хранилища, которое является дополнительным вкладом единственного участника и учредителя ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн" в уставный капитал Общества;
- 157791775,14 руб. - затрат в 2003 - 2004 годах на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2005 году.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество согласилось с неправомерным включением им в сумму вложений, определяемую для целей применения пониженной налоговой ставки, стоимости основных средств, приобретенных у ООО "Краун Инвесментс Петербург". Эти основные средства действительно ранее эксплуатировались на территории Санкт-Петербурга. Суды первой и апелляционной инстанций подтвердили правильность позиции налоговой инспекции по этому вопросу.
В то же время суды первой и апелляционной инстанций признали не основанными на действующем законодательстве выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в расчет суммы вложений стоимости основных средств, переданных в уставный капитал Общества его участником и учредителем - ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн", а также об отсутствии у Общества права на отнесение к вложениям, дающим право на применение предусмотренной статьей 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" пониженной ставки по налогу на прибыль в размере 13,5 процента, затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, которые введены в эксплуатацию в 2005 году, но сами расходы понесены в 2003 - 2004 годах. Вследствие этого суды подтвердили законность применения Обществом пониженной налоговой ставки 13,5 процента, поскольку объем его вложений в основные средства в 2003 - 2005 годах составил 355388276,6 руб.
Кассационная инстанция считает не основанной на нормах Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" позицию судов о том, что стоимость основных средств, полученных Обществом от его единственного участника и учредителя - ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн" как дополнительный вклад в уставный капитал Общества, относится к вложениям, учитываемым для целей применения пониженной налоговой ставки.
Из буквального толкования статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 следует, что право на применение пониженной ставки налога на прибыль имеют только организации, самостоятельно осуществившие вложения в основные средства, то есть понесшие затраты на их приобретение, строительство (в том числе хозяйственным способом), реконструкцию и модернизацию.
Следовательно, Общество неправомерно включило в сумму вложений, учитываемых для целей применения пониженной налоговой ставки, 38224144,93 руб. - стоимость технологического оборудования в составе многофункционального семикамерного холодильника-хранилища, внесенного учредителем Общества - ЗАО "Митлэнд Лоджистикс энд Дистрибьюшн" в уставный капитал Общества.
Не подтверждается нормами статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" и вывод судов первой и апелляционной инстанций о правомерном отнесении Обществом к вложениям, дающим право на применение установленной названной статьей пониженной ставки по налогу на прибыль в размере 13,5 процента, затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, которые введены в эксплуатацию в 2005 году, если такие затраты фактически осуществлены в 2003 - 2004 годах. Суды считают не имеющим значения для применения пониженной налоговой ставки период осуществления налогоплательщиком вложений в модернизацию и реконструкцию основных средств. По мнению судов, в Законе Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 термин "осуществление вложений" связан не с датой, когда фактически осуществлены затраты на приобретение (строительство, модернизацию, реконструкцию) основных средств, а с датой их ввода в эксплуатацию. В рассматриваемом случае основные средства (вложения в которые составили 317164131,67 руб.) согласно представленным Обществом инвентарным карточкам их учета (ОС-6) введены в эксплуатацию в 2005 году.
Названный вывод судов основан на неправильном толковании норм законодательства о налоге на прибыль.
Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" дополнен статьей 11-4, предусматривающей установление пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, Законом Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88.
В соответствии со статьей 2 Закона Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88 этот Закон вступает в силу с 1 января 2005 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Закон опубликован в приложении к журналу "Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга" - "Новое в законодательстве Санкт-Петербурга" - 20.12.2004, в "Санкт-Петербургских ведомостях" N 2 - 11.01.2005, "Вестнике Администрации Санкт-Петербурга" N 1 - 28.01.2005, "Вестнике Законодательного Собрания Санкт-Петербурга" N 2 - 28.02.2005.
Согласно пункту 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" пониженные размеры ставки налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, установлены для юридических лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным пунктом 2 названной статьи.
В пункте 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 прямо указано, что право на применение пониженной ставки налога на прибыль организаций предоставляется юридическим лицам, осуществившим на протяжении любого календарного года, начиная с 1 января 2005 года, рассчитанные в соответствии с пунктом 3 статьи 11-4 этого Закона в пределах сумм, указанных в пункте 1 названной статьи, вложения.
То есть для получения права на применение пониженной ставки налогоплательщику необходимо осуществить названные в пункте 1 статьи 11-4 Закона N 81-11 вложения после 1 января 2005 года в течение любого календарного года.
Из материалов дела следует, что Общество в 2003 - 2004 годах затратило на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2005 году, 157791775,14 руб., из них в 2003 году - 53778854,22 руб., в 2004 году - 104012920,92 руб. Сумма вложений, затраченная налогоплательщиком на реконструкцию и модернизацию основных средств в 2005 году, составила 200041731,96 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга, устанавливается в размере 13,5 процента только при осуществлении организацией вложений на сумму от 300 млн рублей и более. Поскольку размер вложений Общества в 2005 году менее 300 млн рублей, оно не имеет права на применение пониженной ставки по налогу на прибыль в размере 13,5 процента.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает не соответствующим нормам пунктов 1 и 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" вывод суда о правомерности применения Обществом налоговой ставки 13,5 процента при исчислении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в уточненной декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 года.
Поэтому решение суда о признании недействительным решения налоговой инспекции от 02.03.2007 N 1474 подлежит отмене.
В то же время кассационная инстанция не может вынести новое решение по существу спора.
Принятым налоговой инспекцией по результатам проверки решением Обществу доначислен по налоговой ставке 17,5 процента налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, поскольку Обществом не подтверждено право на применение налоговой ставки 13,5 процента.
Однако пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" установлено два размера пониженной ставки - 13,5 процента и 15,5 процента. Организации, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 2 названной статьи, и которые осуществили вложения на сумму от 150 млн рублей до 300 млн рублей, имеют право на исчисление налога на прибыль, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, в размере 15,5 процента. В решении налоговой инспекции от 02.03.2007 N 1476 указано, что Общество в 2005 году осуществило вложения (затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств) в сумме 200041731,96 руб. Следовательно, если налоговым органом правильно определена сумма вложений, осуществленных Обществом в 2005 году - 200041731,96 руб., которая указана и в его решении, и между сторонами отсутствует спор относительно ее размера, налогоплательщик имеет право на применение пониженной налоговой ставки 15,5 процента.
Исходя из положений части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вопрос о сумме налога на прибыль, фактически подлежащей уплате Обществом за 1 квартал 2006 года, подлежит исследованию судом первой инстанции.
Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции - Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
При новом рассмотрении суду следует предложить налоговой инспекции и Обществу составить расчет суммы налога на прибыль за 1 квартал 2006 года, подлежащей уплате в бюджет Санкт-Петербурга, с учетом вышеприведенных выводов суда кассационной инстанции. Кроме того, суду необходимо проверить правомерность начисления налоговым органом пеней в рассматриваемом случае, поскольку проверялась уточненная декларация Общества за 1 квартал 2006 года. Суду следует выяснить, что послужило основанием подачи налогоплательщиком уточненной декларации, какая сумма налога указана к уплате в первоначально поданной Обществом декларации за 1 квартал 2006 года, перечислена ли она в бюджет и в какие сроки.
Таким образом, суд должен исследовать все имеющие значение для правильного разрешения спорного вопроса обстоятельства и принять законное и обоснованное решение по существу заявленного налогоплательщиком требования.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.07.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2007 по делу N А56-11140/2007 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Председательствующий
Н.Г.Кузнецова
Судьи
Л.И.Кочерова
О.А.Корпусова
Н.Г.Кузнецова
Судьи
Л.И.Кочерова
О.А.Корпусова
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)