Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2009 года,
постановление в полном объеме изготовлено 15 июня 2009 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сулейманова З. М.,
судей: Фриев А.Л., Цигельникова И.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Афашоковым Д.М.,
при участии:
от ЗАО "Нефтяная компания "Калмистерн" - Шарапов С.А. по доверенность N 28 от 10.10.2008 г., Краснокутский А.Н. доверенность от 09.06.2009, Эрднеева М.И. доверенность от 09.06.2009,
от МИФНС России N 6 по Республике Калмыкия - Гакиева С.В. доверенность от 07.04.2009, Шалбурова Э.Х. доверенность от 01.06.2009, Катронова И.Н. доверенность от 07.04.2009,
рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Калмыкия на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 04.03.2009 по делу А22-1172/2008 (судья Алжеева Л.А.),
установил:
Закрытое акционерное общество "Нефтяная компания "Калмистерн" (далее -общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Калмыкия с заявлением (с учетом уточнений) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Калмыкия (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22 сентября 2008 года N 51.
Решением Арбитражного суда Республики Калмыкия от 04.03.2009 заявление удовлетворено, решение инспекции признано недействительным полностью.
Налоговая инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества.
В жалобе налоговая инспекция указала, что судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, а выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, неправильно применены нормы материального права.
В отзыве на апелляционную жалобу общество не согласилось с доводами жалобы, считает решение суда законным и обоснованным.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.
Представители общества просил жалобу оставить без удовлетворения, решение суд без изменения по указанным в отзыве на жалобу основаниям.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело по апелляционной жалобе в соответствии с главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы заявителя апелляционной жалобы, находит решение суда первой инстанции подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению, по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества за 2006 год, по результатам которого составлен акт от 11.07.2008 N 37.
На основании акта налоговой инспекцией в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ принято решение от 22.09.2008. N 51, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 НК РФ к штрафу в размере 936 737 руб., в том числе за неуплату:
- налога на прибыль в размере- 31 537,60 руб.; 84 923,20 руб.;
- налога на добычу полезных ископаемых - 536 306 руб.;
- налога на имущество - 16 498,60 руб.;
- ЕСН в федеральный бюджет - 98872 руб.;
- ЕСН в ФСС - 14 317,80 руб.;
- ЕСН в ФОМС - 5 453,20 руб.;
- ЕСН в ТОМС - 9 855,20 руб.;
- взносов ОПС страховая часть и накопительная часть - 64 583.60 руб.; 7 448,40 руб.;
- начислена пеня в размере 975 132 руб., за просрочку уплаты налогов и сборов, в том числе:
- налога на прибыль - 24 597, 73 руб.; 66 235,87 руб.; 90 833,60 руб.;
- налога на добычу полезных ископаемых - 634 588,97 руб.;
- налога на имущество организаций - 15 748,55 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет - 74 544,55 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в ФСС - 10 784,91 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в ФОМС - 4 911,45 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в ТОМС - 7 430,33 руб.;
- страховых взносов на ОПС - страховая часть и накопительная часть - 48 692,80 руб.; 5 605,73 руб.;
- налога на доходы физических лиц - 81 991,14 руб.;
- Предложено обществу уплатить недоимку в размере 12 586 489 руб. 92 коп., в т.ч. по:
- налогу на прибыль - 157 688 руб., 424 616 руб., 582 304 руб.;
- налогу на добавленную стоимость - 8 237 511,92 руб.;
- налогу на добычу полезных ископаемых - 2 681 530 руб.;
- налогу на имущество организаций - 82 493 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет 494 360 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в фонд социального страхования - 71 589 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в ФОМС - 27 266 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в ТОМС - 49 276 руб.;
- страховым вносам на ОПС - 322 918 руб.; 37 242 руб.;
- уменьшению суммы убытков за 2006 г. на 34 862 227 руб.;
- уменьшению предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС по операциям на внутреннем рынке за 2006 г.- 23 823 337 руб.;
- В налогооблагаемую базу по НДС включено:
- нефтяная скважина N 72 - 7 648 258,79 руб.;
- нефтяная скважина N 73 - 64 870 910 руб.;
- по налоговой ставке 0% - 53 867 139 руб.;
- возмещение НДС, заявленную к возмещению из бюджета по операциям на внешнем рынке - 64 436 руб.;
- возмещение НДС, заявленную к возмещению из бюджета по операциям на внутреннем рынке - 6 662 009,95 руб.;
- налог на физических лиц за 2006 год - 334 711 руб.
Судом первой инстанции решение налоговой инспекции полностью признан недействительным, ссылаясь на его незаконность.
Апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции, считает решение налоговой инспекции законным и обоснованным исходя из следующего.
Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, выводы изложенные в акте налоговой проверки подтверждаются представленными материалами дела.
1. Налог на прибыль.
По данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, предприятием определен доход от реализации в сумме 237 582 685 руб., внереализационные доходы - 40 503 552 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 282 554 196 руб., внереализационные расходы - 30 358 268 руб. Финансовый результат для целей налогообложения - убыток в суме 34 826 227 руб.
Налоговой проверкой установлено, что завышаются расходы, уменьшающие сумму полученного дохода на 41 999 797 руб. (раздел 2.1 акта), а также завышение внереализационных расходов на 22 153 740 руб. (раздел 2.2 акта).
Установлено так же и то, что сумма дохода от реализации составила 237 582 685 руб., внереализационные доходы - 40 503 552 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 240 554 399 руб., внереализационные расходы - 8 204 528 руб., финансовый результат для целей налогообложения - прибыль в сумме 29 327 310 руб., налог по ставке 24% составляет 7 038 554 руб. Себестоимость добытой нефти равна -222 912 867,80 руб., т.е. уменьшена на 24 382 596 руб.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.
В соответствии с пунктами 19, 20 Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств - накладной. Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках основных средств.
Следовательно, в целях начисления амортизации объект должен быть принят к учету как основное средство на основании документов, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно: акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1) с открытием инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма ОС-6), которые являются обязательными к применению как унифицированные формы первичной учетной документации.
Соответственно, амортизация в сумме 1 002 612 руб. должна быть начислена после внесения соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет.
Все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий, и любое имущество подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
2. Налог на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 143 главы 21 НК РФ ЗАО НК "Калмистерн" является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно налоговых деклараций по НДС формы по КНД 1151001 (внутренний рынок) за 2006 год представлены показатели исчисления НДС:
- Январь - налоговая база по НДС - 11 748 899 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2 114 802 руб., налоговые вычеты по НДС - 9 410 987 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 7 296 185 руб.;
- Февраль - налоговая база по НДС - 27 626 659 руб., сумма НДС по ставке 18% - 4 972 799 руб., налоговые вычеты по НДС - 2 661 804 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 2 310 995 руб.;
- Март - налоговая база по НДС - 24 447 972 руб., сумма НДС по ставке 18% - 4 400 635 руб., налоговые вычеты по НДС - 11 823 740 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 7 423 105 руб.;
- Апрель - налоговая база по НДС - 187 632 руб., сумма НДС по ставке 18% - 33 774 руб., налоговые вычеты по НДС - 6 039 903 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 6 060 129 руб.;
- Май - налоговая база по НДС - 16760081 руб., сумма НДС по ставке 18% - 3 016 815 руб., налоговые вычеты по НДС - 5 950 486 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 2 933 671 руб.;
- Июнь - налоговая база по НДС - 21 205 909 руб., сумма НДС по ставке 18% - 3817064 руб., налоговые вычеты по НДС - 5 411 132 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 1 594 068 руб.;
- Июль - налоговая база по НДС - 24 057 362 руб., сумма НДС по ставке 18% - 4 330 325 руб., налоговые вычеты по НДС - 2 167 626 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 2 162 699 руб.;
- Август - налоговая база по НДС - 17325589 руб., сумма НДС по ставке 18% - 3118606 руб., налоговые вычеты по НДС - 2983908 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 134698 руб.;
- Сентябрь - налоговая база по НДС - 31603426 руб., сумма НДС по ставке 18% - 5688617 руб., налоговые вычеты по НДС - 3414517 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 2274100 руб.;
- Октябрь - налоговая база по НДС - 14440540 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2599297 руб., налоговые вычеты по НДС - 4112325 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 1513122 руб.;
- Ноябрь - налоговая база по НДС - 16 024 463 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2 884 403 руб., налоговые вычеты по НДС - 2 801 458 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 82 945 руб.;
- Декабрь - налоговая база по НДС - 14 005 538 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2 520 997 руб., сумма НДС, подлежащая восстановлению, ранее правомерно принятая к вычету, - 2 724 656 руб., налоговые вычеты по НДС - 8 827 775 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 3 582 122 руб.
Как следует из материалов дела, ЗАО НК "Калмистерн" на основании лицензии Федеральной службы по экологическому, техническому и атомному надзору Российской Федерации N ЭН-39-000071 от 11.03.2005, выданной на бурение, ликвидацию и консервацию нефтегазодобывающих скважин сроком до 11.03.2010, осуществляло работы по бурению нефтяных скважин за счет собственных материалов, оборудований с привлечением субподрядных организаций. Итого, списано на бурение скважин собственных материалов и оборудований за 2006 год в размере 19 033 339,35 руб.
В цикл строительства скважин входят: подготовительные работы, монтаж вышки и оборудования, подготовка к бурению, процесс бурения, крепление скважины обсадными трубами и ее тампонаж, вскрытие пласта и испытание на приток нефти. Бурение - это процесс сооружения скважины путем разрушения горных пород. Бурение скважин применяют для оконтуривания залежей, определения глубины залегания и мощности нефтегазоносных пластов. В процессе бурения отбирается керн, анализ которого позволяет определить его нефтегазоносность. После завершения бурения обязательной процедурой является исследование скважины геофизическими методами, наиболее распространенный способ исследования скважины - электрокаротаж. Исследовав все документы, представленные ЗАО НК "Калмистерн", проверяющим инспектором на основании актов выполненных работ, актов на списание материалов установлено бурение скважин N 72,73,100.
Элементами конструкции скважины являются обсадные трубы, цементный камень, пласт, перфорация в обсадной трубе и цементном камне, направление, кондуктор, промежуточная колонна, эксплуатационная колонна.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 НК РФ объектом налогообложения по НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, для ЗАО НК "Калмистерн" - строительство скважин, прочих объектов.
В нарушение п. 2 ст. 159 главы 21 НК РФ предприятием не исчислен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - нефтяных скважин N 72, 73, 100 бытового комплекса, котельной, мастерской на КМН, насосной, сетчатого ограждения, установки подготовки нефти и других объектов.
На основании п. 10 ст. 167 главы 21 НК РФ, датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления до 01.01.2006 является день принятия на учет объекта завершенного капитальным строительством.
В соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, объекты, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объекта недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ N 91н от 13.10.2003, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке объекта, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, активы принимаются по бухгалтерскому учету с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
В соответствии с п. 10 ст. 167 главы 21 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", далее по тексту - Закон N 119-ФЗ) определен момент выполнения строительно-монтажных работ, выполненных с 01.01.2006, - последнее число каждого налогового периода. Налоговым периодом для ЗАО НК "Калмистерн" является месяц.
Так как Законом N 119-ФЗ не был учтен переходный период по строительно-монтажным работам, завершенным по состоянию на 01.01.2006 и незавершенным по состоянию на 01.01.2006, Законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее по тексту - Закон N 28-ФЗ) внесены изменения в статью 3 Закона N 119-ФЗ. В результате был уточнен момент определения налоговой базы по строительно-монтажным работам, завершенным по состоянию на 01.01.2006, - в случае, если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости не завершены по состоянию на 01.01.2006, то момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 10 статьи 167 главы 21 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ (то есть до 1 января 2006).
В связи с чем, по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, - нефтяным скважинам N 72 и 73 датой включения в налоговую базу по НДС является дата подачи документов на государственную регистрацию объекта завершенного капитальным строительством, по нефтяной скважине N 100, прочих объектов датой включения в налоговую базу является последнее число месяца, в котором выполнены работы.
В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Налоговой инспекцией было установлено, что на основании контракта от 02.06.2005 N 289 на строительство эксплуатационных скважин N 72 и 73 Каспийской площади, заключенного ЗАО НК "Калмистерн" с подрядчиком - ООО "Нижневолжскбурнефть" ИНН 3407008224 предприятие осуществляло строительство нефтяных скважины N 72,73 для собственного потребления. На основании карточки счета 08.3 "Капитальные вложения" установлено, что по состоянию на 01.01.2006 на балансе предприятия находится объект незавершенного строительства - скважина N 73 стоимостью 2 522 372 руб., на основании карточки учета основных средств установлен объект основных средств, завершенного строительством - скважина N 72 стоимостью 86 432 014 руб., строительство которой фактически по состоянию на 01.01.2006 не завершено.
На основании карточки счета 08.3 "Капитальные вложения", контракта от 23.03.2006 N 192 на строительство эксплуатационных скважин N 100 Каспийской площади, заключенного ЗАО НК "Калмистерн" с подрядчиком - ООО "Буровая компания "Евразия" ИНН 8608049090 установлено, что предприятие в 2006 году осуществляло строительство нефтяной скважины N 100 для собственного потребления.
Строительство нефтяных скважин осуществлялось за счет собственных материалов, работы осуществлялись с привлечением подрядных организаций.
В цикл строительства скважин входят: подготовительные работы, монтаж вышки и оборудования, подготовка к бурению, процесс бурения, крепление скважины обсадными трубами и ее тампонаж, вскрытие пласта и испытание на приток нефти. Бурение - это процесс сооружения скважины путем разрушения горных пород. Элементами конструкции скважины являются обсадные трубы, цементный камень, пласт, перфорация в обсадной трубе и цементном камне, направление, кондуктор, промежуточная колонна, эксплуатационная колонна.
На основании накопительного материала "Дело скважины N 72" установлено выполнение строительно-монтажных работ за 2006 год по нефтяной скважине N 72 на сумму 7 648 258,79 руб.,
На основании актов на списание материалов предприятием произведено списание 132.95 тонн обсадных труб, использованных при бурении скважины N 72 в сумме 4 145 026,90 руб.; цемента в количестве 53,6 тонн, стоимостью 54 400 руб. для изготовления цементной колонны на скважине N 72.
Из материалов дела следует, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 монтировано нефтяное оборудование - колонная головка стоимостью 99 546,85 руб., на нее установлена крестовина стоимостью 8 400 руб.; на скважине N 72 установлено монтирование манометра на фонтанную арматуру стоимостью 1 614,40 руб., на скважине N 72 списан кругляк для изготовления шпилек для комплектации фонтанной арматуры стоимостью 337,62 руб., списано прокладки на фонтанную арматуру стоимостью 661,02 руб.
Указанные затраты отнесены на счет 20 "основное производств", хотя следовало отнести на счет 08 "капитальные вложения".
По итогам проверки налоговый орган сделал обоснованный вывод, что подлежит включению в налоговую базу по НДС в момент подачи документов на государственную регистрацию недвижимого имущества стоимость нефтяной скважины N 72 - 7648258.79 руб., и следует исчислению НДС по ставке 18% - 1 376 686,58 руб. Кроме того, на основании карточки счета 08 "капитальные вложения" установлен объект, завершенный строительством - нефтяная скважины N 73, стоимостью 64 870 910 руб., который также подлежит включению в налоговую базу по НДС в момент подачи документов на государственную регистрацию, подлежит исчислению НДС по ставке 18% - 11 676 763,80 руб.
После проведенной налоговой проверки в налоговую базу по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 Налогового Кодекса РФ включено:
- по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления с 01.01.2006 - нефтяной скважине N 100 датой включения в налоговую базу является последнее число месяца, в котором выполнены строительно-монтажные работы: февраль - 334 609,46 руб., НДС по ставке 18% - 60 229,70 руб.; март - 3 452 554,52 руб., НДС по ставке 18% - 621 459,81 руб.; апрель - 9 739 821,81 руб., НДС по ставке 18% - 1 753 167,93 руб.; май -18 998 803,20 руб., НДС по ставке 18% - 3 419 784,58 руб.; июнь - 12 373 595,17 руб., НДС по ставке 18% - 2 227 247,13 руб.; июль - 1 461 727,86 руб., НДС по ставке 18% - 263 111,01 руб.; август - 1 731 764,00 руб., НДС по ставке 18% - 311 717,52 руб.; сентябрь - 17 047,50 руб., НДС по ставке 18% - 3 068,53 руб.; октябрь -55 627,31 руб., НДС по ставке 18% - 10 012,92 руб.; ноябрь - 38 218,13 руб., НДС по ставке 18% - 6 879,44 руб.; декабрь - 1 685 097,75 руб., НДС по ставке 18% - 303 317,60 руб.
2. По строительно-монтажным работам, завершенным строительством и переведенным со счета 08 "Капитальные вложения" на счет 01 "Основные средства", объектам основных средств, не подлежащим государственной регистрации - в июне: бассейн - 35 893,80 руб., НДС по ставке 18% - 6 460,80 руб.; бытовой комплекс - 256 598,67 руб., НДС по ставке 18% -46 187,76 руб.; водонапорная башня - 105 495,08 руб., НДС по ставке 18% - 18 989,11 руб.; котельная - 19752.12 (РВС - 200) - 55 012,05 руб., НДС по ставке 18% - 9 902,17 руб.; котельная - 204501.16 (РВС - 700) - 19 752,12 руб., НДС по ставке 18% - 36 810,21 руб.; мастерская на КМН - 38 527,43 руб., НДС по ставке 18% - 6 934,94 руб.; насосная 1 - 130 911,50 руб., НДС по ставке 18% - 23 564,07 руб.; насосная 2-40 695,32 руб., НДС по ставке 18% - 7 325,16 руб.; ограждение базы -155 950,08 руб., НДС по ставке 18% - 28 071,01 руб.; сетчатое ограждение - 118 669,46 руб., НДС по ставке 18% - 21 360,50 руб. Всего - 1 106 994,62 руб., НДС по ставке 18% - 199 259,03 руб.
3. На основании карточки счета 08.3 установлено выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд - установки подготовки нефти, проверяющим определена налоговая база по указанному объекту:
ноябрь - 2 193 788,87 руб., НДС по ставке 18% - 394 882,00 руб.; декабрь - 2 237 211,21 руб., НДС по ставке 18% - 402 698,02 руб.
Всего подлежало включению в налоговую базу по НДС за 2006 год объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ в размере 55 426 861,41 руб., подлежит исчислению НДС по ставке 18% - 9 976 835,03 руб.,
В соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ внесены изменения в порядок применения налоговых вычетов по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд.
Законом N 28-ФЗ внесены изменения в п. п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, определен порядок применения налоговых вычетов по НДС по строительно-монтажным работам, не завершенным по состоянию на 01.01.2006: в случае, если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости не завершены по состоянию на 01.01.2006, то вычеты по НДС применяются в порядке, установленном п. 10 ст. 167 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ (то есть до 1 января 2006) - по мере постановки на учет объекта основных средств. Проверкой налоговой инспекции на основании накопительного материала "Дело скважин N 72 и 73" было установлено, что строительство нефтяных скважин N 72,73 фактически по состоянию на 01.01.2006 не завершено.
При проверке правильности применения налоговых вычетов по НДС установлено, что предприятием в нарушение п. 5 ст. 172 НК РФ применены вычеты по товарам, работам и услугам, использованным для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд, -строительства нефтяных скважин N 72, 73 без учета факта постановки на учет соответствующего законченного строительством объекта, фактически применены вычеты по НДС по мере предъявления счет - фактур: при строительстве скважин N 72,73 в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ предприятием были необоснованно применены налоговые вычеты по НДС за месяцы январь - июнь 2006 год в размере 21 864 030,13 руб.
При перерасчете по применению налоговых вычетов:
- уменьшена сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, всего 23 823 337,05 руб.,
- дополнительно начислена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, в размере 8 237 511,92 руб.
3. Налог на имущество организаций
В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ, ЗАО НК "Калмистерн" является плательщиком налога на имущество организаций, налоговые декларации представлены своевременно. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Декларации по налогу на имущество организаций в течение налогового периода представлялись своевременно. Недоимки по налогу нет. По данным декларации за 2006 год сумма налога на имущество организаций, подлежащая к уплате в проверяемом периоде, составила 4 926 456 руб.
Выездной проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 375 НК РФ предприятием произведено занижение налоговой базы в результате того, что ЗАО НК "Калмистерн" расходы, относимые на стоимость амортизируемого имущество, были необоснованно включены на затраты основного производства.
В нарушение п. 1 ст. 254 НК РФ предприятием в состав материальных затрат включены активы, стоимость которых подлежит отнесению на счет "Основные средства" 3 786 016,73 руб.:
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 31.07.2006 списание труб НКТ, использованного на ремонт скважины N 35, в сумме 558 262,73 руб., на ремонт скважины N 70 - 234 110,18 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 4 от 31.07.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 63, в сумме 562 037,92 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 3 от 30.03.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 50, в сумме 339 489,62 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 30.04.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 63, в сумме 83 208,24 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 1 от 30.04.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 65, в сумме 259 054,99 руб.,
- - на основании акта на списание материалов N 1 от 31.05.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 36, в сумме 930 709, 60 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 30.06.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 36, в сумме 819 143,43 руб.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" трубы НКТ включены в 3 группу (со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно) в состав нефтяных оборудований код ОКОФ 14 2928000.
Предприятием расходы по доставке основных средств, сервисное обслуживание приобретенного оборудования в размере 1 186 803,88 руб. отнесены на затраты основного производства, тогда как следовало в соответствии с пунктом 1 статьи 257 главы 25 НК РФ включить в первоначальную стоимость объекта основных средств, в том числе:
- - счет - фактура N 2/06 от 09.02.2006, транспортные расходы по приобретению насосов, двигателей - 55 084,75 руб.;
- - счет - фактура N 2/19 от 28.02.2006, транспортные расходы по приобретению насосов, двигателей - 101 210,65 руб.;
- В процессе строительства скважины N 72 списано материалов на счет 20 "Основное производство", которое в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ должно быть включено в первоначальную стоимость амортизируемого объекта - скважины, на сумму 4 309 986, 79 руб., в том числе:
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 31.05.2006 предприятием произведено списание 132.95 тонн обсадных труб, использованных при бурении скважины N 72, в сумме 4 145 026, 90 руб.;
- - на основании акта N 3 от 31.01.2006 установлено списание цемента в количестве 53,6 тонн стоимостью 54 400 руб. для изготовления цементной колонны на скважине N 72;
- - на основании акта N 4 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 монтировано нефтяное оборудование -колонная головка стоимостью 99 546,85 руб. с установкой на ней крестовины стоимостью 8 400 руб.;
- - на основании акта N 9 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 установлен манометр на фонтанную арматуру стоимостью 1 614,40 руб.;
- - на основании акта N 2 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 списан кругляк для изготовления шпилек для комплектации фонтанной арматуры стоимостью 337,62 руб.;
- - на основании акта N 7 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважину N 72 списаны прокладки на фонтанную арматуру стоимостью 661,02 руб.
В нарушение п. 2 ст. 253 НК РФ предприятием в состав расходов на ремонт основных средств включены затраты на проведение прострелочно-взрывных работ в размере 5 558 958,44 руб., выполненные в процессе реконструкции на скважинах N 56, 67,63,65,51,36 Московским филиалом компании "ПетроАльянс Сервисис Компании Лимитед" ИНН 9909009663.
По состоянию на 01.01.2007 общая стоимость основных средств увеличена на 14 841 765 руб., среднегодовая стоимость основных средств, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на имущество организаций на 5 889 690 руб. Дополнительно начислено налога на имущество организаций в сумме 91 901 руб., начислены пени в сумме 15 896 руб. 04 коп.
4. Налог на добычу полезных ископаемых.
На основании лицензии на право пользования недрами серии ЭЛИ НЭ N 10931, зарегистрированной Министерством природных ресурсов Республики Калмыкия 31.10.2000 N 975, на добычу нефти в Лаганском районе РК сроком до 01.10.2015, ЗАО НК "Калмистерн" осуществляет добычу нефти.
В соответствии со ст. 334 НК РФ предприятие является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), налоговые декларации представлены своевременно.
Пунктом 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые на участке недр, предоставленных налогоплательщику в пользование, в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 2 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется как количество добытой нефти в натуральном выражении. ЗАО НК "Калмистерн" применяет прямой метод определения количества нефти.
Пунктом 3 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик применяет прямой метод добычи нефти определения количества добытого полезного ископаемого, то количество полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь. Фактические потери учитываются в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение.
Проверкой правильности исчисления НДПИ было установлено, что в нарушение п. 3 ст. 338 НК РФ предприятием произведено занижение количества добытой нефти за 2006 год. В соответствии с требованиями ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат оформлению оправдательными документами (первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет). В соответствии со ст. 10 вышеуказанного Закона предусмотрено, что систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, осуществляются в регистрах бухгалтерского учета, которые ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники. ЗАО НК "Калмистерн" не представило журнал регистрации суточных рапортов, ведение которого фактически осуществлялось.
В нарушение ст. 17 Закона "О бухгалтерском учете", предприятием не обеспечена сохранность первичного учетного документа по добыче нефти - журнал регистрации суточных рапортов, срок хранения которого составляет 5 лет, ответственность за организацию, хранение учетных документов, регистров бухгалтерского учета возложена на руководителя. Из устных показаний заместителя генерального директора ЗАО НК "Калмистерн" Максаева А.Б. пояснено, что журнал регистрации суточных рапортов изъят РУБОП МВД РФ по РК, протокол изъятия не представлен.
Статьей 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предусмотрено, что пользователь недр обязан обеспечить ведение геологической, иной документации в процессе всех видов пользования недрами и ее сохранность, выполнений условий, установленных лицензией. В ходе выемки документов, произведенной МРИ ФНС России N 6 по РК совместно с ОНП МВД РФ по РК на основании Постановления руководителя МРИ ФНС России N 6 по РК N 1 от 04.04.2008, журнал регистрации суточных рапортов не обнаружен.
По итогам проведенных мероприятий по выемке документов были изъяты суточные рапорта по добыче нефти, иные документы аналитического учета, подтверждающие суточную добычу нефти, не были представлены. На основании протокола допроса N 7 от 08.05.2008 начальника ПТО Куменова Н.Б. получено подтверждение достоверности данных о фактической добыче по сведениям суточных рапортов и потерям на технологические нужды. Проверяющим были представлены акты на оприходование нефти, которые составляются один раз за месяц, показания по снятию остатков нефти на конец месяца.
Указанные документы являются накопительной информацией за месяц, не являются расшифровкой аналитического учета добычи нефти. Аналитическая информация по сводной добыче нефти за месяц не содержит иных оправдательных документов, кроме суточных рапортов.
Суточный рапорт - это документ, составленный за каждые сутки работы нефтяных скважин на Каспийском месторождении на отдельном листе в виде таблицы, содержащей информацию:
- - наименование скважин;
- - количество времени работы скважин в часах;
- - количество добычи за сутки жидкости;
- - количество воды в жидкости в процентах;
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.06.2009 ПО ДЕЛУ N А22-1172/2008
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июня 2009 г. по делу N А22-1172/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2009 года,
постановление в полном объеме изготовлено 15 июня 2009 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сулейманова З. М.,
судей: Фриев А.Л., Цигельникова И.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Афашоковым Д.М.,
при участии:
от ЗАО "Нефтяная компания "Калмистерн" - Шарапов С.А. по доверенность N 28 от 10.10.2008 г., Краснокутский А.Н. доверенность от 09.06.2009, Эрднеева М.И. доверенность от 09.06.2009,
от МИФНС России N 6 по Республике Калмыкия - Гакиева С.В. доверенность от 07.04.2009, Шалбурова Э.Х. доверенность от 01.06.2009, Катронова И.Н. доверенность от 07.04.2009,
рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Калмыкия на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 04.03.2009 по делу А22-1172/2008 (судья Алжеева Л.А.),
установил:
Закрытое акционерное общество "Нефтяная компания "Калмистерн" (далее -общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Калмыкия с заявлением (с учетом уточнений) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Калмыкия (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22 сентября 2008 года N 51.
Решением Арбитражного суда Республики Калмыкия от 04.03.2009 заявление удовлетворено, решение инспекции признано недействительным полностью.
Налоговая инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества.
В жалобе налоговая инспекция указала, что судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, а выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, неправильно применены нормы материального права.
В отзыве на апелляционную жалобу общество не согласилось с доводами жалобы, считает решение суда законным и обоснованным.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.
Представители общества просил жалобу оставить без удовлетворения, решение суд без изменения по указанным в отзыве на жалобу основаниям.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело по апелляционной жалобе в соответствии с главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы заявителя апелляционной жалобы, находит решение суда первой инстанции подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению, по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества за 2006 год, по результатам которого составлен акт от 11.07.2008 N 37.
На основании акта налоговой инспекцией в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ принято решение от 22.09.2008. N 51, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 НК РФ к штрафу в размере 936 737 руб., в том числе за неуплату:
- налога на прибыль в размере- 31 537,60 руб.; 84 923,20 руб.;
- налога на добычу полезных ископаемых - 536 306 руб.;
- налога на имущество - 16 498,60 руб.;
- ЕСН в федеральный бюджет - 98872 руб.;
- ЕСН в ФСС - 14 317,80 руб.;
- ЕСН в ФОМС - 5 453,20 руб.;
- ЕСН в ТОМС - 9 855,20 руб.;
- взносов ОПС страховая часть и накопительная часть - 64 583.60 руб.; 7 448,40 руб.;
- начислена пеня в размере 975 132 руб., за просрочку уплаты налогов и сборов, в том числе:
- налога на прибыль - 24 597, 73 руб.; 66 235,87 руб.; 90 833,60 руб.;
- налога на добычу полезных ископаемых - 634 588,97 руб.;
- налога на имущество организаций - 15 748,55 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет - 74 544,55 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в ФСС - 10 784,91 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в ФОМС - 4 911,45 руб.;
- ЕСН, подлежащий уплате в ТОМС - 7 430,33 руб.;
- страховых взносов на ОПС - страховая часть и накопительная часть - 48 692,80 руб.; 5 605,73 руб.;
- налога на доходы физических лиц - 81 991,14 руб.;
- Предложено обществу уплатить недоимку в размере 12 586 489 руб. 92 коп., в т.ч. по:
- налогу на прибыль - 157 688 руб., 424 616 руб., 582 304 руб.;
- налогу на добавленную стоимость - 8 237 511,92 руб.;
- налогу на добычу полезных ископаемых - 2 681 530 руб.;
- налогу на имущество организаций - 82 493 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет 494 360 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в фонд социального страхования - 71 589 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в ФОМС - 27 266 руб.;
- ЕСН, зачисляемый в ТОМС - 49 276 руб.;
- страховым вносам на ОПС - 322 918 руб.; 37 242 руб.;
- уменьшению суммы убытков за 2006 г. на 34 862 227 руб.;
- уменьшению предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС по операциям на внутреннем рынке за 2006 г.- 23 823 337 руб.;
- В налогооблагаемую базу по НДС включено:
- нефтяная скважина N 72 - 7 648 258,79 руб.;
- нефтяная скважина N 73 - 64 870 910 руб.;
- по налоговой ставке 0% - 53 867 139 руб.;
- возмещение НДС, заявленную к возмещению из бюджета по операциям на внешнем рынке - 64 436 руб.;
- возмещение НДС, заявленную к возмещению из бюджета по операциям на внутреннем рынке - 6 662 009,95 руб.;
- налог на физических лиц за 2006 год - 334 711 руб.
Судом первой инстанции решение налоговой инспекции полностью признан недействительным, ссылаясь на его незаконность.
Апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции, считает решение налоговой инспекции законным и обоснованным исходя из следующего.
Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, выводы изложенные в акте налоговой проверки подтверждаются представленными материалами дела.
1. Налог на прибыль.
По данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, предприятием определен доход от реализации в сумме 237 582 685 руб., внереализационные доходы - 40 503 552 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 282 554 196 руб., внереализационные расходы - 30 358 268 руб. Финансовый результат для целей налогообложения - убыток в суме 34 826 227 руб.
Налоговой проверкой установлено, что завышаются расходы, уменьшающие сумму полученного дохода на 41 999 797 руб. (раздел 2.1 акта), а также завышение внереализационных расходов на 22 153 740 руб. (раздел 2.2 акта).
Установлено так же и то, что сумма дохода от реализации составила 237 582 685 руб., внереализационные доходы - 40 503 552 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 240 554 399 руб., внереализационные расходы - 8 204 528 руб., финансовый результат для целей налогообложения - прибыль в сумме 29 327 310 руб., налог по ставке 24% составляет 7 038 554 руб. Себестоимость добытой нефти равна -222 912 867,80 руб., т.е. уменьшена на 24 382 596 руб.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.
В соответствии с пунктами 19, 20 Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств - накладной. Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках основных средств.
Следовательно, в целях начисления амортизации объект должен быть принят к учету как основное средство на основании документов, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно: акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1) с открытием инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма ОС-6), которые являются обязательными к применению как унифицированные формы первичной учетной документации.
Соответственно, амортизация в сумме 1 002 612 руб. должна быть начислена после внесения соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет.
Все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий, и любое имущество подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
2. Налог на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 143 главы 21 НК РФ ЗАО НК "Калмистерн" является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно налоговых деклараций по НДС формы по КНД 1151001 (внутренний рынок) за 2006 год представлены показатели исчисления НДС:
- Январь - налоговая база по НДС - 11 748 899 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2 114 802 руб., налоговые вычеты по НДС - 9 410 987 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 7 296 185 руб.;
- Февраль - налоговая база по НДС - 27 626 659 руб., сумма НДС по ставке 18% - 4 972 799 руб., налоговые вычеты по НДС - 2 661 804 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 2 310 995 руб.;
- Март - налоговая база по НДС - 24 447 972 руб., сумма НДС по ставке 18% - 4 400 635 руб., налоговые вычеты по НДС - 11 823 740 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 7 423 105 руб.;
- Апрель - налоговая база по НДС - 187 632 руб., сумма НДС по ставке 18% - 33 774 руб., налоговые вычеты по НДС - 6 039 903 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 6 060 129 руб.;
- Май - налоговая база по НДС - 16760081 руб., сумма НДС по ставке 18% - 3 016 815 руб., налоговые вычеты по НДС - 5 950 486 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 2 933 671 руб.;
- Июнь - налоговая база по НДС - 21 205 909 руб., сумма НДС по ставке 18% - 3817064 руб., налоговые вычеты по НДС - 5 411 132 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 1 594 068 руб.;
- Июль - налоговая база по НДС - 24 057 362 руб., сумма НДС по ставке 18% - 4 330 325 руб., налоговые вычеты по НДС - 2 167 626 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 2 162 699 руб.;
- Август - налоговая база по НДС - 17325589 руб., сумма НДС по ставке 18% - 3118606 руб., налоговые вычеты по НДС - 2983908 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 134698 руб.;
- Сентябрь - налоговая база по НДС - 31603426 руб., сумма НДС по ставке 18% - 5688617 руб., налоговые вычеты по НДС - 3414517 руб., сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 2274100 руб.;
- Октябрь - налоговая база по НДС - 14440540 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2599297 руб., налоговые вычеты по НДС - 4112325 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 1513122 руб.;
- Ноябрь - налоговая база по НДС - 16 024 463 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2 884 403 руб., налоговые вычеты по НДС - 2 801 458 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 82 945 руб.;
- Декабрь - налоговая база по НДС - 14 005 538 руб., сумма НДС по ставке 18% - 2 520 997 руб., сумма НДС, подлежащая восстановлению, ранее правомерно принятая к вычету, - 2 724 656 руб., налоговые вычеты по НДС - 8 827 775 руб., сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, - 3 582 122 руб.
Как следует из материалов дела, ЗАО НК "Калмистерн" на основании лицензии Федеральной службы по экологическому, техническому и атомному надзору Российской Федерации N ЭН-39-000071 от 11.03.2005, выданной на бурение, ликвидацию и консервацию нефтегазодобывающих скважин сроком до 11.03.2010, осуществляло работы по бурению нефтяных скважин за счет собственных материалов, оборудований с привлечением субподрядных организаций. Итого, списано на бурение скважин собственных материалов и оборудований за 2006 год в размере 19 033 339,35 руб.
В цикл строительства скважин входят: подготовительные работы, монтаж вышки и оборудования, подготовка к бурению, процесс бурения, крепление скважины обсадными трубами и ее тампонаж, вскрытие пласта и испытание на приток нефти. Бурение - это процесс сооружения скважины путем разрушения горных пород. Бурение скважин применяют для оконтуривания залежей, определения глубины залегания и мощности нефтегазоносных пластов. В процессе бурения отбирается керн, анализ которого позволяет определить его нефтегазоносность. После завершения бурения обязательной процедурой является исследование скважины геофизическими методами, наиболее распространенный способ исследования скважины - электрокаротаж. Исследовав все документы, представленные ЗАО НК "Калмистерн", проверяющим инспектором на основании актов выполненных работ, актов на списание материалов установлено бурение скважин N 72,73,100.
Элементами конструкции скважины являются обсадные трубы, цементный камень, пласт, перфорация в обсадной трубе и цементном камне, направление, кондуктор, промежуточная колонна, эксплуатационная колонна.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 НК РФ объектом налогообложения по НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, для ЗАО НК "Калмистерн" - строительство скважин, прочих объектов.
В нарушение п. 2 ст. 159 главы 21 НК РФ предприятием не исчислен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - нефтяных скважин N 72, 73, 100 бытового комплекса, котельной, мастерской на КМН, насосной, сетчатого ограждения, установки подготовки нефти и других объектов.
На основании п. 10 ст. 167 главы 21 НК РФ, датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления до 01.01.2006 является день принятия на учет объекта завершенного капитальным строительством.
В соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, объекты, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объекта недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ N 91н от 13.10.2003, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке объекта, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, активы принимаются по бухгалтерскому учету с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
В соответствии с п. 10 ст. 167 главы 21 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", далее по тексту - Закон N 119-ФЗ) определен момент выполнения строительно-монтажных работ, выполненных с 01.01.2006, - последнее число каждого налогового периода. Налоговым периодом для ЗАО НК "Калмистерн" является месяц.
Так как Законом N 119-ФЗ не был учтен переходный период по строительно-монтажным работам, завершенным по состоянию на 01.01.2006 и незавершенным по состоянию на 01.01.2006, Законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее по тексту - Закон N 28-ФЗ) внесены изменения в статью 3 Закона N 119-ФЗ. В результате был уточнен момент определения налоговой базы по строительно-монтажным работам, завершенным по состоянию на 01.01.2006, - в случае, если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости не завершены по состоянию на 01.01.2006, то момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 10 статьи 167 главы 21 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ (то есть до 1 января 2006).
В связи с чем, по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, - нефтяным скважинам N 72 и 73 датой включения в налоговую базу по НДС является дата подачи документов на государственную регистрацию объекта завершенного капитальным строительством, по нефтяной скважине N 100, прочих объектов датой включения в налоговую базу является последнее число месяца, в котором выполнены работы.
В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Налоговой инспекцией было установлено, что на основании контракта от 02.06.2005 N 289 на строительство эксплуатационных скважин N 72 и 73 Каспийской площади, заключенного ЗАО НК "Калмистерн" с подрядчиком - ООО "Нижневолжскбурнефть" ИНН 3407008224 предприятие осуществляло строительство нефтяных скважины N 72,73 для собственного потребления. На основании карточки счета 08.3 "Капитальные вложения" установлено, что по состоянию на 01.01.2006 на балансе предприятия находится объект незавершенного строительства - скважина N 73 стоимостью 2 522 372 руб., на основании карточки учета основных средств установлен объект основных средств, завершенного строительством - скважина N 72 стоимостью 86 432 014 руб., строительство которой фактически по состоянию на 01.01.2006 не завершено.
На основании карточки счета 08.3 "Капитальные вложения", контракта от 23.03.2006 N 192 на строительство эксплуатационных скважин N 100 Каспийской площади, заключенного ЗАО НК "Калмистерн" с подрядчиком - ООО "Буровая компания "Евразия" ИНН 8608049090 установлено, что предприятие в 2006 году осуществляло строительство нефтяной скважины N 100 для собственного потребления.
Строительство нефтяных скважин осуществлялось за счет собственных материалов, работы осуществлялись с привлечением подрядных организаций.
В цикл строительства скважин входят: подготовительные работы, монтаж вышки и оборудования, подготовка к бурению, процесс бурения, крепление скважины обсадными трубами и ее тампонаж, вскрытие пласта и испытание на приток нефти. Бурение - это процесс сооружения скважины путем разрушения горных пород. Элементами конструкции скважины являются обсадные трубы, цементный камень, пласт, перфорация в обсадной трубе и цементном камне, направление, кондуктор, промежуточная колонна, эксплуатационная колонна.
На основании накопительного материала "Дело скважины N 72" установлено выполнение строительно-монтажных работ за 2006 год по нефтяной скважине N 72 на сумму 7 648 258,79 руб.,
На основании актов на списание материалов предприятием произведено списание 132.95 тонн обсадных труб, использованных при бурении скважины N 72 в сумме 4 145 026,90 руб.; цемента в количестве 53,6 тонн, стоимостью 54 400 руб. для изготовления цементной колонны на скважине N 72.
Из материалов дела следует, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 монтировано нефтяное оборудование - колонная головка стоимостью 99 546,85 руб., на нее установлена крестовина стоимостью 8 400 руб.; на скважине N 72 установлено монтирование манометра на фонтанную арматуру стоимостью 1 614,40 руб., на скважине N 72 списан кругляк для изготовления шпилек для комплектации фонтанной арматуры стоимостью 337,62 руб., списано прокладки на фонтанную арматуру стоимостью 661,02 руб.
Указанные затраты отнесены на счет 20 "основное производств", хотя следовало отнести на счет 08 "капитальные вложения".
По итогам проверки налоговый орган сделал обоснованный вывод, что подлежит включению в налоговую базу по НДС в момент подачи документов на государственную регистрацию недвижимого имущества стоимость нефтяной скважины N 72 - 7648258.79 руб., и следует исчислению НДС по ставке 18% - 1 376 686,58 руб. Кроме того, на основании карточки счета 08 "капитальные вложения" установлен объект, завершенный строительством - нефтяная скважины N 73, стоимостью 64 870 910 руб., который также подлежит включению в налоговую базу по НДС в момент подачи документов на государственную регистрацию, подлежит исчислению НДС по ставке 18% - 11 676 763,80 руб.
После проведенной налоговой проверки в налоговую базу по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 Налогового Кодекса РФ включено:
- по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления с 01.01.2006 - нефтяной скважине N 100 датой включения в налоговую базу является последнее число месяца, в котором выполнены строительно-монтажные работы: февраль - 334 609,46 руб., НДС по ставке 18% - 60 229,70 руб.; март - 3 452 554,52 руб., НДС по ставке 18% - 621 459,81 руб.; апрель - 9 739 821,81 руб., НДС по ставке 18% - 1 753 167,93 руб.; май -18 998 803,20 руб., НДС по ставке 18% - 3 419 784,58 руб.; июнь - 12 373 595,17 руб., НДС по ставке 18% - 2 227 247,13 руб.; июль - 1 461 727,86 руб., НДС по ставке 18% - 263 111,01 руб.; август - 1 731 764,00 руб., НДС по ставке 18% - 311 717,52 руб.; сентябрь - 17 047,50 руб., НДС по ставке 18% - 3 068,53 руб.; октябрь -55 627,31 руб., НДС по ставке 18% - 10 012,92 руб.; ноябрь - 38 218,13 руб., НДС по ставке 18% - 6 879,44 руб.; декабрь - 1 685 097,75 руб., НДС по ставке 18% - 303 317,60 руб.
2. По строительно-монтажным работам, завершенным строительством и переведенным со счета 08 "Капитальные вложения" на счет 01 "Основные средства", объектам основных средств, не подлежащим государственной регистрации - в июне: бассейн - 35 893,80 руб., НДС по ставке 18% - 6 460,80 руб.; бытовой комплекс - 256 598,67 руб., НДС по ставке 18% -46 187,76 руб.; водонапорная башня - 105 495,08 руб., НДС по ставке 18% - 18 989,11 руб.; котельная - 19752.12 (РВС - 200) - 55 012,05 руб., НДС по ставке 18% - 9 902,17 руб.; котельная - 204501.16 (РВС - 700) - 19 752,12 руб., НДС по ставке 18% - 36 810,21 руб.; мастерская на КМН - 38 527,43 руб., НДС по ставке 18% - 6 934,94 руб.; насосная 1 - 130 911,50 руб., НДС по ставке 18% - 23 564,07 руб.; насосная 2-40 695,32 руб., НДС по ставке 18% - 7 325,16 руб.; ограждение базы -155 950,08 руб., НДС по ставке 18% - 28 071,01 руб.; сетчатое ограждение - 118 669,46 руб., НДС по ставке 18% - 21 360,50 руб. Всего - 1 106 994,62 руб., НДС по ставке 18% - 199 259,03 руб.
3. На основании карточки счета 08.3 установлено выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд - установки подготовки нефти, проверяющим определена налоговая база по указанному объекту:
ноябрь - 2 193 788,87 руб., НДС по ставке 18% - 394 882,00 руб.; декабрь - 2 237 211,21 руб., НДС по ставке 18% - 402 698,02 руб.
Всего подлежало включению в налоговую базу по НДС за 2006 год объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ в размере 55 426 861,41 руб., подлежит исчислению НДС по ставке 18% - 9 976 835,03 руб.,
В соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ внесены изменения в порядок применения налоговых вычетов по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд.
Законом N 28-ФЗ внесены изменения в п. п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, определен порядок применения налоговых вычетов по НДС по строительно-монтажным работам, не завершенным по состоянию на 01.01.2006: в случае, если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости не завершены по состоянию на 01.01.2006, то вычеты по НДС применяются в порядке, установленном п. 10 ст. 167 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ (то есть до 1 января 2006) - по мере постановки на учет объекта основных средств. Проверкой налоговой инспекции на основании накопительного материала "Дело скважин N 72 и 73" было установлено, что строительство нефтяных скважин N 72,73 фактически по состоянию на 01.01.2006 не завершено.
При проверке правильности применения налоговых вычетов по НДС установлено, что предприятием в нарушение п. 5 ст. 172 НК РФ применены вычеты по товарам, работам и услугам, использованным для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд, -строительства нефтяных скважин N 72, 73 без учета факта постановки на учет соответствующего законченного строительством объекта, фактически применены вычеты по НДС по мере предъявления счет - фактур: при строительстве скважин N 72,73 в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ предприятием были необоснованно применены налоговые вычеты по НДС за месяцы январь - июнь 2006 год в размере 21 864 030,13 руб.
При перерасчете по применению налоговых вычетов:
- уменьшена сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, всего 23 823 337,05 руб.,
- дополнительно начислена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, в размере 8 237 511,92 руб.
3. Налог на имущество организаций
В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ, ЗАО НК "Калмистерн" является плательщиком налога на имущество организаций, налоговые декларации представлены своевременно. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Декларации по налогу на имущество организаций в течение налогового периода представлялись своевременно. Недоимки по налогу нет. По данным декларации за 2006 год сумма налога на имущество организаций, подлежащая к уплате в проверяемом периоде, составила 4 926 456 руб.
Выездной проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 375 НК РФ предприятием произведено занижение налоговой базы в результате того, что ЗАО НК "Калмистерн" расходы, относимые на стоимость амортизируемого имущество, были необоснованно включены на затраты основного производства.
В нарушение п. 1 ст. 254 НК РФ предприятием в состав материальных затрат включены активы, стоимость которых подлежит отнесению на счет "Основные средства" 3 786 016,73 руб.:
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 31.07.2006 списание труб НКТ, использованного на ремонт скважины N 35, в сумме 558 262,73 руб., на ремонт скважины N 70 - 234 110,18 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 4 от 31.07.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 63, в сумме 562 037,92 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 3 от 30.03.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 50, в сумме 339 489,62 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 30.04.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 63, в сумме 83 208,24 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 1 от 30.04.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 65, в сумме 259 054,99 руб.,
- - на основании акта на списание материалов N 1 от 31.05.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 36, в сумме 930 709, 60 руб.;
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 30.06.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины N 36, в сумме 819 143,43 руб.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" трубы НКТ включены в 3 группу (со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно) в состав нефтяных оборудований код ОКОФ 14 2928000.
Предприятием расходы по доставке основных средств, сервисное обслуживание приобретенного оборудования в размере 1 186 803,88 руб. отнесены на затраты основного производства, тогда как следовало в соответствии с пунктом 1 статьи 257 главы 25 НК РФ включить в первоначальную стоимость объекта основных средств, в том числе:
- - счет - фактура N 2/06 от 09.02.2006, транспортные расходы по приобретению насосов, двигателей - 55 084,75 руб.;
- - счет - фактура N 2/19 от 28.02.2006, транспортные расходы по приобретению насосов, двигателей - 101 210,65 руб.;
- В процессе строительства скважины N 72 списано материалов на счет 20 "Основное производство", которое в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ должно быть включено в первоначальную стоимость амортизируемого объекта - скважины, на сумму 4 309 986, 79 руб., в том числе:
- - на основании акта на списание материалов N 2 от 31.05.2006 предприятием произведено списание 132.95 тонн обсадных труб, использованных при бурении скважины N 72, в сумме 4 145 026, 90 руб.;
- - на основании акта N 3 от 31.01.2006 установлено списание цемента в количестве 53,6 тонн стоимостью 54 400 руб. для изготовления цементной колонны на скважине N 72;
- - на основании акта N 4 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 монтировано нефтяное оборудование -колонная головка стоимостью 99 546,85 руб. с установкой на ней крестовины стоимостью 8 400 руб.;
- - на основании акта N 9 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 установлен манометр на фонтанную арматуру стоимостью 1 614,40 руб.;
- - на основании акта N 2 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважине N 72 списан кругляк для изготовления шпилек для комплектации фонтанной арматуры стоимостью 337,62 руб.;
- - на основании акта N 7 от 30.04.2006 установлено, что ЗАО НК "Калмистерн" на скважину N 72 списаны прокладки на фонтанную арматуру стоимостью 661,02 руб.
В нарушение п. 2 ст. 253 НК РФ предприятием в состав расходов на ремонт основных средств включены затраты на проведение прострелочно-взрывных работ в размере 5 558 958,44 руб., выполненные в процессе реконструкции на скважинах N 56, 67,63,65,51,36 Московским филиалом компании "ПетроАльянс Сервисис Компании Лимитед" ИНН 9909009663.
По состоянию на 01.01.2007 общая стоимость основных средств увеличена на 14 841 765 руб., среднегодовая стоимость основных средств, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на имущество организаций на 5 889 690 руб. Дополнительно начислено налога на имущество организаций в сумме 91 901 руб., начислены пени в сумме 15 896 руб. 04 коп.
4. Налог на добычу полезных ископаемых.
На основании лицензии на право пользования недрами серии ЭЛИ НЭ N 10931, зарегистрированной Министерством природных ресурсов Республики Калмыкия 31.10.2000 N 975, на добычу нефти в Лаганском районе РК сроком до 01.10.2015, ЗАО НК "Калмистерн" осуществляет добычу нефти.
В соответствии со ст. 334 НК РФ предприятие является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), налоговые декларации представлены своевременно.
Пунктом 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые на участке недр, предоставленных налогоплательщику в пользование, в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 2 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется как количество добытой нефти в натуральном выражении. ЗАО НК "Калмистерн" применяет прямой метод определения количества нефти.
Пунктом 3 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик применяет прямой метод добычи нефти определения количества добытого полезного ископаемого, то количество полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь. Фактические потери учитываются в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение.
Проверкой правильности исчисления НДПИ было установлено, что в нарушение п. 3 ст. 338 НК РФ предприятием произведено занижение количества добытой нефти за 2006 год. В соответствии с требованиями ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат оформлению оправдательными документами (первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет). В соответствии со ст. 10 вышеуказанного Закона предусмотрено, что систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, осуществляются в регистрах бухгалтерского учета, которые ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники. ЗАО НК "Калмистерн" не представило журнал регистрации суточных рапортов, ведение которого фактически осуществлялось.
В нарушение ст. 17 Закона "О бухгалтерском учете", предприятием не обеспечена сохранность первичного учетного документа по добыче нефти - журнал регистрации суточных рапортов, срок хранения которого составляет 5 лет, ответственность за организацию, хранение учетных документов, регистров бухгалтерского учета возложена на руководителя. Из устных показаний заместителя генерального директора ЗАО НК "Калмистерн" Максаева А.Б. пояснено, что журнал регистрации суточных рапортов изъят РУБОП МВД РФ по РК, протокол изъятия не представлен.
Статьей 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предусмотрено, что пользователь недр обязан обеспечить ведение геологической, иной документации в процессе всех видов пользования недрами и ее сохранность, выполнений условий, установленных лицензией. В ходе выемки документов, произведенной МРИ ФНС России N 6 по РК совместно с ОНП МВД РФ по РК на основании Постановления руководителя МРИ ФНС России N 6 по РК N 1 от 04.04.2008, журнал регистрации суточных рапортов не обнаружен.
По итогам проведенных мероприятий по выемке документов были изъяты суточные рапорта по добыче нефти, иные документы аналитического учета, подтверждающие суточную добычу нефти, не были представлены. На основании протокола допроса N 7 от 08.05.2008 начальника ПТО Куменова Н.Б. получено подтверждение достоверности данных о фактической добыче по сведениям суточных рапортов и потерям на технологические нужды. Проверяющим были представлены акты на оприходование нефти, которые составляются один раз за месяц, показания по снятию остатков нефти на конец месяца.
Указанные документы являются накопительной информацией за месяц, не являются расшифровкой аналитического учета добычи нефти. Аналитическая информация по сводной добыче нефти за месяц не содержит иных оправдательных документов, кроме суточных рапортов.
Суточный рапорт - это документ, составленный за каждые сутки работы нефтяных скважин на Каспийском месторождении на отдельном листе в виде таблицы, содержащей информацию:
- - наименование скважин;
- - количество времени работы скважин в часах;
- - количество добычи за сутки жидкости;
- - количество воды в жидкости в процентах;
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)