Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 5 июля 2011 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 8 июля 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Мацко Ю.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича (ИНН 235306288005, ОГРИП 305235319600012) - Стешенко В.Н. (доверенность от 10.03.2011), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю (ИНН 2353027000, ОГРН 1102353000540) - Шароновой Р.В. (доверенность от 01.11.2010), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010 (судья Гречка Е.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 (судьи Гиданкина А.В., Андреева Е.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-56123/2009 установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Калайчев Бранислав Лазаревич (далее -предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8 в части неуплаты налога на добавленную стоимость за I квартал 2007 года в размере 72 860 рублей, штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 6 603 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 9 494 рублей; неуплаты налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 229 379 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на доходы физических лиц по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 45 876 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 34 691 рубля; неуплаты единого социального налога в ФБ, ФФОМС и ТФОМС за 2007 год в сумме 24 378 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы единого социального налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 821 рубля; пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 3 576 рублей. В остальной части заявленных требований заявлен отказ (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011, заявленные предпринимателем требования удовлетворены. В части отказа от требований производство по делу прекращено. Судебные акты мотивированы тем, что основания для вывода о недобросовестности предпринимателя в налоговых правоотношениях отсутствуют. Предприниматель проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Реальность хозяйственных операций подтверждена материалами дела. Инспекция не обосновала отказ в непринятии понесенных расходов, уменьшивших налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу по взаимоотношениям с контрагентом. Денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя до момента реализации товара, являются авансовыми платежами в счет предстоящей поставки товара, соответственно не являются доходом предпринимателя и не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить в части признания недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8. Податель жалобы указывает, что представленные в материалы дела счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, так как подписаны неустановленными лицами. Реальность осуществления хозяйственных операций предпринимателем с ООО "Элма" не подтверждена. Следовательно, предприниматель не может претендовать на вычеты по налогу на добавленную стоимость и уменьшение расходов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Также инспекция считает, что авансы, полученные предпринимателем в счет предстоящих поставок, являются доходом предпринимателя, который должен учитываться при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога. В данной части судебными инстанциями не учтена правоприменительная практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, вынесенные с учетом правоприменительной практики.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2007 по 31.12.2007.
По результатам проверки составлен акт от 16.07.2009 N 8 и принято решение от 19.08.2009 N 8 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности. Названным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 28 455 рублей, пеней по данным налогам в общей сумме 290 262 рублей и недоимки в общей сумме 1 580 348 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 20.11.2009 N 16-13-211-1605 жалоба предпринимателя частично удовлетворена, решение инспекции от 19.08.2009 N 8 изменено путем отмены в резолютивной части решения доначисления налога на добавленную стоимость, доначисления единого социального налога, соответствующих пеней и штрафных санкций по взаимоотношениям предпринимателя с ООО "Восход". В остальной части решение инспекции от 19.08.2009 N 8 оставлено без изменения.
Предприниматель, не согласившись с решением инспекции от 19.08.2009 N 8 в оспариваемой части, обратился в арбитражный суд.
Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предприниматель является налогоплательщиком НДС.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Кроме того, предприниматель в соответствии с пунктом 1 статьи 207 и статьи 325 Кодекса является налогоплательщиком НДФЛ и ЕСН.
Согласно пункту 1 статьи 209 Кодекса для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В силу пункта 3 статьи 210 Кодекса установлено, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
При исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (пункт 1 статьи 221 Кодекса). При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ осуществляют по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками ЕСН. В соответствии с частью 2 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН, указанных подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Инспекция привлекла предпринимателя к налоговой ответственности и доначислила ему НДС, НДФЛ и ЕСН связи с тем, что первичные бухгалтерские документы и счета-фактуры по взаимоотношениям предпринимателя с ООО "Элма" содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность хозяйственных операций.
Однако, изучив материалы дела, суды пришли к выводу, что безусловные доказательства, свидетельствующие о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, отсутствуют.
Представленные в материалы дела первичные документы контрагента ООО "Элма" подтверждают факт оплаты и оприходования приобретенных товарно-материальных ценностей, предназначенных для производственной деятельности. Счета-фактуры, указанного поставщика, составлены в соответствии с положениями статьи 169 Кодекса, реальность поставки приобретенных товарно-материальных ценностей подтверждается первичными документами: налоговыми декларациями за спорный период по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц, счетами-фактурами, журналами учета полученных счетов-фактур, книгами покупок, книгой учета доходов и расходов за 2007 год, товарными накладными, актами государственного карантинного фитосанитарного контроля, транспортными железнодорожными накладными, платежными поручениями.
Доводы инспекции о том, что в счетах-фактурах, выставленных ООО "Элма", недостоверно указан грузоотправитель и его адрес, не указаны номера платежных поручений по авансовой оплате в счет предстоящих поставок, в товарных накладных на отпуск пиломатериалов в сроке "Отпуск груза произвел" отсутствуют должность, подпись, расшифровка подписи уполномоченного на отпуск груза, дата отпуска груза и получения его, а также о том, что в железнодорожных накладных в графе "наименование груза" указано - "дощечки ящичные/детали тары деревянной", а в счетах-фактурах в графе "наименование товара" указана доска обрезная, полно и всесторонне исследованы судами и им дана надлежащая оценка.
Судами установлено, что приобретенные пиломатериалы предпринимателем использованы для производства поддонов, которые в дальнейшем были реализованы и доходы от их реализации отражены в бухгалтерском и налоговом учете предпринимателя и учтены для целей налогообложения. Доходы от реализации поддонов отражены предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год, по НДС за I квартал 2007 года, книге учета доходов и расходов за 2007 год, ведомости реализации поддонов за 2007 год, а операции, совершенные предпринимателем с ООО "Элма", подтверждены первичными документами бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того, контрагент предпринимателя ООО "Элма" надлежащим образом зарегистрирован и поставлен на налоговый учет в порядке, предусмотренном действующим законодательством, о чем предприниматель надлежащим образом удостоверился. Данная организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность, а налоговыми проверками не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, применения схем уклонения от налогообложения и неправомерного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета не выявлены. Ссылка инспекции на отсутствие ООО "Элма" по юридическому адресу по состоянию на октябрь 2008 года обоснованно не принята судами во внимание, поскольку не подтверждает отсутствие общества по указанному адресу в период сотрудничества с предпринимателем. Первичные документы, представленные ООО "Элма", подписаны директором Бабинцевым В.Г., сведения о котором содержатся в выписке из ЕГРЮЛ.
Доводы налоговой инспекции относительно объяснений Бабинцева В.Г. и Каменских Н.П. исследованы судом апелляционной инстанции по существу содержащейся в них информации, им дана надлежащая правовая оценка. Поэтому неверные выводы судов о том, что объяснения указанных лиц являются недопустимыми доказательствами в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не привели к принятию неправильных судебных актов.
Исходя из изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности отказа предпринимателю в применении налоговых вычетов по НДС и непринятии понесенных расходов, уменьшивших налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Элма". Вместе с тем судами не проверен размер доначислений НДФЛ и ЕСН по указанному основанию.
Инспекцией при проведении проверки указано на то, что предприниматель при исчислении НДФЛ и ЕСН не включил в облагаемую базу суммы предварительной платы в размере 1 359 675 рублей. Признавая недействительным решение инспекции в названной части, суды исходили из того, что авансовые платежи не являются объектом налогообложения, поскольку обязательным условием включения дохода в налоговые базы по НДФЛ и ЕСН является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Однако судами не учтено следующее.
Статьей 38 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 Кодекса.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 Кодекса объектом обложения НДФЛ для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В связи с этим ссылка судов на статью 39 Кодекса, определяющую понятие реализации товаров, работ, услуг, необоснованна, поскольку спорные налоги имеют иной объект налогообложения.
Исходя из статьи 41 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 Кодекса определяется налоговая база по ЕСН.
Учитывая изложенное, авансовые платежи подлежат учету индивидуальными предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включению в облагаемую базу НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, когда они получены.
Ссылка суда на решение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 не обоснованна, поскольку в указанном решении пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Кодекса.
Положения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 24 "Единый социальный налог" Кодекса, регулировавших исчисление облагаемой НДФЛ и ЕСН базы в 2007 году, не содержали отсылочные нормы к соответствующим статьям главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".
Учитывая изложенное, авансовые платежи, поступившие в 2007 году, подлежали учету индивидуальными предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН именно в том налоговом периоде, в котором они были фактически получены.
При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты в части, относящейся к учету в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, подлежат отмене. В отмененной части дело подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки размера начисленных инспекцией НДФЛ и ЕСН, а также пеней и штрафов, в том числе с учетом различных оснований доначисления.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 по делу N А32-56123/2009 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л. к налоговой ответственности в части доначисления 229 379 рублей НДФЛ, 34 691 рубля пени за неуплату НДФЛ и 45 876 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ, 24 378 рублей ЕСН, 3 576 рублей пени за неуплату ЕСН и 4 821 рубля штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСН и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 08.07.2011 ПО ДЕЛУ N А32-56123/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 июля 2011 г. по делу N А32-56123/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 5 июля 2011 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 8 июля 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Мацко Ю.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича (ИНН 235306288005, ОГРИП 305235319600012) - Стешенко В.Н. (доверенность от 10.03.2011), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю (ИНН 2353027000, ОГРН 1102353000540) - Шароновой Р.В. (доверенность от 01.11.2010), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010 (судья Гречка Е.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 (судьи Гиданкина А.В., Андреева Е.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-56123/2009 установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Калайчев Бранислав Лазаревич (далее -предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8 в части неуплаты налога на добавленную стоимость за I квартал 2007 года в размере 72 860 рублей, штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 6 603 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 9 494 рублей; неуплаты налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 229 379 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на доходы физических лиц по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 45 876 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 34 691 рубля; неуплаты единого социального налога в ФБ, ФФОМС и ТФОМС за 2007 год в сумме 24 378 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы единого социального налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 821 рубля; пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 3 576 рублей. В остальной части заявленных требований заявлен отказ (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011, заявленные предпринимателем требования удовлетворены. В части отказа от требований производство по делу прекращено. Судебные акты мотивированы тем, что основания для вывода о недобросовестности предпринимателя в налоговых правоотношениях отсутствуют. Предприниматель проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Реальность хозяйственных операций подтверждена материалами дела. Инспекция не обосновала отказ в непринятии понесенных расходов, уменьшивших налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу по взаимоотношениям с контрагентом. Денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя до момента реализации товара, являются авансовыми платежами в счет предстоящей поставки товара, соответственно не являются доходом предпринимателя и не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить в части признания недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8. Податель жалобы указывает, что представленные в материалы дела счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, так как подписаны неустановленными лицами. Реальность осуществления хозяйственных операций предпринимателем с ООО "Элма" не подтверждена. Следовательно, предприниматель не может претендовать на вычеты по налогу на добавленную стоимость и уменьшение расходов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Также инспекция считает, что авансы, полученные предпринимателем в счет предстоящих поставок, являются доходом предпринимателя, который должен учитываться при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога. В данной части судебными инстанциями не учтена правоприменительная практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, вынесенные с учетом правоприменительной практики.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2007 по 31.12.2007.
По результатам проверки составлен акт от 16.07.2009 N 8 и принято решение от 19.08.2009 N 8 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности. Названным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 28 455 рублей, пеней по данным налогам в общей сумме 290 262 рублей и недоимки в общей сумме 1 580 348 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 20.11.2009 N 16-13-211-1605 жалоба предпринимателя частично удовлетворена, решение инспекции от 19.08.2009 N 8 изменено путем отмены в резолютивной части решения доначисления налога на добавленную стоимость, доначисления единого социального налога, соответствующих пеней и штрафных санкций по взаимоотношениям предпринимателя с ООО "Восход". В остальной части решение инспекции от 19.08.2009 N 8 оставлено без изменения.
Предприниматель, не согласившись с решением инспекции от 19.08.2009 N 8 в оспариваемой части, обратился в арбитражный суд.
Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предприниматель является налогоплательщиком НДС.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Кроме того, предприниматель в соответствии с пунктом 1 статьи 207 и статьи 325 Кодекса является налогоплательщиком НДФЛ и ЕСН.
Согласно пункту 1 статьи 209 Кодекса для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В силу пункта 3 статьи 210 Кодекса установлено, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
При исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (пункт 1 статьи 221 Кодекса). При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ осуществляют по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками ЕСН. В соответствии с частью 2 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН, указанных подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Инспекция привлекла предпринимателя к налоговой ответственности и доначислила ему НДС, НДФЛ и ЕСН связи с тем, что первичные бухгалтерские документы и счета-фактуры по взаимоотношениям предпринимателя с ООО "Элма" содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность хозяйственных операций.
Однако, изучив материалы дела, суды пришли к выводу, что безусловные доказательства, свидетельствующие о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, отсутствуют.
Представленные в материалы дела первичные документы контрагента ООО "Элма" подтверждают факт оплаты и оприходования приобретенных товарно-материальных ценностей, предназначенных для производственной деятельности. Счета-фактуры, указанного поставщика, составлены в соответствии с положениями статьи 169 Кодекса, реальность поставки приобретенных товарно-материальных ценностей подтверждается первичными документами: налоговыми декларациями за спорный период по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц, счетами-фактурами, журналами учета полученных счетов-фактур, книгами покупок, книгой учета доходов и расходов за 2007 год, товарными накладными, актами государственного карантинного фитосанитарного контроля, транспортными железнодорожными накладными, платежными поручениями.
Доводы инспекции о том, что в счетах-фактурах, выставленных ООО "Элма", недостоверно указан грузоотправитель и его адрес, не указаны номера платежных поручений по авансовой оплате в счет предстоящих поставок, в товарных накладных на отпуск пиломатериалов в сроке "Отпуск груза произвел" отсутствуют должность, подпись, расшифровка подписи уполномоченного на отпуск груза, дата отпуска груза и получения его, а также о том, что в железнодорожных накладных в графе "наименование груза" указано - "дощечки ящичные/детали тары деревянной", а в счетах-фактурах в графе "наименование товара" указана доска обрезная, полно и всесторонне исследованы судами и им дана надлежащая оценка.
Судами установлено, что приобретенные пиломатериалы предпринимателем использованы для производства поддонов, которые в дальнейшем были реализованы и доходы от их реализации отражены в бухгалтерском и налоговом учете предпринимателя и учтены для целей налогообложения. Доходы от реализации поддонов отражены предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год, по НДС за I квартал 2007 года, книге учета доходов и расходов за 2007 год, ведомости реализации поддонов за 2007 год, а операции, совершенные предпринимателем с ООО "Элма", подтверждены первичными документами бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того, контрагент предпринимателя ООО "Элма" надлежащим образом зарегистрирован и поставлен на налоговый учет в порядке, предусмотренном действующим законодательством, о чем предприниматель надлежащим образом удостоверился. Данная организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность, а налоговыми проверками не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, применения схем уклонения от налогообложения и неправомерного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета не выявлены. Ссылка инспекции на отсутствие ООО "Элма" по юридическому адресу по состоянию на октябрь 2008 года обоснованно не принята судами во внимание, поскольку не подтверждает отсутствие общества по указанному адресу в период сотрудничества с предпринимателем. Первичные документы, представленные ООО "Элма", подписаны директором Бабинцевым В.Г., сведения о котором содержатся в выписке из ЕГРЮЛ.
Доводы налоговой инспекции относительно объяснений Бабинцева В.Г. и Каменских Н.П. исследованы судом апелляционной инстанции по существу содержащейся в них информации, им дана надлежащая правовая оценка. Поэтому неверные выводы судов о том, что объяснения указанных лиц являются недопустимыми доказательствами в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не привели к принятию неправильных судебных актов.
Исходя из изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности отказа предпринимателю в применении налоговых вычетов по НДС и непринятии понесенных расходов, уменьшивших налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Элма". Вместе с тем судами не проверен размер доначислений НДФЛ и ЕСН по указанному основанию.
Инспекцией при проведении проверки указано на то, что предприниматель при исчислении НДФЛ и ЕСН не включил в облагаемую базу суммы предварительной платы в размере 1 359 675 рублей. Признавая недействительным решение инспекции в названной части, суды исходили из того, что авансовые платежи не являются объектом налогообложения, поскольку обязательным условием включения дохода в налоговые базы по НДФЛ и ЕСН является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Однако судами не учтено следующее.
Статьей 38 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 Кодекса.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 Кодекса объектом обложения НДФЛ для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В связи с этим ссылка судов на статью 39 Кодекса, определяющую понятие реализации товаров, работ, услуг, необоснованна, поскольку спорные налоги имеют иной объект налогообложения.
Исходя из статьи 41 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 Кодекса определяется налоговая база по ЕСН.
Учитывая изложенное, авансовые платежи подлежат учету индивидуальными предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включению в облагаемую базу НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, когда они получены.
Ссылка суда на решение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 не обоснованна, поскольку в указанном решении пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Кодекса.
Положения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 24 "Единый социальный налог" Кодекса, регулировавших исчисление облагаемой НДФЛ и ЕСН базы в 2007 году, не содержали отсылочные нормы к соответствующим статьям главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".
Учитывая изложенное, авансовые платежи, поступившие в 2007 году, подлежали учету индивидуальными предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН именно в том налоговом периоде, в котором они были фактически получены.
При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты в части, относящейся к учету в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, подлежат отмене. В отмененной части дело подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки размера начисленных инспекцией НДФЛ и ЕСН, а также пеней и штрафов, в том числе с учетом различных оснований доначисления.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 по делу N А32-56123/2009 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л. к налоговой ответственности в части доначисления 229 379 рублей НДФЛ, 34 691 рубля пени за неуплату НДФЛ и 45 876 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ, 24 378 рублей ЕСН, 3 576 рублей пени за неуплату ЕСН и 4 821 рубля штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСН и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДОРОГИНА
Т.Н.ДОРОГИНА
Судьи
Ю.В.МАЦКО
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Ю.В.МАЦКО
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)