Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
20 ноября 2006 г. Дело N КА-А40/10223-06
Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2006 г.
Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2006 г.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Черпухиной В.А., судей Букиной И.А., Антоновой М.К., при участии в заседании от истца: С.О. - дов. N 337/22юр от 24.10.05, С.Е. - дов. от 01.01.06; от ответчика: М. - дов. N 53-04-13/15406 от 29.12.05, рассмотрев 20.11.06 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 28.04.06 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Дзюбой Д.И., на постановление от 11.07.06 N 09АП-7124/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Сафроновой М.С., Порывкиным П.А., Голобородько В.Я., по иску (заявлению) ООО "Самаратрансгаз" о признании решения незаконным к Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
УСТАНОВИЛ:
ООО "Самаратрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 "О привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" от 31 января 2006 г. N 6/53-13, а также признании недействительным решения о внесении изменений в решение N 6/53-13 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 23 марта 2006 года N 49/53-13.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.06, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.06 признаны недействительными п. п. 1, 2, 3 мотивировочной части решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 N 6/53-13 от 31.01.2006, "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", корреспондирующие им пункты резолютивной части решения в части начисления налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в размере 13281561 руб., сумм налога на прибыль организаций в размере 16645741 руб., акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, как противоречащие в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.
Признано недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 N 49/53-13 от 23.03.2006 "О внесении изменений в решение N 6/53-13 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в размере 13281561 руб. сумм налога на прибыль организаций в размере 16645741 руб. акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, как противоречащее в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Межрегиональная ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 просит об отмене судебных актов в части удовлетворенных требований, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.
Выслушав представителя инспекции, поддержавшего доводы жалобы, представителей Общества, возражавших против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.
По налогу на прибыль организаций (п. 1.1 решения).
Суды, применив п. 2 ст. 257 НК РФ указали, что налоговым органом неправильно квалифицированы работы по проведению капитального ремонта газопровода "Похвистнево-ГРП Яблоня" в качества модернизации, в связи с чем является неверным вывод в оспариваемом решении о завышении расходов на ремонт данного газопровода в 2002 г. на сумму 15570315 руб., в 2003 г. на сумму 23964742 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль за 2002 г. на сумму 3736875 руб., за 2003 г. - на сумму 5751538 руб.
Проанализировав п. п. 1, 1.1, 5.4.12 Правил безопасности газораспределения и газопотребления, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 18.03.03 N 9, суды сделали вывод, что в результате выполненных работ по капитальному ремонту участка газопровода путем прокладки новой нитки газопровода с увеличенным диаметром трубы параллельно действующей, технологическое или служебное назначение, пропускная способность газопровода не изменились.
Кассационная инстанция полагает, что этот вывод сделан без проверки обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.
В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
В обоснование доводов о том, что проведенные работы относятся к капитальному ремонту или модернизации стороны приводили определенные доказательства.
Суд согласился с заявителем, отверг возражения инспекции.
Между тем, для отнесения выполненных заявителем работ к тому либо иному виду и для вывода о том, что пропускная способность газопровода не изменилась, требуются специальные познания. Поэтому суд должен был в соответствии со ст. 82 АПК РФ обсудить вопрос о назначении экспертизы, с точки зрения налогового законодательства проанализировать доказательства, связанные с формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Учитывая изложенное, судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду, связанному с отнесением в расходы на ремонт основных средств затрат по капитальному ремонту названного ранее газопровода, подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение.
В остальной части оснований для отмены судебных актов не имеется.
Заявитель осуществляет эксплуатацию магистральных газопроводов и других объектов газового хозяйства, арендованного у ОАО "Газпром" на основании договоров аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69). В целях поддержания указанного оборудования в исправном техническом состоянии и обеспечения его бесперебойной работы, специализированными организациями на основании договоров, заключенных с заявителем, проводятся работы по диагностическому обследованию газопроводов.
По мнению инспекции, договорами аренды имущества от 28.12.2001 N 9-Д-28/2001 и от 30.12.2002 N 9-Д-10/2002 (т. 2 л.д. 40 - 69), заключенными с ОАО "Газпром", не предусмотрена обязанность заявителя по осуществлению затрат по диагностике. В связи с чем, сделан вывод о том, что данные затраты являются экономически необоснованными, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Суд признал, что эти выводы не основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела. Исходя из следующего:
обязанность по осуществлению расходов на проведение работ по диагностическому обследованию газопроводов и оборудования в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и в соответствии с договорами, заключенными заявителем, возложена именно на заявителя. Указанная обязанность была исполнена заявителем за счет собственных средств.
Фактическое выполнение работ и их оплата подрядчикам за счет собственных средств заявителя подтверждены:
1) платежными поручениями, актами о прекращении обязательств зачетом (т. 2 л.д. 70 - 107);
2) счетами-фактурами;
3) актами выполненных работ (т. 2 л.д. 111 - 136, 142 - 150, т. 3 л.д. 6 - 32, 35 - 40, 44 - 66, 71 - 85).
Каких-либо доказательств того, что работы по договорам на выполнение комплекса диагностических работ были оплачены ОАО "Газпром" инспекцией не представлено.
Кроме того, ОАО "Газпром" не являлось стороной договоров, заключенных между заявителем и специализированными организациями, и не принимало на себя обязательств по его оплате. В соответствии со ст. 308 ГК РФ обязательство (договор) не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). Обязательство по оплате работ по диагностике оборудования в силу прямого указания в договоре было возложено на заявителя, которое и было выполнено им за счет его собственных средств.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" обязанность по проведению диагностики, освидетельствования газопроводов возлагается на лицо, осуществляющее эксплуатацию указанных объектов, т.е. на заявителя.
Пункт 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
В пункте 4.4.2 договора аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, в пункте 4.5.2 договора аренды имущества от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69) предусмотрено, что заявитель обязан использовать имущество по прямому назначению в соответствии с правилами технической эксплуатации и содержать в полной исправности. Арендатор также обязан соблюдать технические и иные требования, предъявляемые к пользованию имуществом, в соответствии с нормами эксплуатации.
Согласно пункту 4.4.5 договора N 160/22-03, пункту 4.5.4 договора N 144/22 на арендатора возложены обязанности по проведению профилактического обслуживания, текущего и капитального ремонта арендованного имущества. При этом, договорами предусмотрено, что указанные расходы осуществляются за счет арендатора.
В Инструкции "По диагностированию технического состояния подземных стальных газопроводов", утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 09.07.2001 N 28 (РД 12-411-01), предусмотрено, что техническое диагностирование газопровода представляет собой определение технического состояния газопровода, поиск мест и определение причин отказов (неисправностей). В то же время, под техническим состоянием газопровода понимается соответствие его одному из видов технического состояния в данный момент времени (исправен, неисправен, работоспособен, неработоспособен), определяемое по сравнению истинных значений параметров газопровода с установленными нормативно-технической документацией.
Согласно п. 3.8.1 Правил технической эксплуатации магистральных трубопроводов ВРД 39-1.10-006-2000 основной задачей технической диагностики газопровода является своевременное выявление изменений его технического состояния.
Таким образом, работы по диагностированию газопроводов направлены на обеспечение содержания оборудования в исправном состоянии в соответствии с правилами технической эксплуатации, а также на предупреждение и профилактику неисправностей на опасном производственном объекте. Расходы на проведение указанных работ в соответствии с договором аренды с ОАО "Газпром" несет арендатор, т.е. заявитель.
Кроме того, заявителем в материалы дела представлено письмо ОАО "Газпром" от 18.03.2006 N 09-828, согласно которому ОАО "Газпром" не оплачивало и не принимало на себя обязательств по компенсации расходов ООО "Самаратрансгаз" по вышеуказанным договорам на проведение диагностического обследования газопроводов и оборудования.
Ссылка инспекции на то обстоятельство, что указанное письмо заявитель не вправе был представить в материалы дела, поскольку оно не было предметом налоговой проверки, является необоснованной. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Доказательства, на которые ссылаются стороны в обоснование своей позиции, представляются в материалы дела (ст. 66 АПК РФ).
На основании изложенного, суд обоснованно пришел к выводу, что заявитель правомерно, в соответствии с условиями заключенных договоров и императивными требованиями действующего законодательства произвел расходы на диагностику газопроводов и оборудования по договорам, заключенным со специализированными организациями, за счет собственных средств. При этом инспекция не представила никаких доказательств того, что ОАО "Газпром" оплачивало указанные работы за счет собственных средств.
Таким образом, заявитель правомерно признал указанные расходы для целей налогообложения на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, согласно которому к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание имущества, а также на поддержание его их в исправном (актуальном) состоянии.
Суд обоснованно удовлетворил требования Общества в этой части.
По пунктам 1.3 - 1.4 решения.
В кассационной жалобе указывается, что в составе внереализационных доходов и расходов за 2002 - 2003 гг. заявитель неправомерно отразил доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, по которым возможно определить период их возникновения.
Суд признал эти выводы не основанными на нормах действующего законодательства.
В соответствии с пунктом 10 статьи 250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами налогоплательщика того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода (п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что приведенная норма является общей по отношению к нормам главы 25 НК РФ, что следует из ее содержания, а также из ее названия "Общие вопросы исчисления налоговой базы".
Разрешая спор, суд обоснованно применил специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль и правомерно указал, что основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 - 2003 гг. на сумму доходов и убытков прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде отсутствуют.
Кроме того, необоснованным является вывод инспекции о наличии у заявителя недоимки, поскольку независимо от того, в каком налоговом периоде необходимо было отразить выявленные налоговым органом операции, у заявителя не возникло недоимки по налогу на прибыль в 2002 - 2003 гг. в связи с наличием переплаты (заниженного убытка) по налогу на прибыль на ту же сумму в предыдущие налоговые периоды.
По акцизам на природный газ.
В кассационной жалобе указывается, что заявитель необоснованно применил ставку акциза в размере 15% с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.01.2001, но оплаченного после указанной даты. Акцизы были исчислены заявителем по ставке 30% действовавшей в период отгрузки газа, а в бюджет были перечислены по ставке 15% в соответствии с положениями гл. 22 НК РФ.
Судом установлено, что проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за 2002 - 2003 гг. В указанный период действовала гл. 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ), определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2002 - 2003 гг., обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2002 - 2003 гг., т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа переданного покупателям в 1996 - 1997 гг., а оплаченного в 2002 - 2003 гг., заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в 2002 - 2003 гг.
Кроме того, в соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона N 118-ФЗ был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, на которое содержится ссылка в решении, устанавливавшее ставку акцизов на природный газ, также утратило силу с 03.09.1998 (Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018).
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
Так в данной статье прямо указано, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2002 - 2003 гг., к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в 2002 - 2003 гг. ставка акциза на природный газ составляла 15%, а, следовательно, никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период - не было.
В кассационной жалобе содержится ссылка на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого Закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Однако, налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
В кассационной жалобе указывается на то обстоятельство, что акциз является косвенным налогом, поэтому уплата его в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены заявителем в цену товара на момент отгрузки природного газа.
Вместе с тем, ссылка инспекции на косвенный характер акциза является несостоятельной, поскольку порядок исполнения налогоплательщиком обязанности перед бюджетом определяется нормами закона.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем.
Суды правильно применили по названным эпизодам нормы материального права, не нарушили требований процессуального закона, поэтому судебные акты, за исключением 1 эпизода, подлежат оставлению без изменения.
По первому эпизоду суду надлежит обсудить вопрос о назначении соответствующей экспертизы, дать оценку всем доводам сторон.
Руководствуясь ст. ст. 284 - 289 АПК РФ, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.06 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.06 в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 31.01.06 N 6/53-13 по эпизоду, связанному с отнесением в расходы на ремонт основных средств затрат по капитальному ремонту газопровода "Похвистнево ГФЙ яблоня" (п. 1.1 решения) - отменить.
Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.
В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 20.11.2006, 27.11.2006 N КА-А40/10223-06 ПО ДЕЛУ N А40-8168/06-141/78
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений (определений, постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
20 ноября 2006 г. Дело N КА-А40/10223-06
Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2006 г.
Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2006 г.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Черпухиной В.А., судей Букиной И.А., Антоновой М.К., при участии в заседании от истца: С.О. - дов. N 337/22юр от 24.10.05, С.Е. - дов. от 01.01.06; от ответчика: М. - дов. N 53-04-13/15406 от 29.12.05, рассмотрев 20.11.06 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 28.04.06 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Дзюбой Д.И., на постановление от 11.07.06 N 09АП-7124/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Сафроновой М.С., Порывкиным П.А., Голобородько В.Я., по иску (заявлению) ООО "Самаратрансгаз" о признании решения незаконным к Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
УСТАНОВИЛ:
ООО "Самаратрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 "О привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" от 31 января 2006 г. N 6/53-13, а также признании недействительным решения о внесении изменений в решение N 6/53-13 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 23 марта 2006 года N 49/53-13.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.06, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.06 признаны недействительными п. п. 1, 2, 3 мотивировочной части решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 N 6/53-13 от 31.01.2006, "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", корреспондирующие им пункты резолютивной части решения в части начисления налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в размере 13281561 руб., сумм налога на прибыль организаций в размере 16645741 руб., акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, как противоречащие в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.
Признано недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 N 49/53-13 от 23.03.2006 "О внесении изменений в решение N 6/53-13 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в размере 13281561 руб. сумм налога на прибыль организаций в размере 16645741 руб. акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, как противоречащее в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Межрегиональная ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 просит об отмене судебных актов в части удовлетворенных требований, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.
Выслушав представителя инспекции, поддержавшего доводы жалобы, представителей Общества, возражавших против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.
По налогу на прибыль организаций (п. 1.1 решения).
Суды, применив п. 2 ст. 257 НК РФ указали, что налоговым органом неправильно квалифицированы работы по проведению капитального ремонта газопровода "Похвистнево-ГРП Яблоня" в качества модернизации, в связи с чем является неверным вывод в оспариваемом решении о завышении расходов на ремонт данного газопровода в 2002 г. на сумму 15570315 руб., в 2003 г. на сумму 23964742 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль за 2002 г. на сумму 3736875 руб., за 2003 г. - на сумму 5751538 руб.
Проанализировав п. п. 1, 1.1, 5.4.12 Правил безопасности газораспределения и газопотребления, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 18.03.03 N 9, суды сделали вывод, что в результате выполненных работ по капитальному ремонту участка газопровода путем прокладки новой нитки газопровода с увеличенным диаметром трубы параллельно действующей, технологическое или служебное назначение, пропускная способность газопровода не изменились.
Кассационная инстанция полагает, что этот вывод сделан без проверки обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.
В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
В обоснование доводов о том, что проведенные работы относятся к капитальному ремонту или модернизации стороны приводили определенные доказательства.
Суд согласился с заявителем, отверг возражения инспекции.
Между тем, для отнесения выполненных заявителем работ к тому либо иному виду и для вывода о том, что пропускная способность газопровода не изменилась, требуются специальные познания. Поэтому суд должен был в соответствии со ст. 82 АПК РФ обсудить вопрос о назначении экспертизы, с точки зрения налогового законодательства проанализировать доказательства, связанные с формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Учитывая изложенное, судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду, связанному с отнесением в расходы на ремонт основных средств затрат по капитальному ремонту названного ранее газопровода, подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение.
В остальной части оснований для отмены судебных актов не имеется.
Заявитель осуществляет эксплуатацию магистральных газопроводов и других объектов газового хозяйства, арендованного у ОАО "Газпром" на основании договоров аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69). В целях поддержания указанного оборудования в исправном техническом состоянии и обеспечения его бесперебойной работы, специализированными организациями на основании договоров, заключенных с заявителем, проводятся работы по диагностическому обследованию газопроводов.
По мнению инспекции, договорами аренды имущества от 28.12.2001 N 9-Д-28/2001 и от 30.12.2002 N 9-Д-10/2002 (т. 2 л.д. 40 - 69), заключенными с ОАО "Газпром", не предусмотрена обязанность заявителя по осуществлению затрат по диагностике. В связи с чем, сделан вывод о том, что данные затраты являются экономически необоснованными, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Суд признал, что эти выводы не основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела. Исходя из следующего:
обязанность по осуществлению расходов на проведение работ по диагностическому обследованию газопроводов и оборудования в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и в соответствии с договорами, заключенными заявителем, возложена именно на заявителя. Указанная обязанность была исполнена заявителем за счет собственных средств.
Фактическое выполнение работ и их оплата подрядчикам за счет собственных средств заявителя подтверждены:
1) платежными поручениями, актами о прекращении обязательств зачетом (т. 2 л.д. 70 - 107);
2) счетами-фактурами;
3) актами выполненных работ (т. 2 л.д. 111 - 136, 142 - 150, т. 3 л.д. 6 - 32, 35 - 40, 44 - 66, 71 - 85).
Каких-либо доказательств того, что работы по договорам на выполнение комплекса диагностических работ были оплачены ОАО "Газпром" инспекцией не представлено.
Кроме того, ОАО "Газпром" не являлось стороной договоров, заключенных между заявителем и специализированными организациями, и не принимало на себя обязательств по его оплате. В соответствии со ст. 308 ГК РФ обязательство (договор) не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). Обязательство по оплате работ по диагностике оборудования в силу прямого указания в договоре было возложено на заявителя, которое и было выполнено им за счет его собственных средств.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" обязанность по проведению диагностики, освидетельствования газопроводов возлагается на лицо, осуществляющее эксплуатацию указанных объектов, т.е. на заявителя.
Пункт 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
В пункте 4.4.2 договора аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, в пункте 4.5.2 договора аренды имущества от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69) предусмотрено, что заявитель обязан использовать имущество по прямому назначению в соответствии с правилами технической эксплуатации и содержать в полной исправности. Арендатор также обязан соблюдать технические и иные требования, предъявляемые к пользованию имуществом, в соответствии с нормами эксплуатации.
Согласно пункту 4.4.5 договора N 160/22-03, пункту 4.5.4 договора N 144/22 на арендатора возложены обязанности по проведению профилактического обслуживания, текущего и капитального ремонта арендованного имущества. При этом, договорами предусмотрено, что указанные расходы осуществляются за счет арендатора.
В Инструкции "По диагностированию технического состояния подземных стальных газопроводов", утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 09.07.2001 N 28 (РД 12-411-01), предусмотрено, что техническое диагностирование газопровода представляет собой определение технического состояния газопровода, поиск мест и определение причин отказов (неисправностей). В то же время, под техническим состоянием газопровода понимается соответствие его одному из видов технического состояния в данный момент времени (исправен, неисправен, работоспособен, неработоспособен), определяемое по сравнению истинных значений параметров газопровода с установленными нормативно-технической документацией.
Согласно п. 3.8.1 Правил технической эксплуатации магистральных трубопроводов ВРД 39-1.10-006-2000 основной задачей технической диагностики газопровода является своевременное выявление изменений его технического состояния.
Таким образом, работы по диагностированию газопроводов направлены на обеспечение содержания оборудования в исправном состоянии в соответствии с правилами технической эксплуатации, а также на предупреждение и профилактику неисправностей на опасном производственном объекте. Расходы на проведение указанных работ в соответствии с договором аренды с ОАО "Газпром" несет арендатор, т.е. заявитель.
Кроме того, заявителем в материалы дела представлено письмо ОАО "Газпром" от 18.03.2006 N 09-828, согласно которому ОАО "Газпром" не оплачивало и не принимало на себя обязательств по компенсации расходов ООО "Самаратрансгаз" по вышеуказанным договорам на проведение диагностического обследования газопроводов и оборудования.
Ссылка инспекции на то обстоятельство, что указанное письмо заявитель не вправе был представить в материалы дела, поскольку оно не было предметом налоговой проверки, является необоснованной. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Доказательства, на которые ссылаются стороны в обоснование своей позиции, представляются в материалы дела (ст. 66 АПК РФ).
На основании изложенного, суд обоснованно пришел к выводу, что заявитель правомерно, в соответствии с условиями заключенных договоров и императивными требованиями действующего законодательства произвел расходы на диагностику газопроводов и оборудования по договорам, заключенным со специализированными организациями, за счет собственных средств. При этом инспекция не представила никаких доказательств того, что ОАО "Газпром" оплачивало указанные работы за счет собственных средств.
Таким образом, заявитель правомерно признал указанные расходы для целей налогообложения на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, согласно которому к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание имущества, а также на поддержание его их в исправном (актуальном) состоянии.
Суд обоснованно удовлетворил требования Общества в этой части.
По пунктам 1.3 - 1.4 решения.
В кассационной жалобе указывается, что в составе внереализационных доходов и расходов за 2002 - 2003 гг. заявитель неправомерно отразил доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, по которым возможно определить период их возникновения.
Суд признал эти выводы не основанными на нормах действующего законодательства.
В соответствии с пунктом 10 статьи 250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами налогоплательщика того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода (п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что приведенная норма является общей по отношению к нормам главы 25 НК РФ, что следует из ее содержания, а также из ее названия "Общие вопросы исчисления налоговой базы".
Разрешая спор, суд обоснованно применил специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль и правомерно указал, что основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 - 2003 гг. на сумму доходов и убытков прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде отсутствуют.
Кроме того, необоснованным является вывод инспекции о наличии у заявителя недоимки, поскольку независимо от того, в каком налоговом периоде необходимо было отразить выявленные налоговым органом операции, у заявителя не возникло недоимки по налогу на прибыль в 2002 - 2003 гг. в связи с наличием переплаты (заниженного убытка) по налогу на прибыль на ту же сумму в предыдущие налоговые периоды.
По акцизам на природный газ.
В кассационной жалобе указывается, что заявитель необоснованно применил ставку акциза в размере 15% с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.01.2001, но оплаченного после указанной даты. Акцизы были исчислены заявителем по ставке 30% действовавшей в период отгрузки газа, а в бюджет были перечислены по ставке 15% в соответствии с положениями гл. 22 НК РФ.
Судом установлено, что проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за 2002 - 2003 гг. В указанный период действовала гл. 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ), определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2002 - 2003 гг., обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2002 - 2003 гг., т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа переданного покупателям в 1996 - 1997 гг., а оплаченного в 2002 - 2003 гг., заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в 2002 - 2003 гг.
Кроме того, в соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона N 118-ФЗ был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, на которое содержится ссылка в решении, устанавливавшее ставку акцизов на природный газ, также утратило силу с 03.09.1998 (Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018).
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
Так в данной статье прямо указано, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2002 - 2003 гг., к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в 2002 - 2003 гг. ставка акциза на природный газ составляла 15%, а, следовательно, никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период - не было.
В кассационной жалобе содержится ссылка на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого Закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Однако, налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
В кассационной жалобе указывается на то обстоятельство, что акциз является косвенным налогом, поэтому уплата его в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены заявителем в цену товара на момент отгрузки природного газа.
Вместе с тем, ссылка инспекции на косвенный характер акциза является несостоятельной, поскольку порядок исполнения налогоплательщиком обязанности перед бюджетом определяется нормами закона.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем.
Суды правильно применили по названным эпизодам нормы материального права, не нарушили требований процессуального закона, поэтому судебные акты, за исключением 1 эпизода, подлежат оставлению без изменения.
По первому эпизоду суду надлежит обсудить вопрос о назначении соответствующей экспертизы, дать оценку всем доводам сторон.
Руководствуясь ст. ст. 284 - 289 АПК РФ, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.06 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.06 в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 31.01.06 N 6/53-13 по эпизоду, связанному с отнесением в расходы на ремонт основных средств затрат по капитальному ремонту газопровода "Похвистнево ГФЙ яблоня" (п. 1.1 решения) - отменить.
Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.
В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)