Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2010
постановление изготовлено в полном объеме 21 сентября 2010
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
судей Н.О. Окуловой, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Н.А. Корсаковой, Е.А. Чайка
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
Открытого акционерного общества "ТНК-Нижневартовск"
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.06.2010
по делу N А40-51805/09-20-309, принятое судьей А.В. Бедрацкой,
по заявлению Открытого акционерного общества "ТНК-Нижневартовск"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
- о признании частично недействительным решения;
- при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Л.А. Коньковой по дов. от 10.12.2009 N 291;
- от заинтересованного лица - Ю.В. Кузьминой по дов. от 22.09.2009 N 218, Ю.А. Грибоедовой по дов. от 13.09.2010 N 221;
Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.06.2010 признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.10.2007 N 52/2419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении Открытого акционерного общества "ТНК-Нижневартовск" (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 13.04.2009 N ММ-25-9/109@) в части: пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на прибыль организаций за 2004 - 2005 в сумме 39.649.582,68 руб., в том числе: за 2004 - 8.110.249,10 руб., за 2005 - 31.539.333,58 руб.; пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на добавленную стоимость за 2004 - 2005 в сумме 2.006.532,57 руб., в том числе: за 2004 - 738.280,77 руб., за 2005 - 1.268.251,80 руб.; пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на добычу полезных ископаемых за 2004 - 2005 в сумме 160.169.891 руб., в том числе: за 2004 - 32.404.272 руб.; за 2005 - 127.765.619 руб.; пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на имущество организаций за 2004 - 2005 в сумме 46.772.779 руб., в том числе: за 2004 - 3.622.522 руб.; за 2005 - 43.150.257 руб.; пункты 1, 2, 3.2 и 3.3 резолютивной части решения в соответствующей части, пункты 2 и 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц организаций в сумме 483.364 руб.; пункта 5 резолютивной части решения в части предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 1.272.796 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
С решением суда не согласились заявитель и заинтересованное лицо, обратились с апелляционными жалобами, обращение с которыми мотивируют тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права и неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества без удовлетворения. Также инспекция представила письменные пояснения.
Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов, письменных пояснений, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.
Как видно из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления и своевременности уплаты) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.
По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 24.07.2007 N 52/1485 и принято решение от 22.10.2007 N 52/2419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 103.567.224 руб., обществу начислены пени в сумме 111.716.367 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 529.398.711 руб., штрафы, пени, внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет, удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 1.272.796 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ.
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 13.04.2009 N ММ-25-9/109@ изменила решение инспекции путем отмены: 1) в резолютивной части указанного решения пункта 3.1: подпункта 1 в части доначислений налога на прибыль организаций в размере 176.570,88 руб. по эпизоду, связанному с предоставлением услуг сторонней организацией по проведению аудиторской проверки; подпункта 2 в части доначислений НДС: в размере 247.468,73 руб. по эпизоду, связанному с налоговыми вычетами по НДС, уплаченному в составе затрат на услуги сторонней организации по проведению аудиторской проверки; в размере 106.846.245 руб. по эпизоду, связанному со строительством боковых стволов на скважинах; в размере 113.660,95 руб. по эпизоду, связанному с налоговыми вычетами по НДС, уплаченному в составе расходов на оформление паспортов сделок; 2) пункта 1 в части соответствующих отмененной части сумм штрафов по налогу на прибыль организаций, НДС; 3) пункта 2 в части соответствующих отмененной части сумм пени по налогу на прибыль организаций, НДС; в остальной части решение оставила без изменения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 261, пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации в 2004 единовременно отнесены в состав расходов на освоение природных ресурсов затраты на проведение полевых сейсморазведочных работ по договору с ОАО "Сибнефтегеофизика" от 28.01.2004 N 4-с/2004-ЗД/ТНВ-1143 "Проведение полевых сейсморазведочных работ ЗД на Хошской площади (Северная часть Самотлорского месторождения)" на общую сумму 26.610.650 руб. Указанные затраты, по мнению налогового органа, подлежат отнесению в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ, поскольку указанные работы проведены обществом не самостоятельно, а с привлечением подрядных организаций. По аналогичным основаниям налоговый орган признал необоснованным единовременное включение в состав расходов в 2005 затрат: на проведение экспертизы материалов по подсчету запасов Самотлорского месторождения на сумму 3.000.000 руб.; на оказание консультационных работ по сопровождению материалов на получение горного отвода по Тюменскому месторождению на сумму 100.000 руб.; на проведение экспертизы документов в области промышленной безопасности на сумму 278.571 руб.; по ведению балансов и ресурсов общества на сумму 1.500.000 руб.; по перерасчету запасов нефти и растворенного газа Гун-Еганского месторождения на сумму 5.000.000 руб.; на проведение сейсморазведочных работ ЗД на Хошской площади на сумму 30.243.043 руб.; на услуги по супервайзингу полевых сейсморазведочных работ на сумму 700.000 руб.; на агентские услуги по работам по поиску, разведке и оценке месторождений нефти на Гун-Еганском, Лор-Еганском, Никольском, Новомолодежном и Тюменском месторождениях на сумму 3.612.010 руб., которые в общей сумме привели к занижению налоговой базы на 5.056.947 руб.
Из материалов дела следует, что предметом договора от 28.01.2004 N 4-с/2004-ЗД/ТНВ-1143, заключенного обществом с ОАО "Сибнефтегеофизика" является проведение полевых сейсморазведочных работ ЗД в пределах Северной части Самотлорского месторождения.
В соответствии приложением N 1 к договору предусмотрен следующий состав работ: уточнение дизайн ЗД съемки на основе набора параметров систем наблюдений с учетом особенностей поверхностных условий площади работ; мобилизация сейсмической партии; опытные работы; производственные работы (топогеодезические работы, в том числе подготовка и расчистка профилей, работы методом общей глубинной точки, работы по изучению параметров зоны малых скоростей, полевая обработка сейсмических данных, включая получение суммарного куба и временную миграцию после суммирования).
Согласно дополнительным соглашениям к данному договору N 1 от 17.03.2004, от 23.11.2004, все работы поделены на этапы: мобилизация (рекогносцировка площади работ, выбор и согласование места полевого лагеря партии, приобретение и доставка на площадь работ техники, оборудования, материалов); рубка просек, подготовка профилей, топографо-геодезические работы, сейсмическая съемка, демобилизация.
Также материалами дела установлено, что предметом договора от 12.12.2005 N 1612/Э-41/ТНВ-0836/05, заключенного обществом с АНО "Аудит недропользования и консалтинг" является проведение экспертизы материалов по подсчету запасов Самотлорского месторождения; предметом договора от 15.12.2005 N 56-У/2005 ТНВ-08476/05, заключенного с ФГУ "Центр лабораторного анализа и технических измерений по Уральскому ФО", является оказание консультационных работ по сопровождению материалов на получение горного отвода по Тюменскому месторождению; предметом договора от 13.09.2005 N ТНВ-0725/05/16НФ, заключенного с Нижневартовским филиалом АНО Сибирский центр технической диагностики и экспертизы "Диасиб", является проведение экспертизы документов в области промышленной безопасности; предметом договора от 01.01.2005 N ТННЦ-1479/04ТНВ-0258/05, заключенного с ЗАО "Тюменский нефтяной научный центр", является перерасчет запасов нефти и растворенного газа Гун-Еганского месторождения; предметом договора от 23.03.2005 N ТНВ-1333/04, заключенного с ООО "Геофизические Системы Данных", является супервайзинг полевых сейсморазведочных работ ЗД на Самотлорском месторождении; предметом договора от 16.05.2005 N ТНК-0753/05, заключенного с ОАО "Тюменская нефтяная компания", является выполнение агентских услуг по выполнению работ по поиску, разведке и оценке месторождений нефти на Гун-Еганском, Лор-Еганском, Никольском, Новомолодежном и Тюменском месторождениях.
По мнению налогового органа, произведенные расходы по оплате вышеназванных работ подлежат отнесению в расходам на освоение природных ресурсов в течение 12 месяцев после месяца, в котором завершены работы по правилам пункта 2 статьи 261 и пункта 3 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации.
По мнению общества, на порядок отнесения указанных расходов (единовременно либо в течение 12 месяцев с момента подписания акта выполненных работ) влияет не субъект выполнения таких работ, а стадия разработки месторождения полезных ископаемых, на которой осуществляются такие работы. Общество учитывало расходы по вышеуказанным договорам, как расходы по геологическому изучению промышленно разрабатываемых месторождений и залежей, проводимых с целью уточнения запасов, произведенных в рамках текущей деятельности предприятия на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, и относило указанные расходы по правилам абзаца 5 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Статьей 325 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.
Согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиком, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями данной статьи.
По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ) и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В то же время, абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ определен иной порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, связанных с доразведкой месторождения или его участков. К текущим расходам на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, относятся также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам. Расходы на доразведку месторождения или его участков в составе текущих расходов в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
Положениями статей 261 и 325 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения в зависимости от того, относятся они к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до ввода их в эксплуатацию).
В соответствии с Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденного Приказом МНР России от 07.02.2001 N 126 геологоразведочным процессом именуется совокупность взаимосвязанных, применяемых в определенной последовательности работ по изучению недр, обеспечивающих подготовку разведанных запасов нефти, газового конденсата и природного газа для промышленного освоения. Из указанного Положения следует, что стадии геологического изучения, поиска и оценки месторождения, разведки и пробной эксплуатации предшествуют стадии промышленного освоения месторождения.
Согласно разделу 3.4 Методических рекомендаций по ведению государственного геологического контроля на объектах геологического изучения и добычи нефти и газа, подземного хранения газа, утвержденных МНР России 20.11.2000, по завершении стадий поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых производится промышленная разработка нефтяных и газовых месторождений.
Под промышленной разработкой месторождения понимается технологический процесс извлечения из недр нефти, газа и сопутствующих ценных компонентов. Ввод месторождений (залежей) в промышленную разработку допускается, если: получена в установленном порядке лицензия на право пользования недрами соответствующего месторождения (залежи); утверждены (ГКЗ, ЦКЗ) запасы нефти, газа и конденсата с правом для промышленного освоения (при наличии совмещенной лицензии с правом пользования недрами одновременно для геологического изучения и добычи); составлена, согласована со всеми заинтересованными организациями, прошедшая соответствующие геолого-экономическую и экологическую экспертизы, проектная документация на разработку (технологическая схема или проект разработки).
Из представленных обществом в материалы лицензий ХМН 01190 НЭ, ХМН 01191 НЭ, ХМН 01192 НЭ, ХМН 01193 НЭ, ХМН 01195 НЭ, ХМН 01196 НЭ на поиск и добычу нефти Самотлорского (северная часть), Тюменского, Гун-Еганского, Новомолодежного, Никольского, Лор-Еганского месторождений, Анализа разработки Северной территории Самотлорского месторождения в границах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск", утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 10.06.2003 N 3006, Уточненного проекта разработки Самотлорского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 08.12.2005 N 3496, Проекта доразведки Самотлорского месторождения 1997, Проекта разработки Лор-Еганского месторождения, утвержденного протоколом ТО ЦКР по ХМАО от 27.01.2005 N 564, Проекта разработки Новомолодежного нефтяного месторождения (Северное поднятие), утвержденном протоколом ЦКР от 10.02.2000 N 2550, Анализа разработки Новомолодежного месторождения, утвержденного протоколом от 12.10.2005 N 709, Анализа разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР от 09.02.2000 N 2544, Анализа разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом от 13.04.2005 N 595 следует, что все месторождения, на которые обществу выданы лицензии на добычу нефти и газового конденсата, находятся в стадии промышленного освоения. Следовательно, все спорные расходы на освоение природных ресурсов произведены обществом на введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном месторождении.
По мнению общества, указание в оспариваемом решении налоговым органом на особый порядок отнесения к расходам затрат в случае осуществления работ подрядными организациями, не изменяет порядок отнесения к затратам расходов на освоение природных ресурсов на промышленно освоенном месторождении, установленный статьей 325 НК РФ.
Вместе с тем, является обоснованным вывод инспекции о том, что расходы по работам (этапам), завершенным в 2004, учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций частично в 2004 в зависимости от месяца, в котором завершены работы. В нарушение данного порядка налогоплательщиком принята к учету в 2004 вся сумма расходов по работам, завершенным в 2005.
Указанные расходы, согласно пунктам 1, 2 статьи 261, пункту 3 статьи 325 НК РФ принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, и включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение 12 месяцев.
Таким образом, обществом неправомерно отнесены произведенные расходы единовременно в затраты в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, доначисление сумм налога на прибыль за 2004 в размере 6.386.556 руб., за 2005 год - 1.011.389,40 руб. является обоснованным.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 261, пункта 2 статьи 325 НК РФ отнесены на расходы затраты по сбору, анализу и подготовке новой геологопромысловой информации в размере 6.000.000 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль за 2005 в сумме 1.200.000 руб.
Как следует из материалов дела, предметом договора от 29.12.2004 N ТНВ-0209/05/ТННЦ-1528/05, заключенного заявителем с ЗАО "Тюменский нефтяной научный центр", является "Обоснование бурения 2006 с организацией и проведением мониторинга геологических и гидродинамических моделей по Самотлорскому месторождению в пределах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск".
Техническим заданием к данному договору установлено, что обоснование бурения, планирование ГТМ, оценка технологического эффекта от них и анализ выработки запасов должны производиться на основе постоянно действующей геолого-технологической секторной модели, в связи с чем, исполнителю по договору предложено: осуществить сбор, подготовку и загрузку новой промыслово-геофизической информации; произвести обновление и уточнение геологической и фильтрационной модели на основе новой информации по результатам воспроизведения истории разработки сектора на дату начала мониторинга; дать рекомендации по размещению проектных скважин (бурение 2006), и по оптимизации разработки с учетом выработки запасов на 20-летний прогноз (2 - 3 варианта); дать экономическое обоснование рентабельности бурения новых скважин по вариантам и в целом по участку на прогноз. Результаты мониторинга геологических моделей и результаты гидродинамических расчетов на основе ПГТМ передаются заказчику.
В рамках исполнения данного договора исполнителем представлены акты выполненных работ и отчеты, согласно которым исполнителем проведены следующие работы: сбор, анализ и подготовка новой геолого-промысловой информации по пластам БВ 10, АВ1(3) (сектор 1), АВ1(3) (сектор 3); обновление и уточнение трехмерной геологической модели по пластам БВ 10, АВ1(3) (сектор 1), АВ1(3) (сектор 3); обновление и адаптация фильтрационной модели по новым промысловым данным и результатам бурения новых скважин по пласту БВ 10, АВ1(3) (сектор 1), АВ1(3) (сектор 3); размещение проектных скважин кустов скважин 2409, 2522, 2523 (пласт БВ 10), 2499, 2492, 2478, 2500, 2482, 2481, 2484, 2452 (пласт АВ 1(3)), прогноз технологических показателей по проектным скважинам, рекомендации по оптимизации разработки с учетом выработки запасов; построение секторной трехмерной геологической модели пласта БВ8.
Налоговым органом произведенные расходы по оплате вышеназванных работ отнесены в расходы на освоение природных ресурсов в соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ, которые подлежат включению, по мнению инспекции, согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ в течение 12 месяцев после месяца, в котором завершены работы по правилам абзаца 1 - 4 пункта 3 статьи 325 Кодекса.
Общество учитывало расходы по вышеуказанному договору как работы по обоснованию проведения и планированию геологоразведочных работ, как расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке, работы по геологическому изучению промышленно разрабатываемых месторождений и залежей, проводимые с целью уточнения запасов произведенных в рамках текущей деятельности предприятия на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию и относило указанные расходы по правилам абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ.
Из представленных обществом в материалы дела лицензии ХМН 01190 НЭ на добычу нефти, газа, конденсата в пределах Самотлорского (северная часть) лицензионного участка, Анализа разработки Северной территории Самотлорского месторождения в границах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск", утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 10.06.2003 N 3006, Уточненного проекта разработки Самотлорского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 08.12.2005 N 3496, Проекта доразведки Самотлорского месторождения 1997 следует, что Самотлорское месторождение введено в промышленную разработку в 1969; на Северной территории Самотлорского месторождения находятся в стадии промышленной разработки пласты АВ1(3), БВ8(1-2), ЮВ1(1)е. Следовательно, все спорные расходы на освоение природных ресурсов произведены обществом на введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном месторождении.
В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 10-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.
Поскольку последний акт выполненных работ подписан 30.12.2005, у заявителя возникло право отнесения на затраты по освоению природных ресурсов на расходы по прибыли организаций с 01.01.2006.
Таким образом, обществом неправомерно отнесены произведенные расходы по договору от 29.12.2004 N ТНВ-0209/05/ТННЦ-1528/05 единовременно в затраты в целях исчисления налога на прибыль за 2005 в соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ. Доначисление налога на прибыль за 2005 в размере 1.200.000 руб. произведено налоговым органом обоснованно.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение статей 261, 262, 325 НК РФ неправильно квалифицированы расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, обусловленных техническими заданиями заказчика. По мнению налогового органа, затраты заявителя являются расходами на НИОКР, а не расходами на освоение природных ресурсов, и потому в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ должны равномерно включаться налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение 3 лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены соответствующие исследования.
Данные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению в связи со следующим.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Пунктом 2 статьи 261 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса.
Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. В абзаце 6 данного пункта уточняется, что указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.
Налоговым органом признаны научно-исследовательскими работами ряд затрат, произведенных обществом в 2004 - 2005.
Спорные работы проведены по введенным в постоянную эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Указанные обстоятельства подтверждаются лицензиями ХМН 01190 НЭ, ХМН 01191 НЭ, ХМН 01192 НЭ, ХМН 01193 НЭ, ХМН 01195 НЭ, ХМН 01196 НЭ на поиск и добычу нефти Самотлорского (северная часть), Тюменского, Гун-Еганского, Новомолодежного, Никольского, Лор-Еганского месторождений. Анализом разработки Северной территории Самотлорского месторождения в границах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск", утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 10.06.2003 N 3006, Уточненным проектом разработки Самотлорского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 08.12.2005 N 3496, Проектом доразведки Самотлорского месторождения 1997, Проектом разработки Лор-Еганского месторождения, утвержденного протоколом ТО ЦКР по ХМАО от 27.01.2005 N 564, Проектом разработки Новомолодежного нефтяного месторождения (Северное поднятие), утвержденном протоколом ЦКР от 10.02.2000 N 2550, Анализом разработки Новомолодежного месторождения, утвержденного протоколом от 12.10.2005 N 709, Анализом разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР от 09.02.2000 N 2544, Анализом разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом от 13.04.2005 N 595.
Таким образом, поскольку подготовительная стадия разработки месторождения пройдена, расходы общества не носят подготовительный характер на стадии геологического изучения недр, а потому являются текущими затратами по освоению природных ресурсов. Работы, проведенные по спорным договорам, как направленные в целом на уточнение запасов полезных ископаемых и дальнейшую разработку месторождения общества, отвечают понятию доразведка, приведенному в пункте 3 статьи 325 НК РФ.
Указанный вывод следует из Технических заданий к спорным договорам, а также нормативных актов, регламентирующих порядок и обязанность недропользователя по их составлению.
В соответствии с пунктом 1.7 РД 153-39-007-96 "Регламент составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений" технологическими проектными документами на разработку месторождения являются: проекты пробной эксплуатации; технологические схемы опытно-промышленной разработки; технологические схемы разработки; проекты разработки; уточненные проекты разработки (доразработки); анализы разработки. Уточнение или пересмотр отдельных проектных решений и показателей разработки, не меняющие утвержденных принципиальных положений технологических проектных документов, может производиться в дополнениях к технологическим схемам и проектам разработки; авторском надзоре за выполнением технологических схем и проектов разработки.
Проектные технологические документы на разработку месторождения и дополнения к ним рассматриваются и утверждаются ЦКР Минтопэнерго России, а также территориальными Комиссиями по согласованию с Минтопэнерго России.
Согласно пунктам 1.11 - 1.15 РД 153-39-007-96 технологическая схема - основной проектный документ, определяющий с учетом экономической эффективности принципы воздействия на пласты и систему промышленной разработки месторождения; проект разработки является основным документом, по которому осуществляется комплекс технологических и технических мероприятий по извлечению нефти и газа из недр, контролю за процессом разработки, такой документ составляется после завершения бурения 70% и более основного фонда скважин по результатам реализации технологических схем разработки с учетом уточненных параметров пластов; уточненные проекты разработки составляются на поздней стадии разработки после извлечения основных извлекаемых (порядка 80%) запасов нефти месторождения в соответствии с периодами планирования, в нем предусматриваются мероприятия интенсификации и регулирования процесса добычи нефти, по увеличению эффективности применения методов повышения нефтеизвлечения; анализ разработки осуществляется по разрабатываемым месторождениям в целях определения эффективности применяемой технологии разработки, выработки запасов по площади и разрезу объектов разработки и определения мер, направленных на совершенствование систем разработки и повышение их эффективности; при авторском надзоре контролируется реализация проектных решений и соответствие фактических технико-экономических показателей принятым в технологических схемах или проектах разработки, вскрываются причины, обусловившие расхождение, осуществляются мероприятия, направленные на достижение проектных показателей.
В проектных документах на разработку (технологической схеме, проекте разработки, доразведки) (п. 8.7 Регламента) обосновываются: выделение эксплуатационных объектов; системы размещения и плотность сеток добывающих и нагнетательных скважин; выбор способов и агентов воздействия на пласты; порядок ввода объекта в разработку; способы и режимы эксплуатации скважин; уровни, темпы и динамика добычи нефти, газа и жидкости из пластов, закачки в них вытесняющих агентов, обеспечивающие наиболее полную выработку; вопросы повышения эффективности реализуемых систем разработки заводнением; вопросы, связанные с особенностями применения физико-химических, тепловых и других методов повышения нефтеизвлечения из пластов; выбор рекомендуемых способов эксплуатации скважин, устьевого и внутрискважинного оборудования; мероприятия по предупреждению и борьбе с осложнениями при эксплуатации скважин; требования к системам сбора и промысловой подготовке продукции скважин; требования к системам поддержания пластового давления (ППД) и качеству используемых агентов; требования и рекомендации к конструкциям скважин и производству буровых работ, методам вскрытия пластов и освоения скважин; мероприятия по контролю и регулированию процесса разработки, комплекс геофизических и гидродинамических исследований скважин; специальные мероприятия по охране недр и окружающей среды при бурении и эксплуатации скважин, технике безопасности, промсанитарии и пожарной безопасности при применении методов повышения нефтеизвлечения из пластов с учетом состояния объектов окружающей среды; объемы и виды работ по доразведке месторождения; вопросы, связанные с опытно-промышленными испытаниями новых технологий и технических решений.
Расходы по вышеуказанным договорам не могут быть классифицированы как расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) для целей налогообложения, так как в соответствии со статьей 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в то время как, результаты проделанных работ по спорным договорам не свидетельствуют о создании новой или усовершенствованной производимой продукции (нефти).
Налоговым органом не доказано, что в результате уточнения отдельных проектных документов были изменены принципиальные положения проектных документов.
Исходя из положений пункта 1.11 и раздела 8 РД 153-39-007-96, технологическая схема содержит исключительно положения, касающиеся текущей эксплуатации месторождения, и не призвана описывать какие-либо подходы к усовершенствованию производимой продукции или созданию новой продукции.
С учетом указанных обстоятельств, ссылка инспекции на пункты 1.7, 3.2 РД 153-39-007-96 "Регламента составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений", как указывающих на то, что составление проектных технологических документов является комплексной научно-исследовательской работой, не может быть принята в качестве определяющего признака для отнесения произведенных работ к научно-исследовательским.
Сфера действия данного регламента четко определена - указанный документ определяет структуру и содержание проектных документов на промышленную разработку технологических схем, и уточненных проектов разработки, а также проектов пробной эксплуатации и технологических схем опытно-промышленной разработки нефтяных и газонефтяных месторождений как при использовании освоенных практикой методов разработки, так и при применении методов повышения нефтеизвлечения из пластов, а не определяет методы и способы (научно-исследовательские или освоения природных ресурсов) их достижения, а также включает общие требования и рекомендации к содержанию технического задания на проектирование, составлению проектных документов, содержанию и оформлению всех составляющих их частей и разделов.
Заявителем указано, что статья 262 НК РФ является общей нормой, в то время как статья 261 НК РФ является специальной нормой, относящей те или иные затраты к расходам на освоение природных ресурсов. При этом, данная статья не исключает возможность отнесения к расходам на освоение природных ресурсов тех расходов, которые понесены в рамках проведенных научно-исследовательских работ по геологическому изучению недр, разведке полезных ископаемых, научно-исследовательских работ подготовительного характера.
Подтверждением тому является пункт 4 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 115н, в соответствии с которым положения ПБУ не применяются в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.).
На основании статей 261 и 325 НК РФ в пунктах 5.3.4. Положения об учетной политике ОАО "ТНК-Нижневартовск" на 2004 и Положения об учетной политике ОАО "ТНК-Нижневартовск" на 2005, приложения N 9 к нему дана квалификация, перечень и порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, в соответствии с которыми затраты на ОПР делятся на: общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом; расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка; расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка; расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка (непродуктивные скважины); расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Работы по геологическому изучению недр промышленно разрабатываемых месторождений и залежей, проводимые с целью уточнения запасов. Общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом.
Не включаются в состав расходов на освоение природных ресурсов текущие расходы, связанные с разработкой месторождений и залежей: обоснование уровня добычи; мониторинг геологической среды лицензионных участков; базы данных (геологическая и гидродинамическая модель месторождения) и программные продукты, их сопровождение и мониторинг; отбор, исследование керна эксплуатационных скважин, хранение кернового материала; геофизические работы и исследования скважин; анализ геолого-геофизической информации, полученной в ходе геофизических исследований, и ее оцифровка и т.д.
Такие расходы в соответствии с учетными политиками общества в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного периода, в котором они произведены, с отнесением к расходам по обычным видам деятельности.
Как следует из содержания классификации, последняя имеет четкое строение и основана на положениях статей 261, 325 НК РФ.
В связи с этим доначисление налога на прибыль при том, что рассматриваемые затраты, что не оспаривается налоговым органом, могут быть по равным основаниям отнесены одновременно к нескольким группам расходов, необоснованно.
Кроме того, в оспариваемых пунктах решения налогового органа 1.1, 1.13, 1.17 аналогичные расходы по проведению экспертизы материалов по подсчету запасов, ведению баланса, перерасчету запасов, обоснованию бурения 2006 с организацией и проведением мониторинга геологических и гидродинамических моделей, инспекция согласилась с обществом и признала указанные расходы в качестве расходов на освоение природных ресурсов.
Так, налоговый орган не представил доказательств отличий работ по обоснованию бурения 2006 от обоснования бурения на 2005, которые бы позволили отнести последние именно к НИОКРу, а не к освоению природных ресурсов.
В силу подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Стоимость произведенных работ ЗАО "Тюменский нефтяной научный центр", ГП ХМАО "Научно-аналитический центр рационального недропользования им. В.И. Шпильмана", Западно-Сибирским филиалом НИУ Института геологии нефти и газа СО РАН, АНО "Аудит недропользования и консалтинга" включает в себя НДС в размере 18%, что подтверждается выставленными в адрес общества счетами-фактурами и актами выполненных работ.
Таким образом, заявителем указано, что, классифицируя спорные работы в качестве облагаемых НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ (не освобождаемые от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), вышеназванные научные учреждения тем самым не квалифицировали проведенные работы как НИОКР для целей налогообложения.
Вместе с тем, являются обоснованными доводы налогового органа о том, что в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в частности, расходы на изобретательство, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренной статьей 262 НК РФ.
Абзацем 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ определено, что указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцев, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Согласно пункту 2 раздела I Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, к НИОКР относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона N 127-ФЗ от 23.08.1996 "О науке и государственной научно-технической политике" под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Таким образом, статьей 262 НК РФ установлен конкретный критерий для квалификации спорных затрат как расходов на НИОКР, при наличии которого налогоплательщик обязан учесть данные расходы равномерно в течение определенного периода времени (в 2004 - 2005 - трех лет). Указанным критерием является направленность работ на совершенствование производимой продукции, товаров, работ, услуг (совершенствование применяемой технологии).
В соответствии с пунктом 5 статьи 23 Закона Российской Федерации от 23.02.1992 N 2395-1 "О недрах" одним из основных требований по рациональному использованию и охране недр является обеспечение наиболее полного извлечения из недр запасов полезных ископаемых.
Согласно пункту 17 и пункту 19 раздела II "Правил охраны недр", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71, организация при разработке проектной документации осуществляет технико-экономическое сравнение вариантов размещения объектов, технологических схем и режимов предложений по оптимальному (окончательному) варианту. Объем и состав этих материалов и предложений определяются с учетом сложности горно-геологических и горнотехнических условий и обеспечения рационального, комплексного использования запасов полезных ископаемых, безопасного ведения горных работ, охраны недр и окружающей среды. При этом в проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых в целях предотвращения выборочной отработки месторождения, приводящей к необоснованным потерям запасов полезных ископаемых, преждевременному истощению и обесцениванию запасов месторождения, в случае наличия участков, пластов и залежей промышленных типов и сортов полезных ископаемых, резко различных по качеству, горнотехническим условиям залегания и другим параметрам, обосновывается последовательность (очередность) отработки таких участков, пластов и залежей и долевое участие добычи из отдельных участков, пластов и залежей в общем объеме добычи по годам, увязанное с календарным графиком отработки месторождения и планами развития горных работ.
Таким образом, недропользователю в рамках реализации мероприятий по интенсификации извлечению полезного ископаемого из недр необходимо регулярно совершенствовать процесс добычи полезного ископаемого в зависимости от условий ее залегания и других факторов путем применения наиболее эффективных технологий.
Из наименования и содержания вышеуказанных договоров, технических заданий и календарных планов к ним, актов выполненных работ, а также существа проведенных работ следует, что заявителем фактически приобретены результаты научных исследований, которые имели практическое значение для его производственной деятельности, а именно изначально были направлены и привели к совершенствованию производимой работы - к интенсификации добычи нефти.
Кроме того, в соответствии с пунктом 1.7 Регламента составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39-007-96, утвержденного Минтопэнерго России от 23.09.1996 проектирование разработки, как и разработка месторождений, носит стадийный характер. Технологическими проектными документами являются: проекты пробной эксплуатации; технологические схемы опытно-промышленной разработки; технологические схемы разработки; проекты разработки; уточненные проекты разработки (доразработки); анализы разработки.
Пунктом 3.2 РД 153-39-007-96 установлено, что составление технологических проектных документов на промышленную разработку нефтяных и газонефтяных месторождений является комплексной научно-исследовательской работой, требующей творческого подхода, учета передового отечественного и зарубежного опыта, современных достижений науки и практики разработки (нефтепромысловой геологии, физикохимии пласта и подземной гидродинамики), компьютерных методов, технологии и техники строительства и эксплуатации скважин, обустройства промыслов, экономико-географических факторов, требований охраны недр и окружающей среды.
Таким образом, договоры на составление проектов разработки месторождений и уточненные проекты и анализы разработки, являются комплексной научно-исследовательской работой.
Следовательно, спорные работы соответствуют критериям, установленным статьей 262 НК РФ, и являются научно-исследовательскими работами.
В "Регламенте по созданию постоянно действующих геолого-технологических моделей нефтяных и газонефтяных месторождений. РД 153-39.0-047-00" указано, что одним из главных направлений повышения качества проектирования, управления и контроля за разработкой нефтяных и газонефтяных месторождений является применение компьютерных постоянно действующих геолого-технологических моделей (ПДГТМ).
При построении на базе всей совокупности имеющихся геолого-геофизических и промысловых данных, постоянно действующих геолого-технологических моделей, недропользователь имеет возможность отслеживать в динамике выработку остаточных запасов углеводородов, точнее прогнозировать добычу нефти и газа, моделировать геолого-технические мероприятия по повышению нефтеотдачи и эффективности работы предприятия, более обоснованно рассчитывать наиболее рациональные и экономически эффективные варианты разработки продуктивных пластов. ПДГТМ могут использоваться при составлении проектных документов и самостоятельно для изучения природно-технологических объектов и оптимизации процесса эксплуатации, содержащихся запасов углеводородов при текущем управлении процессом разработки.
Как усматривается из вышеуказанных договоров, а также технических заданий институтами при проведении научно-исследовательских работ по уточнению проектов разработки Самотлорского месторождения, в границах Новомолодежного лицензионного участка, Тюменского месторождения разрабатывались постоянно действующие геолого-технологические модели, которые впоследствии давали возможность прогнозировать добычу нефти, моделировать геолого-технические мероприятия по повышению нефтеотдачи и эффективности работы предприятия, т.е. в рамках спорных договоров проводились научные исследования, которые имели практическое значение для производственной деятельности общества.
Заявитель указывает на то, что спорные расходы являются текущими расходами по доразведке (расходами на освоение природных ресурсов) и в силу пункта 3 статьи 325 НК РФ учитываются единовременно.
Данный довод общества отклоняется судом апелляционной инстанции исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ доразведкой являются геолого-поисковые и геолого-разведочные работы по разведке полезных ископаемых, проведенные по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Вышеперечисленные договоры не содержат обязанности исполнителей провести какие-либо работы по доразведке. Договорами предусмотрены: применение новых технологий по интенсификации добычи нефти и повышению нефтеотдачи пластов; обоснование утилизации подтоварной воды; подготовка гидродинамических моделей; определение петрофизических характеристик горных пород и физико-химических свойств, пластовых флюидов по скважинам.
Геолого-поисковые и геолого-разведочные работы не выполнялись, в связи с чем, норма пункта 3 статьи 325 НК РФ в данном случае неприменима.
Заявитель также указывает на то, что статья 262 НК РФ является общей по отношению к статье 261 НК РФ (специальной) и поэтому не исключает возможность отнесения расходов по НИОКР к расходам на освоение природных ресурсов в качестве подготовительных работ.
Между тем, нормами главы 25 НК РФ установлен определенный порядок признания доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций представляющий собой совокупность общих и специальных принципов, определяющих в итоге методику исполнения плательщиком обязанности по расчету налоговой базы в части полученных им доходов и понесенных расходов. Так, статья 252 НК РФ содержит общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли, а статья 253 НК РФ конкретизирует перечень расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно данной норме к расходам, связанным с производством и реализацией относятся отдельно расходы на освоение природных ресурсов (подпункт 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ) и отдельно расходы на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (подпункт 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ). Следовательно, и та и другая норма (статьи 261, 262 НК РФ) являются специальными по отношению к общей статье 252 НК РФ, а норма статьи 253 НК РФ исключает возможность учета затрат на научные исследования в порядке, предусмотренном для расходов на освоение природных ресурсов.
Так как специальные нормы налогового законодательства имеют приоритет над общими нормами, то, руководствуясь статьей 262 НК РФ как специальной правовой нормой прямого действия, общество обязано включать расходы на проведенные НИОКР в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет.
Таким образом, представленные заявителем в материалы дела документы, в том числе, договоры, а также соответствующие технические задания, календарные планы, счета-фактуры и акты выполненных работ подтверждают позицию инспекции и свидетельствуют о том, что заявитель в нарушение пункта 2 статьи 262 НК РФ неправомерно единовременно и в полном объеме включил в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли расходы на выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
Оспариваемым решением обществу отказано в правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по счету-фактуре от 29.06.2004 N 110 (акт выполненных работ N 2), счету-фактуре от 21.04.2004 N 043, счету-фактуре от 30.04.2004 N 046. Выводы налогового органа основаны на непредставлении заявителем оригиналов документов, в ходе проверки инспекции были представлены только факсимильные копии.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает унифицированных форм оформления актов сдачи-приемки исследовательских работ или автотранспортных работ по перевозке грунта. Однако ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержит правовых норм, согласно которым счета-фактуры являются документами, подтверждающими произведенные затраты.
В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.
Таким образом, указание налогового органа на отсутствие подлинников счетов-фактур как на обоснование отсутствия документального подтверждения соответствующих затрат является неправомерным.
Кроме того, представленные факсимильные копии запрошенных документов не свидетельствуют об отсутствии у заявителя подлинников соответствующих документов.
При рассмотрении возражений налогоплательщик указывал на наличие таких документов и представлял подлинники документов, что отражено в протоколе рассмотрения возражений от 09.08.2007.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, в составе расходов, связанных с производством и реализацией, по авансовым отчетам неправомерно учтены 76.655 руб. экономически не обоснованных затрат, не направленных на получение дохода и не связанных с производством.
Как следует из материалов дела, Белова Л.Н. является начальником отдела охраны окружающей среды. Сумма командировочных расходов составила 23.091,53 руб. Цель командировки - участие в церемонии награждения общества премией Председателя Совета директоров ВР, за выдающиеся достижения в области охраны труда, промышленной безопасности и охраны окружающей среды (ОТ, ПБ и ООС).
Должностной инструкцией начальника отдела охраны окружающей среды предусмотрена организация программы природоохранной деятельности предприятия и осуществление контроля за ее выполнением, а также организация соревнований по достижению наивысших показателей по природоохранной деятельности. "Гран-При" за самый перспективный проект в области ОТ, ПБ и ООС является наградой за достижения в производственной деятельности предприятия, составляющего которой, является охрана труда, промышленной безопасности и охраны окружающей среды. Кроме того, соревнования между коллективами в области охраны труда и промышленной безопасности предусмотрены п. 7.8 коллективного договора.
Чукчеев О.А. является главным инженером. Сумма командировочных расходов составила 17.840,67 руб. Цель командировки - участие в церемонии награждения заявителя премией Председателя Совета директоров ВР за выдающиеся достижения в области ОТ, ПБ и ООС.
В обязанности главного инженера согласно его должностной инструкции входит комплекс мер по ОТ, ПБ и ООС и данная награда явилась подтверждением достижения результатов в производственной деятельности предприятия. Кроме того, соревнования между коллективами в области охраны труда и промышленной безопасности предусмотрены п. 7.8 коллективного договора.
Шаманина С.В. является начальником отдела социального развития. Сумма командировочных расходов составила 21.532,46 руб. Цель командировки - ознакомление с рядом санаторно-курортных учреждений для заключения договоров на приобретение путевок для оздоровления работников предприятия.
Согласно должностным обязанностям, начальник отдела социального развития готовит предложения по организации санаторно-курортного лечения, для обеспечения программы отдыха и оздоровления сотрудников предприятия, участвует в заключении договоров, готовит предложения по совершенствованию социальной программы.
Данная командировка полностью соответствует ее должностной инструкции и должна учитываться в целях налогообложения прибыли.
Холдеева Н.Г. является главным специалистом отдела по работе с персоналом. Сумма командировочных расходов составила 6.850,34 руб.
Согласно должностной инструкции главный специалист отдела по работе с персоналом разрабатывает, адаптирует к условиям деятельности предприятия и реализует положения, разрешительные процедуры по работе с иностранными специалистами. Цель командировки в соответствии с командировочным удостоверением N 254-С от 13.07.2004 - оформление однократной рабочей визы семье Миер.
По результатам выполнения служебного задания в Федеральной миграционной службе совершено несколько действий: получение разрешение на привлечение иностранной рабочей силы, а также поданы документы на оформление рабочей визы генеральному директору и сопровождающему его члену семьи.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по командировкам.
Поскольку исполнение должностных обязанностей лица вне места основной работы считается командировкой, и налоговым органом не отрицается, что наряду с передачей документов на оформление визы сопровождающему члену семьи иностранного работника были выполнены действия, свидетельствующие о выполнении работником в период командировки своих должностных обязанностей, утверждение инспекции об отсутствии связи с производственной деятельностью общества неправомерно.
Таким образом, выводы налогового органа о неправомерности отнесения на расходы, уменьшающие доходы, указанных затрат, необоснованны.
Оспариваемым решением обществу отказано в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 74.078 руб., в связи с чем, доначислен налог на прибыль за 2004 в сумме 17.778,72 руб. Выводы налогового органа относятся к командировочным расходам, понесенным организацией при приобретении автомобиля и производственного оборудования.
Как следует из материалов дела, общество самостоятельно определило и включило произведенные затраты командированных лиц в стоимость приобретенных основных средств, предоставив соответствующие пояснения налоговому органу по каждому авансовому отчету.
Из бухгалтерской справки по форме 443 за декабрь 2004, а также оборотно-сальдовых ведомостей за декабрь 2004 следует, что командировочные расходы работников были отнесены на увеличение стоимости основных средств и товарно-материальных ценностей, а именно Барсукова В.М. по сумме 12.619,07 руб. в октябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись, и сумма расходов по данной командировке отнесена на стоимость приобретенного автомобиля; по сумме 18.040,68 руб. в ноябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись, и сумма расходов по данной командировке отнесена на стоимость приобретенного автомобиля; Иванова В.И. по сумме 14.920,34 руб., принял участие в переговорах с иностранными компаниями о намерениях по заключению контракта на приобретение оборудования на 2005; Валитова И.К. по сумме 8.400 руб. в октябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись и сумма включена в стоимость приобретенных материальных ценностей; по сумме 15.591,40 руб. в ноябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись и сумма включена в стоимость приобретенного основного средства; Карпович П.В. по сумме 4.507 руб. в ноябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись и сумма включена в стоимость приобретенных материальных ценностей, всего в сумме 74.078,49 руб.
Налоговым органом не представлено доказательств, что отраженные в бухгалтерской справке по форме 443 за декабрь 2004 операции по увеличению стоимости основных средств и оборудования обществом не произведены.
На основании вышеизложенного выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 74.078 руб. и неуплате налога в сумме 17.778,72 руб. необоснованны.
Страницы: 1 из 4 1 2 3 4
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.09.2010 N 09АП-21171/2010-АК, 09АП-21172/2010-АК ПО ДЕЛУ N А40-51805/09-20-309
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 сентября 2010 г. N 09АП-21171/2010-АК,
09АП-21172/2010-АК
Дело N А40-51805/09-20-309
резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2010
постановление изготовлено в полном объеме 21 сентября 2010
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
судей Н.О. Окуловой, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Н.А. Корсаковой, Е.А. Чайка
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
Открытого акционерного общества "ТНК-Нижневартовск"
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.06.2010
по делу N А40-51805/09-20-309, принятое судьей А.В. Бедрацкой,
по заявлению Открытого акционерного общества "ТНК-Нижневартовск"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
- о признании частично недействительным решения;
- при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Л.А. Коньковой по дов. от 10.12.2009 N 291;
- от заинтересованного лица - Ю.В. Кузьминой по дов. от 22.09.2009 N 218, Ю.А. Грибоедовой по дов. от 13.09.2010 N 221;
- установил:
Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.06.2010 признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.10.2007 N 52/2419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении Открытого акционерного общества "ТНК-Нижневартовск" (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 13.04.2009 N ММ-25-9/109@) в части: пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на прибыль организаций за 2004 - 2005 в сумме 39.649.582,68 руб., в том числе: за 2004 - 8.110.249,10 руб., за 2005 - 31.539.333,58 руб.; пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на добавленную стоимость за 2004 - 2005 в сумме 2.006.532,57 руб., в том числе: за 2004 - 738.280,77 руб., за 2005 - 1.268.251,80 руб.; пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на добычу полезных ископаемых за 2004 - 2005 в сумме 160.169.891 руб., в том числе: за 2004 - 32.404.272 руб.; за 2005 - 127.765.619 руб.; пункта 3.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченных налога на имущество организаций за 2004 - 2005 в сумме 46.772.779 руб., в том числе: за 2004 - 3.622.522 руб.; за 2005 - 43.150.257 руб.; пункты 1, 2, 3.2 и 3.3 резолютивной части решения в соответствующей части, пункты 2 и 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц организаций в сумме 483.364 руб.; пункта 5 резолютивной части решения в части предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 1.272.796 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
С решением суда не согласились заявитель и заинтересованное лицо, обратились с апелляционными жалобами, обращение с которыми мотивируют тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права и неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества без удовлетворения. Также инспекция представила письменные пояснения.
Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов, письменных пояснений, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.
Как видно из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления и своевременности уплаты) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.
По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 24.07.2007 N 52/1485 и принято решение от 22.10.2007 N 52/2419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 103.567.224 руб., обществу начислены пени в сумме 111.716.367 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 529.398.711 руб., штрафы, пени, внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет, удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 1.272.796 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ.
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 13.04.2009 N ММ-25-9/109@ изменила решение инспекции путем отмены: 1) в резолютивной части указанного решения пункта 3.1: подпункта 1 в части доначислений налога на прибыль организаций в размере 176.570,88 руб. по эпизоду, связанному с предоставлением услуг сторонней организацией по проведению аудиторской проверки; подпункта 2 в части доначислений НДС: в размере 247.468,73 руб. по эпизоду, связанному с налоговыми вычетами по НДС, уплаченному в составе затрат на услуги сторонней организации по проведению аудиторской проверки; в размере 106.846.245 руб. по эпизоду, связанному со строительством боковых стволов на скважинах; в размере 113.660,95 руб. по эпизоду, связанному с налоговыми вычетами по НДС, уплаченному в составе расходов на оформление паспортов сделок; 2) пункта 1 в части соответствующих отмененной части сумм штрафов по налогу на прибыль организаций, НДС; 3) пункта 2 в части соответствующих отмененной части сумм пени по налогу на прибыль организаций, НДС; в остальной части решение оставила без изменения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 261, пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации в 2004 единовременно отнесены в состав расходов на освоение природных ресурсов затраты на проведение полевых сейсморазведочных работ по договору с ОАО "Сибнефтегеофизика" от 28.01.2004 N 4-с/2004-ЗД/ТНВ-1143 "Проведение полевых сейсморазведочных работ ЗД на Хошской площади (Северная часть Самотлорского месторождения)" на общую сумму 26.610.650 руб. Указанные затраты, по мнению налогового органа, подлежат отнесению в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ, поскольку указанные работы проведены обществом не самостоятельно, а с привлечением подрядных организаций. По аналогичным основаниям налоговый орган признал необоснованным единовременное включение в состав расходов в 2005 затрат: на проведение экспертизы материалов по подсчету запасов Самотлорского месторождения на сумму 3.000.000 руб.; на оказание консультационных работ по сопровождению материалов на получение горного отвода по Тюменскому месторождению на сумму 100.000 руб.; на проведение экспертизы документов в области промышленной безопасности на сумму 278.571 руб.; по ведению балансов и ресурсов общества на сумму 1.500.000 руб.; по перерасчету запасов нефти и растворенного газа Гун-Еганского месторождения на сумму 5.000.000 руб.; на проведение сейсморазведочных работ ЗД на Хошской площади на сумму 30.243.043 руб.; на услуги по супервайзингу полевых сейсморазведочных работ на сумму 700.000 руб.; на агентские услуги по работам по поиску, разведке и оценке месторождений нефти на Гун-Еганском, Лор-Еганском, Никольском, Новомолодежном и Тюменском месторождениях на сумму 3.612.010 руб., которые в общей сумме привели к занижению налоговой базы на 5.056.947 руб.
Из материалов дела следует, что предметом договора от 28.01.2004 N 4-с/2004-ЗД/ТНВ-1143, заключенного обществом с ОАО "Сибнефтегеофизика" является проведение полевых сейсморазведочных работ ЗД в пределах Северной части Самотлорского месторождения.
В соответствии приложением N 1 к договору предусмотрен следующий состав работ: уточнение дизайн ЗД съемки на основе набора параметров систем наблюдений с учетом особенностей поверхностных условий площади работ; мобилизация сейсмической партии; опытные работы; производственные работы (топогеодезические работы, в том числе подготовка и расчистка профилей, работы методом общей глубинной точки, работы по изучению параметров зоны малых скоростей, полевая обработка сейсмических данных, включая получение суммарного куба и временную миграцию после суммирования).
Согласно дополнительным соглашениям к данному договору N 1 от 17.03.2004, от 23.11.2004, все работы поделены на этапы: мобилизация (рекогносцировка площади работ, выбор и согласование места полевого лагеря партии, приобретение и доставка на площадь работ техники, оборудования, материалов); рубка просек, подготовка профилей, топографо-геодезические работы, сейсмическая съемка, демобилизация.
Также материалами дела установлено, что предметом договора от 12.12.2005 N 1612/Э-41/ТНВ-0836/05, заключенного обществом с АНО "Аудит недропользования и консалтинг" является проведение экспертизы материалов по подсчету запасов Самотлорского месторождения; предметом договора от 15.12.2005 N 56-У/2005 ТНВ-08476/05, заключенного с ФГУ "Центр лабораторного анализа и технических измерений по Уральскому ФО", является оказание консультационных работ по сопровождению материалов на получение горного отвода по Тюменскому месторождению; предметом договора от 13.09.2005 N ТНВ-0725/05/16НФ, заключенного с Нижневартовским филиалом АНО Сибирский центр технической диагностики и экспертизы "Диасиб", является проведение экспертизы документов в области промышленной безопасности; предметом договора от 01.01.2005 N ТННЦ-1479/04ТНВ-0258/05, заключенного с ЗАО "Тюменский нефтяной научный центр", является перерасчет запасов нефти и растворенного газа Гун-Еганского месторождения; предметом договора от 23.03.2005 N ТНВ-1333/04, заключенного с ООО "Геофизические Системы Данных", является супервайзинг полевых сейсморазведочных работ ЗД на Самотлорском месторождении; предметом договора от 16.05.2005 N ТНК-0753/05, заключенного с ОАО "Тюменская нефтяная компания", является выполнение агентских услуг по выполнению работ по поиску, разведке и оценке месторождений нефти на Гун-Еганском, Лор-Еганском, Никольском, Новомолодежном и Тюменском месторождениях.
По мнению налогового органа, произведенные расходы по оплате вышеназванных работ подлежат отнесению в расходам на освоение природных ресурсов в течение 12 месяцев после месяца, в котором завершены работы по правилам пункта 2 статьи 261 и пункта 3 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации.
По мнению общества, на порядок отнесения указанных расходов (единовременно либо в течение 12 месяцев с момента подписания акта выполненных работ) влияет не субъект выполнения таких работ, а стадия разработки месторождения полезных ископаемых, на которой осуществляются такие работы. Общество учитывало расходы по вышеуказанным договорам, как расходы по геологическому изучению промышленно разрабатываемых месторождений и залежей, проводимых с целью уточнения запасов, произведенных в рамках текущей деятельности предприятия на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, и относило указанные расходы по правилам абзаца 5 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Статьей 325 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.
Согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиком, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями данной статьи.
По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ) и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В то же время, абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ определен иной порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, связанных с доразведкой месторождения или его участков. К текущим расходам на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, относятся также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам. Расходы на доразведку месторождения или его участков в составе текущих расходов в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
Положениями статей 261 и 325 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения в зависимости от того, относятся они к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до ввода их в эксплуатацию).
В соответствии с Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденного Приказом МНР России от 07.02.2001 N 126 геологоразведочным процессом именуется совокупность взаимосвязанных, применяемых в определенной последовательности работ по изучению недр, обеспечивающих подготовку разведанных запасов нефти, газового конденсата и природного газа для промышленного освоения. Из указанного Положения следует, что стадии геологического изучения, поиска и оценки месторождения, разведки и пробной эксплуатации предшествуют стадии промышленного освоения месторождения.
Согласно разделу 3.4 Методических рекомендаций по ведению государственного геологического контроля на объектах геологического изучения и добычи нефти и газа, подземного хранения газа, утвержденных МНР России 20.11.2000, по завершении стадий поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых производится промышленная разработка нефтяных и газовых месторождений.
Под промышленной разработкой месторождения понимается технологический процесс извлечения из недр нефти, газа и сопутствующих ценных компонентов. Ввод месторождений (залежей) в промышленную разработку допускается, если: получена в установленном порядке лицензия на право пользования недрами соответствующего месторождения (залежи); утверждены (ГКЗ, ЦКЗ) запасы нефти, газа и конденсата с правом для промышленного освоения (при наличии совмещенной лицензии с правом пользования недрами одновременно для геологического изучения и добычи); составлена, согласована со всеми заинтересованными организациями, прошедшая соответствующие геолого-экономическую и экологическую экспертизы, проектная документация на разработку (технологическая схема или проект разработки).
Из представленных обществом в материалы лицензий ХМН 01190 НЭ, ХМН 01191 НЭ, ХМН 01192 НЭ, ХМН 01193 НЭ, ХМН 01195 НЭ, ХМН 01196 НЭ на поиск и добычу нефти Самотлорского (северная часть), Тюменского, Гун-Еганского, Новомолодежного, Никольского, Лор-Еганского месторождений, Анализа разработки Северной территории Самотлорского месторождения в границах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск", утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 10.06.2003 N 3006, Уточненного проекта разработки Самотлорского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 08.12.2005 N 3496, Проекта доразведки Самотлорского месторождения 1997, Проекта разработки Лор-Еганского месторождения, утвержденного протоколом ТО ЦКР по ХМАО от 27.01.2005 N 564, Проекта разработки Новомолодежного нефтяного месторождения (Северное поднятие), утвержденном протоколом ЦКР от 10.02.2000 N 2550, Анализа разработки Новомолодежного месторождения, утвержденного протоколом от 12.10.2005 N 709, Анализа разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР от 09.02.2000 N 2544, Анализа разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом от 13.04.2005 N 595 следует, что все месторождения, на которые обществу выданы лицензии на добычу нефти и газового конденсата, находятся в стадии промышленного освоения. Следовательно, все спорные расходы на освоение природных ресурсов произведены обществом на введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном месторождении.
По мнению общества, указание в оспариваемом решении налоговым органом на особый порядок отнесения к расходам затрат в случае осуществления работ подрядными организациями, не изменяет порядок отнесения к затратам расходов на освоение природных ресурсов на промышленно освоенном месторождении, установленный статьей 325 НК РФ.
Вместе с тем, является обоснованным вывод инспекции о том, что расходы по работам (этапам), завершенным в 2004, учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций частично в 2004 в зависимости от месяца, в котором завершены работы. В нарушение данного порядка налогоплательщиком принята к учету в 2004 вся сумма расходов по работам, завершенным в 2005.
Указанные расходы, согласно пунктам 1, 2 статьи 261, пункту 3 статьи 325 НК РФ принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, и включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение 12 месяцев.
Таким образом, обществом неправомерно отнесены произведенные расходы единовременно в затраты в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, доначисление сумм налога на прибыль за 2004 в размере 6.386.556 руб., за 2005 год - 1.011.389,40 руб. является обоснованным.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 261, пункта 2 статьи 325 НК РФ отнесены на расходы затраты по сбору, анализу и подготовке новой геологопромысловой информации в размере 6.000.000 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль за 2005 в сумме 1.200.000 руб.
Как следует из материалов дела, предметом договора от 29.12.2004 N ТНВ-0209/05/ТННЦ-1528/05, заключенного заявителем с ЗАО "Тюменский нефтяной научный центр", является "Обоснование бурения 2006 с организацией и проведением мониторинга геологических и гидродинамических моделей по Самотлорскому месторождению в пределах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск".
Техническим заданием к данному договору установлено, что обоснование бурения, планирование ГТМ, оценка технологического эффекта от них и анализ выработки запасов должны производиться на основе постоянно действующей геолого-технологической секторной модели, в связи с чем, исполнителю по договору предложено: осуществить сбор, подготовку и загрузку новой промыслово-геофизической информации; произвести обновление и уточнение геологической и фильтрационной модели на основе новой информации по результатам воспроизведения истории разработки сектора на дату начала мониторинга; дать рекомендации по размещению проектных скважин (бурение 2006), и по оптимизации разработки с учетом выработки запасов на 20-летний прогноз (2 - 3 варианта); дать экономическое обоснование рентабельности бурения новых скважин по вариантам и в целом по участку на прогноз. Результаты мониторинга геологических моделей и результаты гидродинамических расчетов на основе ПГТМ передаются заказчику.
В рамках исполнения данного договора исполнителем представлены акты выполненных работ и отчеты, согласно которым исполнителем проведены следующие работы: сбор, анализ и подготовка новой геолого-промысловой информации по пластам БВ 10, АВ1(3) (сектор 1), АВ1(3) (сектор 3); обновление и уточнение трехмерной геологической модели по пластам БВ 10, АВ1(3) (сектор 1), АВ1(3) (сектор 3); обновление и адаптация фильтрационной модели по новым промысловым данным и результатам бурения новых скважин по пласту БВ 10, АВ1(3) (сектор 1), АВ1(3) (сектор 3); размещение проектных скважин кустов скважин 2409, 2522, 2523 (пласт БВ 10), 2499, 2492, 2478, 2500, 2482, 2481, 2484, 2452 (пласт АВ 1(3)), прогноз технологических показателей по проектным скважинам, рекомендации по оптимизации разработки с учетом выработки запасов; построение секторной трехмерной геологической модели пласта БВ8.
Налоговым органом произведенные расходы по оплате вышеназванных работ отнесены в расходы на освоение природных ресурсов в соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ, которые подлежат включению, по мнению инспекции, согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ в течение 12 месяцев после месяца, в котором завершены работы по правилам абзаца 1 - 4 пункта 3 статьи 325 Кодекса.
Общество учитывало расходы по вышеуказанному договору как работы по обоснованию проведения и планированию геологоразведочных работ, как расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке, работы по геологическому изучению промышленно разрабатываемых месторождений и залежей, проводимые с целью уточнения запасов произведенных в рамках текущей деятельности предприятия на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию и относило указанные расходы по правилам абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ.
Из представленных обществом в материалы дела лицензии ХМН 01190 НЭ на добычу нефти, газа, конденсата в пределах Самотлорского (северная часть) лицензионного участка, Анализа разработки Северной территории Самотлорского месторождения в границах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск", утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 10.06.2003 N 3006, Уточненного проекта разработки Самотлорского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 08.12.2005 N 3496, Проекта доразведки Самотлорского месторождения 1997 следует, что Самотлорское месторождение введено в промышленную разработку в 1969; на Северной территории Самотлорского месторождения находятся в стадии промышленной разработки пласты АВ1(3), БВ8(1-2), ЮВ1(1)е. Следовательно, все спорные расходы на освоение природных ресурсов произведены обществом на введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном месторождении.
В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 10-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.
Поскольку последний акт выполненных работ подписан 30.12.2005, у заявителя возникло право отнесения на затраты по освоению природных ресурсов на расходы по прибыли организаций с 01.01.2006.
Таким образом, обществом неправомерно отнесены произведенные расходы по договору от 29.12.2004 N ТНВ-0209/05/ТННЦ-1528/05 единовременно в затраты в целях исчисления налога на прибыль за 2005 в соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ. Доначисление налога на прибыль за 2005 в размере 1.200.000 руб. произведено налоговым органом обоснованно.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение статей 261, 262, 325 НК РФ неправильно квалифицированы расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, обусловленных техническими заданиями заказчика. По мнению налогового органа, затраты заявителя являются расходами на НИОКР, а не расходами на освоение природных ресурсов, и потому в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ должны равномерно включаться налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение 3 лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены соответствующие исследования.
Данные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению в связи со следующим.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Пунктом 2 статьи 261 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса.
Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. В абзаце 6 данного пункта уточняется, что указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.
Налоговым органом признаны научно-исследовательскими работами ряд затрат, произведенных обществом в 2004 - 2005.
Спорные работы проведены по введенным в постоянную эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Указанные обстоятельства подтверждаются лицензиями ХМН 01190 НЭ, ХМН 01191 НЭ, ХМН 01192 НЭ, ХМН 01193 НЭ, ХМН 01195 НЭ, ХМН 01196 НЭ на поиск и добычу нефти Самотлорского (северная часть), Тюменского, Гун-Еганского, Новомолодежного, Никольского, Лор-Еганского месторождений. Анализом разработки Северной территории Самотлорского месторождения в границах лицензионного участка ОАО "ТНК-Нижневартовск", утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 10.06.2003 N 3006, Уточненным проектом разработки Самотлорского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 08.12.2005 N 3496, Проектом доразведки Самотлорского месторождения 1997, Проектом разработки Лор-Еганского месторождения, утвержденного протоколом ТО ЦКР по ХМАО от 27.01.2005 N 564, Проектом разработки Новомолодежного нефтяного месторождения (Северное поднятие), утвержденном протоколом ЦКР от 10.02.2000 N 2550, Анализом разработки Новомолодежного месторождения, утвержденного протоколом от 12.10.2005 N 709, Анализом разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом ЦКР от 09.02.2000 N 2544, Анализом разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом от 13.04.2005 N 595.
Таким образом, поскольку подготовительная стадия разработки месторождения пройдена, расходы общества не носят подготовительный характер на стадии геологического изучения недр, а потому являются текущими затратами по освоению природных ресурсов. Работы, проведенные по спорным договорам, как направленные в целом на уточнение запасов полезных ископаемых и дальнейшую разработку месторождения общества, отвечают понятию доразведка, приведенному в пункте 3 статьи 325 НК РФ.
Указанный вывод следует из Технических заданий к спорным договорам, а также нормативных актов, регламентирующих порядок и обязанность недропользователя по их составлению.
В соответствии с пунктом 1.7 РД 153-39-007-96 "Регламент составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений" технологическими проектными документами на разработку месторождения являются: проекты пробной эксплуатации; технологические схемы опытно-промышленной разработки; технологические схемы разработки; проекты разработки; уточненные проекты разработки (доразработки); анализы разработки. Уточнение или пересмотр отдельных проектных решений и показателей разработки, не меняющие утвержденных принципиальных положений технологических проектных документов, может производиться в дополнениях к технологическим схемам и проектам разработки; авторском надзоре за выполнением технологических схем и проектов разработки.
Проектные технологические документы на разработку месторождения и дополнения к ним рассматриваются и утверждаются ЦКР Минтопэнерго России, а также территориальными Комиссиями по согласованию с Минтопэнерго России.
Согласно пунктам 1.11 - 1.15 РД 153-39-007-96 технологическая схема - основной проектный документ, определяющий с учетом экономической эффективности принципы воздействия на пласты и систему промышленной разработки месторождения; проект разработки является основным документом, по которому осуществляется комплекс технологических и технических мероприятий по извлечению нефти и газа из недр, контролю за процессом разработки, такой документ составляется после завершения бурения 70% и более основного фонда скважин по результатам реализации технологических схем разработки с учетом уточненных параметров пластов; уточненные проекты разработки составляются на поздней стадии разработки после извлечения основных извлекаемых (порядка 80%) запасов нефти месторождения в соответствии с периодами планирования, в нем предусматриваются мероприятия интенсификации и регулирования процесса добычи нефти, по увеличению эффективности применения методов повышения нефтеизвлечения; анализ разработки осуществляется по разрабатываемым месторождениям в целях определения эффективности применяемой технологии разработки, выработки запасов по площади и разрезу объектов разработки и определения мер, направленных на совершенствование систем разработки и повышение их эффективности; при авторском надзоре контролируется реализация проектных решений и соответствие фактических технико-экономических показателей принятым в технологических схемах или проектах разработки, вскрываются причины, обусловившие расхождение, осуществляются мероприятия, направленные на достижение проектных показателей.
В проектных документах на разработку (технологической схеме, проекте разработки, доразведки) (п. 8.7 Регламента) обосновываются: выделение эксплуатационных объектов; системы размещения и плотность сеток добывающих и нагнетательных скважин; выбор способов и агентов воздействия на пласты; порядок ввода объекта в разработку; способы и режимы эксплуатации скважин; уровни, темпы и динамика добычи нефти, газа и жидкости из пластов, закачки в них вытесняющих агентов, обеспечивающие наиболее полную выработку; вопросы повышения эффективности реализуемых систем разработки заводнением; вопросы, связанные с особенностями применения физико-химических, тепловых и других методов повышения нефтеизвлечения из пластов; выбор рекомендуемых способов эксплуатации скважин, устьевого и внутрискважинного оборудования; мероприятия по предупреждению и борьбе с осложнениями при эксплуатации скважин; требования к системам сбора и промысловой подготовке продукции скважин; требования к системам поддержания пластового давления (ППД) и качеству используемых агентов; требования и рекомендации к конструкциям скважин и производству буровых работ, методам вскрытия пластов и освоения скважин; мероприятия по контролю и регулированию процесса разработки, комплекс геофизических и гидродинамических исследований скважин; специальные мероприятия по охране недр и окружающей среды при бурении и эксплуатации скважин, технике безопасности, промсанитарии и пожарной безопасности при применении методов повышения нефтеизвлечения из пластов с учетом состояния объектов окружающей среды; объемы и виды работ по доразведке месторождения; вопросы, связанные с опытно-промышленными испытаниями новых технологий и технических решений.
Расходы по вышеуказанным договорам не могут быть классифицированы как расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) для целей налогообложения, так как в соответствии со статьей 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в то время как, результаты проделанных работ по спорным договорам не свидетельствуют о создании новой или усовершенствованной производимой продукции (нефти).
Налоговым органом не доказано, что в результате уточнения отдельных проектных документов были изменены принципиальные положения проектных документов.
Исходя из положений пункта 1.11 и раздела 8 РД 153-39-007-96, технологическая схема содержит исключительно положения, касающиеся текущей эксплуатации месторождения, и не призвана описывать какие-либо подходы к усовершенствованию производимой продукции или созданию новой продукции.
С учетом указанных обстоятельств, ссылка инспекции на пункты 1.7, 3.2 РД 153-39-007-96 "Регламента составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений", как указывающих на то, что составление проектных технологических документов является комплексной научно-исследовательской работой, не может быть принята в качестве определяющего признака для отнесения произведенных работ к научно-исследовательским.
Сфера действия данного регламента четко определена - указанный документ определяет структуру и содержание проектных документов на промышленную разработку технологических схем, и уточненных проектов разработки, а также проектов пробной эксплуатации и технологических схем опытно-промышленной разработки нефтяных и газонефтяных месторождений как при использовании освоенных практикой методов разработки, так и при применении методов повышения нефтеизвлечения из пластов, а не определяет методы и способы (научно-исследовательские или освоения природных ресурсов) их достижения, а также включает общие требования и рекомендации к содержанию технического задания на проектирование, составлению проектных документов, содержанию и оформлению всех составляющих их частей и разделов.
Заявителем указано, что статья 262 НК РФ является общей нормой, в то время как статья 261 НК РФ является специальной нормой, относящей те или иные затраты к расходам на освоение природных ресурсов. При этом, данная статья не исключает возможность отнесения к расходам на освоение природных ресурсов тех расходов, которые понесены в рамках проведенных научно-исследовательских работ по геологическому изучению недр, разведке полезных ископаемых, научно-исследовательских работ подготовительного характера.
Подтверждением тому является пункт 4 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 115н, в соответствии с которым положения ПБУ не применяются в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.).
На основании статей 261 и 325 НК РФ в пунктах 5.3.4. Положения об учетной политике ОАО "ТНК-Нижневартовск" на 2004 и Положения об учетной политике ОАО "ТНК-Нижневартовск" на 2005, приложения N 9 к нему дана квалификация, перечень и порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, в соответствии с которыми затраты на ОПР делятся на: общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом; расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка; расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка; расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка (непродуктивные скважины); расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Работы по геологическому изучению недр промышленно разрабатываемых месторождений и залежей, проводимые с целью уточнения запасов. Общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом.
Не включаются в состав расходов на освоение природных ресурсов текущие расходы, связанные с разработкой месторождений и залежей: обоснование уровня добычи; мониторинг геологической среды лицензионных участков; базы данных (геологическая и гидродинамическая модель месторождения) и программные продукты, их сопровождение и мониторинг; отбор, исследование керна эксплуатационных скважин, хранение кернового материала; геофизические работы и исследования скважин; анализ геолого-геофизической информации, полученной в ходе геофизических исследований, и ее оцифровка и т.д.
Такие расходы в соответствии с учетными политиками общества в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного периода, в котором они произведены, с отнесением к расходам по обычным видам деятельности.
Как следует из содержания классификации, последняя имеет четкое строение и основана на положениях статей 261, 325 НК РФ.
В связи с этим доначисление налога на прибыль при том, что рассматриваемые затраты, что не оспаривается налоговым органом, могут быть по равным основаниям отнесены одновременно к нескольким группам расходов, необоснованно.
Кроме того, в оспариваемых пунктах решения налогового органа 1.1, 1.13, 1.17 аналогичные расходы по проведению экспертизы материалов по подсчету запасов, ведению баланса, перерасчету запасов, обоснованию бурения 2006 с организацией и проведением мониторинга геологических и гидродинамических моделей, инспекция согласилась с обществом и признала указанные расходы в качестве расходов на освоение природных ресурсов.
Так, налоговый орган не представил доказательств отличий работ по обоснованию бурения 2006 от обоснования бурения на 2005, которые бы позволили отнести последние именно к НИОКРу, а не к освоению природных ресурсов.
В силу подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Стоимость произведенных работ ЗАО "Тюменский нефтяной научный центр", ГП ХМАО "Научно-аналитический центр рационального недропользования им. В.И. Шпильмана", Западно-Сибирским филиалом НИУ Института геологии нефти и газа СО РАН, АНО "Аудит недропользования и консалтинга" включает в себя НДС в размере 18%, что подтверждается выставленными в адрес общества счетами-фактурами и актами выполненных работ.
Таким образом, заявителем указано, что, классифицируя спорные работы в качестве облагаемых НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ (не освобождаемые от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), вышеназванные научные учреждения тем самым не квалифицировали проведенные работы как НИОКР для целей налогообложения.
Вместе с тем, являются обоснованными доводы налогового органа о том, что в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в частности, расходы на изобретательство, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренной статьей 262 НК РФ.
Абзацем 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ определено, что указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцев, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Согласно пункту 2 раздела I Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, к НИОКР относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона N 127-ФЗ от 23.08.1996 "О науке и государственной научно-технической политике" под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Таким образом, статьей 262 НК РФ установлен конкретный критерий для квалификации спорных затрат как расходов на НИОКР, при наличии которого налогоплательщик обязан учесть данные расходы равномерно в течение определенного периода времени (в 2004 - 2005 - трех лет). Указанным критерием является направленность работ на совершенствование производимой продукции, товаров, работ, услуг (совершенствование применяемой технологии).
В соответствии с пунктом 5 статьи 23 Закона Российской Федерации от 23.02.1992 N 2395-1 "О недрах" одним из основных требований по рациональному использованию и охране недр является обеспечение наиболее полного извлечения из недр запасов полезных ископаемых.
Согласно пункту 17 и пункту 19 раздела II "Правил охраны недр", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71, организация при разработке проектной документации осуществляет технико-экономическое сравнение вариантов размещения объектов, технологических схем и режимов предложений по оптимальному (окончательному) варианту. Объем и состав этих материалов и предложений определяются с учетом сложности горно-геологических и горнотехнических условий и обеспечения рационального, комплексного использования запасов полезных ископаемых, безопасного ведения горных работ, охраны недр и окружающей среды. При этом в проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых в целях предотвращения выборочной отработки месторождения, приводящей к необоснованным потерям запасов полезных ископаемых, преждевременному истощению и обесцениванию запасов месторождения, в случае наличия участков, пластов и залежей промышленных типов и сортов полезных ископаемых, резко различных по качеству, горнотехническим условиям залегания и другим параметрам, обосновывается последовательность (очередность) отработки таких участков, пластов и залежей и долевое участие добычи из отдельных участков, пластов и залежей в общем объеме добычи по годам, увязанное с календарным графиком отработки месторождения и планами развития горных работ.
Таким образом, недропользователю в рамках реализации мероприятий по интенсификации извлечению полезного ископаемого из недр необходимо регулярно совершенствовать процесс добычи полезного ископаемого в зависимости от условий ее залегания и других факторов путем применения наиболее эффективных технологий.
Из наименования и содержания вышеуказанных договоров, технических заданий и календарных планов к ним, актов выполненных работ, а также существа проведенных работ следует, что заявителем фактически приобретены результаты научных исследований, которые имели практическое значение для его производственной деятельности, а именно изначально были направлены и привели к совершенствованию производимой работы - к интенсификации добычи нефти.
Кроме того, в соответствии с пунктом 1.7 Регламента составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39-007-96, утвержденного Минтопэнерго России от 23.09.1996 проектирование разработки, как и разработка месторождений, носит стадийный характер. Технологическими проектными документами являются: проекты пробной эксплуатации; технологические схемы опытно-промышленной разработки; технологические схемы разработки; проекты разработки; уточненные проекты разработки (доразработки); анализы разработки.
Пунктом 3.2 РД 153-39-007-96 установлено, что составление технологических проектных документов на промышленную разработку нефтяных и газонефтяных месторождений является комплексной научно-исследовательской работой, требующей творческого подхода, учета передового отечественного и зарубежного опыта, современных достижений науки и практики разработки (нефтепромысловой геологии, физикохимии пласта и подземной гидродинамики), компьютерных методов, технологии и техники строительства и эксплуатации скважин, обустройства промыслов, экономико-географических факторов, требований охраны недр и окружающей среды.
Таким образом, договоры на составление проектов разработки месторождений и уточненные проекты и анализы разработки, являются комплексной научно-исследовательской работой.
Следовательно, спорные работы соответствуют критериям, установленным статьей 262 НК РФ, и являются научно-исследовательскими работами.
В "Регламенте по созданию постоянно действующих геолого-технологических моделей нефтяных и газонефтяных месторождений. РД 153-39.0-047-00" указано, что одним из главных направлений повышения качества проектирования, управления и контроля за разработкой нефтяных и газонефтяных месторождений является применение компьютерных постоянно действующих геолого-технологических моделей (ПДГТМ).
При построении на базе всей совокупности имеющихся геолого-геофизических и промысловых данных, постоянно действующих геолого-технологических моделей, недропользователь имеет возможность отслеживать в динамике выработку остаточных запасов углеводородов, точнее прогнозировать добычу нефти и газа, моделировать геолого-технические мероприятия по повышению нефтеотдачи и эффективности работы предприятия, более обоснованно рассчитывать наиболее рациональные и экономически эффективные варианты разработки продуктивных пластов. ПДГТМ могут использоваться при составлении проектных документов и самостоятельно для изучения природно-технологических объектов и оптимизации процесса эксплуатации, содержащихся запасов углеводородов при текущем управлении процессом разработки.
Как усматривается из вышеуказанных договоров, а также технических заданий институтами при проведении научно-исследовательских работ по уточнению проектов разработки Самотлорского месторождения, в границах Новомолодежного лицензионного участка, Тюменского месторождения разрабатывались постоянно действующие геолого-технологические модели, которые впоследствии давали возможность прогнозировать добычу нефти, моделировать геолого-технические мероприятия по повышению нефтеотдачи и эффективности работы предприятия, т.е. в рамках спорных договоров проводились научные исследования, которые имели практическое значение для производственной деятельности общества.
Заявитель указывает на то, что спорные расходы являются текущими расходами по доразведке (расходами на освоение природных ресурсов) и в силу пункта 3 статьи 325 НК РФ учитываются единовременно.
Данный довод общества отклоняется судом апелляционной инстанции исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ доразведкой являются геолого-поисковые и геолого-разведочные работы по разведке полезных ископаемых, проведенные по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Вышеперечисленные договоры не содержат обязанности исполнителей провести какие-либо работы по доразведке. Договорами предусмотрены: применение новых технологий по интенсификации добычи нефти и повышению нефтеотдачи пластов; обоснование утилизации подтоварной воды; подготовка гидродинамических моделей; определение петрофизических характеристик горных пород и физико-химических свойств, пластовых флюидов по скважинам.
Геолого-поисковые и геолого-разведочные работы не выполнялись, в связи с чем, норма пункта 3 статьи 325 НК РФ в данном случае неприменима.
Заявитель также указывает на то, что статья 262 НК РФ является общей по отношению к статье 261 НК РФ (специальной) и поэтому не исключает возможность отнесения расходов по НИОКР к расходам на освоение природных ресурсов в качестве подготовительных работ.
Между тем, нормами главы 25 НК РФ установлен определенный порядок признания доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций представляющий собой совокупность общих и специальных принципов, определяющих в итоге методику исполнения плательщиком обязанности по расчету налоговой базы в части полученных им доходов и понесенных расходов. Так, статья 252 НК РФ содержит общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли, а статья 253 НК РФ конкретизирует перечень расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно данной норме к расходам, связанным с производством и реализацией относятся отдельно расходы на освоение природных ресурсов (подпункт 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ) и отдельно расходы на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (подпункт 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ). Следовательно, и та и другая норма (статьи 261, 262 НК РФ) являются специальными по отношению к общей статье 252 НК РФ, а норма статьи 253 НК РФ исключает возможность учета затрат на научные исследования в порядке, предусмотренном для расходов на освоение природных ресурсов.
Так как специальные нормы налогового законодательства имеют приоритет над общими нормами, то, руководствуясь статьей 262 НК РФ как специальной правовой нормой прямого действия, общество обязано включать расходы на проведенные НИОКР в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет.
Таким образом, представленные заявителем в материалы дела документы, в том числе, договоры, а также соответствующие технические задания, календарные планы, счета-фактуры и акты выполненных работ подтверждают позицию инспекции и свидетельствуют о том, что заявитель в нарушение пункта 2 статьи 262 НК РФ неправомерно единовременно и в полном объеме включил в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли расходы на выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
Оспариваемым решением обществу отказано в правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по счету-фактуре от 29.06.2004 N 110 (акт выполненных работ N 2), счету-фактуре от 21.04.2004 N 043, счету-фактуре от 30.04.2004 N 046. Выводы налогового органа основаны на непредставлении заявителем оригиналов документов, в ходе проверки инспекции были представлены только факсимильные копии.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает унифицированных форм оформления актов сдачи-приемки исследовательских работ или автотранспортных работ по перевозке грунта. Однако ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержит правовых норм, согласно которым счета-фактуры являются документами, подтверждающими произведенные затраты.
В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.
Таким образом, указание налогового органа на отсутствие подлинников счетов-фактур как на обоснование отсутствия документального подтверждения соответствующих затрат является неправомерным.
Кроме того, представленные факсимильные копии запрошенных документов не свидетельствуют об отсутствии у заявителя подлинников соответствующих документов.
При рассмотрении возражений налогоплательщик указывал на наличие таких документов и представлял подлинники документов, что отражено в протоколе рассмотрения возражений от 09.08.2007.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, в составе расходов, связанных с производством и реализацией, по авансовым отчетам неправомерно учтены 76.655 руб. экономически не обоснованных затрат, не направленных на получение дохода и не связанных с производством.
Как следует из материалов дела, Белова Л.Н. является начальником отдела охраны окружающей среды. Сумма командировочных расходов составила 23.091,53 руб. Цель командировки - участие в церемонии награждения общества премией Председателя Совета директоров ВР, за выдающиеся достижения в области охраны труда, промышленной безопасности и охраны окружающей среды (ОТ, ПБ и ООС).
Должностной инструкцией начальника отдела охраны окружающей среды предусмотрена организация программы природоохранной деятельности предприятия и осуществление контроля за ее выполнением, а также организация соревнований по достижению наивысших показателей по природоохранной деятельности. "Гран-При" за самый перспективный проект в области ОТ, ПБ и ООС является наградой за достижения в производственной деятельности предприятия, составляющего которой, является охрана труда, промышленной безопасности и охраны окружающей среды. Кроме того, соревнования между коллективами в области охраны труда и промышленной безопасности предусмотрены п. 7.8 коллективного договора.
Чукчеев О.А. является главным инженером. Сумма командировочных расходов составила 17.840,67 руб. Цель командировки - участие в церемонии награждения заявителя премией Председателя Совета директоров ВР за выдающиеся достижения в области ОТ, ПБ и ООС.
В обязанности главного инженера согласно его должностной инструкции входит комплекс мер по ОТ, ПБ и ООС и данная награда явилась подтверждением достижения результатов в производственной деятельности предприятия. Кроме того, соревнования между коллективами в области охраны труда и промышленной безопасности предусмотрены п. 7.8 коллективного договора.
Шаманина С.В. является начальником отдела социального развития. Сумма командировочных расходов составила 21.532,46 руб. Цель командировки - ознакомление с рядом санаторно-курортных учреждений для заключения договоров на приобретение путевок для оздоровления работников предприятия.
Согласно должностным обязанностям, начальник отдела социального развития готовит предложения по организации санаторно-курортного лечения, для обеспечения программы отдыха и оздоровления сотрудников предприятия, участвует в заключении договоров, готовит предложения по совершенствованию социальной программы.
Данная командировка полностью соответствует ее должностной инструкции и должна учитываться в целях налогообложения прибыли.
Холдеева Н.Г. является главным специалистом отдела по работе с персоналом. Сумма командировочных расходов составила 6.850,34 руб.
Согласно должностной инструкции главный специалист отдела по работе с персоналом разрабатывает, адаптирует к условиям деятельности предприятия и реализует положения, разрешительные процедуры по работе с иностранными специалистами. Цель командировки в соответствии с командировочным удостоверением N 254-С от 13.07.2004 - оформление однократной рабочей визы семье Миер.
По результатам выполнения служебного задания в Федеральной миграционной службе совершено несколько действий: получение разрешение на привлечение иностранной рабочей силы, а также поданы документы на оформление рабочей визы генеральному директору и сопровождающему его члену семьи.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по командировкам.
Поскольку исполнение должностных обязанностей лица вне места основной работы считается командировкой, и налоговым органом не отрицается, что наряду с передачей документов на оформление визы сопровождающему члену семьи иностранного работника были выполнены действия, свидетельствующие о выполнении работником в период командировки своих должностных обязанностей, утверждение инспекции об отсутствии связи с производственной деятельностью общества неправомерно.
Таким образом, выводы налогового органа о неправомерности отнесения на расходы, уменьшающие доходы, указанных затрат, необоснованны.
Оспариваемым решением обществу отказано в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 74.078 руб., в связи с чем, доначислен налог на прибыль за 2004 в сумме 17.778,72 руб. Выводы налогового органа относятся к командировочным расходам, понесенным организацией при приобретении автомобиля и производственного оборудования.
Как следует из материалов дела, общество самостоятельно определило и включило произведенные затраты командированных лиц в стоимость приобретенных основных средств, предоставив соответствующие пояснения налоговому органу по каждому авансовому отчету.
Из бухгалтерской справки по форме 443 за декабрь 2004, а также оборотно-сальдовых ведомостей за декабрь 2004 следует, что командировочные расходы работников были отнесены на увеличение стоимости основных средств и товарно-материальных ценностей, а именно Барсукова В.М. по сумме 12.619,07 руб. в октябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись, и сумма расходов по данной командировке отнесена на стоимость приобретенного автомобиля; по сумме 18.040,68 руб. в ноябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись, и сумма расходов по данной командировке отнесена на стоимость приобретенного автомобиля; Иванова В.И. по сумме 14.920,34 руб., принял участие в переговорах с иностранными компаниями о намерениях по заключению контракта на приобретение оборудования на 2005; Валитова И.К. по сумме 8.400 руб. в октябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись и сумма включена в стоимость приобретенных материальных ценностей; по сумме 15.591,40 руб. в ноябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись и сумма включена в стоимость приобретенного основного средства; Карпович П.В. по сумме 4.507 руб. в ноябре 2004 расходы были отнесены на производственную командировку, в декабре 2004 произведена исправительная запись и сумма включена в стоимость приобретенных материальных ценностей, всего в сумме 74.078,49 руб.
Налоговым органом не представлено доказательств, что отраженные в бухгалтерской справке по форме 443 за декабрь 2004 операции по увеличению стоимости основных средств и оборудования обществом не произведены.
На основании вышеизложенного выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 74.078 руб. и неуплате налога в сумме 17.778,72 руб. необоснованны.
Страницы: 1 из 4 1 2 3 4
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)