Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2009 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2009 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Стрихо Сергея Анатольевича - Лядской Л.В. (доверенность от 27.05.2009), Стрихо С.А. (паспорт 03 06 392664, выдан 30.11.2006 УВД г. Туапсе Краснодарского края), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю, надлежащим образом уведомленного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление 38992), направившего в судебное заседание представителя без подтверждения полномочий на участие в рассмотрении дела, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.01.2008 (судья Журавский О.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 (судьи Винокур И.Г., Андреева Е.В., Захарова Л.А.) по делу N А32-6598/2006-60/181, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Стрихо С.А. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 20.01.2006 N 15-28/102 о доначислении 42 613 рублей налога на добавленную стоимость, 25 411 рублей пеней, 3 382 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 47 255 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса Российской Федерации, 151 143 рублей налога на доходы физических лиц, 34 439 рублей 08 копеек пеней, 30 229 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 76 773 рублей единого социального налога, 17 691 рубля 76 копеек пеней, 15 354 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 24.01.2008 решение налоговой инспекции признано недействительным о доначислении 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года, 5 424 рублей 52 копеек пеней, 300 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 24 448 рублей НДФЛ за 2002 год, 9 878 рублей 71 копейки пеней, 4 890 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 98 518 рублей НДФЛ за 2003 год, 22 536 рублей 98 копеек пеней, 19 704 рублей штрафа, 28 177 рублей НДФЛ за 2004 год, 2 023 рублей 39 копеек пеней, 5 635 рублей штрафа, 17 937 рублей ЕСН за 2002 год, 7 355 рублей 79 копеек пеней, 3 587 рублей штрафа, 38 954 рублей ЕСН за 2003 год, 8 911 рублей 12 копеек пеней, 7 791 рубля штрафа, 19 882 рублей ЕСН за 2004 год, 1 424 рублей пеней, 3 976 рублей штрафа. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Постановлением апелляционного суда от 11.06.2008 решение суда от 24.01.2008 частично отменено. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года, 5 424 рублей 52 копеек пеней, 300 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 3 476 рублей НДФЛ за 2002 год, 1 979 рублей ЕСН за 2002 год, 80 782 рублей НДФЛ за 2003 год, 25 035 рублей ЕСН за 2003 год, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.
Признавая обоснованным доначисление налогоплательщику НДФЛ и ЕСН, суд апелляционной инстанции указал, что затраты предпринимателя, понесенные в связи с приобретением товара у Филатова Н.В. и Бобрышева А.М., документально не подтверждены, их реальность не доказана. Применение предпринимателем стандартных налоговых вычетов по НДФЛ в размере 4 тыс. рублей в 2002 году, 8 тыс. рублей в 2003 году, 3 тыс. рублей в 2004 году не соответствует требованиям подпунктов 3, 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.09.2008 постановление апелляционного суда от 11.06.2008 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию. Суд кассационной инстанции указал на недостаточную обоснованность вывода суда об отсутствии реальности хозяйственных операций предпринимателя с Филатовым Н.В. и Бобрышевым А.М. и необходимость дополнительной проверки соответствия стандартных налоговых вычетов требованиям подпунктов 3, 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.03.2009 решение суда от 24.01.2008 изменено, решение налоговой инспекции от 20.01.2006 N 15-28/102 признано недействительным в части доначисления 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года, 5 424 рублей 52 копеек пеней, 35 964 рублей штрафа по НДС по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 2 664 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 300 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса, 3 476 рублей НДФЛ за 2002 год, соответствующих пеней, 695 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 97 944 рублей НДФЛ за 2003 год, соответствующих пеней, 19 588 рублей 80 копеек штрафа, 1 979 рублей ЕСН за 2002 год, соответствующих пеней, 395 рублей 80 копеек штрафа, 38 954 рублей ЕСН за 2003 год, 8 911 рублей 12 копеек пеней и 7 791 рубля штрафа. В удовлетворении остальной части заявления предпринимателя отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что расходы предпринимателя по контрагенту Филатову Н.В. не приняты правомерно, поскольку Филатов Н.В. не состоит на налоговом учете, ИНН является вымышленным, в применении налоговых вычетов по НДС отказано в связи с отсутствием реальности хозяйственной деятельности. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие невозможность совершать Бобрышевым А.М. сделку по реализации игральных кубиков, а также доказательства влияния взаимозависимости предпринимателя с этим поставщиком на результаты сделки, в связи с чем доначисление ЕСН и НДФЛ по этому эпизоду неправомерно. Применение стандартных налоговых вычетов не соответствует правилам статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в 2002 - 2004 годах доход предпринимателя превысил 20 тыс. рублей.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит решение суда от 24.01.2008 и постановление суда апелляционной инстанции от 10.03.2009 отменить в части признания недействительным решения налогового органа в части 3 476 рублей НДФЛ за 2002 год, соответствующих пеней, 695 рублей 20 копеек штрафа, 17 162 рублей НДФЛ за 2003 год, соответствующих пеней, 3 432 рублей штрафа, 1 979 рублей ЕСН за 2002 год, соответствующих пеней, 395 рублей 80 копеек штрафа, 15 569 рублей ЕСН за 2003 год, соответствующих пеней, 3 114 рублей штрафа, в удовлетворении требований предпринимателя в указанной части отказать. По мнению заявителя жалобы, является необоснованным профессиональный вычет по ЕСН и НДФЛ в сумме, израсходованной на приобретение игральных кубиков у Бобрышева А.М., так как провести встречную проверку контрагента не представляется возможным в связи с его смертью. Участники сделки являются взаимозависимыми лицами. В 2002 году на расчетный счет предпринимателя поступило 239 965 рублей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, суд допустил ошибку при определении размера дохода, полученного предпринимателем в 2002 году.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит кассационную жалобу налоговой инспекции оставить без удовлетворения; внести изменения в судебные акты в части начисления за 2 квартал 2003 года штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 728 рублей и штрафа за 4 квартал 2002 года по пункту 2 статьи 119 Кодекса в сумме 10 788 рублей, признав их начисление недействительным; в остальной части судебные акты оставить без изменения. Предприниматель указывает, что суд проверил привлечение его к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2002 года и за неуплату налога за 2 квартал 2003 года, дал правовую оценку в этой части и сделал выводы о незаконности произведенных доначислений, однако в резолютивной части судебных актов это не отражено.
В судебном заседании объявлялся перерыв с 9 часов 30 минут 26.05.2009 по 14 часов 00 минут 28.05.2009.
В судебном заседании предприниматель и его представитель просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, выслушав предпринимателя и его представителя, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, НДС, ЕСН, единого налога на вмененный доход, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога с продаж, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 25.07.2005 N 15-28/3103 и принято решение от 20.01.2006 N 15-28/102 о доначислении 282 233 рублей налогов, 83 605 рублей 13 копеек пеней, 97 283 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 48 318 рублей штрафов по пункту 2 статьи 119 Кодекса.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель частично обжаловал решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
Согласно пункту 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции признал необоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ и ЕСН по факту отнесения в расходы затрат, понесенных им в связи с приобретением товаров у Бобрышева А.М.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 данного Кодекса.
В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса.
В статье 236 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 237 Кодекса).
Из приведенных норм следует, что состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.
Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а также должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций.
Из имеющихся в деле доказательств следует, что 06.01.2003 года предприниматель приобрел у Бобрышева А.М. товар (кубики игральные) на сумму 132 020 рублей.
Налоговый орган не принял в затраты, учитываемые при исчислении НДФЛ и ЕСН, расходы по приобретению товаров у Бобрышева А.М. Основанием отказа явилось то, что Бобрышев А.М. с декабря 2002 года по март 2003 года (т. е. практически до дня смерти) находился на стационарном лечении в городской больнице г. Туапсе, у него отсутствовал статус индивидуального предпринимателя. Заявитель и Бобрышев А.М. находились в родстве и для целей налогообложения являлись взаимозависимыми лицами.
Однако из материалов дела следует, что Бобрышев А.М. в период заключения договора (06.01.2003) не находился на стационарном лечении, что подтверждается письмом Центральной городской больницы г. Туапсе от 11.07.2005 N 09/1-983 (т. 2, л.д. 127). Какие-либо доказательства, порочащие сделку предпринимателя Стрихо С.А. с Бобрышевым А.М., в материалах дела отсутствуют.
Налоговая инспекция не указала, каким образом взаимозависимость между предпринимателем Стрихо С.А. и Бобрышевым А.М. повлияла на действительность заключенной сделки, и не представила доказательства, свидетельствующие о недобросовестности предпринимателя как налогоплательщика. В материалы не приложены документы, подтверждающие нереальность хозяйственных операций.
С учетом изложенного доводы кассационной жалобы в части обоснованности начисления ЕСН и НДФЛ по хозяйственным операциям заявителя с Бобрышевым А.М. подлежат отклонению.
Выводы суда в этой части основаны на правильном применении норм права к установленным судом обстоятельствам.
В кассационной жалобе налоговая инспекция ссылается также на неправильное определение судом размера дохода предпринимателя в 2002 году, в связи с чем налоговый орган считает необоснованным признание недействительным решения от 20.01.2006 N 15-28/102 о доначислении 3 476 рублей НДФЛ, 1 979 рублей ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций. По мнению налогового органа, в 2002 году на расчетный счет предпринимателя поступило 239 965 рублей, при этом информация о суммах наличных денежных средств, поступивших от предпринимателя через кассу банка, отсутствует. Спорная сумма 26 736 рублей является разницей между суммой дохода, исчисленной налоговым органом путем сложения сумм, поступивших на счет в 2002 году, и суммой дохода, исчисленной налогоплательщиком самостоятельно и указанной в налоговой декларации.
Суд первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика по этому эпизоду, указал, что 26 736 рублей внесены предпринимателем через кассу банка наличными денежными средствами. При этом суд сослался, что данный факт подтвержден налоговым органом в порядке части 3 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Однако согласно приложению к протоколу судебного заседания от 09.06.2008 налоговая инспекция подтверждает, что в ходе проведения проверки в состав доходов были включены денежные средства, внесенные предпринимателем на расчетный счет. При этом не указаны суммы денежных средств, период их внесения на расчетный счет и налоги, начисленные по этому основанию (т. 4, л. д. 69). При таких обстоятельствах, признание налоговой инспекцией факта внесения предпринимателем на расчетный счет наличных денежных средств не свидетельствует о необоснованности доначисления ЕСН и НДФЛ за 2002 год.
Кроме того, у лица, подписавшего в протоколе судебного заседания соответствующее заявления (Молчановой О.О.), в доверенности право на признание достигнутого соглашения об обстоятельствах не предусмотрено (доверенность от 17.04.2008, т. 4 л.д. 62). В силу части 2 статьи 62 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочие по заключению соглашения по фактическим обстоятельствам должно быть оговорено в доверенности, выданной представляемым лицом, специально.
В материалах имеется выписка банка за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, которая не содержит информации о внесении предпринимателем через кассу наличных денежных средств (т. 4, л. д. 56 - 59).
Из содержания статей 41, 209 и 236 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц и единого социального налога является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу о том, что сведения о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя сами по себе не свидетельствуют о том, что он получал эти средства от реализации товаров (услуг, работ). Однако НДФЛ могут облагаться и внереализационные доходы.
Таким образом, суд ограничился лишь формальной констатацией того, что факт поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя сам по себе не свидетельствует о правомерности отнесения указанных средств к доходам от осуществления предпринимательской деятельности. При этом суд не исследовал вопрос о том, что представляет собой сумма в размере 26 736 рублей, перечисленная на расчетный счет предпринимателя в 2002 году. Между тем это обстоятельство имеет существенное значение для проверки законности доначисления 3 476 рублей НДФЛ, 1 979 рублей ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций.
При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции также нарушил нормы процессуального права.
Так, в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Из материалов дела видно, что в отзывах на апелляционную жалобу предприниматель заявлял возражения относительно доначисления 10 788 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2002 года (т. 5, л. д. 6, 21 и 90). При этом налогоплательщик указывал, что выводы суда относительно данного эпизода имеются в мотивировочной части решения суда и отсутствуют в его резолютивной части.
Несмотря на это апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, вообще не рассмотрел по существу вопрос о правомерности привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2002 года. Положения процессуального законодательства требуют принятия арбитражным судом решения по каждому из заявленных требований, равно как и изложения мотивов принятия судебного акта.
Судебные акты в части проверки законности доначисления предпринимателю НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и штрафов за 2002 год основаны на неполном исследовании доказательств, а привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой отчетности по НДС в 4 квартале 2002 года не оценивалось и не нашло отражения в мотивировочной и резолютивной частях судебных актов. В связи с этим постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции для исследования и проверки законности решения налоговой инспекции по этим эпизодам.
Суд кассационной инстанции отклоняет довод предпринимателя, изложенный в отзыве на кассационную жалобу, о том, что апелляционная инстанция указала на неправомерность начисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 728 рублей, однако, в резолютивной части судебного акта это отражения не нашло.
Из решения налоговой инспекции от 20.01.2006 N 15-28/102 следует, что сумма штрафа в размере 2 728 рублей начислена предпринимателю за неуплату НДС за 2003 год, в том числе 322 рубля НДС за 1 квартал 2003 года и 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года.
Признав недействительным доначисление в размере 13 320 рублей НДС (2 квартал 2003 года) в связи с отсутствием объекта налогообложения, суд определил размер штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 20 процентов от суммы налога и указал на незаконность привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде 2 664 рублей штрафных санкций. Это обстоятельство нашло также отражение и в резолютивной части апелляционного постановления от 10.03.2009.
При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по каждому эпизоду доначисления налогов (сборов); оценить доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять законный и обоснованный судебный акт.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 по делу N А32-6598/2006-60/181 отменить в части изменения решения Арбитражного суда Краснодарского края от 24.01.2008 о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 6 по Краснодарскому краю о доначислении НДФЛ, ЕСН за 2002 год, соответствующих пеней и штрафов, и в части отказа в удовлетворении требований Стрихо С.А. о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 6 по Краснодарскому краю о взыскании штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС за 4 квартал 2002 года в сумме 10 788 рублей, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 29.05.2009 ПО ДЕЛУ N А32-6598/2006-60/181
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2009 г. по делу N А32-6598/2006-60/181
Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2009 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2009 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Стрихо Сергея Анатольевича - Лядской Л.В. (доверенность от 27.05.2009), Стрихо С.А. (паспорт 03 06 392664, выдан 30.11.2006 УВД г. Туапсе Краснодарского края), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю, надлежащим образом уведомленного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление 38992), направившего в судебное заседание представителя без подтверждения полномочий на участие в рассмотрении дела, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.01.2008 (судья Журавский О.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 (судьи Винокур И.Г., Андреева Е.В., Захарова Л.А.) по делу N А32-6598/2006-60/181, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Стрихо С.А. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 20.01.2006 N 15-28/102 о доначислении 42 613 рублей налога на добавленную стоимость, 25 411 рублей пеней, 3 382 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 47 255 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса Российской Федерации, 151 143 рублей налога на доходы физических лиц, 34 439 рублей 08 копеек пеней, 30 229 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 76 773 рублей единого социального налога, 17 691 рубля 76 копеек пеней, 15 354 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 24.01.2008 решение налоговой инспекции признано недействительным о доначислении 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года, 5 424 рублей 52 копеек пеней, 300 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 24 448 рублей НДФЛ за 2002 год, 9 878 рублей 71 копейки пеней, 4 890 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 98 518 рублей НДФЛ за 2003 год, 22 536 рублей 98 копеек пеней, 19 704 рублей штрафа, 28 177 рублей НДФЛ за 2004 год, 2 023 рублей 39 копеек пеней, 5 635 рублей штрафа, 17 937 рублей ЕСН за 2002 год, 7 355 рублей 79 копеек пеней, 3 587 рублей штрафа, 38 954 рублей ЕСН за 2003 год, 8 911 рублей 12 копеек пеней, 7 791 рубля штрафа, 19 882 рублей ЕСН за 2004 год, 1 424 рублей пеней, 3 976 рублей штрафа. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Постановлением апелляционного суда от 11.06.2008 решение суда от 24.01.2008 частично отменено. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года, 5 424 рублей 52 копеек пеней, 300 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 3 476 рублей НДФЛ за 2002 год, 1 979 рублей ЕСН за 2002 год, 80 782 рублей НДФЛ за 2003 год, 25 035 рублей ЕСН за 2003 год, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.
Признавая обоснованным доначисление налогоплательщику НДФЛ и ЕСН, суд апелляционной инстанции указал, что затраты предпринимателя, понесенные в связи с приобретением товара у Филатова Н.В. и Бобрышева А.М., документально не подтверждены, их реальность не доказана. Применение предпринимателем стандартных налоговых вычетов по НДФЛ в размере 4 тыс. рублей в 2002 году, 8 тыс. рублей в 2003 году, 3 тыс. рублей в 2004 году не соответствует требованиям подпунктов 3, 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.09.2008 постановление апелляционного суда от 11.06.2008 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию. Суд кассационной инстанции указал на недостаточную обоснованность вывода суда об отсутствии реальности хозяйственных операций предпринимателя с Филатовым Н.В. и Бобрышевым А.М. и необходимость дополнительной проверки соответствия стандартных налоговых вычетов требованиям подпунктов 3, 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.03.2009 решение суда от 24.01.2008 изменено, решение налоговой инспекции от 20.01.2006 N 15-28/102 признано недействительным в части доначисления 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года, 5 424 рублей 52 копеек пеней, 35 964 рублей штрафа по НДС по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 2 664 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 300 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса, 3 476 рублей НДФЛ за 2002 год, соответствующих пеней, 695 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 97 944 рублей НДФЛ за 2003 год, соответствующих пеней, 19 588 рублей 80 копеек штрафа, 1 979 рублей ЕСН за 2002 год, соответствующих пеней, 395 рублей 80 копеек штрафа, 38 954 рублей ЕСН за 2003 год, 8 911 рублей 12 копеек пеней и 7 791 рубля штрафа. В удовлетворении остальной части заявления предпринимателя отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что расходы предпринимателя по контрагенту Филатову Н.В. не приняты правомерно, поскольку Филатов Н.В. не состоит на налоговом учете, ИНН является вымышленным, в применении налоговых вычетов по НДС отказано в связи с отсутствием реальности хозяйственной деятельности. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие невозможность совершать Бобрышевым А.М. сделку по реализации игральных кубиков, а также доказательства влияния взаимозависимости предпринимателя с этим поставщиком на результаты сделки, в связи с чем доначисление ЕСН и НДФЛ по этому эпизоду неправомерно. Применение стандартных налоговых вычетов не соответствует правилам статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в 2002 - 2004 годах доход предпринимателя превысил 20 тыс. рублей.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит решение суда от 24.01.2008 и постановление суда апелляционной инстанции от 10.03.2009 отменить в части признания недействительным решения налогового органа в части 3 476 рублей НДФЛ за 2002 год, соответствующих пеней, 695 рублей 20 копеек штрафа, 17 162 рублей НДФЛ за 2003 год, соответствующих пеней, 3 432 рублей штрафа, 1 979 рублей ЕСН за 2002 год, соответствующих пеней, 395 рублей 80 копеек штрафа, 15 569 рублей ЕСН за 2003 год, соответствующих пеней, 3 114 рублей штрафа, в удовлетворении требований предпринимателя в указанной части отказать. По мнению заявителя жалобы, является необоснованным профессиональный вычет по ЕСН и НДФЛ в сумме, израсходованной на приобретение игральных кубиков у Бобрышева А.М., так как провести встречную проверку контрагента не представляется возможным в связи с его смертью. Участники сделки являются взаимозависимыми лицами. В 2002 году на расчетный счет предпринимателя поступило 239 965 рублей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, суд допустил ошибку при определении размера дохода, полученного предпринимателем в 2002 году.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит кассационную жалобу налоговой инспекции оставить без удовлетворения; внести изменения в судебные акты в части начисления за 2 квартал 2003 года штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 728 рублей и штрафа за 4 квартал 2002 года по пункту 2 статьи 119 Кодекса в сумме 10 788 рублей, признав их начисление недействительным; в остальной части судебные акты оставить без изменения. Предприниматель указывает, что суд проверил привлечение его к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2002 года и за неуплату налога за 2 квартал 2003 года, дал правовую оценку в этой части и сделал выводы о незаконности произведенных доначислений, однако в резолютивной части судебных актов это не отражено.
В судебном заседании объявлялся перерыв с 9 часов 30 минут 26.05.2009 по 14 часов 00 минут 28.05.2009.
В судебном заседании предприниматель и его представитель просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, выслушав предпринимателя и его представителя, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, НДС, ЕСН, единого налога на вмененный доход, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога с продаж, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 25.07.2005 N 15-28/3103 и принято решение от 20.01.2006 N 15-28/102 о доначислении 282 233 рублей налогов, 83 605 рублей 13 копеек пеней, 97 283 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 48 318 рублей штрафов по пункту 2 статьи 119 Кодекса.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель частично обжаловал решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
Согласно пункту 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции признал необоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ и ЕСН по факту отнесения в расходы затрат, понесенных им в связи с приобретением товаров у Бобрышева А.М.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 данного Кодекса.
В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса.
В статье 236 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 237 Кодекса).
Из приведенных норм следует, что состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.
Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а также должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций.
Из имеющихся в деле доказательств следует, что 06.01.2003 года предприниматель приобрел у Бобрышева А.М. товар (кубики игральные) на сумму 132 020 рублей.
Налоговый орган не принял в затраты, учитываемые при исчислении НДФЛ и ЕСН, расходы по приобретению товаров у Бобрышева А.М. Основанием отказа явилось то, что Бобрышев А.М. с декабря 2002 года по март 2003 года (т. е. практически до дня смерти) находился на стационарном лечении в городской больнице г. Туапсе, у него отсутствовал статус индивидуального предпринимателя. Заявитель и Бобрышев А.М. находились в родстве и для целей налогообложения являлись взаимозависимыми лицами.
Однако из материалов дела следует, что Бобрышев А.М. в период заключения договора (06.01.2003) не находился на стационарном лечении, что подтверждается письмом Центральной городской больницы г. Туапсе от 11.07.2005 N 09/1-983 (т. 2, л.д. 127). Какие-либо доказательства, порочащие сделку предпринимателя Стрихо С.А. с Бобрышевым А.М., в материалах дела отсутствуют.
Налоговая инспекция не указала, каким образом взаимозависимость между предпринимателем Стрихо С.А. и Бобрышевым А.М. повлияла на действительность заключенной сделки, и не представила доказательства, свидетельствующие о недобросовестности предпринимателя как налогоплательщика. В материалы не приложены документы, подтверждающие нереальность хозяйственных операций.
С учетом изложенного доводы кассационной жалобы в части обоснованности начисления ЕСН и НДФЛ по хозяйственным операциям заявителя с Бобрышевым А.М. подлежат отклонению.
Выводы суда в этой части основаны на правильном применении норм права к установленным судом обстоятельствам.
В кассационной жалобе налоговая инспекция ссылается также на неправильное определение судом размера дохода предпринимателя в 2002 году, в связи с чем налоговый орган считает необоснованным признание недействительным решения от 20.01.2006 N 15-28/102 о доначислении 3 476 рублей НДФЛ, 1 979 рублей ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций. По мнению налогового органа, в 2002 году на расчетный счет предпринимателя поступило 239 965 рублей, при этом информация о суммах наличных денежных средств, поступивших от предпринимателя через кассу банка, отсутствует. Спорная сумма 26 736 рублей является разницей между суммой дохода, исчисленной налоговым органом путем сложения сумм, поступивших на счет в 2002 году, и суммой дохода, исчисленной налогоплательщиком самостоятельно и указанной в налоговой декларации.
Суд первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика по этому эпизоду, указал, что 26 736 рублей внесены предпринимателем через кассу банка наличными денежными средствами. При этом суд сослался, что данный факт подтвержден налоговым органом в порядке части 3 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Однако согласно приложению к протоколу судебного заседания от 09.06.2008 налоговая инспекция подтверждает, что в ходе проведения проверки в состав доходов были включены денежные средства, внесенные предпринимателем на расчетный счет. При этом не указаны суммы денежных средств, период их внесения на расчетный счет и налоги, начисленные по этому основанию (т. 4, л. д. 69). При таких обстоятельствах, признание налоговой инспекцией факта внесения предпринимателем на расчетный счет наличных денежных средств не свидетельствует о необоснованности доначисления ЕСН и НДФЛ за 2002 год.
Кроме того, у лица, подписавшего в протоколе судебного заседания соответствующее заявления (Молчановой О.О.), в доверенности право на признание достигнутого соглашения об обстоятельствах не предусмотрено (доверенность от 17.04.2008, т. 4 л.д. 62). В силу части 2 статьи 62 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочие по заключению соглашения по фактическим обстоятельствам должно быть оговорено в доверенности, выданной представляемым лицом, специально.
В материалах имеется выписка банка за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, которая не содержит информации о внесении предпринимателем через кассу наличных денежных средств (т. 4, л. д. 56 - 59).
Из содержания статей 41, 209 и 236 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц и единого социального налога является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу о том, что сведения о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя сами по себе не свидетельствуют о том, что он получал эти средства от реализации товаров (услуг, работ). Однако НДФЛ могут облагаться и внереализационные доходы.
Таким образом, суд ограничился лишь формальной констатацией того, что факт поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя сам по себе не свидетельствует о правомерности отнесения указанных средств к доходам от осуществления предпринимательской деятельности. При этом суд не исследовал вопрос о том, что представляет собой сумма в размере 26 736 рублей, перечисленная на расчетный счет предпринимателя в 2002 году. Между тем это обстоятельство имеет существенное значение для проверки законности доначисления 3 476 рублей НДФЛ, 1 979 рублей ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций.
При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции также нарушил нормы процессуального права.
Так, в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Из материалов дела видно, что в отзывах на апелляционную жалобу предприниматель заявлял возражения относительно доначисления 10 788 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2002 года (т. 5, л. д. 6, 21 и 90). При этом налогоплательщик указывал, что выводы суда относительно данного эпизода имеются в мотивировочной части решения суда и отсутствуют в его резолютивной части.
Несмотря на это апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, вообще не рассмотрел по существу вопрос о правомерности привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2002 года. Положения процессуального законодательства требуют принятия арбитражным судом решения по каждому из заявленных требований, равно как и изложения мотивов принятия судебного акта.
Судебные акты в части проверки законности доначисления предпринимателю НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и штрафов за 2002 год основаны на неполном исследовании доказательств, а привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой отчетности по НДС в 4 квартале 2002 года не оценивалось и не нашло отражения в мотивировочной и резолютивной частях судебных актов. В связи с этим постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции для исследования и проверки законности решения налоговой инспекции по этим эпизодам.
Суд кассационной инстанции отклоняет довод предпринимателя, изложенный в отзыве на кассационную жалобу, о том, что апелляционная инстанция указала на неправомерность начисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 728 рублей, однако, в резолютивной части судебного акта это отражения не нашло.
Из решения налоговой инспекции от 20.01.2006 N 15-28/102 следует, что сумма штрафа в размере 2 728 рублей начислена предпринимателю за неуплату НДС за 2003 год, в том числе 322 рубля НДС за 1 квартал 2003 года и 13 320 рублей НДС за 2 квартал 2003 года.
Признав недействительным доначисление в размере 13 320 рублей НДС (2 квартал 2003 года) в связи с отсутствием объекта налогообложения, суд определил размер штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 20 процентов от суммы налога и указал на незаконность привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде 2 664 рублей штрафных санкций. Это обстоятельство нашло также отражение и в резолютивной части апелляционного постановления от 10.03.2009.
При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по каждому эпизоду доначисления налогов (сборов); оценить доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять законный и обоснованный судебный акт.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 по делу N А32-6598/2006-60/181 отменить в части изменения решения Арбитражного суда Краснодарского края от 24.01.2008 о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 6 по Краснодарскому краю о доначислении НДФЛ, ЕСН за 2002 год, соответствующих пеней и штрафов, и в части отказа в удовлетворении требований Стрихо С.А. о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 6 по Краснодарскому краю о взыскании штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС за 4 квартал 2002 года в сумме 10 788 рублей, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.Н.ДОРОГИНА
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.Н.ДОРОГИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)