Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
2 марта 2007 г. Дело N КА-А40/1145-07
Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2007 года.
Полный текст постановления изготовлен 05 марта 2007 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Власенко Л.В., судей Корневой Е.М., Черпухиной В.А. при участии в заседании: от истца: С. (дов. от 01.01.06 N 149/22юр), от ответчика: О. (дов. от 18.12.06 N 53-04-13/023207@), рассмотрев 02.03.07 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 06.09.06 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Буяновой Н.В., на постановление от 20.11.06 N 09АП-14833/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Кораблевой М.С., Кольцовой Н.Н., Сафроновой М.С. по иску (заявлению) ООО "Самаратрансгаз" о признании недействительными решения и требования к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
Общество с ограниченной ответственностью "Самаратрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения от 13.03.06 N 57 Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Налоговой инспекции) и требования об уплате налога и пени на общую сумму 133197 руб. 69 коп. N 68 от 13.03.06.
Решением от 06.09.06 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 20.11.06 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой ставится вопрос об их отмене в связи с нарушением и неправильным применением норм материального права, неполным выяснением обстоятельств дела. В обоснование чего приводятся доводы о том, что Общество неосновательно применило налоговую ставку 15% по акцизу в отношении реализации газа, осуществленной до апреля 1997 года, с учетом действовавшей в том периоде ставки налога 30%.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Общества приводил возражения относительно доводов кассационной жалобы.
В отзыве на кассационную жалобу Общество привело возражения относительно доводов Налоговой инспекции, считая судебные акты законными и обоснованными.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Судом установлено, что оспариваемым решением по результатам камеральной налоговой проверки декларации Общества по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года Налоговая инспекция начислила акциз в сумме 129731 руб. и пени в сумме 3466 руб. 69 коп., предложив уплатить их в установленный в требовании срок и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
На основании решения Обществу выставлено оспариваемое требование N 68 об уплате суммы доначисленного налога и пеней.
Судом установлены обстоятельства, послужившие основанием для вынесения данного решения и выставления требования об уплате налога и пеней: налоговый орган посчитал, что Обществом нарушены требования ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ, пункт 1 ст. 3, пункт 3 ст. 4, пункты 1, 5 ст. 5 Закона "Об акцизах", Постановление Правительства РФ от 03.09.98 N 1018 "О ставке акциза на природный газ", Постановление Правительства от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ", поскольку на 15% от объема реализации занижены суммы акциза на природный газ, подлежащие уплате в бюджет.
Признавая решение незаконным, суд руководствовался положениями ст. ст. 44, 52, 53, пп. 2 п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 192, п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ и исходил из того, что, поскольку обязанность Общества по уплате акциза возникла в 2005 году, в период действия главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, то подлежит применению ставка налога, установленная п. 1 ст. 193 Кодекса - 15%.
Федеральным законом от 7 июля 2003 года 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть законодатель установил переходный порядок исчисления и уплаты акциза в отношении природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004. Названным Федеральным законом с 01.01.2004 из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004.
До введения в действие Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было закреплено в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Суд пришел к выводу о том, что поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в августе 2005 года, то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в августе 2005 года, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 193 НК РФ (в редакции N 118-ФЗ от 05.08.2000) ставка акциза по природному газу при реализации в Российской Федерации установлена в размере 15%.
В соответствии с абзацем 8 ст. 2 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акта Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018, на которые налоговый орган ссылается в оспариваемом решении, утратили силу соответственно с 03.09.1998 и с 01.01.1999, следовательно, в проверяемом периоде не действовали.
В соответствии со ст. 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поэтому налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ.
Таким образом, при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в ноябре 2005 г., суд правомерно пришел к выводу, что заявитель обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в ноябре 2005 г., по ставке, действующей на момент реализации, поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у Общества в ноябре 2005 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.
Следовательно, довод налогового органа в кассационной жалобе о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены Обществом, подлежит отклонению.
Кроме того, ни Налоговый кодекс РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Суд правомерно исходил из того, что оплата стоимости газа производилась по государственным регулируемым ценам, из которых налогоплательщик расчетным путем определил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет; счета-фактуры потребителям не выставлялись; оплата природного газа произведена покупателем исходя из тарифных цен, без определения конкретной ставки акциза.
Именно этим акциз в рассматриваемый период отличался от НДС и спец. налога, которые исчислялись сверх цены природного газа.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.07.1996 N 863 и ФЗ от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами.
Согласно п. 4.3 "Определение налоговой базы" действовавшей в период возникновения объекта налогообложения Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизу на подакцизное минеральное сырье (природный газ), утв. Приказом МНС РФ от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@ (зарег. в Минюсте РФ 15.01.2004 N 5417), в целях исчисления акциза на природный газ применяется стоимость реализованного природного газа не ниже установленных при государственном регулировании цен (п. 4.3.7).
В силу п. 4.4 "Расчет суммы акциза" указанной Инструкции при исчислении акциза на природный газ применяются налоговые ставки, которые определяются в соответствии со ст. 193 Налогового кодекса РФ (подп. 4.4.1). При этом сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (подп. 4.4.2). При этом, Инструкция ГНС РФ N 40 от 01.11.1995, на которую ссылается Инспекция, в проверенном периоде не действовала, утратив силу с изданием Приказа МНС РФ от 22.03.2000 N АП-3-03/109.
Как установлено судами, и не оспаривается налоговым органом, природный газ был реализован Обществом по государственной регулируемой цене, выручка на предприятие поступила исходя из тех цен (тарифов), которые были установлены государством, без какого-либо изменения цены.
Таким образом, применяемые тарифы отражают реальную цену природного газа, и это означает, что в цене присутствует конкретная и точная сумма налога. Размер акциза имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара.
При отгрузке газа Общество не могло исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен, и у Общества не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата за газ была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как утверждает налоговый орган.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в августе 2005 года природного газа не принимали к вычету исчисленные Обществом суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигается тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в тот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
Согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, дата реализации природного газа определяется как день его оплаты в соответствии со статьей 195 НК РФ. Из этого следует, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31.12.2000, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 также указано, что в соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Налоговый орган ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (то есть уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Заявитель, как указано выше, применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Федерального закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Поскольку обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01.01.2001, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты Общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
Принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, с учетом вышеизложенного, не может расцениваться как недобросовестное проведение налогоплательщиком исправительных проводок до ставки 15% по акцизу и увеличение внереализационных доходов.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судом первой и апелляционной инстанций установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены. С учетом вышеизложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа
решение от 06.09.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 20.11.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-14833/2006-АК по делу N А40-45341/06-111-236 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 02.03.2007, 05.03.2007 N КА-А40/1145-07 ПО ДЕЛУ N А40-45341/06-111-236
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений (определений, постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
2 марта 2007 г. Дело N КА-А40/1145-07
Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2007 года.
Полный текст постановления изготовлен 05 марта 2007 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Власенко Л.В., судей Корневой Е.М., Черпухиной В.А. при участии в заседании: от истца: С. (дов. от 01.01.06 N 149/22юр), от ответчика: О. (дов. от 18.12.06 N 53-04-13/023207@), рассмотрев 02.03.07 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 06.09.06 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Буяновой Н.В., на постановление от 20.11.06 N 09АП-14833/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Кораблевой М.С., Кольцовой Н.Н., Сафроновой М.С. по иску (заявлению) ООО "Самаратрансгаз" о признании недействительными решения и требования к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью "Самаратрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения от 13.03.06 N 57 Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Налоговой инспекции) и требования об уплате налога и пени на общую сумму 133197 руб. 69 коп. N 68 от 13.03.06.
Решением от 06.09.06 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 20.11.06 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой ставится вопрос об их отмене в связи с нарушением и неправильным применением норм материального права, неполным выяснением обстоятельств дела. В обоснование чего приводятся доводы о том, что Общество неосновательно применило налоговую ставку 15% по акцизу в отношении реализации газа, осуществленной до апреля 1997 года, с учетом действовавшей в том периоде ставки налога 30%.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Общества приводил возражения относительно доводов кассационной жалобы.
В отзыве на кассационную жалобу Общество привело возражения относительно доводов Налоговой инспекции, считая судебные акты законными и обоснованными.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Судом установлено, что оспариваемым решением по результатам камеральной налоговой проверки декларации Общества по акцизу на природный газ за ноябрь 2005 года Налоговая инспекция начислила акциз в сумме 129731 руб. и пени в сумме 3466 руб. 69 коп., предложив уплатить их в установленный в требовании срок и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
На основании решения Обществу выставлено оспариваемое требование N 68 об уплате суммы доначисленного налога и пеней.
Судом установлены обстоятельства, послужившие основанием для вынесения данного решения и выставления требования об уплате налога и пеней: налоговый орган посчитал, что Обществом нарушены требования ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ, пункт 1 ст. 3, пункт 3 ст. 4, пункты 1, 5 ст. 5 Закона "Об акцизах", Постановление Правительства РФ от 03.09.98 N 1018 "О ставке акциза на природный газ", Постановление Правительства от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ", поскольку на 15% от объема реализации занижены суммы акциза на природный газ, подлежащие уплате в бюджет.
Признавая решение незаконным, суд руководствовался положениями ст. ст. 44, 52, 53, пп. 2 п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 192, п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ и исходил из того, что, поскольку обязанность Общества по уплате акциза возникла в 2005 году, в период действия главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, то подлежит применению ставка налога, установленная п. 1 ст. 193 Кодекса - 15%.
Федеральным законом от 7 июля 2003 года 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть законодатель установил переходный порядок исчисления и уплаты акциза в отношении природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004. Названным Федеральным законом с 01.01.2004 из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004.
До введения в действие Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было закреплено в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Суд пришел к выводу о том, что поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в августе 2005 года, то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в августе 2005 года, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 193 НК РФ (в редакции N 118-ФЗ от 05.08.2000) ставка акциза по природному газу при реализации в Российской Федерации установлена в размере 15%.
В соответствии с абзацем 8 ст. 2 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акта Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018, на которые налоговый орган ссылается в оспариваемом решении, утратили силу соответственно с 03.09.1998 и с 01.01.1999, следовательно, в проверяемом периоде не действовали.
В соответствии со ст. 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поэтому налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ.
Таким образом, при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в ноябре 2005 г., суд правомерно пришел к выводу, что заявитель обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в ноябре 2005 г., по ставке, действующей на момент реализации, поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у Общества в ноябре 2005 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.
Следовательно, довод налогового органа в кассационной жалобе о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены Обществом, подлежит отклонению.
Кроме того, ни Налоговый кодекс РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Суд правомерно исходил из того, что оплата стоимости газа производилась по государственным регулируемым ценам, из которых налогоплательщик расчетным путем определил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет; счета-фактуры потребителям не выставлялись; оплата природного газа произведена покупателем исходя из тарифных цен, без определения конкретной ставки акциза.
Именно этим акциз в рассматриваемый период отличался от НДС и спец. налога, которые исчислялись сверх цены природного газа.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.07.1996 N 863 и ФЗ от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами.
Согласно п. 4.3 "Определение налоговой базы" действовавшей в период возникновения объекта налогообложения Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизу на подакцизное минеральное сырье (природный газ), утв. Приказом МНС РФ от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@ (зарег. в Минюсте РФ 15.01.2004 N 5417), в целях исчисления акциза на природный газ применяется стоимость реализованного природного газа не ниже установленных при государственном регулировании цен (п. 4.3.7).
В силу п. 4.4 "Расчет суммы акциза" указанной Инструкции при исчислении акциза на природный газ применяются налоговые ставки, которые определяются в соответствии со ст. 193 Налогового кодекса РФ (подп. 4.4.1). При этом сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (подп. 4.4.2). При этом, Инструкция ГНС РФ N 40 от 01.11.1995, на которую ссылается Инспекция, в проверенном периоде не действовала, утратив силу с изданием Приказа МНС РФ от 22.03.2000 N АП-3-03/109.
Как установлено судами, и не оспаривается налоговым органом, природный газ был реализован Обществом по государственной регулируемой цене, выручка на предприятие поступила исходя из тех цен (тарифов), которые были установлены государством, без какого-либо изменения цены.
Таким образом, применяемые тарифы отражают реальную цену природного газа, и это означает, что в цене присутствует конкретная и точная сумма налога. Размер акциза имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара.
При отгрузке газа Общество не могло исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен, и у Общества не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата за газ была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как утверждает налоговый орган.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в августе 2005 года природного газа не принимали к вычету исчисленные Обществом суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигается тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в тот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
Согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, дата реализации природного газа определяется как день его оплаты в соответствии со статьей 195 НК РФ. Из этого следует, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31.12.2000, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 также указано, что в соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Налоговый орган ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (то есть уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Заявитель, как указано выше, применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Федерального закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Поскольку обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01.01.2001, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты Общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
Принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, с учетом вышеизложенного, не может расцениваться как недобросовестное проведение налогоплательщиком исправительных проводок до ставки 15% по акцизу и увеличение внереализационных доходов.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судом первой и апелляционной инстанций установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены. С учетом вышеизложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 06.09.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 20.11.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-14833/2006-АК по делу N А40-45341/06-111-236 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)