Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
6 октября 2006 г. Дело N КА-А40/8474-06
Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2006 года.
Полный текст постановления изготовлен 23 октября 2006 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Власенко Л.В., судей Дудкиной О.В., Тетеркиной С.И., при участии в заседании от истца: Ш. (дов. от 10.07.06 N дов/С/1/1213/06/юр), Д. (дов. от 01.01.06 N дов/С/1/249/06/юр), Т. (дов. от 01.01.06), Б. (дов. от 01.01.06), З. (дов. от 01.01.06 N дов/С/1/572/06/юр); от ответчика: О. (дов. от 11.01.06 N 283), К. (дов. от 04.09.06 N 71), Х. (дов. от 04.09.06 N 77), рассмотрев 06.10.06 в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на постановление от 23.06.06 N 09АП-5839/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Павлючуком В.В., Кольцовой Н.Н., Нагаевым Р.Г., по иску (заявлению) ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании незаконным решения в части к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и по встречному иску Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о взыскании налоговых санкций с ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод",
УСТАНОВИЛ:
ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее - ОАО "УНПЗ") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнений) о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Налоговой инспекции) от 19.08.05 N 52/637 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 485453441 руб. 55 коп. и соответствующих пеней и штрафов; акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих пеней и штрафов; НДС в сумме 123882593 руб. 17 коп. и соответствующих пеней и штрафов; транспортного налога в сумме 97920 руб. и соответствующих пеней и штрафов; платы за пользование водными объектами в сумме 922857 руб. 37 коп., а также в части начисления штрафа за непредставление документов в сумме 86700 руб. и начисления штрафных санкций в размере 40% на сумму акциза 11603970 руб. 72 коп.
Налоговой инспекцией заявлен встречный иск о взыскании с ОАО "УНПЗ" налоговых санкций в сумме 158401408 руб.
Решением от 07.04.06 Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены частично: признано незаконным решение Налоговой инспекции от 19.08.05 N 52/637 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 485453441 руб. 55 коп. и соответствующих пеней и штрафов; акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих пеней и штрафов; НДС в сумме 123882593 руб. 17 коп. и соответствующих пеней и штрафов; транспортного налога в сумме 97920 руб. и соответствующих пеней и штрафов; платы за пользование водными объектами в сумме 922857 руб. 37 коп., а также в части начисления штрафа за непредставление документов в сумме 86700 руб. и начисления штрафных санкций в размере 40% на сумму акциза 11603970 руб. 72 коп., в остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением от 23.06.06 Девятого арбитражного апелляционного суда указанное решение изменено: в части признания недействительным решения Налоговой инспекции в части начисления акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих сумм пеней, транспортного налога в сумме 99170 руб. и платы за пользование водными объектами в сумме 922857 руб. 37 коп., а также соответствующих сумм пеней и штрафов, в удовлетворении заявленного требования в названной части отказано, в остальной части решение суда оставлено без изменения.
На постановление суда ОАО "УНПЗ" и Налоговой инспекцией поданы кассационные жалобы.
ОАО "УНПЗ" в своей кассационной жалобе просит постановление суда отменить в обжалуемой части, а решение суда первой инстанции оставить в силе.
По мнению ОАО "УНПЗ", судом нарушены нормы материального и процессуального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
В обоснование чего приводятся доводы о том, что отменяя решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налогового органа по п. 2.1 по начислению акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих пеней, апелляционный суд необоснованно исходил из того, ЗАО "Башнефть-ТНК", заказчик по договору на переработку давальческого сырья, не являлось собственником подакцизных нефтепродуктов, а договор был заключен с ОАО "УНПЗ" по поручению ООО "Энган" в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01 от 21.02.01.
ОАО "УНПЗ" обжалует вывод суда в части доначисления транспортного налога в сумме 99170 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов, полагая, что судом неправильно истолкованы положения п. 1 ст. 358 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Заявитель считает, что поскольку автокраны КРУПП-6140 - инв. N 176359, КРУПП-4070 - инв. N 174743, КРУПП-4070 - инв. N 174744 были зарегистрированы только 27 апреля 2005 года, поэтому они не подлежали обложению транспортным налогом в 2003 году.
ОАО "УНПЗ" обжалует постановление суда в части выводов по доначислению сумм налога за пользование водными объектами в сумме 922857,37 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
По мнению заявителя, судом не учтен тот факт, что учет неиспользованного объема воды в количестве 3217723 куб. м (сброс неиспользованной воды в реку) и включение в общий объем забранной воды на водозаборе ОАО "УНПЗ" приведет к искажению государственной статистической отчетности по форме 2-ТП (водхоз) "Отчет об использовании воды" за 2002 год.
Налоговой инспекцией подана кассационная жалоба и дополнение к ней, в которых излагается просьба принятые по делу судебные акты в части удовлетворения требований ОАО "УНПЗ" отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "УНПЗ".
В обоснование чего приводятся доводы о нарушении судами норм материального права при рассмотрении дела в части:
- - выводов относительно завышения налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации;
- - относительно включения стоимости безвозмездно полученного ОАО "УНПЗ" углеводородного сырья в состав внереализационных доходов;
- - относительно отсутствия занижения налогооблагаемой базы по НДС в результате корректировки на сумму ранее исчисленного на акциз НДС;
- - относительно доначисления НДС по субдавальческим договорам;
- - относительно правомерности применения налогового вычета по НДС, уплаченному отдельно на сумму акциза;
- - относительно непредставления заявителем документов в количестве 1734 штук.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб и приводили возражения относительно доводов другой стороны по мотивам, изложенным в судебных актах и отзывах на кассационные жалобы.
В судебном заседании объявлялся перерыв.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, считает, что доводы кассационных жалоб сторон частично являются обоснованными, в связи с чем обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции подлежит изменению по нижеследующим основаниям.
По кассационной жалобе Налоговой инспекции.
Судом установлено, что в п. 1.1.3 решения налоговым органом содержится вывод о том, что в нарушение ст. ст. 252, 319 НК РФ, ОАО "УНПЗ" завышена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 440165913,78 руб., Налоговой инспекцией исключена из состава расходов для целей налогового учета стоимость остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Судом установлены обстоятельства, послужившие основанием для выводов налогового органа, проверена их законность.
Суд признал неправомерными выводы о том, что остатки полуфабрикатов не могут квалифицироваться как сумма незавершенного производства.
При этом суд исходил из того, что ОАО "УНПЗ" учет незавершенного производства (НЗП) осуществляло на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" обособленно в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и Рабочим планом счетов.
На счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" были учтены расходы, связанные с предварительной обработкой сырья с последующей переработкой.
ОАО "УНПЗ" производило распределение расходов в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ, а также на основании принятой учетной политики для целей налогового учета, утвержденной Приказом N 332 от 31.12.02 (на страницах N 4 и 5 учетной политики расписана методика определения прямых расходов).
Для расчета прямых расходов на остатки готовой продукции за 2003 г. в налоговый орган представлена справка бухгалтера отдела себестоимости по движению готовой продукции с разбивкой по месяцам, которая включает в себя сальдо на 1 января 2003 г. - 91766,666 тонн, сальдо на конец 2003 г. составляет 5,666 тонн.
Налоговая инспекция утверждает, что справка бухгалтера, на основании которой составлены регистры налогового учета, не является первичным документом.
Суд посчитал это утверждение противоречащим положениям ст. 313 Налогового кодекса РФ. Оценка остатков на складе производилась расчетным путем на основании п. 2 ст. 319 НК РФ и в соответствии с учетной политикой предприятия.
Судом учтено, что ОАО "УНПЗ" проводило инвентаризацию склада и НЗП, при этом акты инвентаризации налоговым органом не опровергнуты.
Судом правомерно не принят во внимание довод Налоговой инспекции о том, что она не имела возможности в полной мере оценить правомерность отнесения прямых расходов без исследования первичных документов по балансовому счету 43 "Готовая продукция", оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 43 "Готовая продукция", 16 "Движение готовой продукции, отгрузка и реализация" и счету 21 "Полуфабрикаты" помесячно, в том числе в разрезе соответствующих субсчетов, собственной и полученной со стороны продукции.
Между тем, в соответствии с п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений.
В случае непредставления налогоплательщиком необходимых для проведения проверки документов, налоговый орган наделен полномочиями по истребованию необходимых для проверки документов, в порядке п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, суд обоснованно посчитал выводы Налоговой инспекции о совершении ОАО "УНПЗ" налогового правонарушения не основанными на полном и всестороннем исследовании представленных доказательств.
Суд пришел к обоснованному выводу о том, что Налоговая инспекция не учла тот факт, что ОАО "УНПЗ" осуществляло переработку собственной нефти и в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и Рабочего плана счетов учет незавершенного производства осуществлялся им с применением счета 21 "Полуфабрикаты".
Суд признал, что вывод налогового органа противоречит требованиям налогового законодательства, поскольку на основании ст. 318 Налогового кодекса РФ и п. п. 1, 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость полуфабрикатов должна быть включена в состав прямых материальных расходов по готовой продукции и процессингу в случае их использования при оказании услуг.
Суд кассационной инстанции не усматривает оснований полагать вывод суда неправильным.
Суд также признал не основанным на нормах законодательства вывод налогового органа по п. 1.2 решения Налоговой инспекции о том, что превышение потерь указанных в актах выработки по договорам на производство нефтепродуктов и нефтехимической продукции из давальческого сырья, над нормативами потерь, установленными Минэнерго РФ, представляет собой углеводородное сырье (нефть), безвозмездно полученное ОАО "УНПЗ", стоимость которого в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.
При этом судом установлено, что в соответствии с договорами переработки углеводородного сырья, заключенными ОАО "УНПЗ" в 2003 году исполнитель (ОАО "УНПЗ") выполняет работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего заказчику (давальцу), в результате которой производит продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве.
По договорам переработки углеводородного сырья заказчик в качестве материалов, необходимых для изготовления продукции, передает исполнителю углеводородное сырье, часть которого расходуется на производство товарной продукции, а другая часть вырабатывается в виде компонентов нефтепродуктов и сжигается в виде топлива в процессе производства товарной нефтепродукции.
Такое использование углеводородного сырья обусловлено особенностями технологического процесса и предусмотрено техническими регламентами установок нефтеперерабатывающего производства.
Выработка компонентов нефтепродуктов в виде топлива подтверждается производственно-техническими отчетами и учитывается в натуральном (количественном) выражении согласно предписаниям Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371.
Судом учтено, что налоговый орган не оспаривает факт расходования компонентов нефтепродуктов на топливо, утверждая, что израсходованное топливо получено ОАО "УНПЗ" безвозмездно, так как при осуществлении переработки сырье не терялось, а оставалось в распоряжении ОАО "УНПЗ".
Судом установлено, что обоснованием вывода Налоговой инспекции служит п. 2 ст. 220 ГК РФ, согласно которому собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость, если иное не предусмотрено договором.
При этом в качестве новой вещи налоговым органом рассматривается топливо, выработанное из углеводородного сырья, и делается вывод о безвозмездном приобретении ОАО "УНПЗ" права собственности на данное топливо вследствие отсутствия факта оплаты.
Проверив законность данного вывода Налоговой инспекции, суд признал его неправомерным, противоречащим нормам действующего законодательства, поскольку топливо, расходуемое при выработке товарных нефтепродуктов, является частью издержек нефтеперерабатывающего завода по договорам переработки углеводородного сырья.
Проанализировав условия спорных договоров переработки углеводородного сырья, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии признака безвозмездности в отношениях между давальцем и ОАО "УНПЗ".
По выводу суда, утверждение Налоговой инспекции сделано без ссылки на первичные документы учета, подтверждающие факт безвозмездного получения ОАО "УНПЗ" углеводородного сырья, что является нарушением п. 3 ст. 101 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа по результатам налоговой проверки должны указываться документы, подтверждающие обстоятельства выявленного налогового правонарушения.
Судом установлено, что объемы безвозмездно полученного ОАО "УНПЗ" сырья определялись налоговым органом расчетным путем на формальном сравнении потерь, указанных в актах выработки нефтепродуктов, с Нормативами потерь, утвержденными Министерством энергетики РФ 07.03.02, поэтому доначисление ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в спорной сумме является неправомерным, а взыскание его по решению налогового органа незаконным, так как, при возникновении обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделок налогоплательщика с третьими лицами взыскание налога может производиться только в судебном порядке.
Суд исходил из того, что используемые налоговым органом данные об уровне цен взяты из служебных записок отделов снабжения ОАО "Башнефтехим", ОАО АНК "Башнефть" или ОАО "Башкирнефтепродукт", в которых бухгалтериям заводов сообщалась информация по ценам углеводородного сырья на определенный месяц, в этих документах обобщены цены реализации углеводородного сырья на основании сведений, ставших известными из каких-то неопределенных источников отделу снабжения ОАО "Башнефтехим", и по смыслу ст. 40 Налогового кодекса РФ эти цены не являются официальными, что подтверждается Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 18.01.05 N 11583/04, а также пунктами 4, 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Кроме того, суд установил, что в расчете есть случаи применения разных цен в одном месяце на одинаковое сырье, например - февраль 2003 г.
Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу о том, что расчет налоговой базы произведен Налоговой инспекцией неверно, на основе данных из неофициальных и неизвестных источников, и доначисление ОАО "УНПЗ" налога на прибыль является неправомерным, решение налогового органа в данной части незаконным.
Оснований полагать вывод суда ошибочным у суда кассационной инстанции не имеется.
Однако, суд кассационной инстанции находит обоснованным довод Налоговой инспекции о занижении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму 320435117,15 руб. и доначислении НДС в сумме 64087023,43 руб.
Судом установлено, что ОАО "УНПЗ", являясь производителем подакцизных нефтепродуктов по договорам переработки углеводородного сырья, руководствуясь п. п. 1, 2 ст. 198 и п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ, выставляло собственнику углеводородного сырья счета-фактуры на оплату акциза и НДС с акциза в пятидневный срок с момента отгрузки (передачи) подакцизных нефтепродуктов. Указанные счета-фактуры регистрировались ОАО "УНПЗ" в книгах продаж, НДС по данным счетам-фактурам отражался в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды к начислению.
Поскольку, отгруженные подакцизные нефтепродукты в дальнейшем реализовывались собственниками в таможенном режиме экспорта, в соответствии со ст. ст. 183, 184 НК РФ акциз, уплаченный собственниками производителю, подлежал возврату из бюджета при условии подтверждения факта экспорта. Руководствуясь вышеназванными нормами Налогового кодекса, собственники подакцизных нефтепродуктов предоставляли ОАО "УНПЗ" документы, подтверждающие факт экспорта, которые последним сдавались в налоговый орган по месту своего учета (в ИМНС РФ по Орджоникидзевскому району г. Уфы).
Инспекция МНС РФ по Орджоникидзевскому р-ну г. Уфы, проведя камеральную проверку указанных документов, принимала решения о возмещении ОАО "УНПЗ" акциза из бюджета либо об отказе в возмещении данного акциза. После получения таких решений, ОАО "УНПЗ" в свою очередь возмещало акциз собственнику подакцизных нефтепродуктов путем выставления счетов-фактур с указанием суммы акциза и суммы НДС с акциза со знаком "-". Данные счета-фактуры регистрировались ОАО "УНПЗ" в книгах продаж за соответствующие налоговые периоды.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что в результате такого возмещения ОАО "УНПЗ" неправомерно занижало налогооблагаемую базу по НДС, при этом сумма занижения определена по записям в книгах продаж со знаком "-".
Суд посчитал вывод Налоговой инспекции незаконным, указав, что корректировка налоговой базы по НДС на сумму налога, подлежащего возврату давальцу-экспортеру, правомерна, поскольку в результате произведенной корректировки занижение налогооблагаемой базы по НДС у ОАО "УНПЗ" не возникает, что свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Суд кассационной инстанции считает, что этот вывод не основан на нормах материального права.
Так, согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
В соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (ст. 169 НК РФ) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик (давалец-экспортер), уплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов.
В силу вышеизложенного, счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую покупателю (давальцу-экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.
ОАО "УНПЗ" в спорный период перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров, являющиеся объектом налогообложения по акцизам, собственнику указанного сырья либо другим лицам.
ОАО "УНПЗ" выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода ОАО "УНПЗ" в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ в ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы представляло документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений этой Инспекции получало возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении возмещения акцизов ОАО "УНПЗ" выписывало сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС на каждую партию подакцизных товаров, аналогичные ранее выписанным счетам-фактурам по соответствующим партиям подакцизных товаров, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Дополнительно выписывались счета-фактуры на потери подакцизных нефтепродуктов, которые происходили при транспортировке от производственных мощностей ОАО "УНПЗ" до пограничного таможенного поста, где оформлялась полная ГТД.
Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж ОАО "УНПЗ" со знаком "-" и вычитались из граф 4, 5а, 56 книги продаж (всего продаж, стоимость продаж без НДС (по продажам, облагаемым НДС по ставке 20%), сумма НДС соответственно).
Данные по книге продаж у ОАО "УНПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.
НДС по сторнировочным счетам-фактурам отражался в бухгалтерском (налоговом) учете ОАО "УНПЗ" по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно, вычитался из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Таким образом, в тех налоговых периодах, в которых ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы подтвердило право ОАО "УНПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции, и в которых заявитель выставлял сторнировочные счета-фактуры по ранее предъявленному акцизу и НДС, отражая в соответствующих налоговых периодах в книге продаж указанные счета-фактуры и, соответственно, налоговую базу и НДС, указанные в счетах-фактурах со знаком "-", происходило занижение налоговой базы по НДС и неисчисление налога.
Поэтому, как правильно указывает налоговый орган, ОАО "УНПЗ" искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой с одной стороны организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 НК РФ, с другой стороны ОАО "УНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и соответственно налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС.
Таким образом, объектом налогообложения НДС ОАО "УНПЗ" в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов. Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает и налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.
ОАО "УНПЗ" в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В проверяемом периоде ОАО "УНПЗ" льготой, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом) не пользовалось.
При использовании указанной выше льготы, налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку ОАО "УНПЗ" выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставлении штампа (надписи) "без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ). Таким образом, в спорный период ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у ОАО "УНПЗ" всегда - ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по тем давальцам, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.
Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта.
Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу, по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировало (убирало) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом периоде (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза).
Так как корректировка налоговой базы по НДС заявителем произведена необоснованно, формирование им налогооблагаемой базы противоречит главе 21 НК РФ, поэтому решение Налоговой инспекции по этому эпизоду является законным и обоснованным.
Аналогичное толкование приведенных норм права содержится также в постановлении ФАС МО от 02.08.06 N КА-А40/7000-06-2 по делу N А40-52313/05-90-397.
Оснований для признания его недействительным у суда не имелось, поэтому судебный акт в данной части подлежат отмене, в удовлетворении заявленного ОАО "УНПЗ" требования в обсуждаемой части надлежит отказать, а встречный иск Налоговой инспекции по названному эпизоду подлежит удовлетворению.
Нельзя признать обоснованным довод кассационной жалобы Налоговой инспекции относительно правомерности доначисления ОАО "УНПЗ" сумм НДС вследствие потерь при переработке углеводородного сырья.
Суд обоснованно посчитали неправомерным доначисление НДС в сумме 95595236 руб. 29 коп. по субдавальческим договорам ОАО "УНПЗ", квалифицированных налоговым органом как безвозмездная передача полуфабрикатов в адрес ОАО "Новоуфимского НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", образовавшихся из-за потери при переработке углеводородного сырья в рамках договоров N БНФ/С/2-1/3/787/03/ДАВ и N БНФ/С/2-1/2/785/03/ДАВ.
Суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не приведено ни одного доказательства, позволяющего установить действительную волю сторон на безвозмездную передачу, в то время как ОАО "УНПЗ", не являясь собственником передаваемых полуфабрикатов, не могло произвести их безвозмездную передачу в адрес контрагентов.
Расходы налогоплательщика, связанные с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ приняты налоговым органом в полном объеме, в том числе и "сверхнормативные", как уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ по оборотам, связанным с приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, НДС относится на налоговые вычеты, уменьшающие сумму налога подлежащего уплате в бюджет, то есть налоговый орган в отношении одного и того же оборота и начислил налог, и признал правомерным применение налогового вычета, сделав взаимоисключающие выводы, не влекущие возникновения налога к уплате.
По выводу суда, налоговый орган не опроверг факта понесенных расходов, их связи с осуществляемой деятельностью, а размер технологических потерь при переработке углеводородного сырья в рамках спорных договоров с ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" подтверждается соответствующим актом выработки нефтепродуктов и налоговым органом не оспаривается.
Судом установлено, что единственным основанием для вывода о наличии "сверхнормативных" потерь послужили отчеты ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" о глубине переработки нефти (форма N 5-ТЭК) и формы 36-тн за 2003 год, не являющиеся документом ОАО "УНПЗ", который оно могло использовать в качестве первичного документа при определении налогооблагаемой базы.
Кроме того, отчет содержит сведения о технологических потерях названных обществ за 2003 год в целом, а не в отношении конкретной переработки относительно ОАО "УНПЗ" в рамках этих договоров от 01.01.03.
Суд кассационной инстанции считает выводы суда в этой части законными и обоснованными, а доводы кассационной жалобы необоснованными. Оснований для отмены судебных актов в обсуждаемой части не имеется.
Суд установил, что в пункте 3.6 решения налоговым органом сделан вывод о том, что ОАО "УНПЗ" в нарушение ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ предъявило к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным отдельно на сумму акциза без указания стоимости услуг по переработке давальческого сырья, неуплаченная сумма НДС, по мнению налогового органа, составила 27411769,11 руб.
Суд установил, что по данным первичных документов в 2003 г. между ОАО "УНПЗ" и ОАО "НУНПЗ", ОАО "УНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" заключены договоры на переработку давальческого сырья. ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", являясь исполнителями по данным договорам, оказывали услуги по переработке углеводородного сырья, принадлежащего ОАО "УНПЗ". В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ ОАО "НУНПЗ", ОАО "Уфанефтехим" выставляли в адрес ОАО "УНПЗ" счета-фактуры на оплату услуг по переработке давальческого сырья и на оплату акциза, начисленного согласно ст. 198 Налогового кодекса РФ при передаче подакцизных нефтепродуктов, изготовленных из давальческого сырья. При этом счета-фактуры на оплату начисленного акциза и НДС с указанного акциза выставлялись в адрес ОАО "УНПЗ" отдельно от счетов-фактур на оплату услуг по переработке сырья.
Полученные счета-фактуры на оплату акциза и НДС с акциза регистрировались ОАО "УНПЗ" в книгах покупок за январь - декабрь 2003 г. ОАО "УНПЗ", оплатив акциз и НДС с акциза по указанным счетам-фактурам, руководствуясь ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, предъявляло НДС к вычету по налоговым декларациям за январь - декабрь 2002 года.
Суд установил факт оплаты счетов-фактур.
Судом дана оценка доводу Налоговой инспекции о том, что в стоимость услуги включаются акцизы, если в результате переработки производится подакцизная продукция, и о доначислении НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес ОАО "УНПЗ" отдельно на сумму акциза.
Суд исходил из того, что пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ предусмотрен ряд требований к заполнению счетов-фактур, при нарушении которых данные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия НДС к вычету.
Поскольку по спорным счетам-фактурам налоговым органом не было выявлено нарушений пунктов 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса, суд правомерно признал ссылку Налоговой инспекции на эти положения без изложения фактических обстоятельств выявленных нарушений, документально не подтвержденной, в связи с чем признал неправомерным доначисление НДС в сумме 27411769,11 руб., а также пеней и штрафов, начисленных на данную сумму налога.
Доводы кассационной жалобы по обсуждаемому эпизоду не опровергают выводов суда и не могут служить основанием для отмены судебных актов.
Нельзя признать таковым и довод кассационной жалобы относительно привлечения к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.
Судом установлено, что при проведении налоговой проверки установлен факт непредставления ОАО "УНПЗ" документов в количестве 1734 штук, за что начислен штраф в размере 86700 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.
Судом установлено, что налоговый орган произвел расчет штрафа по факту представленных с возражениями бухгалтерских проводок по контрольным журналам и главной книге.
Между тем, Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено представление бухгалтерских проводок, в связи с чем, по обоснованному выводу суда, отсутствует состав нарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.
Оснований полагать вывод суда ошибочным у суда кассационной инстанции не имеется оснований.
Довод кассационной жалобы по обсуждаемому эпизоду подлежит отклонению.
По кассационной жалобе ОАО "УНПЗ".
Суд кассационной инстанции считает, что, отменяя решение суда первой инстанции в части выводов о нарушении заявителем пп. 1 п. 6 ст. 198 НК РФ при подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза, а именно - не представлены: договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара; агентский договор между владельцем подакцизных товаров и лицом, осуществляющим поставку нефтепродуктов на экспорт, суд апелляционной инстанции не опроверг выводы суда первой инстанции ссылками на доказательства, имеющиеся в материалах дела, а также установленные этим судом обстоятельства, в том числе определяющие роль и функционирование участников спорных сделок.
Если суд первой инстанции обосновывал свои выводы ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в материалах дела, то суд апелляционной инстанции фактически ограничился цитированием вывода, содержащегося в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.05 N 10755/04, основанного на оценке конкретных доказательств, установленных по этому делу фактических обстоятельств, в том числе материалах встречной проверки ЗАО "Башнефть-ТНК".
При этом суд апелляционной инстанции в нарушение п. 2 ст. 271 АПК РФ не указал в постановлении обстоятельств дела, установленных арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Поскольку в данной части постановление суда не отвечает требованиям, предъявляемым процессуальным законом, оно подлежит в обсуждаемой части отмене, поскольку указанные нарушения привели или могли привести к принятию судом незаконного судебного акта. Дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.
При новом рассмотрении суд должен учесть вышеизложенное и обосновать свой вывод по обсуждаемому эпизоду ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в материалах настоящего дела, при этом дав оценку доводам сторон.
ОАО "УНПЗ" в кассационной жалобе обжалует вывод суда апелляционной инстанции в части доначисления транспортного налога в сумме 99170 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
Согласно пункту 1 статьи 358 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Суд установил, что транспортный налог за автокраны КРУПП-6140 - инв. N 176359, КРУПП-4070 - инв. N 174743, КРУПП-4070 - инв. N 174744 в 2003 году заявителем не был начислен и уплачен, поскольку спорные автокраны зарегистрированы заявителем в установленном порядке только 27.04.05.
Отменяя решение суда первой инстанции, который удовлетворил требование заявителя в данной части, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из нижеследующего.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27.11.02 N 365-3 "О транспортном налоге" на территории Республики Башкортостан вводится транспортный налог, установленный ст. 356 Налогового кодекса РФ.
Согласно Постановлению Правительства от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" государственной регистрации на территории РФ подлежат автомототранспортные средства и другие с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания более 50 куб. см и прицепы к ним, принадлежащие юридическим и физическим лицам.
В соответствии с п. 3 названного Постановления собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами (далее именуются - владельцы транспортных средств), обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных.
Действительно, как ОАО "УНПЗ" указывает в кассационной жалобе, налоговых последствий за нарушение требований данного Постановления не предусмотрено.
Однако, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что отсутствие у лица документа о зарегистрированном праве (объекте), получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога.
Действительно, уклоняясь от своевременной регистрации транспортных средств, ОАО "УНПЗ" не производило уплату налога, хотя если бы оно действовало добросовестно и законопослушно, зарегистрировав своевременно свой транспорт в 2003 г., оплата транспортного налога должна была быть им произведена именно в этот период.
Факт приобретения, оприходования спорных транспортных средств именно в 2003 г. заявителем не оспаривается.
Суд апелляционной инстанции обоснованно положения ст. ст. 357, 358 и 362 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривал в системной взаимосвязи с нормативными положениями, регулирующими порядок государственной регистрации транспортных средств. При этом суд сослался на позицию, приведенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.01.02 N 7486/01.
Оснований переоценивать вывод суда кассационная инстанция не усматривает.
Заявитель приводит довод в кассационной жалобе о неправомерном начислении платы за объем воды 4857143 куб. м сброса неиспользованной речной воды в реку на водозаборе ОАО "УНПЗ" в сумме 922857,37 руб.
По утверждению заявителя, учет неиспользованного объема воды в количестве 3217723 куб. м (сброс неиспользованной воды в реку) и включение в общий объем забранной воды на водозаборе ОАО "УНПЗ" приведет к искажению государственной статистической отчетности по форме 2-ТП (водхоз) "Отчет об использовании воды" за 2002 год, этот отчет прошел проверку и согласование соответствующим органом Министерства природных ресурсов (МПР) РФ, осуществляющим контроль за достоверностью исходных данных расчетов платы, в том числе условий, устанавливающих размер и порядок внесения платы.
Между тем, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что избранный заявителем порядок расчета противоречит положениям ст. ст. 2 - 4 ФЗ от 06.05.98 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", которые в качестве объекта оплаты устанавливают, в том числе и сброс сточных вод в водные объекты, а также порядок исчисления подлежащей перечислению в соответствующий бюджет размер оплаты.
Таким образом, заявитель произвольно определял учет воды, при этом не уплачивая с указанного объема налог за пользование водными объектами, что противоречит смыслу и содержанию приведенных норм закона.
При этом довод о возможном искажении отчетности не может служить основанием для отмены судебного акта суда апелляционной инстанции, правильно применившего нормы материального права.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
постановление от 23.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-5839/06-АК по делу N А40-52311/05-76-479 изменить.
В части отказа ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" в удовлетворении требования в части признания недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.05 N 52/637 в части начисления акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих сумм пеней и штрафов указанное постановление отменить.
Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Решение от 07.04.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 23.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по названному делу в части признания недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.05 N 52/637 по эпизоду, связанному с выставлением сторнировочных счетов-фактур (п. 3.1 решения) отменить.
В удовлетворении требования ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании недействительным решения налогового органа в указанной части отказать, а встречный иск Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о взыскании штрафа по данному эпизоду удовлетворить.
В остальной части постановление от 23.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 06.10.2006, 23.10.2006 N КА-А40/8474-06 ПО ДЕЛУ N А40-52311/05-76-479
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений (определений, постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
6 октября 2006 г. Дело N КА-А40/8474-06
Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2006 года.
Полный текст постановления изготовлен 23 октября 2006 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Власенко Л.В., судей Дудкиной О.В., Тетеркиной С.И., при участии в заседании от истца: Ш. (дов. от 10.07.06 N дов/С/1/1213/06/юр), Д. (дов. от 01.01.06 N дов/С/1/249/06/юр), Т. (дов. от 01.01.06), Б. (дов. от 01.01.06), З. (дов. от 01.01.06 N дов/С/1/572/06/юр); от ответчика: О. (дов. от 11.01.06 N 283), К. (дов. от 04.09.06 N 71), Х. (дов. от 04.09.06 N 77), рассмотрев 06.10.06 в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на постановление от 23.06.06 N 09АП-5839/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Павлючуком В.В., Кольцовой Н.Н., Нагаевым Р.Г., по иску (заявлению) ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании незаконным решения в части к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и по встречному иску Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о взыскании налоговых санкций с ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод",
УСТАНОВИЛ:
ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее - ОАО "УНПЗ") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнений) о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Налоговой инспекции) от 19.08.05 N 52/637 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 485453441 руб. 55 коп. и соответствующих пеней и штрафов; акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих пеней и штрафов; НДС в сумме 123882593 руб. 17 коп. и соответствующих пеней и штрафов; транспортного налога в сумме 97920 руб. и соответствующих пеней и штрафов; платы за пользование водными объектами в сумме 922857 руб. 37 коп., а также в части начисления штрафа за непредставление документов в сумме 86700 руб. и начисления штрафных санкций в размере 40% на сумму акциза 11603970 руб. 72 коп.
Налоговой инспекцией заявлен встречный иск о взыскании с ОАО "УНПЗ" налоговых санкций в сумме 158401408 руб.
Решением от 07.04.06 Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены частично: признано незаконным решение Налоговой инспекции от 19.08.05 N 52/637 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 485453441 руб. 55 коп. и соответствующих пеней и штрафов; акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих пеней и штрафов; НДС в сумме 123882593 руб. 17 коп. и соответствующих пеней и штрафов; транспортного налога в сумме 97920 руб. и соответствующих пеней и штрафов; платы за пользование водными объектами в сумме 922857 руб. 37 коп., а также в части начисления штрафа за непредставление документов в сумме 86700 руб. и начисления штрафных санкций в размере 40% на сумму акциза 11603970 руб. 72 коп., в остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением от 23.06.06 Девятого арбитражного апелляционного суда указанное решение изменено: в части признания недействительным решения Налоговой инспекции в части начисления акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих сумм пеней, транспортного налога в сумме 99170 руб. и платы за пользование водными объектами в сумме 922857 руб. 37 коп., а также соответствующих сумм пеней и штрафов, в удовлетворении заявленного требования в названной части отказано, в остальной части решение суда оставлено без изменения.
На постановление суда ОАО "УНПЗ" и Налоговой инспекцией поданы кассационные жалобы.
ОАО "УНПЗ" в своей кассационной жалобе просит постановление суда отменить в обжалуемой части, а решение суда первой инстанции оставить в силе.
По мнению ОАО "УНПЗ", судом нарушены нормы материального и процессуального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
В обоснование чего приводятся доводы о том, что отменяя решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налогового органа по п. 2.1 по начислению акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих пеней, апелляционный суд необоснованно исходил из того, ЗАО "Башнефть-ТНК", заказчик по договору на переработку давальческого сырья, не являлось собственником подакцизных нефтепродуктов, а договор был заключен с ОАО "УНПЗ" по поручению ООО "Энган" в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01 от 21.02.01.
ОАО "УНПЗ" обжалует вывод суда в части доначисления транспортного налога в сумме 99170 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов, полагая, что судом неправильно истолкованы положения п. 1 ст. 358 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Заявитель считает, что поскольку автокраны КРУПП-6140 - инв. N 176359, КРУПП-4070 - инв. N 174743, КРУПП-4070 - инв. N 174744 были зарегистрированы только 27 апреля 2005 года, поэтому они не подлежали обложению транспортным налогом в 2003 году.
ОАО "УНПЗ" обжалует постановление суда в части выводов по доначислению сумм налога за пользование водными объектами в сумме 922857,37 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
По мнению заявителя, судом не учтен тот факт, что учет неиспользованного объема воды в количестве 3217723 куб. м (сброс неиспользованной воды в реку) и включение в общий объем забранной воды на водозаборе ОАО "УНПЗ" приведет к искажению государственной статистической отчетности по форме 2-ТП (водхоз) "Отчет об использовании воды" за 2002 год.
Налоговой инспекцией подана кассационная жалоба и дополнение к ней, в которых излагается просьба принятые по делу судебные акты в части удовлетворения требований ОАО "УНПЗ" отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "УНПЗ".
В обоснование чего приводятся доводы о нарушении судами норм материального права при рассмотрении дела в части:
- - выводов относительно завышения налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации;
- - относительно включения стоимости безвозмездно полученного ОАО "УНПЗ" углеводородного сырья в состав внереализационных доходов;
- - относительно отсутствия занижения налогооблагаемой базы по НДС в результате корректировки на сумму ранее исчисленного на акциз НДС;
- - относительно доначисления НДС по субдавальческим договорам;
- - относительно правомерности применения налогового вычета по НДС, уплаченному отдельно на сумму акциза;
- - относительно непредставления заявителем документов в количестве 1734 штук.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб и приводили возражения относительно доводов другой стороны по мотивам, изложенным в судебных актах и отзывах на кассационные жалобы.
В судебном заседании объявлялся перерыв.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, считает, что доводы кассационных жалоб сторон частично являются обоснованными, в связи с чем обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции подлежит изменению по нижеследующим основаниям.
По кассационной жалобе Налоговой инспекции.
Судом установлено, что в п. 1.1.3 решения налоговым органом содержится вывод о том, что в нарушение ст. ст. 252, 319 НК РФ, ОАО "УНПЗ" завышена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 440165913,78 руб., Налоговой инспекцией исключена из состава расходов для целей налогового учета стоимость остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Судом установлены обстоятельства, послужившие основанием для выводов налогового органа, проверена их законность.
Суд признал неправомерными выводы о том, что остатки полуфабрикатов не могут квалифицироваться как сумма незавершенного производства.
При этом суд исходил из того, что ОАО "УНПЗ" учет незавершенного производства (НЗП) осуществляло на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" обособленно в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и Рабочим планом счетов.
На счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" были учтены расходы, связанные с предварительной обработкой сырья с последующей переработкой.
ОАО "УНПЗ" производило распределение расходов в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ, а также на основании принятой учетной политики для целей налогового учета, утвержденной Приказом N 332 от 31.12.02 (на страницах N 4 и 5 учетной политики расписана методика определения прямых расходов).
Для расчета прямых расходов на остатки готовой продукции за 2003 г. в налоговый орган представлена справка бухгалтера отдела себестоимости по движению готовой продукции с разбивкой по месяцам, которая включает в себя сальдо на 1 января 2003 г. - 91766,666 тонн, сальдо на конец 2003 г. составляет 5,666 тонн.
Налоговая инспекция утверждает, что справка бухгалтера, на основании которой составлены регистры налогового учета, не является первичным документом.
Суд посчитал это утверждение противоречащим положениям ст. 313 Налогового кодекса РФ. Оценка остатков на складе производилась расчетным путем на основании п. 2 ст. 319 НК РФ и в соответствии с учетной политикой предприятия.
Судом учтено, что ОАО "УНПЗ" проводило инвентаризацию склада и НЗП, при этом акты инвентаризации налоговым органом не опровергнуты.
Судом правомерно не принят во внимание довод Налоговой инспекции о том, что она не имела возможности в полной мере оценить правомерность отнесения прямых расходов без исследования первичных документов по балансовому счету 43 "Готовая продукция", оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 43 "Готовая продукция", 16 "Движение готовой продукции, отгрузка и реализация" и счету 21 "Полуфабрикаты" помесячно, в том числе в разрезе соответствующих субсчетов, собственной и полученной со стороны продукции.
Между тем, в соответствии с п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений.
В случае непредставления налогоплательщиком необходимых для проведения проверки документов, налоговый орган наделен полномочиями по истребованию необходимых для проверки документов, в порядке п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, суд обоснованно посчитал выводы Налоговой инспекции о совершении ОАО "УНПЗ" налогового правонарушения не основанными на полном и всестороннем исследовании представленных доказательств.
Суд пришел к обоснованному выводу о том, что Налоговая инспекция не учла тот факт, что ОАО "УНПЗ" осуществляло переработку собственной нефти и в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и Рабочего плана счетов учет незавершенного производства осуществлялся им с применением счета 21 "Полуфабрикаты".
Суд признал, что вывод налогового органа противоречит требованиям налогового законодательства, поскольку на основании ст. 318 Налогового кодекса РФ и п. п. 1, 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость полуфабрикатов должна быть включена в состав прямых материальных расходов по готовой продукции и процессингу в случае их использования при оказании услуг.
Суд кассационной инстанции не усматривает оснований полагать вывод суда неправильным.
Суд также признал не основанным на нормах законодательства вывод налогового органа по п. 1.2 решения Налоговой инспекции о том, что превышение потерь указанных в актах выработки по договорам на производство нефтепродуктов и нефтехимической продукции из давальческого сырья, над нормативами потерь, установленными Минэнерго РФ, представляет собой углеводородное сырье (нефть), безвозмездно полученное ОАО "УНПЗ", стоимость которого в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.
При этом судом установлено, что в соответствии с договорами переработки углеводородного сырья, заключенными ОАО "УНПЗ" в 2003 году исполнитель (ОАО "УНПЗ") выполняет работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего заказчику (давальцу), в результате которой производит продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве.
По договорам переработки углеводородного сырья заказчик в качестве материалов, необходимых для изготовления продукции, передает исполнителю углеводородное сырье, часть которого расходуется на производство товарной продукции, а другая часть вырабатывается в виде компонентов нефтепродуктов и сжигается в виде топлива в процессе производства товарной нефтепродукции.
Такое использование углеводородного сырья обусловлено особенностями технологического процесса и предусмотрено техническими регламентами установок нефтеперерабатывающего производства.
Выработка компонентов нефтепродуктов в виде топлива подтверждается производственно-техническими отчетами и учитывается в натуральном (количественном) выражении согласно предписаниям Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371.
Судом учтено, что налоговый орган не оспаривает факт расходования компонентов нефтепродуктов на топливо, утверждая, что израсходованное топливо получено ОАО "УНПЗ" безвозмездно, так как при осуществлении переработки сырье не терялось, а оставалось в распоряжении ОАО "УНПЗ".
Судом установлено, что обоснованием вывода Налоговой инспекции служит п. 2 ст. 220 ГК РФ, согласно которому собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость, если иное не предусмотрено договором.
При этом в качестве новой вещи налоговым органом рассматривается топливо, выработанное из углеводородного сырья, и делается вывод о безвозмездном приобретении ОАО "УНПЗ" права собственности на данное топливо вследствие отсутствия факта оплаты.
Проверив законность данного вывода Налоговой инспекции, суд признал его неправомерным, противоречащим нормам действующего законодательства, поскольку топливо, расходуемое при выработке товарных нефтепродуктов, является частью издержек нефтеперерабатывающего завода по договорам переработки углеводородного сырья.
Проанализировав условия спорных договоров переработки углеводородного сырья, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии признака безвозмездности в отношениях между давальцем и ОАО "УНПЗ".
По выводу суда, утверждение Налоговой инспекции сделано без ссылки на первичные документы учета, подтверждающие факт безвозмездного получения ОАО "УНПЗ" углеводородного сырья, что является нарушением п. 3 ст. 101 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа по результатам налоговой проверки должны указываться документы, подтверждающие обстоятельства выявленного налогового правонарушения.
Судом установлено, что объемы безвозмездно полученного ОАО "УНПЗ" сырья определялись налоговым органом расчетным путем на формальном сравнении потерь, указанных в актах выработки нефтепродуктов, с Нормативами потерь, утвержденными Министерством энергетики РФ 07.03.02, поэтому доначисление ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в спорной сумме является неправомерным, а взыскание его по решению налогового органа незаконным, так как, при возникновении обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделок налогоплательщика с третьими лицами взыскание налога может производиться только в судебном порядке.
Суд исходил из того, что используемые налоговым органом данные об уровне цен взяты из служебных записок отделов снабжения ОАО "Башнефтехим", ОАО АНК "Башнефть" или ОАО "Башкирнефтепродукт", в которых бухгалтериям заводов сообщалась информация по ценам углеводородного сырья на определенный месяц, в этих документах обобщены цены реализации углеводородного сырья на основании сведений, ставших известными из каких-то неопределенных источников отделу снабжения ОАО "Башнефтехим", и по смыслу ст. 40 Налогового кодекса РФ эти цены не являются официальными, что подтверждается Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 18.01.05 N 11583/04, а также пунктами 4, 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Кроме того, суд установил, что в расчете есть случаи применения разных цен в одном месяце на одинаковое сырье, например - февраль 2003 г.
Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу о том, что расчет налоговой базы произведен Налоговой инспекцией неверно, на основе данных из неофициальных и неизвестных источников, и доначисление ОАО "УНПЗ" налога на прибыль является неправомерным, решение налогового органа в данной части незаконным.
Оснований полагать вывод суда ошибочным у суда кассационной инстанции не имеется.
Однако, суд кассационной инстанции находит обоснованным довод Налоговой инспекции о занижении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму 320435117,15 руб. и доначислении НДС в сумме 64087023,43 руб.
Судом установлено, что ОАО "УНПЗ", являясь производителем подакцизных нефтепродуктов по договорам переработки углеводородного сырья, руководствуясь п. п. 1, 2 ст. 198 и п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ, выставляло собственнику углеводородного сырья счета-фактуры на оплату акциза и НДС с акциза в пятидневный срок с момента отгрузки (передачи) подакцизных нефтепродуктов. Указанные счета-фактуры регистрировались ОАО "УНПЗ" в книгах продаж, НДС по данным счетам-фактурам отражался в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды к начислению.
Поскольку, отгруженные подакцизные нефтепродукты в дальнейшем реализовывались собственниками в таможенном режиме экспорта, в соответствии со ст. ст. 183, 184 НК РФ акциз, уплаченный собственниками производителю, подлежал возврату из бюджета при условии подтверждения факта экспорта. Руководствуясь вышеназванными нормами Налогового кодекса, собственники подакцизных нефтепродуктов предоставляли ОАО "УНПЗ" документы, подтверждающие факт экспорта, которые последним сдавались в налоговый орган по месту своего учета (в ИМНС РФ по Орджоникидзевскому району г. Уфы).
Инспекция МНС РФ по Орджоникидзевскому р-ну г. Уфы, проведя камеральную проверку указанных документов, принимала решения о возмещении ОАО "УНПЗ" акциза из бюджета либо об отказе в возмещении данного акциза. После получения таких решений, ОАО "УНПЗ" в свою очередь возмещало акциз собственнику подакцизных нефтепродуктов путем выставления счетов-фактур с указанием суммы акциза и суммы НДС с акциза со знаком "-". Данные счета-фактуры регистрировались ОАО "УНПЗ" в книгах продаж за соответствующие налоговые периоды.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что в результате такого возмещения ОАО "УНПЗ" неправомерно занижало налогооблагаемую базу по НДС, при этом сумма занижения определена по записям в книгах продаж со знаком "-".
Суд посчитал вывод Налоговой инспекции незаконным, указав, что корректировка налоговой базы по НДС на сумму налога, подлежащего возврату давальцу-экспортеру, правомерна, поскольку в результате произведенной корректировки занижение налогооблагаемой базы по НДС у ОАО "УНПЗ" не возникает, что свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Суд кассационной инстанции считает, что этот вывод не основан на нормах материального права.
Так, согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
В соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (ст. 169 НК РФ) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик (давалец-экспортер), уплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов.
В силу вышеизложенного, счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую покупателю (давальцу-экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.
ОАО "УНПЗ" в спорный период перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров, являющиеся объектом налогообложения по акцизам, собственнику указанного сырья либо другим лицам.
ОАО "УНПЗ" выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода ОАО "УНПЗ" в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ в ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы представляло документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений этой Инспекции получало возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении возмещения акцизов ОАО "УНПЗ" выписывало сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС на каждую партию подакцизных товаров, аналогичные ранее выписанным счетам-фактурам по соответствующим партиям подакцизных товаров, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Дополнительно выписывались счета-фактуры на потери подакцизных нефтепродуктов, которые происходили при транспортировке от производственных мощностей ОАО "УНПЗ" до пограничного таможенного поста, где оформлялась полная ГТД.
Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж ОАО "УНПЗ" со знаком "-" и вычитались из граф 4, 5а, 56 книги продаж (всего продаж, стоимость продаж без НДС (по продажам, облагаемым НДС по ставке 20%), сумма НДС соответственно).
Данные по книге продаж у ОАО "УНПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.
НДС по сторнировочным счетам-фактурам отражался в бухгалтерском (налоговом) учете ОАО "УНПЗ" по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно, вычитался из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Таким образом, в тех налоговых периодах, в которых ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы подтвердило право ОАО "УНПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции, и в которых заявитель выставлял сторнировочные счета-фактуры по ранее предъявленному акцизу и НДС, отражая в соответствующих налоговых периодах в книге продаж указанные счета-фактуры и, соответственно, налоговую базу и НДС, указанные в счетах-фактурах со знаком "-", происходило занижение налоговой базы по НДС и неисчисление налога.
Поэтому, как правильно указывает налоговый орган, ОАО "УНПЗ" искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой с одной стороны организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 НК РФ, с другой стороны ОАО "УНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и соответственно налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС.
Таким образом, объектом налогообложения НДС ОАО "УНПЗ" в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов. Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает и налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.
ОАО "УНПЗ" в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В проверяемом периоде ОАО "УНПЗ" льготой, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом) не пользовалось.
При использовании указанной выше льготы, налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку ОАО "УНПЗ" выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставлении штампа (надписи) "без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ). Таким образом, в спорный период ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у ОАО "УНПЗ" всегда - ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по тем давальцам, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.
Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта.
Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу, по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировало (убирало) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом периоде (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза).
Так как корректировка налоговой базы по НДС заявителем произведена необоснованно, формирование им налогооблагаемой базы противоречит главе 21 НК РФ, поэтому решение Налоговой инспекции по этому эпизоду является законным и обоснованным.
Аналогичное толкование приведенных норм права содержится также в постановлении ФАС МО от 02.08.06 N КА-А40/7000-06-2 по делу N А40-52313/05-90-397.
Оснований для признания его недействительным у суда не имелось, поэтому судебный акт в данной части подлежат отмене, в удовлетворении заявленного ОАО "УНПЗ" требования в обсуждаемой части надлежит отказать, а встречный иск Налоговой инспекции по названному эпизоду подлежит удовлетворению.
Нельзя признать обоснованным довод кассационной жалобы Налоговой инспекции относительно правомерности доначисления ОАО "УНПЗ" сумм НДС вследствие потерь при переработке углеводородного сырья.
Суд обоснованно посчитали неправомерным доначисление НДС в сумме 95595236 руб. 29 коп. по субдавальческим договорам ОАО "УНПЗ", квалифицированных налоговым органом как безвозмездная передача полуфабрикатов в адрес ОАО "Новоуфимского НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", образовавшихся из-за потери при переработке углеводородного сырья в рамках договоров N БНФ/С/2-1/3/787/03/ДАВ и N БНФ/С/2-1/2/785/03/ДАВ.
Суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не приведено ни одного доказательства, позволяющего установить действительную волю сторон на безвозмездную передачу, в то время как ОАО "УНПЗ", не являясь собственником передаваемых полуфабрикатов, не могло произвести их безвозмездную передачу в адрес контрагентов.
Расходы налогоплательщика, связанные с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ приняты налоговым органом в полном объеме, в том числе и "сверхнормативные", как уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ по оборотам, связанным с приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, НДС относится на налоговые вычеты, уменьшающие сумму налога подлежащего уплате в бюджет, то есть налоговый орган в отношении одного и того же оборота и начислил налог, и признал правомерным применение налогового вычета, сделав взаимоисключающие выводы, не влекущие возникновения налога к уплате.
По выводу суда, налоговый орган не опроверг факта понесенных расходов, их связи с осуществляемой деятельностью, а размер технологических потерь при переработке углеводородного сырья в рамках спорных договоров с ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" подтверждается соответствующим актом выработки нефтепродуктов и налоговым органом не оспаривается.
Судом установлено, что единственным основанием для вывода о наличии "сверхнормативных" потерь послужили отчеты ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" о глубине переработки нефти (форма N 5-ТЭК) и формы 36-тн за 2003 год, не являющиеся документом ОАО "УНПЗ", который оно могло использовать в качестве первичного документа при определении налогооблагаемой базы.
Кроме того, отчет содержит сведения о технологических потерях названных обществ за 2003 год в целом, а не в отношении конкретной переработки относительно ОАО "УНПЗ" в рамках этих договоров от 01.01.03.
Суд кассационной инстанции считает выводы суда в этой части законными и обоснованными, а доводы кассационной жалобы необоснованными. Оснований для отмены судебных актов в обсуждаемой части не имеется.
Суд установил, что в пункте 3.6 решения налоговым органом сделан вывод о том, что ОАО "УНПЗ" в нарушение ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ предъявило к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным отдельно на сумму акциза без указания стоимости услуг по переработке давальческого сырья, неуплаченная сумма НДС, по мнению налогового органа, составила 27411769,11 руб.
Суд установил, что по данным первичных документов в 2003 г. между ОАО "УНПЗ" и ОАО "НУНПЗ", ОАО "УНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" заключены договоры на переработку давальческого сырья. ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", являясь исполнителями по данным договорам, оказывали услуги по переработке углеводородного сырья, принадлежащего ОАО "УНПЗ". В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ ОАО "НУНПЗ", ОАО "Уфанефтехим" выставляли в адрес ОАО "УНПЗ" счета-фактуры на оплату услуг по переработке давальческого сырья и на оплату акциза, начисленного согласно ст. 198 Налогового кодекса РФ при передаче подакцизных нефтепродуктов, изготовленных из давальческого сырья. При этом счета-фактуры на оплату начисленного акциза и НДС с указанного акциза выставлялись в адрес ОАО "УНПЗ" отдельно от счетов-фактур на оплату услуг по переработке сырья.
Полученные счета-фактуры на оплату акциза и НДС с акциза регистрировались ОАО "УНПЗ" в книгах покупок за январь - декабрь 2003 г. ОАО "УНПЗ", оплатив акциз и НДС с акциза по указанным счетам-фактурам, руководствуясь ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, предъявляло НДС к вычету по налоговым декларациям за январь - декабрь 2002 года.
Суд установил факт оплаты счетов-фактур.
Судом дана оценка доводу Налоговой инспекции о том, что в стоимость услуги включаются акцизы, если в результате переработки производится подакцизная продукция, и о доначислении НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес ОАО "УНПЗ" отдельно на сумму акциза.
Суд исходил из того, что пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ предусмотрен ряд требований к заполнению счетов-фактур, при нарушении которых данные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия НДС к вычету.
Поскольку по спорным счетам-фактурам налоговым органом не было выявлено нарушений пунктов 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса, суд правомерно признал ссылку Налоговой инспекции на эти положения без изложения фактических обстоятельств выявленных нарушений, документально не подтвержденной, в связи с чем признал неправомерным доначисление НДС в сумме 27411769,11 руб., а также пеней и штрафов, начисленных на данную сумму налога.
Доводы кассационной жалобы по обсуждаемому эпизоду не опровергают выводов суда и не могут служить основанием для отмены судебных актов.
Нельзя признать таковым и довод кассационной жалобы относительно привлечения к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.
Судом установлено, что при проведении налоговой проверки установлен факт непредставления ОАО "УНПЗ" документов в количестве 1734 штук, за что начислен штраф в размере 86700 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.
Судом установлено, что налоговый орган произвел расчет штрафа по факту представленных с возражениями бухгалтерских проводок по контрольным журналам и главной книге.
Между тем, Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено представление бухгалтерских проводок, в связи с чем, по обоснованному выводу суда, отсутствует состав нарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.
Оснований полагать вывод суда ошибочным у суда кассационной инстанции не имеется оснований.
Довод кассационной жалобы по обсуждаемому эпизоду подлежит отклонению.
По кассационной жалобе ОАО "УНПЗ".
Суд кассационной инстанции считает, что, отменяя решение суда первой инстанции в части выводов о нарушении заявителем пп. 1 п. 6 ст. 198 НК РФ при подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза, а именно - не представлены: договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара; агентский договор между владельцем подакцизных товаров и лицом, осуществляющим поставку нефтепродуктов на экспорт, суд апелляционной инстанции не опроверг выводы суда первой инстанции ссылками на доказательства, имеющиеся в материалах дела, а также установленные этим судом обстоятельства, в том числе определяющие роль и функционирование участников спорных сделок.
Если суд первой инстанции обосновывал свои выводы ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в материалах дела, то суд апелляционной инстанции фактически ограничился цитированием вывода, содержащегося в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.05 N 10755/04, основанного на оценке конкретных доказательств, установленных по этому делу фактических обстоятельств, в том числе материалах встречной проверки ЗАО "Башнефть-ТНК".
При этом суд апелляционной инстанции в нарушение п. 2 ст. 271 АПК РФ не указал в постановлении обстоятельств дела, установленных арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Поскольку в данной части постановление суда не отвечает требованиям, предъявляемым процессуальным законом, оно подлежит в обсуждаемой части отмене, поскольку указанные нарушения привели или могли привести к принятию судом незаконного судебного акта. Дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.
При новом рассмотрении суд должен учесть вышеизложенное и обосновать свой вывод по обсуждаемому эпизоду ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в материалах настоящего дела, при этом дав оценку доводам сторон.
ОАО "УНПЗ" в кассационной жалобе обжалует вывод суда апелляционной инстанции в части доначисления транспортного налога в сумме 99170 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
Согласно пункту 1 статьи 358 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Суд установил, что транспортный налог за автокраны КРУПП-6140 - инв. N 176359, КРУПП-4070 - инв. N 174743, КРУПП-4070 - инв. N 174744 в 2003 году заявителем не был начислен и уплачен, поскольку спорные автокраны зарегистрированы заявителем в установленном порядке только 27.04.05.
Отменяя решение суда первой инстанции, который удовлетворил требование заявителя в данной части, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из нижеследующего.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27.11.02 N 365-3 "О транспортном налоге" на территории Республики Башкортостан вводится транспортный налог, установленный ст. 356 Налогового кодекса РФ.
Согласно Постановлению Правительства от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" государственной регистрации на территории РФ подлежат автомототранспортные средства и другие с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания более 50 куб. см и прицепы к ним, принадлежащие юридическим и физическим лицам.
В соответствии с п. 3 названного Постановления собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами (далее именуются - владельцы транспортных средств), обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных.
Действительно, как ОАО "УНПЗ" указывает в кассационной жалобе, налоговых последствий за нарушение требований данного Постановления не предусмотрено.
Однако, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что отсутствие у лица документа о зарегистрированном праве (объекте), получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога.
Действительно, уклоняясь от своевременной регистрации транспортных средств, ОАО "УНПЗ" не производило уплату налога, хотя если бы оно действовало добросовестно и законопослушно, зарегистрировав своевременно свой транспорт в 2003 г., оплата транспортного налога должна была быть им произведена именно в этот период.
Факт приобретения, оприходования спорных транспортных средств именно в 2003 г. заявителем не оспаривается.
Суд апелляционной инстанции обоснованно положения ст. ст. 357, 358 и 362 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривал в системной взаимосвязи с нормативными положениями, регулирующими порядок государственной регистрации транспортных средств. При этом суд сослался на позицию, приведенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.01.02 N 7486/01.
Оснований переоценивать вывод суда кассационная инстанция не усматривает.
Заявитель приводит довод в кассационной жалобе о неправомерном начислении платы за объем воды 4857143 куб. м сброса неиспользованной речной воды в реку на водозаборе ОАО "УНПЗ" в сумме 922857,37 руб.
По утверждению заявителя, учет неиспользованного объема воды в количестве 3217723 куб. м (сброс неиспользованной воды в реку) и включение в общий объем забранной воды на водозаборе ОАО "УНПЗ" приведет к искажению государственной статистической отчетности по форме 2-ТП (водхоз) "Отчет об использовании воды" за 2002 год, этот отчет прошел проверку и согласование соответствующим органом Министерства природных ресурсов (МПР) РФ, осуществляющим контроль за достоверностью исходных данных расчетов платы, в том числе условий, устанавливающих размер и порядок внесения платы.
Между тем, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что избранный заявителем порядок расчета противоречит положениям ст. ст. 2 - 4 ФЗ от 06.05.98 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", которые в качестве объекта оплаты устанавливают, в том числе и сброс сточных вод в водные объекты, а также порядок исчисления подлежащей перечислению в соответствующий бюджет размер оплаты.
Таким образом, заявитель произвольно определял учет воды, при этом не уплачивая с указанного объема налог за пользование водными объектами, что противоречит смыслу и содержанию приведенных норм закона.
При этом довод о возможном искажении отчетности не может служить основанием для отмены судебного акта суда апелляционной инстанции, правильно применившего нормы материального права.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
постановление от 23.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-5839/06-АК по делу N А40-52311/05-76-479 изменить.
В части отказа ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" в удовлетворении требования в части признания недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.05 N 52/637 в части начисления акциза в сумме 74277329 руб. 28 коп. и соответствующих сумм пеней и штрафов указанное постановление отменить.
Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Решение от 07.04.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 23.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по названному делу в части признания недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.05 N 52/637 по эпизоду, связанному с выставлением сторнировочных счетов-фактур (п. 3.1 решения) отменить.
В удовлетворении требования ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании недействительным решения налогового органа в указанной части отказать, а встречный иск Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о взыскании штрафа по данному эпизоду удовлетворить.
В остальной части постановление от 23.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)