Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Ломакина С.А., Журавлевой О.Р., при участии от общества с ограниченной ответственностью "АЕК" Виноградовой Г.Д. (доверенность от 18.03.2009, б/н), от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия Чекшиной О.Г. (доверенность от 08.06.2009 N 07-15/05600) и Симакиной Н.П. (доверенность от 13.01.2009 N 07-10/00075), рассмотрев 17.09.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.02.2009 (судья Левичева Е.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А26-6967/2008,
общество с ограниченной ответственностью "АЕК" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 04.06.2008 N 13-04/25 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) от 03.09.2008 N 20-09/08364.
Решением суда первой инстанции от 05.02.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными:
- - решение Инспекции от 04.06.2006 N 13-04/25 в части обязания Общества перечислить в бюджет 694 106 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления ему 230 024 руб. 58 коп. пеней и 138 821 руб. штрафа; исключения 33 139 руб. 73 коп. из состава расходов при налогообложении прибыли;
- - решение Управления от 03.09.2008 N 20-09/08364 в части выводов о занижении на 34 185 000 руб. внереализационных доходов и завышении на 280 707 руб. 38 коп. внереализационных расходов за 2005 год, по эпизоду уменьшения на 1 401 560 руб. 17 коп. убытков за 2005 год, в части возложения на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет 57 евро налога на прибыль, начисления 22,42 евро пеней и 11,4 евро штрафа;
- - решение Инспекции от 04.06.2006 N 13-04/25 и решение Управления от 03.09.2008 N 20-09/08364 в части выводов о занижении Обществом на 797 389 руб. 06 коп. внереализационных доходов за 2005 год, в части возложения на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет 836,33 евро налога на прибыль, начисления 175,47 евро пеней и 167,27 евро штрафа.
В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.
Постановлением апелляционного суда от 26.05.2009 решение суда первой инстанции от 09.02.2009 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части признания недействительными ненормативных актов Инспекции и Управления по эпизодам, связанным:
- - с занижением Обществом на 34 185 000 руб. внереализационных доходов за 2005 год (денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования от АО "Кархатек");
- - с завышением на 280 707 руб. 38 коп. внереализационных расходов за счет включения в них процентов, начисленных за пользование заемными средствами по договорам займа с АО "Кархатек";
- - с неудержанием и неперечислением в бюджет налога на прибыль в сумме 836,33 евро с доходов, выплаченных займодавцу - АО "Кархатек", начислением соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Кроме того, Управление не согласно с выводами судов о том, что вышестоящий налоговый орган, доначислив Обществу налоги по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение Инспекции, превысил полномочия, предоставленные ему статьей 140 НК РФ. Управление считает, что статьей 140 НК РФ вышестоящему налоговому органу предоставлено право отменить (изменить) не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа, если последним неправильно применены нормы материального права.
В кассационной жалобе (с учетом ходатайства об уточнении предмета кассационного обжалования) Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований заявителя по эпизодам, связанным с возложением на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет 836,33 евро налога на прибыль, 175,47 евро пеней и 167,27 евро налоговых санкций; обязанием Общества перечислить в бюджет 642 831 руб. НДФЛ и начислением 128 566 руб. 14 коп. штрафных санкций по статье 123 НК РФ; исключением из состава расходов 33 139 руб. 73 коп. затрат по страховым взносам.
В отзыве на кассационные жалобы Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
В судебном заседании 20.08.2009 представители налоговых органов поддержали доводы кассационных жалоб, а представители Общества отклонили их.
Определением от 20.08.2009 суд кассационной инстанции в порядке статьи 158 АПК РФ отложил рассмотрение дела по ходатайству представителя Инспекции о необходимости уточнения предмета кассационного обжалования.
В связи с изменением состава коллегии судей по основаниям, предусмотренным статьей 18 АПК РФ, рассмотрение кассационных жалоб в настоящем судебном заседании начато сначала.
В судебном заседании 17.09.2009 представители Управления поддержали доводы жалобы, а представитель Общества отклонил их.
Представители Инспекции, надлежаще извещенной о времени и месте слушания дела, в заседание не явились, направив письменное ходатайство об уточнении просительной части кассационной жалобы. Ходатайство судом удовлетворено, дело рассмотрено в отсутствие представителей Инспекции.
На основании статьи 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, приведенных в жалобах.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2004 по 30.11.2007.
По результатам проверки налоговый орган принял решение от 04.06.2008 N 13-04/25 о привлечении Общества к налоговой ответственности в виде взыскания 194 160 руб. 23 коп. штрафов за неполную уплату налога на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 122 НК РФ), за неудержание и неперечисление в бюджет налоговым агентом налога на прибыль иностранных организаций и НДФЛ (статья 123 НК РФ), за непредставление в установленный срок запрошенных документов (пункт 1 статьи 126 НК РФ). Указанным решением Обществу также предложено уплатить 3 303 838 руб. налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, НДФЛ), 682 691 руб. 42 коп. пеней за несвоевременную уплату налогов; уменьшить на 1 1137 855 руб. убытки за 2005 год и на 549 831 руб. - за 2006 год; удержать и перечислить в бюджет 836,33 евро налога на прибыль и 22 178 руб. НДФЛ.
Общество частично обжаловало решение Инспекции от 04.06.2008 N 13-04/25 в вышестоящий налоговый орган - Управление.
Решением от 03.09.2008 N 20-09/08364 Управление изменило решение Инспекции от 04.06.2008 N 13-04/25. Установив занижение Обществом на 34 185 000 руб. внереализационных доходов и завышение на 280 707 руб. 38 коп. расходов, Управление уменьшило на эти суммы убытки за 2005 год; доначислило Обществу 11,4 евро штрафа на основании статьи 123 НК РФ; начислило 22,42 евро пеней; предложило доудержать и перечислить в федеральный бюджет 893,33 евро налога на прибыль.
Заявитель частично оспорил ненормативные акты Инспекции и Управления в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества по эпизодам, обжалуемым налоговыми органами в кассационном порядке, признав необоснованными выводы Инспекции и Управления о завышении Обществом расходов при налогообложении прибыли, неполной уплате им, как налоговым агентом, налога на прибыль и НДФЛ. Кроме того, суды сделали вывод о превышении Управлением своих полномочий при осуществлении контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, выразившемся в принятии по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества решения, ухудшающего положение налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, считает, что выводы судов соответствуют обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.
В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав расходов за 2005 год 33 139 руб. 73 коп. затрат на уплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования от 25.04.2005 серии ДМС 2 N 2498523, не относящихся к отчетному периоду.
Как видно из материалов дела, Общество заключило договор добровольного медицинского страхования от 25.04.2005 серии ДМС 2 N 2498523 с открытым акционерным обществом "Страховая компания "Русский мир" (далее - ОАО "СК "Русский Мир"). По условиям договора страховая премия составляет 96 000 руб. и оплачивается единовременно по безналичному расчету. Срок действия договора - один год (с 07.05.2005 по 06.05.2006). Платежным поручением от 06.05.2005 N 569 Общество перечислило ОАО "СК "Русский мир" страховые взносы разовым платежом и при исчислении налога на прибыль за 2005 год единовременно включило в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, 96 000 руб. затрат на уплату страховой премии.
Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда, в соответствии со статьей 253 НК РФ уменьшающим полученные налогоплательщиком доходы при налогообложении прибыли.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ, если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Кассационная коллегия считает, что суды обеих инстанций при рассмотрении дела обоснованно согласились с выводом Инспекции о том, что страховая премия в размере 96 000 руб. должна быть включена в состав расходов 2005 года пропорционально количеству календарных дней действия договора в 2005 году (239 календарных дней), то есть в размере 62 860 руб. 27 коп. Следовательно, затраты в сумме 33 139 руб. 73 коп. не относятся к расходам 2005 года и должны учитываться заявителем для целей налогообложения прибыли 2006 года.
Как видно из материалов дела, по результатам хозяйственной деятельности за 2005 и 2006 годы Обществом получены убытки, превышающие сумму неправильно распределенных расходов по спорному эпизоду.
Поскольку выездной налоговой проверкой охватывались оба налоговых периода (2005 и 2006 годы), суды сделали правильный вывод о том, что завышение расходов в одном налоговом периоде и занижение на эту же сумму расходов следующего налогового периода не привело к образованию у Общества недоимки по налогу на прибыль ввиду отсутствия в указанных налоговых периодах налогооблагаемой базы.
Кассационная коллегия считает, что суды правомерно признали недействительным обжалуемое решение Инспекции и в части возложения на Общество обязанности по перечислению в бюджет 642 831 руб. НДФЛ и начисления ему 128 566 руб. 14 коп. штрафа по статье 123 НК РФ.
Довод кассационной жалобы Инспекции о наличии у заявителя задолженности по НДФЛ и неподтверждении им факта перечисления налога в бюджет опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами. Податель жалобы считает, что платежное поручение от 14.12.2007 N 3727 на сумму 2 640 523 руб. не свидетельствует об отсутствии у Общества, как налогового агента, задолженности по НДФЛ, поскольку в период с 30.11.2007 по 14.12.2007 заявителем производились промежуточные выплаты, с которых в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ налог в бюджет не перечислялся.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, предусмотрены статьей 226 НК РФ.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей установлена статьей 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Из приведенной нормы следует, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм НДФЛ, то есть неисполнение им публично-правовой обязанности по перечислению налогов. Применительно к рассматриваемой ситуации неисполнением обязанности налогового агента будет являться неперечисление (неполное перечисление) в бюджет удержанных сумм НДФЛ, а не нарушение им сроков перечисления налога в бюджет.
Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 06.02.2007 N 13225/06.
Как установлено судами, платежным поручением от 14.12.2007 N 3727 Общество перечислило в бюджет 2 640 523 руб. НДФЛ за ноябрь 2007 года, то есть до принятия оспариваемого решения Инспекции (04.06.2008). Доказательств, опровергающих доводы заявителя о том, что в состав перечисленной суммы включена и спорная сумма задолженности, налоговым органом не представлено. Также не нашли документального подтверждения и доводы Инспекции о том, что Общество удержало с доходов физических лиц НДФЛ, но в бюджет его не перечислило.
В данном случае Общество несвоевременно перечислило в бюджет удержанные суммы НДФЛ, то есть нарушило установленный статьей 226 НК РФ порядок уплаты этого налога.
Ответственность налогового агента за нарушение сроков перечисления налога статьей 123 НК РФ не предусмотрена, поэтому в действиях Общества отсутствует событие правонарушения, вмененное ему в вину как налоговому агенту, что в силу статьи 109 НК РФ является основанием, исключающим налоговую ответственность.
При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает обоснованным вывод судов о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для возложения на заявителя обязанности по перечислению в бюджет 642 831 руб. НДФЛ и привлечения его к налоговой ответственности в виде взыскания 128 566 руб. 14 коп. штрафа на основании статьи 123 НК РФ.
Кассационная жалоба не содержит доводы, опровергающие правильность выводов обжалуемых судебных актов, в связи с чем основания для отмены решения суда и постановления апелляционного суда по данному эпизоду отсутствуют.
Суд кассационной инстанции согласен и с выводами судов первой и апелляционной инстанций о необоснованном обязании Общества, как налогового агента, удержать и перечислить в бюджет 836,33 евро налога на прибыль (по решению Инспекции) с доходов в виде выплаченных АО "Кархатек" процентов по договорам займа, а также уплатить 22,42 евро пеней и 11,4 евро штрафа.
В ходе проверки Инспекция установила, что в июне 2005 года и в июле 2006 года Общество произвело выплату 7 444,40 евро процентов по договорам займа финской фирме АО "Картатек", доля участия которой в уставном капитале заявителя составляет 96,4 процента.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены статьей 269 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, относящейся к проверяемому периоду) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.
По расчету налогового органа, который не оспаривается заявителем, собственный капитал Общества имеет отрицательную величину, поэтому предельная величина признаваемых расходом процентов равна нулю.
С учетом приведенных правовых норм Инспекция сделала вывод о том, что вся сумма начисленных Обществом процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения приравнивается к дивидендам и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Исключение составляют выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ).
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то в силу статьи 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного между Правительством Российской Федерации и Финляндской Республикой 04.05.1996 (далее - Соглашение), ратифицированного Федеральным законом от 26.11.2002 N 147-ФЗ и вступившего в силу с 29.12.2002, прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.
Из материалов дела следует, что АО "Кархатек" - налоговый резидент Финляндской Республики является учредителем Общества с долей в уставном капитале 96,4 процента.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент обладает правом собственности на проценты.
Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доходы от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
По мнению судов, проценты, выплачиваемые Обществом иностранной организации - резиденту Финляндии по договору займа, подпадают под определение процентов, приведенное в статье 11 Соглашения. Налоговые органы ошибочно исходили из того, что в соответствии с положениями Соглашения проценты по договору займа могут быть признаны дивидендами. Термин "дивиденды" при использовании в статье 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 23 Соглашения резиденты одного Договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося государства или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства, не будут подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные резиденты первого упомянутого государства.
На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, исходя из системного анализа приведенных норм и с учетом приоритета правил международных договоров по отношению к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, суды установили, что в отношении налогообложения процентов по долговым обязательствам Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации.
Таким образом, в силу статьи 11 Соглашения процентный доход по долговым обязательствам, выплачиваемый финской компании, не подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации при условии выполнения иностранной организацией требований статьи 312 НК РФ.
Из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что АО "Кархатек" является резидентом Финляндии, о чем налоговому агенту были представлены подтверждающие документы в порядке, предусмотренном статьей 312 НК РФ.
При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает правильным вывод судов о том, что возложение на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с суммы процентов, выплаченных АО "Кархатек", противоречит подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ. Соответственно, отсутствие у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль исключает возможность начисления ему пеней за несвоевременное перечисление налога, а также привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Кассационная коллегия считает обоснованным и вывод судов о том, что при рассмотрении апелляционной жалобы Общества на не вступившее в силу решение Инспекции Управление вышло за пределы доводов жалобы и своих полномочий.
Исходя из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 21 и статьи 137 НК РФ, налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ в порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика.
Следовательно, принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
Аналогичная правовая позиция приведена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 5172/09.
Из материалов дела следует, что решением Управления от 03.09.2008 N 20-09/08364, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции от 04.06.2006 N 13-04/25, Обществу доначислены дополнительные суммы налога на прибыль, пеней, налоговых санкций и произведен перерасчет убытка по результатам 2005 и 2006 годов, что повлекло ухудшение положения налогоплательщика.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что при принятии решения Управление вышло как за пределы требований апелляционной жалобы налогоплательщика, так и за пределы проведенной Инспекцией налоговой проверки, чем превысило установленные законом полномочия.
Кассационная коллегия считает, что в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ суды полно и объективно исследовали представленные сторонами доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи. Все доводы, приведенные в кассационных жалобах налоговых органов, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и им дана надлежащая правовая оценка.
Согласно части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения ими норм материального права и норм процессуального права.
Поскольку при рассмотрении дела нормы материального и процессуального права судами не нарушены, основания для отмены судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб Инспекции и Управления отсутствуют.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.02.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 по делу N А26-6967/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 23.09.2009 ПО ДЕЛУ N А26-6967/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 сентября 2009 г. по делу N А26-6967/2008
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Ломакина С.А., Журавлевой О.Р., при участии от общества с ограниченной ответственностью "АЕК" Виноградовой Г.Д. (доверенность от 18.03.2009, б/н), от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия Чекшиной О.Г. (доверенность от 08.06.2009 N 07-15/05600) и Симакиной Н.П. (доверенность от 13.01.2009 N 07-10/00075), рассмотрев 17.09.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.02.2009 (судья Левичева Е.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А26-6967/2008,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "АЕК" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 04.06.2008 N 13-04/25 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) от 03.09.2008 N 20-09/08364.
Решением суда первой инстанции от 05.02.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными:
- - решение Инспекции от 04.06.2006 N 13-04/25 в части обязания Общества перечислить в бюджет 694 106 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления ему 230 024 руб. 58 коп. пеней и 138 821 руб. штрафа; исключения 33 139 руб. 73 коп. из состава расходов при налогообложении прибыли;
- - решение Управления от 03.09.2008 N 20-09/08364 в части выводов о занижении на 34 185 000 руб. внереализационных доходов и завышении на 280 707 руб. 38 коп. внереализационных расходов за 2005 год, по эпизоду уменьшения на 1 401 560 руб. 17 коп. убытков за 2005 год, в части возложения на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет 57 евро налога на прибыль, начисления 22,42 евро пеней и 11,4 евро штрафа;
- - решение Инспекции от 04.06.2006 N 13-04/25 и решение Управления от 03.09.2008 N 20-09/08364 в части выводов о занижении Обществом на 797 389 руб. 06 коп. внереализационных доходов за 2005 год, в части возложения на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет 836,33 евро налога на прибыль, начисления 175,47 евро пеней и 167,27 евро штрафа.
В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.
Постановлением апелляционного суда от 26.05.2009 решение суда первой инстанции от 09.02.2009 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части признания недействительными ненормативных актов Инспекции и Управления по эпизодам, связанным:
- - с занижением Обществом на 34 185 000 руб. внереализационных доходов за 2005 год (денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования от АО "Кархатек");
- - с завышением на 280 707 руб. 38 коп. внереализационных расходов за счет включения в них процентов, начисленных за пользование заемными средствами по договорам займа с АО "Кархатек";
- - с неудержанием и неперечислением в бюджет налога на прибыль в сумме 836,33 евро с доходов, выплаченных займодавцу - АО "Кархатек", начислением соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Кроме того, Управление не согласно с выводами судов о том, что вышестоящий налоговый орган, доначислив Обществу налоги по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение Инспекции, превысил полномочия, предоставленные ему статьей 140 НК РФ. Управление считает, что статьей 140 НК РФ вышестоящему налоговому органу предоставлено право отменить (изменить) не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа, если последним неправильно применены нормы материального права.
В кассационной жалобе (с учетом ходатайства об уточнении предмета кассационного обжалования) Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований заявителя по эпизодам, связанным с возложением на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет 836,33 евро налога на прибыль, 175,47 евро пеней и 167,27 евро налоговых санкций; обязанием Общества перечислить в бюджет 642 831 руб. НДФЛ и начислением 128 566 руб. 14 коп. штрафных санкций по статье 123 НК РФ; исключением из состава расходов 33 139 руб. 73 коп. затрат по страховым взносам.
В отзыве на кассационные жалобы Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
В судебном заседании 20.08.2009 представители налоговых органов поддержали доводы кассационных жалоб, а представители Общества отклонили их.
Определением от 20.08.2009 суд кассационной инстанции в порядке статьи 158 АПК РФ отложил рассмотрение дела по ходатайству представителя Инспекции о необходимости уточнения предмета кассационного обжалования.
В связи с изменением состава коллегии судей по основаниям, предусмотренным статьей 18 АПК РФ, рассмотрение кассационных жалоб в настоящем судебном заседании начато сначала.
В судебном заседании 17.09.2009 представители Управления поддержали доводы жалобы, а представитель Общества отклонил их.
Представители Инспекции, надлежаще извещенной о времени и месте слушания дела, в заседание не явились, направив письменное ходатайство об уточнении просительной части кассационной жалобы. Ходатайство судом удовлетворено, дело рассмотрено в отсутствие представителей Инспекции.
На основании статьи 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, приведенных в жалобах.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2004 по 30.11.2007.
По результатам проверки налоговый орган принял решение от 04.06.2008 N 13-04/25 о привлечении Общества к налоговой ответственности в виде взыскания 194 160 руб. 23 коп. штрафов за неполную уплату налога на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 122 НК РФ), за неудержание и неперечисление в бюджет налоговым агентом налога на прибыль иностранных организаций и НДФЛ (статья 123 НК РФ), за непредставление в установленный срок запрошенных документов (пункт 1 статьи 126 НК РФ). Указанным решением Обществу также предложено уплатить 3 303 838 руб. налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, НДФЛ), 682 691 руб. 42 коп. пеней за несвоевременную уплату налогов; уменьшить на 1 1137 855 руб. убытки за 2005 год и на 549 831 руб. - за 2006 год; удержать и перечислить в бюджет 836,33 евро налога на прибыль и 22 178 руб. НДФЛ.
Общество частично обжаловало решение Инспекции от 04.06.2008 N 13-04/25 в вышестоящий налоговый орган - Управление.
Решением от 03.09.2008 N 20-09/08364 Управление изменило решение Инспекции от 04.06.2008 N 13-04/25. Установив занижение Обществом на 34 185 000 руб. внереализационных доходов и завышение на 280 707 руб. 38 коп. расходов, Управление уменьшило на эти суммы убытки за 2005 год; доначислило Обществу 11,4 евро штрафа на основании статьи 123 НК РФ; начислило 22,42 евро пеней; предложило доудержать и перечислить в федеральный бюджет 893,33 евро налога на прибыль.
Заявитель частично оспорил ненормативные акты Инспекции и Управления в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества по эпизодам, обжалуемым налоговыми органами в кассационном порядке, признав необоснованными выводы Инспекции и Управления о завышении Обществом расходов при налогообложении прибыли, неполной уплате им, как налоговым агентом, налога на прибыль и НДФЛ. Кроме того, суды сделали вывод о превышении Управлением своих полномочий при осуществлении контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, выразившемся в принятии по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества решения, ухудшающего положение налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, считает, что выводы судов соответствуют обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.
В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав расходов за 2005 год 33 139 руб. 73 коп. затрат на уплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования от 25.04.2005 серии ДМС 2 N 2498523, не относящихся к отчетному периоду.
Как видно из материалов дела, Общество заключило договор добровольного медицинского страхования от 25.04.2005 серии ДМС 2 N 2498523 с открытым акционерным обществом "Страховая компания "Русский мир" (далее - ОАО "СК "Русский Мир"). По условиям договора страховая премия составляет 96 000 руб. и оплачивается единовременно по безналичному расчету. Срок действия договора - один год (с 07.05.2005 по 06.05.2006). Платежным поручением от 06.05.2005 N 569 Общество перечислило ОАО "СК "Русский мир" страховые взносы разовым платежом и при исчислении налога на прибыль за 2005 год единовременно включило в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, 96 000 руб. затрат на уплату страховой премии.
Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда, в соответствии со статьей 253 НК РФ уменьшающим полученные налогоплательщиком доходы при налогообложении прибыли.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ, если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Кассационная коллегия считает, что суды обеих инстанций при рассмотрении дела обоснованно согласились с выводом Инспекции о том, что страховая премия в размере 96 000 руб. должна быть включена в состав расходов 2005 года пропорционально количеству календарных дней действия договора в 2005 году (239 календарных дней), то есть в размере 62 860 руб. 27 коп. Следовательно, затраты в сумме 33 139 руб. 73 коп. не относятся к расходам 2005 года и должны учитываться заявителем для целей налогообложения прибыли 2006 года.
Как видно из материалов дела, по результатам хозяйственной деятельности за 2005 и 2006 годы Обществом получены убытки, превышающие сумму неправильно распределенных расходов по спорному эпизоду.
Поскольку выездной налоговой проверкой охватывались оба налоговых периода (2005 и 2006 годы), суды сделали правильный вывод о том, что завышение расходов в одном налоговом периоде и занижение на эту же сумму расходов следующего налогового периода не привело к образованию у Общества недоимки по налогу на прибыль ввиду отсутствия в указанных налоговых периодах налогооблагаемой базы.
Кассационная коллегия считает, что суды правомерно признали недействительным обжалуемое решение Инспекции и в части возложения на Общество обязанности по перечислению в бюджет 642 831 руб. НДФЛ и начисления ему 128 566 руб. 14 коп. штрафа по статье 123 НК РФ.
Довод кассационной жалобы Инспекции о наличии у заявителя задолженности по НДФЛ и неподтверждении им факта перечисления налога в бюджет опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами. Податель жалобы считает, что платежное поручение от 14.12.2007 N 3727 на сумму 2 640 523 руб. не свидетельствует об отсутствии у Общества, как налогового агента, задолженности по НДФЛ, поскольку в период с 30.11.2007 по 14.12.2007 заявителем производились промежуточные выплаты, с которых в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ налог в бюджет не перечислялся.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, предусмотрены статьей 226 НК РФ.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей установлена статьей 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Из приведенной нормы следует, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм НДФЛ, то есть неисполнение им публично-правовой обязанности по перечислению налогов. Применительно к рассматриваемой ситуации неисполнением обязанности налогового агента будет являться неперечисление (неполное перечисление) в бюджет удержанных сумм НДФЛ, а не нарушение им сроков перечисления налога в бюджет.
Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 06.02.2007 N 13225/06.
Как установлено судами, платежным поручением от 14.12.2007 N 3727 Общество перечислило в бюджет 2 640 523 руб. НДФЛ за ноябрь 2007 года, то есть до принятия оспариваемого решения Инспекции (04.06.2008). Доказательств, опровергающих доводы заявителя о том, что в состав перечисленной суммы включена и спорная сумма задолженности, налоговым органом не представлено. Также не нашли документального подтверждения и доводы Инспекции о том, что Общество удержало с доходов физических лиц НДФЛ, но в бюджет его не перечислило.
В данном случае Общество несвоевременно перечислило в бюджет удержанные суммы НДФЛ, то есть нарушило установленный статьей 226 НК РФ порядок уплаты этого налога.
Ответственность налогового агента за нарушение сроков перечисления налога статьей 123 НК РФ не предусмотрена, поэтому в действиях Общества отсутствует событие правонарушения, вмененное ему в вину как налоговому агенту, что в силу статьи 109 НК РФ является основанием, исключающим налоговую ответственность.
При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает обоснованным вывод судов о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для возложения на заявителя обязанности по перечислению в бюджет 642 831 руб. НДФЛ и привлечения его к налоговой ответственности в виде взыскания 128 566 руб. 14 коп. штрафа на основании статьи 123 НК РФ.
Кассационная жалоба не содержит доводы, опровергающие правильность выводов обжалуемых судебных актов, в связи с чем основания для отмены решения суда и постановления апелляционного суда по данному эпизоду отсутствуют.
Суд кассационной инстанции согласен и с выводами судов первой и апелляционной инстанций о необоснованном обязании Общества, как налогового агента, удержать и перечислить в бюджет 836,33 евро налога на прибыль (по решению Инспекции) с доходов в виде выплаченных АО "Кархатек" процентов по договорам займа, а также уплатить 22,42 евро пеней и 11,4 евро штрафа.
В ходе проверки Инспекция установила, что в июне 2005 года и в июле 2006 года Общество произвело выплату 7 444,40 евро процентов по договорам займа финской фирме АО "Картатек", доля участия которой в уставном капитале заявителя составляет 96,4 процента.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены статьей 269 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, относящейся к проверяемому периоду) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.
По расчету налогового органа, который не оспаривается заявителем, собственный капитал Общества имеет отрицательную величину, поэтому предельная величина признаваемых расходом процентов равна нулю.
С учетом приведенных правовых норм Инспекция сделала вывод о том, что вся сумма начисленных Обществом процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения приравнивается к дивидендам и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Исключение составляют выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ).
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то в силу статьи 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного между Правительством Российской Федерации и Финляндской Республикой 04.05.1996 (далее - Соглашение), ратифицированного Федеральным законом от 26.11.2002 N 147-ФЗ и вступившего в силу с 29.12.2002, прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.
Из материалов дела следует, что АО "Кархатек" - налоговый резидент Финляндской Республики является учредителем Общества с долей в уставном капитале 96,4 процента.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент обладает правом собственности на проценты.
Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доходы от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
По мнению судов, проценты, выплачиваемые Обществом иностранной организации - резиденту Финляндии по договору займа, подпадают под определение процентов, приведенное в статье 11 Соглашения. Налоговые органы ошибочно исходили из того, что в соответствии с положениями Соглашения проценты по договору займа могут быть признаны дивидендами. Термин "дивиденды" при использовании в статье 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 23 Соглашения резиденты одного Договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося государства или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства, не будут подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные резиденты первого упомянутого государства.
На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, исходя из системного анализа приведенных норм и с учетом приоритета правил международных договоров по отношению к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, суды установили, что в отношении налогообложения процентов по долговым обязательствам Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации.
Таким образом, в силу статьи 11 Соглашения процентный доход по долговым обязательствам, выплачиваемый финской компании, не подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации при условии выполнения иностранной организацией требований статьи 312 НК РФ.
Из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что АО "Кархатек" является резидентом Финляндии, о чем налоговому агенту были представлены подтверждающие документы в порядке, предусмотренном статьей 312 НК РФ.
При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает правильным вывод судов о том, что возложение на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с суммы процентов, выплаченных АО "Кархатек", противоречит подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ. Соответственно, отсутствие у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль исключает возможность начисления ему пеней за несвоевременное перечисление налога, а также привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Кассационная коллегия считает обоснованным и вывод судов о том, что при рассмотрении апелляционной жалобы Общества на не вступившее в силу решение Инспекции Управление вышло за пределы доводов жалобы и своих полномочий.
Исходя из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 21 и статьи 137 НК РФ, налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ в порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика.
Следовательно, принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
Аналогичная правовая позиция приведена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 5172/09.
Из материалов дела следует, что решением Управления от 03.09.2008 N 20-09/08364, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции от 04.06.2006 N 13-04/25, Обществу доначислены дополнительные суммы налога на прибыль, пеней, налоговых санкций и произведен перерасчет убытка по результатам 2005 и 2006 годов, что повлекло ухудшение положения налогоплательщика.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что при принятии решения Управление вышло как за пределы требований апелляционной жалобы налогоплательщика, так и за пределы проведенной Инспекцией налоговой проверки, чем превысило установленные законом полномочия.
Кассационная коллегия считает, что в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ суды полно и объективно исследовали представленные сторонами доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи. Все доводы, приведенные в кассационных жалобах налоговых органов, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и им дана надлежащая правовая оценка.
Согласно части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения ими норм материального права и норм процессуального права.
Поскольку при рассмотрении дела нормы материального и процессуального права судами не нарушены, основания для отмены судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб Инспекции и Управления отсутствуют.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.02.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 по делу N А26-6967/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.В.БОГЛАЧЕВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
С.А.ЛОМАКИН
Е.В.БОГЛАЧЕВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
С.А.ЛОМАКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)