Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
20 марта 2006 г. Дело N А40-52311/05-76-479
Резолютивная часть решения объявлена 20 марта 2006 года.
Полный текст решения изготовлен 7 апреля 2006 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ч., при ведении протокола судебного заседания судьей, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/637, при участии: от заявителя - З.С.И., дов. С/1/419/06 юр от 01.01.06, Д., дов. с/1/249/06 юр, А., дов. С/1/416/06 юр, Ф., дов. с/1/601/06 юр, Т., дов. б/н от 01.01.06, З.В.Н., дов. С/1/572/06 юр, от заинтересованного лица - О., дов. от 11.06.06 N 213, М., дов. N 241/1 от 11.10.05, К., дов. N 234 от 04.10.05, Б., дов. N 187 от 23.05.05, Х., дов. N 13 от 07.02.06,
ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением с учетом представленных уточнений о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/637 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 485453441,55 руб. и соответствующих пеней и штрафов; акциза в сумме 74277329,28 руб. и соответствующих пеней и штрафов; НДС в сумме 123882593,17 руб. и соответствующих пеней и штрафов; транспортного налога в сумме 97920 руб. и соответствующих пеней и штрафов; платы за пользование водными объектами в сумме 922857,37 руб., а также в части начисления штрафа за непредставление документов в сумме 86700 руб. и начисления штрафных санкций в размере 40% на сумму акциза 11603970,72 руб.
Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 заявлены встречные требования о взыскании налоговых санкций в сумме 158401408 руб.
Против рассмотрения встречных требований заявитель возражения не представил.
Встречное требование принято к рассмотрению в соответствии с п. 3 ст. 132 АПК РФ.
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 заявленные требования не признала, ссылаясь на следующие обстоятельства.
ОАО "УНПЗ" в 2003 году осуществляло хозяйственную деятельность по производству нефтепродуктов.
ОАО "Уфимский НПЗ" оказывало услуги по переработке давальческого углеводородного сырья по договорам на переработку сырья с ООО "АТЭК" от 10.05.2001 N 27-104/Д-БНХ/С/2-1/1/4531/01/ДАВ, от 10.12.02 N БНФ/С/2-1/1/35/03/ДАВ, от 14.12.01 N БНХ/С/2-1/1/451/02/ДАВ; ЗАО "Байкал-Ресурс" от 14.12.01 N 27-12-БНХ/С/2-1/1/467/02/ДАВ, от 10.12.02 N 27-7/Д-БНФ/С/2-1/1/3б/0З/ДАВ; ООО "РМ Нефтехим" от 26.09.2002, N БНХУС/2-1/1/7349/02/ДАВ от 10.12.2002 N 27-8/Д-БНФ/С72-1/1/33/03/ДАВ; ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" от 01.01.02 N БНХ/С/2-1/1/2934/02/ДАВ; ООО "Тандем-М" от 19.03.2003 N 27 14/ДБ/БНФ/С/2-1/1/3147/03/ДАВ; ООО "Рифойл" от 13.05.03 N 27-17/ДБ-БНФ/С/2-1/1/482/03/ДАВ; ООО "Петробаш" от 26.08.03 N 27-19/ДБ-БКПУС/2-1/1/6272/03/ДАВ; ООО "Арго-Финанс" от 27.08.2003 N БКП/С/2-1/1/6298/03/ДАВ; ЗАО "Спартак-Нафта-Групп" от 29.09.03 N БКП/С/2-1/1/6311/03/ДАВ; ОАО "Уфанефтехим" от 24.11.03 N 27-12/БНФ/С/2-1/1/784/03/ДАВ.
Договорами на переработку углеводородного сырья, заключенными ОАО "Уфимский НПЗ" с давальцами, выполнение заводом работ иждивением давальца, оказание давальцем содействия заводу не предусмотрено.
В соответствии с приложениями по ассортименту и количеству полученных в процессе переработки нефтепродуктов к указанным договорам (приложение N 2 "Выход продукции при переработке и стоимость переработки углеводородного сырья") исполнителем закладывается процент потерь по конкретному давальцу.
Колебания потерь между максимальным и минимальным значением по одному и тому же виду сырья (Западно-Сибирской нефти) в течение непродолжительного периода времени (октябрь 2003 г.) составили 12,56% (между процентом потерь ООО "Рифойл" и ООО "Винип-Нафта"), стоимость переработки не зависит от процента коммерческих потерь по давальческим договорам с организациями, а при переработке меньшего объема сырья величина размера процента потерь значительно больше, чем при переработке большего объема сырья.
Из приложений по ассортименту и количеству сырья полученных в процессе переработки нефтепродуктов к давальческим договорам, заключенным ОАО "УНПЗ" с давальцами, следует, что при одной и той же стоимости переработки 1 т вакуумного газойля колебания потерь между максимальным и минимальным значением в 2003 г. составили 35,698208% (40,698208% в августе и 5% в марте), процент коммерческих потерь устанавливается организацией-переработчиком самостоятельно независимо от объема перерабатываемых нефтепродуктов, а стоимость переработки увеличивается, как правило, с увеличением процента коммерческих потерь по давальческим договорам с организациями.
На основании актов сверок с давальцами в течение 2003 г. ОАО "Уфимский НПЗ" для переработки получено нефтяного и углеводородного сырья от давальцев в количестве 7987255,985 т.
Коммерческие потери сырья, полученного от давальцев в переработку и не переданного при передаче нефтепродуктов, полученных в результате переработки сырья, давальцам, составили в 2003 г. - 799177,331 т.
Процент безвозвратных потерь на переработанную нефть и газовый конденсат в проверяемом периоде не превышает установленного для ОАО "Уфимский НПЗ" норматива потерь на 2003 г. (0,86%), утвержденного Минэнерго России 17.06.2003, и соответствует нормативам, утвержденным управляющей компанией ОАО "Башнефтехим". Расчет размера фактических потерь составлен на основании технологических отчетов и является обоснованным и документально подтвержденным. Размер фактических потерь отражает реальный размер потерь нефти и нефтепродуктов при переработке. Разница между коммерческими и фактическими потерями составляет 711400,350 т. В проверяемом периоде ОАО "Уфимский НПЗ" расшифровки процента потерь по каждому давальцу не вело; документы, подтверждающие указанные потери, за исключением фактических потерь, у общества отсутствуют, то есть указанные в актах выработки и актах сверки между заводом и давальцами потери нефти, за исключением фактических потерь, не являются документально подтвержденными. В проценте потерь, указанном в актах сверки и выработки, присутствует топливо на технологические цели, которое принадлежит на праве собственности давальцам и забирается у давальцев для использования в технологическом процессе.
Потери по субдавальческим договорам, когда завод является давальцем по отношению к ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", также являются необоснованными и документально не подтвержденными.
Первичные документы по движению полуфабрикатов и готовой продукции (в количественном выражении), такие как акты приема-передачи и/или акты оприходования товарно-материальных ценностей (накладные), предприятием не представлены. Устно указано, что первичные документы по балансовому счету N 43 "Готовая продукция" отсутствуют, в связи с чем сделан вывод о том, что фактически при осуществлении переработки сырье не терялось, а оставалось в распоряжении ОАО "Уфимский НПЗ".
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство по выполненным работам, оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании точной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники формации о рыночных ценах.
Налогоплательщиком в течение января - декабря 2003 г. нефтесодержащее сырье учитывалось на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в количественном выражении.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.
В указанных выше договорах на переработку сырья цена передаваемого ОАО "Уфимский НПЗ" в переработку сырья не указана.
В проверяемом периоде ОАО "Уфимский НПЗ" учитывало давальческое сырье путем дооценки на балансовом счете 10 "Материалы" на основании прейскурантов цен, утвержденных ОАО "Башнефтехим", и ежемесячных служебных записок сторонних организаций "О представлении информации по ценам углеводородного сырья". С учетом вышеизложенных обстоятельств сделан вывод о том, что в проверяемом периоде ОАО "Уфимский НПЗ" в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ занижена налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2003 г. на сумму 1582556760,75 руб.
В ходе выездной налоговой проверки ОАО "УНПЗ" установлено, что заявителем заключен с ЗАО "Башнефть-ТНК" договор N БНХ/С/2-1/477/02/ДАВ от 14.12.2001 (том 9, л. д. 2 - 8), согласно которому ОАО "УНПЗ" производило переработку давальческого углеводородного сырья (сырой нефти), поставленного ЗАО "Башнефть-ТНК", с последующей отгрузкой дизельного топлива и автомобильных бензинов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.
В свою очередь, в 2002 г. ЗАО "Башнефть-ТНК" заключены контракты на предмет поставки нефтепродуктов на экспорт со следующими иностранными организациями (контрагентами): ТОО "Бином" (Республика Казахстан), контракты 298/АФ-10/02 от 15.10.2002, 322/АФ-11/02 от 04.11.2002, 348/АФ-11/02 от 27.11.2002 (том 3, л. д. 9 - 12; л. д. 90 - 94; том 13, л. д. 104 - 107); "Фосдайк Лтд." (Великобритания), контракт N 066/АФ-03/02 от 22.03.2002 (том 5, л. д. 114 - 127); "Тинтрейд ЛДТ" (Великобритания), контракт N 237/АФ-08/02 27.08.2002 (том 3, л. д. 100 - 113); "Тенакс Энерджи Лтд" (Великобритания), контракт N 268/АФ-09/02 от 20.09.2002 (том 4; л. д. 73 - 87); ОАО "Казнефтепродукт" (Республика Казахстан), контракт N 346/АФ-11/02 от 22.11.2002 (том 6, л. д. 54 - 58); ТОО "Мунайавтотранс" (Республика Казахстан), контракт N 273/АФ-09/02 от 25.09.2002 (том 3, л. д. 72 - 76).
В течение 2003 г. ОАО "УНПЗ" для обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов согласно пункту 6 статьи 198 НК РФ представляло в налоговые органы (ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы) копии документов для подтверждения обоснованности возмещения ранее уплаченных им сумма акциза: договоры на переработку давальческого углеводородного сырья (сырой нефти), заключенные между ОАО "УНПЗ" и ЗАО "Башнефть-ТНК"; экспортные контракты между ЗАО "Башнефть-ТНК" и инопокупателями, указанные выше, на предмет поставки нефтепродуктов на экспорт; платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счета ЗАО "Башнефть-ТНК" в российском банке; грузовые таможенные декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных или товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов.
В ходе выездной налоговой проверки ОАО "УНПЗ" за 2003 г. в части обоснованности применения налоговых вычетов по ранее уплаченным суммам акциза установлено, что провести встречную налоговую проверку ЗАО "Башнефть-ТНК" не представляет возможным в связи с его ликвидацией.
Поскольку ЗАО "Башнефть-ТНК" в настоящее время ликвидировано, на основании письма N 2 ВНП от 25.03.2005 в Инспекции ФНС России по Кировскому району г. Уфы запрошены документы по указанной организации.
Из материалов, переданных Инспекцией ФНС России по Кировскому району г. Уфы по ЗАО "Башнефть-ТНК", установлено, что между ООО "Энган" (Принципал) и ЗАО "Башнефть-ТНК" (Агент) 21.02.2001 заключен агентский договор N 005/АФ-02/01, по условиям которого Принципал поручает, а Агент обязуется от своего имени приобрести углеводородное сырье, пригодное для переработки на группе Уфимских нефтеперерабатывающих заводов, за счет предоплаты, произведенной Принципалом; переработать углеводородное сырье в нефтепродукты в полном соответствии с условиями договоров на переработку с группой Уфимских нефтеперерабатывающих заводов; реализовать переработанные нефтепродукты покупателям на внутреннем и внешнем рынках.
Пунктом 7.2 агентского договора установлено, что Принципал - ООО "Энган" - является собственником подакцизных товаров.
Дополнительным соглашением от 30.12.2002 к агентскому договору установлено, что указанный договор пролонгируется, и устанавливается срок его действия с 31.12.2002 по 31.12.2003.
В ходе настоящей проверки проведена встречная проверка ОАО "Альфа-Банк-Башкортостан", являющегося в течение 2003 года банком-бенефициаром Агента - ЗАО "Башнефть-ТНК", зачисляющим экспортную выручку Агента.
В результате указанной встречной проверки установлено, что ЗАО "Башнефть-ТНК" перечисляло экспортную выручку, поступившую от инопокупателя, на счета принципала - ООО "Энган" - в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01 от 21.02.2001.
В ходе встречной проверки ЗАО "Башнефть-ТНК" подтверждалось, что ЗАО "Башнефть-ТНК" не является собственником подакцизных товаров, а действует в рамках агентского договора и, соответственно, не возмещало из федерального бюджета сумм входного НДС по экспортируемым товарам, заявленным ООО "Энган".
Из вышеуказанных материалов по деятельности ЗАО "Башнефть-ТНК" следует, что ЗАО "Башнефть-ТНК" в течение 2003 года сдавало налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, согласно данным указанных деклараций реализацию товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не производило и НДС не возмещало. Из книг продаж ЗАО "Башнефть-ТНК" за 2003 год и отчета о прибылях и убытках за 2003 год (строка 013 "Выручка от реализации товаров на экспорт") следует, что общество в течение 2003 года не продавало товары инопокупателям. Также материалами встречной проверки ОАО "Альфа-Банк-Башкортостан", являвшегося в 2002 году банком-бенефициаром ЗАО "Башнефть-ТНК", подтверждается перечисление ЗАО "Башнефть-ТНК" экспортной выручки, поступившей от инопокупателя, на счета ООО "Энган" в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01, в связи с чем сделан вывод о том, что ЗАО "Башнефть-ТНК" не является собственником подакцизных товаров, отгруженных на экспорт, а действует в рамках агентского договора, совершая юридические действия для Принципала - ООО "Энган".
С учетом вышеизложенных обстоятельств произведено доначисление ОАО "Уфимский НПЗ" сумм акциза в размере 74277329,28 руб.
ОАО "Уфимский НПЗ" в 2001 - 2002 гг. перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам.
Общество выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС, при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при уплате акциза и соответствующих сумм НДС.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода ОАО "Уфимский НПЗ" в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ в ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы представляло документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы получало возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении возмещения акцизов ОАО "Уфимский НПЗ" выписывало сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС на каждую партию подакцизных товаров, аналогичные ранее выписанным счетам-фактурам по соответствующим партиям подакцизных товаров, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Дополнительно выписывались счета-фактуры на потери подакцизных нефтепродуктов, которые происходили при транспортировке от производственных мощностей ОАО "Уфимский НПЗ" до пограничного таможенного поста, где оформлялась полная ГТД.
Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж ОАО "Уфимский НПЗ" со знаком "-" и вычитались из граф 4, 5а, 56 книги продаж (всего продаж, стоимость продаж без НДС (по продажам, облагаемым НДС по ставке 20%), сумма НДС соответственно) книги продаж.
Данные по книге продаж у ОАО "Уфимский НПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.
Налог на добавленную стоимость по сторнировочным счетам-фактурам отражался в бухгалтерском (налоговом) учете организации по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно, вычитался из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.
В стоимость услуги включаются акцизы, если в результате переработки производится подакцизная продукция.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Налогоплательщик (Давалец-Экспортер), оплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов, в связи с чем счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую покупателю (Давальцу-Экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в статьях 169, 171 и 172 НК РФ.
По мнению налогового органа, ОАО "УНПЗ" искусственно создается ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой, с одной стороны, организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 НК РФ, с другой стороны, ОАО "УНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и, соответственно, налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
Объектом налогообложения НДС ОАО "УНПЗ" в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов.
Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.
ОАО "УНПЗ" в течение 2001 - 2002 гг. в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории РФ произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В течение 2002 г. общество льготой, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом), не пользовалось.
При использовании указанной выше льготы налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку общество выставляло Давальцу-Экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу, без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставления штампа (надписи) "Без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ). В течение 2002 года ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза по передаваемым Давальцу-Экспортеру подакцизным нефтепродуктам.
В нарушение п. 5 ст. 154 НК РФ ОАО "УНПЗ" неправомерно занизило налоговую базу по НДС, корректируя ранее начисленный на акциз НДС и выставляя сторнировочные счета-фактуры по ранее исчисленному акцизу, являющемуся налоговой базой по НДС, в размере 320435117,15 руб. (расчет произведен с учетом потерь при транспортировке, с которых ОАО "УНПЗ" исчислило и уплатило НДС). В нарушение п. п. 1, 2, 4 ст. 166 НК РФ ОАО "УНПЗ" не исчислило НДС, скорректировав налоговую базу, и НДС по указанному выше нарушению в размере 64087023,43 руб., поскольку заявителем неправомерно произведена корректировка налоговой базы по НДС на сумму налога, подлежащего возврату Давальцу-Экспортеру.
Кроме того, при проведении проверки установлено необоснованное применение льготы по пп. "б" ст. 5 Закона о налоге на имущество: в нарушение п. 1 ст. 358, п. 1 ст. 362 НК РФ, ст. 1 Закона Республики Башкортостан от 27.11.2002 N 365-3 "О транспортном налоге" согласно представленным в ходе проверки ведомостям основных средств на транспортные средства, находящиеся на балансе заявителя, предприятием не начислялся транспортный налог на транспортные средства, числящиеся на балансе предприятия.
В нарушение ст. 3 Закона РФ "О плате за пользование водными объектами" ОАО "УНПЗ" занижена платежная база на 4857143 кв. м. В соответствии с п. 2 указанного Закона ставка за забор воды составляет в 2003 г. 0,19 руб. за 1000 кв. м. В нарушение ст. 6 Закона ОАО "УНПЗ" не исчислена и не уплачена плата за пользование водными объектами в сумме 922857,37 руб.
В нарушение ст. 93 НК РФ заявителем не представлены в установленный срок затребованные документы, указанные в требованиях. Количество непредставленных документов составляет 1734 шт. Сумма штрафа составляет 86700 руб.
Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично по следующим основаниям.
В п. 1.1.3 решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение ст. ст. 252, 319 НК РФ организацией завышена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 440165913,78 руб.
Инспекцией исключена из состава расходов для целей налогового учета стоимость остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Выводы о том, что остатки полуфабрикатов не могут квалифицироваться как сумма незавершенного производства (НЗП), со ссылкой на пункт 1 статьи 319 НК РФ несостоятельны.
ОАО "УНПЗ" учет (незавершенного производства) НЗП осуществлял на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" обособленно в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и рабочим планом счетов.
На счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" учтены расходы, связанные с предварительной обработкой сырья с последующей переработкой.
Учет незавершенного производства отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" с кредита счетов 20 "Основное производство", что подтверждает факт предварительной обработки сырья.
В последующем при передаче полуфабрикатов для дальнейшей переработки в учете отражена следующая корреспонденция счетов: дебет 20 "Основное производство" кредит 21 "Полуфабрикаты собственного производства", что подтверждено актом проверки (абзац 18 п. 2.1.1.3 акта проверки).
Вывод инспекции о том, что на конец 2002 г. незавершенное производство у предприятия отсутствует, со ссылкой на нулевое сальдо по счету 20 "Основное производство", по данным оборотного баланса на 01.01.2002, является необоснованным.
В связи с тем, что на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" велся учет незавершенного производства, ОАО "УНПЗ" учло в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства на 01.01.2002 в соответствии с требованиями законодательства.
В акте проверки за 2002 г. налоговым органом сделан вывод о том, что незавершенного производства нет в связи с тем, что за 2002 г. собственная нефть, отпущенная в производство составляла незначительный объем от общего количества и согласно актам выработки нефть, полученная от давальцев, переработана в полном объеме и расходы по выпуску готовой продукции и оказанию услуг в полном объеме списаны в дебет счета 43 "Готовая продукция".
Инспекция не учитывает тот факт, что сальдо на счете 21 "Полуфабрикаты" по состоянию на 01.01.2002 образовано по хозяйственной деятельности 2001 г.
В 2001 г. и предыдущих периодах ОАО "УНПЗ" осуществляло переработку собственной нефти и в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и рабочего плана счетов учет незавершенного производства осуществлялся с применением счета 21 "Полуфабрикаты".
С изменением законодательства ОАО "УНПЗ" внесены изменения в Учетную политику для целей налогообложения на 2003 г. в связи с принятием Закона от 29.05.02 N 57-ФЗ.
В п. 2.11 Учетной политики ОАО УНПЗ отражено, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона 110-ФЗ от 06.08.2001 остатки незавершенного производства и остатки на складах на 31.12.01 учитываются в налоговом учете как остатки НЗП и готовой продукции на складах на 01.01.2002 по состоянию на 31 декабря 2001 г.
С пп. 2.12 по 2.14 Учетной политики для целей налогового учета приведено подробное описание порядка определения натуральных остатков и стоимостного выражения остатков НЗП.
Таким образом, утверждение налогового органа о том, что расходы, учтенные на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства", не являются расходами незавершенного производства, необоснованно.
Налоговой инспекцией прямые расходы занижены на стоимость остатков незавершенного производства по состоянию на 01.01.2003, при этом в состав прямых материальных расходов за 2003 г. полуфабрикаты, использованные в производстве, не включены.
Данная позиция налогового органа противоречит требованиям налогового законодательства: на основании ст. 318 НК РФ и п. п. 1, 4 ст. 254 НК РФ стоимость полуфабрикатов должна быть включена в состав прямых материальных расходов по готовой продукции и процессингу в случае их использования при оказании услуг.
Расчет прямых расходов ОАО УНПЗ осуществлен в строгом соответствии с Учетной политикой, которая составлена в соответствии с требованиями НК РФ.
Законодательством предусмотрено, что организации самостоятельно разрабатывают методику расчетов, которая подтверждается статьей 313 НК РФ и законодательными актами 57-ФЗ и 58-ФЗ изменения в ст. 319 главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ (часть вторая).
Методика расчетов налоговых органов не соответствует методике, отраженной в Учетной политике, принятой предприятием на 2003 г., т.к. налоговыми органами неправомерно не включено в расчет прямых расчетов сальдо на 01.01.2003 по счету 21 "Полуфабрикаты" в сумме 102250806,52 руб., состав прямых материальных расходов занижен на стоимость полуфабрикатов, использованных в производстве готовой продукции и оказании услуг; количество готовой продукции определено с учетом готовой продукции, взятой со стороны. В приложении 3 НП в графах 2, 3, 4 и 6 налоговыми органами товарная продукция отражена в большем количестве вместо фактически полученной из производства. Фактическое получение готовой продукции из производства подтверждено справкой о движении готовой продукции за 2002 г., в бухгалтерском учете приход готовой продукции из производства отражен корреспонденцией счетов Д 43 К 20.
В расчете прямых расходов по готовой продукции для расчета доли отгруженной продукции к товарной продукции налоговыми органами использованы показатели, относящиеся к товарной продукции, как полученной из производства, так и со стороны.
ОАО УНПЗ предоставило дополнительный расчет прямых расходов на остаток готовой продукции, используя методику налоговой инспекции используя сопоставимые данные бухгалтерского учета.
В связи с тем, что в расчете распределения прямых расходов на товарные остатки в 2002 году налоговым органом допущена неточность в определении стоимости остатка, числящегося на б. сч. 43 на 01.01.02, а также в связи с изменением остатка товарной продукции, числящегося б. сч. 43 по состоянию на 31.12.02, в количественном выражении произошло уточнение стоимости и количества остатка товарной продукции по состоянию на 01.01.03.
При перерасчете с учетом внесенных уточнений распределения прямых расходов на товарные остатки за 2003 год помесячно прямые расходы (без учета ТНП), учитываемые в расходах текущего периода, должны составлять 719325472,26 рубля, то есть расходы, учтенные при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год, не завышены на 372740584,40 руб., как отражено в акте налогового органа, а занижены на 279159558,48 рубля (719325472,26 - 440165913,78 = 279159558,48).
Дополнительный расчет ОАО УНПЗ, предоставленный в ходе возражений, инспекцией не принят, т.к. в нарушение п. 2 ст. 319, ст. 252 НК РФ отсутствует документальное подтверждение оценки остатков готовой продукции на складе на конец и на начало января - декабря 2003 г., в связи с чем невозможно определить сумму прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения, по налогу на прибыль за 2003 г. В результате указанных нарушений сделан вывод о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 440165913,78 руб.
В соответствии с п. 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Причем расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Состав прямых расходов сформирован в налоговом учете ОАО УНПЗ в соответствии с требованиями законодательства.
Согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы состоят из суммы материальных затрат, начисленной заработной платы и суммы начисленной амортизации. Все первичные документы, подтверждающие факт произведенных затрат, ОАО УНПЗ предоставило в ходе выездной налоговой проверки.
В соответствии с п. 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении).
В соответствии с учетной политикой для целей налогового учета количество готовой продукции определялось на основании справки бухгалтера.
Налоговой инспекцией данные справки учтены и использованы в расчете прямых расходов на остаток готовой продукции на складе.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
Оценка остатков готовой продукции на складе на 01.01.2002 предоставлена в ходе выездной налоговой проверки.
Таким образом, ссылка инспекции на то, что ОАО УНПЗ не предоставлены документальное подтверждение оценки остатков готовой продукции на складе, данные для расчета прямых расходов, необоснованна.
Вывод налогового органа по п. 1.2 решения о том, что превышение потерь, указанных в актах выработки по договорам на производство нефтепродуктов и нефтехимической продукции из давальческого сырья, над нормативами потерь, установленными Минэнерго РФ, представляет собой углеводородное сырье (нефть), безвозмездно полученное ОАО "УНПЗ", стоимость которого в соответствии с пп. 8 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения, не основан на нормах законодательства.
В соответствии с договорами переработки углеводородного сырья, заключенными ОАО "УНПЗ" в 2003 году, исполнитель (ОАО "УНПЗ") выполняет работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего заказчику (Давальцу), в результате которой производит продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве.
Данные договоры соответствуют требованиям ст. 713 ГК РФ и содержат условие о выполнении работы с использованием материалов заказчика.
По договорам переработки углеводородного сырья заказчик в качестве материалов, необходимых для изготовления продукции, передает исполнителю углеводородное сырье, часть которого расходуется на производство товарной продукции, а другая часть вырабатывается в виде компонентов нефтепродуктов и сжигается в виде топлива в процессе производства товарной нефтепродукции.
Такое использование углеводородного сырья обусловлено особенностями технологического процесса и предусмотрено техническими регламентами установок нефтеперерабатывающего производства.
Выработка компонентов нефтепродуктов в виде топлива подтверждается производственно-техническими отчетами и учитывается в натуральном (количественном) выражении согласно предписаниям Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371.
Налоговый орган не оспаривает факт расходования компонентов нефтепродуктов на топливо, утверждая, что израсходованное топливо получено ОАО "УНПЗ" безвозмездно, так как при осуществлении переработки сырье не терялось, а оставалось в распоряжении ОАО "УНПЗ".
Данное утверждение налоговый орган обосновывает п. 2 ст. 220 ГК РФ, согласно которому собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость, если иное не предусмотрено договором.
При этом в качестве новой вещи инспекцией рассматривается топливо, выработанное из углеводородного сырья, и делается вывод о безвозмездном приобретении ОАО "УНПЗ" права собственности на данное топливо вследствие отсутствия факта оплаты.
Выводы налогового органа неправомерны и противоречат нормам гражданского законодательства.
В силу п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Топливо, расходуемое при выработке товарных нефтепродуктов, является частью издержек нефтеперерабатывающего завода по договорам переработки углеводородного сырья.
В связи с тем, что израсходованное топливо учитывается в количественном выражении и не имеет стоимостной оценки, оно не могло включаться в цену договора как часть стоимости услуг по переработке углеводородного сырья.
Компенсация расходов на топливо предусмотрена договором, что подтверждается включением сырья, расходуемого на выработку топлива, в понятие "потерь" для собственника указанного сырья. Компенсация издержек на топливо подтверждается актами выработки нефтепродуктов, в которых в графе "Потери" указано количество сырья, переданного и израсходованного ОАО "УНПЗ" на топливо при выработке давальческих нефтепродуктов.
Указанные обстоятельства не исследованы налоговым органом, не учтена в нарушение требований ст. 431 ГК РФ действительная общая воля сторон при заключении договоров переработки углеводородного сырья, вследствие чего изменена юридическая квалификация части условий договора переработки углеводородного сырья, касающихся компенсации издержек подрядчика на топливо, расходуемое при производстве нефтепродуктов.
Волеизъявление сторон относительно передачи сырья для покрытия расходов подрядчика на топливо истолковано налоговым органом как безвозмездная передача подрядчику права собственности на сырье, что не соответствует положениям ст. 423 ГК РФ.
В соответствии с разъяснениями Президиума ВАС РФ по ст. 423 ГК РФ в Постановлении от 24.08.1999 N 1987/98 свидетельством безвозмездной передачи продукции (имущества) должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу другого лица без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего.
Поскольку договоры переработки углеводородного сырья не содержат условия о расходовании нефтеперерабатывающим заводом собственного сырья на топливо при выработке давальческих нефтепродуктов, в силу п. 2 ст. 709 ГК РФ возникает обязанность Давальца компенсировать издержки ОАО "УНПЗ" на топливо, что свидетельствует об отсутствии признака безвозмездности в отношениях между Давальцем и ОАО "УНПЗ".
Таким образом, вывод налогового органа о безвозмездном получении ОАО "УНПЗ" сырья и, соответственно, получении внереализационного дохода противоречит нормам Гражданского кодекса и сделан без ссылки на первичные документы учета, подтверждающие факт безвозмездного получения ОАО "УНПЗ" углеводородного сырья, что является нарушением п. 3 ст. 101 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа по результатам налоговой проверки должны указываться документы, подтверждающие обстоятельства выявленного налогового правонарушения.
Объемы безвозмездно полученного ОАО "УНПЗ" сырья определялись налоговым органом расчетным путем, который строился на формальном сравнении потерь, указанных в актах выработки нефтепродуктов, с нормативами потерь, утвержденными Министерством энергетики РФ 07.03.2002.
Учитывая изложенное, доначисление ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 379813622,24 руб. является неправомерным, а взыскание его по решению налогового органа - незаконным, так как согласно ст. 45 НК РФ при возникновении обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделок налогоплательщика с третьими лицами взыскание налога может производиться только в судебном порядке.
В соответствии с методикой расчета процента безвозвратных потерь, утвержденной Минтопэнерго, процент безвозвратных потерь рассчитывается путем деления количества безвозвратных потерь на количество переработанного нефтесодержащего сырья, количество потерь и сырья берется по данным баланса формы 5-ТЭК. Налоговый орган подменил понятие нефтесодержащего сырья, так как в строке "Итого по балансу" указывается все сырье, полуфабрикаты, компоненты и присадки, использованные в переработке.
При расчете сумм занижения налогооблагаемой базы по прибыли налоговым органом в графе "Безвозвратные потери" указана цифра, полученная им расчетным путем: взято количество безвозвратных и ненормируемых потерь из баланса (форма 5-ТЭК) в размере 7496,000 (например, в январе) тонн и рассчитан процент безвозвратных потерь по отношению к строке "Итого по балансу" (форма 5-ТЭК) - 682430,749. Полученный процент использован для определения фактических безвозвратных потерь по каждому договору, которые, таким образом, стали расчетными, а не фактическими.
В акте проверки (п. 2.1.3 стр. 18) и решении (стр. 6) налоговый орган указал, что процент безвозвратных потерь на переработанную нефть и газовый конденсат составляет 0,86%.
При определении занижения налоговой базы по налогу на прибыль налоговый орган берет в расчет другой норматив безвозвратных потерь, рассчитанный по собственной методике, а именно: налоговый орган берет безвозвратные и ненормируемые потери из баланса формы 5-ТЭК и распределяет на все количество, зашедшее в переработку, включая углеводородное сырье, полуфабрикаты, компоненты, газы, присадки и другие составляющие, стоимость которых уже учтена в калькулировании себестоимости переработки нефти.
При определении объема безвозмездно полученного сырья налоговый орган использовал в расчете также полуфабрикаты, зашедшие в переработку по межзаводской кооперации, тогда как эти полуфабрикаты уже учтены как в количестве переработанного сырья, так и в процентах коммерческих потерь.
Кроме того, в ряде случаев данные, указанные инспекцией в расчетах, не соответствуют ни договорам, ни актам выработки.
Как следует из текста решения N 52/637 (стр. 7 решения), налоговый орган установил, что в общем количестве потерь нефти присутствуют потери по договорам (когда ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" являются Давальцами по отношению к ОАО "УНПЗ"). По результатам проведенного анализа налоговый орган посчитал указанные потери необоснованными и включил их в общий объем безвозмездно полученного, по мнению налогового органа, от Давальцев сырья.
Заключение договора переработки давальческого сырья (давальческий договор) означает передачу одной стороной (Давалец) принадлежащего ей сырья (без перехода права собственности) другой стороне (Переработчик) для целей его переработки в продукцию. Субдавальческий договор, представляет, в свою очередь, производный по отношению к давальческому договор, в рамках которого переработчик, не являясь собственником сырья, привлекает для целей исполнения своих обязательств перед Давальцем субпереработчиков.
Таким образом, тот факт, что передача сырья в адрес ОАО "УНПЗ" осуществлялась ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" на основании субдавальческих договоров, означает, что ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", не являясь собственниками передаваемого сырья, не могли произвести его безвозмездную передачу. Отсутствие у ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" права собственности на сырье означает, в свою очередь, и то, что сырье, квалифицированное как необоснованные потери, не могло быть получено ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" от Давальцев на безвозмездной основе.
С учетом изложенного потери по субдавальческим договорам не являются безвозмездно полученным ОАО "УНПЗ" сырьем и включение его стоимости в налоговую базу по налогу на прибыль является необоснованным.
При переработке сырья по субдавальческим договорам полуфабрикат перекачивается с одного завода на другой для выработки товарного продукта. Эти перекачки по межзаводской кооперации обусловлены технологическими причинами, необходимостью обеспечения равномерной загрузки оборудования всех заводов.
При подсчете безвозмездно полученного сырья налоговый орган не учел, что часть этого сырья использована в качестве топлива. Между тем компенсация затрат переработчика на топливо является составной частью взаимоотношений Давальца и Переработчика. Отражение в учете топлива в стоимостной оценке не предусмотрено "Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях" (утв. Приказом Минтопэнерго РФ от 17 ноября 1998 г. N 371).
В части второй указанной Инструкции в разделе II "Состав затрат, учитываемых при переработке "давальческой нефти" (процессинга) в п. 2.5, пп. "б", указано: поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке "Давальческой нефти" (процессинга) не учитывается. Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе.
В 2002 году потери по топливу на ОАО "УНПЗ" составили 599519 тонн, что подтверждается ежемесячными отчетами о потребленном топливе. На основании данных о расходе топлива за год сдаются "Сведения об использовании топлива, теплоэнергии и электроэнергии", где указываются данные по условному топливу (пересчет из топлива в условное топливо прилагается), кроме того, данные о количестве потребленного топлива указаны в балансе (форма 5-ТЭК) отдельной строкой.
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ на налоговый орган возложена обязанность доказывания обоснованности и законности принятого им ненормативного акта, в частности, в части соблюдения им требований п. 8 ст. 250 НК РФ.
В решении (стр. 11) налоговый орган указал, что "ОАО "УНПЗ" учитывает давальческое сырье путем дооценки на балансовом счете 10 "Материалы" на основании прейскурантов цен, утвержденных ОАО "Башнефтехим", и ежемесячных служебных записок сторонних организаций "О представлении информации по ценам углеводородного сырья". При проверке указанных выше цен, применяемых по ОАО "УНПЗ", по предъявленному углеводородному сырью (в том числе бензину прямой гонки и вакуумному газойлю) в соответствии со статьей 40 НК РФ нарушений не установлено, то есть цены, установленные Управляющей компанией ОАО "Башнефтехим" для ОАО "УНПЗ", ОАО "УНХ" и ОАО "НУНПЗ" и указанные в служебных записках на углеводородное сырье..., являются рыночными.
ОАО "УНПЗ" никогда сырье, полученное от Давальцев, на своем балансе. При определении размера налоговой базы налоговым органом использованы прейскуранты цен, утвержденные ОАО "Башнефтехим", и служебные записки на углеводородное сырье.
Статьей 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов (в данном случае определение размера налоговой базы налоговым органом) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
П. 11 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Из буквального анализа приведенных норм следует, что должны быть соблюдены три условия: подтверждение налогоплательщика (независимая оценка), официальный характер информации, подтверждение затрат на производство (приобретение), ни одно из которых налоговым органом не соблюдено, равно как и прочие положения п. п. 4 - 10 ст. 40 НК РФ.
Используемые налоговым органом данные об уровне цен взяты из служебных записок отдела снабжения ОАО "Башнефтехим", ОАО АНК "Башнефть" или ОАО "Башкирнефтепродукт", в которых бухгалтериям заводов сообщалась информация по ценам углеводородного сырья на определенный месяц. В этих документах обобщены цены реализации углеводородного сырья на основании сведений, ставших известными из каких-то неопределенных источников отделу снабжения ОАО "Башнефтехим", и по смыслу ст. 40 НК РФ не являются официальными, что подтверждается Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 28.01.2005 N 11583/04.
Вышеизложенное подтверждается также пунктами 4, 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 20.03.2006, 07.04.2006 ПО ДЕЛУ N А40-52311/05-76-479
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
20 марта 2006 г. Дело N А40-52311/05-76-479
Резолютивная часть решения объявлена 20 марта 2006 года.
Полный текст решения изготовлен 7 апреля 2006 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ч., при ведении протокола судебного заседания судьей, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/637, при участии: от заявителя - З.С.И., дов. С/1/419/06 юр от 01.01.06, Д., дов. с/1/249/06 юр, А., дов. С/1/416/06 юр, Ф., дов. с/1/601/06 юр, Т., дов. б/н от 01.01.06, З.В.Н., дов. С/1/572/06 юр, от заинтересованного лица - О., дов. от 11.06.06 N 213, М., дов. N 241/1 от 11.10.05, К., дов. N 234 от 04.10.05, Б., дов. N 187 от 23.05.05, Х., дов. N 13 от 07.02.06,
УСТАНОВИЛ:
ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением с учетом представленных уточнений о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2005 N 52/637 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 485453441,55 руб. и соответствующих пеней и штрафов; акциза в сумме 74277329,28 руб. и соответствующих пеней и штрафов; НДС в сумме 123882593,17 руб. и соответствующих пеней и штрафов; транспортного налога в сумме 97920 руб. и соответствующих пеней и штрафов; платы за пользование водными объектами в сумме 922857,37 руб., а также в части начисления штрафа за непредставление документов в сумме 86700 руб. и начисления штрафных санкций в размере 40% на сумму акциза 11603970,72 руб.
Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 заявлены встречные требования о взыскании налоговых санкций в сумме 158401408 руб.
Против рассмотрения встречных требований заявитель возражения не представил.
Встречное требование принято к рассмотрению в соответствии с п. 3 ст. 132 АПК РФ.
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 заявленные требования не признала, ссылаясь на следующие обстоятельства.
ОАО "УНПЗ" в 2003 году осуществляло хозяйственную деятельность по производству нефтепродуктов.
ОАО "Уфимский НПЗ" оказывало услуги по переработке давальческого углеводородного сырья по договорам на переработку сырья с ООО "АТЭК" от 10.05.2001 N 27-104/Д-БНХ/С/2-1/1/4531/01/ДАВ, от 10.12.02 N БНФ/С/2-1/1/35/03/ДАВ, от 14.12.01 N БНХ/С/2-1/1/451/02/ДАВ; ЗАО "Байкал-Ресурс" от 14.12.01 N 27-12-БНХ/С/2-1/1/467/02/ДАВ, от 10.12.02 N 27-7/Д-БНФ/С/2-1/1/3б/0З/ДАВ; ООО "РМ Нефтехим" от 26.09.2002, N БНХУС/2-1/1/7349/02/ДАВ от 10.12.2002 N 27-8/Д-БНФ/С72-1/1/33/03/ДАВ; ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" от 01.01.02 N БНХ/С/2-1/1/2934/02/ДАВ; ООО "Тандем-М" от 19.03.2003 N 27 14/ДБ/БНФ/С/2-1/1/3147/03/ДАВ; ООО "Рифойл" от 13.05.03 N 27-17/ДБ-БНФ/С/2-1/1/482/03/ДАВ; ООО "Петробаш" от 26.08.03 N 27-19/ДБ-БКПУС/2-1/1/6272/03/ДАВ; ООО "Арго-Финанс" от 27.08.2003 N БКП/С/2-1/1/6298/03/ДАВ; ЗАО "Спартак-Нафта-Групп" от 29.09.03 N БКП/С/2-1/1/6311/03/ДАВ; ОАО "Уфанефтехим" от 24.11.03 N 27-12/БНФ/С/2-1/1/784/03/ДАВ.
Договорами на переработку углеводородного сырья, заключенными ОАО "Уфимский НПЗ" с давальцами, выполнение заводом работ иждивением давальца, оказание давальцем содействия заводу не предусмотрено.
В соответствии с приложениями по ассортименту и количеству полученных в процессе переработки нефтепродуктов к указанным договорам (приложение N 2 "Выход продукции при переработке и стоимость переработки углеводородного сырья") исполнителем закладывается процент потерь по конкретному давальцу.
Колебания потерь между максимальным и минимальным значением по одному и тому же виду сырья (Западно-Сибирской нефти) в течение непродолжительного периода времени (октябрь 2003 г.) составили 12,56% (между процентом потерь ООО "Рифойл" и ООО "Винип-Нафта"), стоимость переработки не зависит от процента коммерческих потерь по давальческим договорам с организациями, а при переработке меньшего объема сырья величина размера процента потерь значительно больше, чем при переработке большего объема сырья.
Из приложений по ассортименту и количеству сырья полученных в процессе переработки нефтепродуктов к давальческим договорам, заключенным ОАО "УНПЗ" с давальцами, следует, что при одной и той же стоимости переработки 1 т вакуумного газойля колебания потерь между максимальным и минимальным значением в 2003 г. составили 35,698208% (40,698208% в августе и 5% в марте), процент коммерческих потерь устанавливается организацией-переработчиком самостоятельно независимо от объема перерабатываемых нефтепродуктов, а стоимость переработки увеличивается, как правило, с увеличением процента коммерческих потерь по давальческим договорам с организациями.
На основании актов сверок с давальцами в течение 2003 г. ОАО "Уфимский НПЗ" для переработки получено нефтяного и углеводородного сырья от давальцев в количестве 7987255,985 т.
Коммерческие потери сырья, полученного от давальцев в переработку и не переданного при передаче нефтепродуктов, полученных в результате переработки сырья, давальцам, составили в 2003 г. - 799177,331 т.
Процент безвозвратных потерь на переработанную нефть и газовый конденсат в проверяемом периоде не превышает установленного для ОАО "Уфимский НПЗ" норматива потерь на 2003 г. (0,86%), утвержденного Минэнерго России 17.06.2003, и соответствует нормативам, утвержденным управляющей компанией ОАО "Башнефтехим". Расчет размера фактических потерь составлен на основании технологических отчетов и является обоснованным и документально подтвержденным. Размер фактических потерь отражает реальный размер потерь нефти и нефтепродуктов при переработке. Разница между коммерческими и фактическими потерями составляет 711400,350 т. В проверяемом периоде ОАО "Уфимский НПЗ" расшифровки процента потерь по каждому давальцу не вело; документы, подтверждающие указанные потери, за исключением фактических потерь, у общества отсутствуют, то есть указанные в актах выработки и актах сверки между заводом и давальцами потери нефти, за исключением фактических потерь, не являются документально подтвержденными. В проценте потерь, указанном в актах сверки и выработки, присутствует топливо на технологические цели, которое принадлежит на праве собственности давальцам и забирается у давальцев для использования в технологическом процессе.
Потери по субдавальческим договорам, когда завод является давальцем по отношению к ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", также являются необоснованными и документально не подтвержденными.
Первичные документы по движению полуфабрикатов и готовой продукции (в количественном выражении), такие как акты приема-передачи и/или акты оприходования товарно-материальных ценностей (накладные), предприятием не представлены. Устно указано, что первичные документы по балансовому счету N 43 "Готовая продукция" отсутствуют, в связи с чем сделан вывод о том, что фактически при осуществлении переработки сырье не терялось, а оставалось в распоряжении ОАО "Уфимский НПЗ".
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство по выполненным работам, оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании точной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники формации о рыночных ценах.
Налогоплательщиком в течение января - декабря 2003 г. нефтесодержащее сырье учитывалось на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в количественном выражении.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.
В указанных выше договорах на переработку сырья цена передаваемого ОАО "Уфимский НПЗ" в переработку сырья не указана.
В проверяемом периоде ОАО "Уфимский НПЗ" учитывало давальческое сырье путем дооценки на балансовом счете 10 "Материалы" на основании прейскурантов цен, утвержденных ОАО "Башнефтехим", и ежемесячных служебных записок сторонних организаций "О представлении информации по ценам углеводородного сырья". С учетом вышеизложенных обстоятельств сделан вывод о том, что в проверяемом периоде ОАО "Уфимский НПЗ" в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ занижена налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2003 г. на сумму 1582556760,75 руб.
В ходе выездной налоговой проверки ОАО "УНПЗ" установлено, что заявителем заключен с ЗАО "Башнефть-ТНК" договор N БНХ/С/2-1/477/02/ДАВ от 14.12.2001 (том 9, л. д. 2 - 8), согласно которому ОАО "УНПЗ" производило переработку давальческого углеводородного сырья (сырой нефти), поставленного ЗАО "Башнефть-ТНК", с последующей отгрузкой дизельного топлива и автомобильных бензинов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.
В свою очередь, в 2002 г. ЗАО "Башнефть-ТНК" заключены контракты на предмет поставки нефтепродуктов на экспорт со следующими иностранными организациями (контрагентами): ТОО "Бином" (Республика Казахстан), контракты 298/АФ-10/02 от 15.10.2002, 322/АФ-11/02 от 04.11.2002, 348/АФ-11/02 от 27.11.2002 (том 3, л. д. 9 - 12; л. д. 90 - 94; том 13, л. д. 104 - 107); "Фосдайк Лтд." (Великобритания), контракт N 066/АФ-03/02 от 22.03.2002 (том 5, л. д. 114 - 127); "Тинтрейд ЛДТ" (Великобритания), контракт N 237/АФ-08/02 27.08.2002 (том 3, л. д. 100 - 113); "Тенакс Энерджи Лтд" (Великобритания), контракт N 268/АФ-09/02 от 20.09.2002 (том 4; л. д. 73 - 87); ОАО "Казнефтепродукт" (Республика Казахстан), контракт N 346/АФ-11/02 от 22.11.2002 (том 6, л. д. 54 - 58); ТОО "Мунайавтотранс" (Республика Казахстан), контракт N 273/АФ-09/02 от 25.09.2002 (том 3, л. д. 72 - 76).
В течение 2003 г. ОАО "УНПЗ" для обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов согласно пункту 6 статьи 198 НК РФ представляло в налоговые органы (ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы) копии документов для подтверждения обоснованности возмещения ранее уплаченных им сумма акциза: договоры на переработку давальческого углеводородного сырья (сырой нефти), заключенные между ОАО "УНПЗ" и ЗАО "Башнефть-ТНК"; экспортные контракты между ЗАО "Башнефть-ТНК" и инопокупателями, указанные выше, на предмет поставки нефтепродуктов на экспорт; платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счета ЗАО "Башнефть-ТНК" в российском банке; грузовые таможенные декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных или товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов.
В ходе выездной налоговой проверки ОАО "УНПЗ" за 2003 г. в части обоснованности применения налоговых вычетов по ранее уплаченным суммам акциза установлено, что провести встречную налоговую проверку ЗАО "Башнефть-ТНК" не представляет возможным в связи с его ликвидацией.
Поскольку ЗАО "Башнефть-ТНК" в настоящее время ликвидировано, на основании письма N 2 ВНП от 25.03.2005 в Инспекции ФНС России по Кировскому району г. Уфы запрошены документы по указанной организации.
Из материалов, переданных Инспекцией ФНС России по Кировскому району г. Уфы по ЗАО "Башнефть-ТНК", установлено, что между ООО "Энган" (Принципал) и ЗАО "Башнефть-ТНК" (Агент) 21.02.2001 заключен агентский договор N 005/АФ-02/01, по условиям которого Принципал поручает, а Агент обязуется от своего имени приобрести углеводородное сырье, пригодное для переработки на группе Уфимских нефтеперерабатывающих заводов, за счет предоплаты, произведенной Принципалом; переработать углеводородное сырье в нефтепродукты в полном соответствии с условиями договоров на переработку с группой Уфимских нефтеперерабатывающих заводов; реализовать переработанные нефтепродукты покупателям на внутреннем и внешнем рынках.
Пунктом 7.2 агентского договора установлено, что Принципал - ООО "Энган" - является собственником подакцизных товаров.
Дополнительным соглашением от 30.12.2002 к агентскому договору установлено, что указанный договор пролонгируется, и устанавливается срок его действия с 31.12.2002 по 31.12.2003.
В ходе настоящей проверки проведена встречная проверка ОАО "Альфа-Банк-Башкортостан", являющегося в течение 2003 года банком-бенефициаром Агента - ЗАО "Башнефть-ТНК", зачисляющим экспортную выручку Агента.
В результате указанной встречной проверки установлено, что ЗАО "Башнефть-ТНК" перечисляло экспортную выручку, поступившую от инопокупателя, на счета принципала - ООО "Энган" - в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01 от 21.02.2001.
В ходе встречной проверки ЗАО "Башнефть-ТНК" подтверждалось, что ЗАО "Башнефть-ТНК" не является собственником подакцизных товаров, а действует в рамках агентского договора и, соответственно, не возмещало из федерального бюджета сумм входного НДС по экспортируемым товарам, заявленным ООО "Энган".
Из вышеуказанных материалов по деятельности ЗАО "Башнефть-ТНК" следует, что ЗАО "Башнефть-ТНК" в течение 2003 года сдавало налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, согласно данным указанных деклараций реализацию товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не производило и НДС не возмещало. Из книг продаж ЗАО "Башнефть-ТНК" за 2003 год и отчета о прибылях и убытках за 2003 год (строка 013 "Выручка от реализации товаров на экспорт") следует, что общество в течение 2003 года не продавало товары инопокупателям. Также материалами встречной проверки ОАО "Альфа-Банк-Башкортостан", являвшегося в 2002 году банком-бенефициаром ЗАО "Башнефть-ТНК", подтверждается перечисление ЗАО "Башнефть-ТНК" экспортной выручки, поступившей от инопокупателя, на счета ООО "Энган" в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01, в связи с чем сделан вывод о том, что ЗАО "Башнефть-ТНК" не является собственником подакцизных товаров, отгруженных на экспорт, а действует в рамках агентского договора, совершая юридические действия для Принципала - ООО "Энган".
С учетом вышеизложенных обстоятельств произведено доначисление ОАО "Уфимский НПЗ" сумм акциза в размере 74277329,28 руб.
ОАО "Уфимский НПЗ" в 2001 - 2002 гг. перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам.
Общество выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС, при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при уплате акциза и соответствующих сумм НДС.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода ОАО "Уфимский НПЗ" в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ в ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы представляло документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы получало возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении возмещения акцизов ОАО "Уфимский НПЗ" выписывало сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС на каждую партию подакцизных товаров, аналогичные ранее выписанным счетам-фактурам по соответствующим партиям подакцизных товаров, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Дополнительно выписывались счета-фактуры на потери подакцизных нефтепродуктов, которые происходили при транспортировке от производственных мощностей ОАО "Уфимский НПЗ" до пограничного таможенного поста, где оформлялась полная ГТД.
Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж ОАО "Уфимский НПЗ" со знаком "-" и вычитались из граф 4, 5а, 56 книги продаж (всего продаж, стоимость продаж без НДС (по продажам, облагаемым НДС по ставке 20%), сумма НДС соответственно) книги продаж.
Данные по книге продаж у ОАО "Уфимский НПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.
Налог на добавленную стоимость по сторнировочным счетам-фактурам отражался в бухгалтерском (налоговом) учете организации по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно, вычитался из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.
В стоимость услуги включаются акцизы, если в результате переработки производится подакцизная продукция.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Налогоплательщик (Давалец-Экспортер), оплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов, в связи с чем счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую покупателю (Давальцу-Экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в статьях 169, 171 и 172 НК РФ.
По мнению налогового органа, ОАО "УНПЗ" искусственно создается ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой, с одной стороны, организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 НК РФ, с другой стороны, ОАО "УНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и, соответственно, налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
Объектом налогообложения НДС ОАО "УНПЗ" в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов.
Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.
ОАО "УНПЗ" в течение 2001 - 2002 гг. в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории РФ произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В течение 2002 г. общество льготой, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом), не пользовалось.
При использовании указанной выше льготы налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку общество выставляло Давальцу-Экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу, без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставления штампа (надписи) "Без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ). В течение 2002 года ОАО "УНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза по передаваемым Давальцу-Экспортеру подакцизным нефтепродуктам.
В нарушение п. 5 ст. 154 НК РФ ОАО "УНПЗ" неправомерно занизило налоговую базу по НДС, корректируя ранее начисленный на акциз НДС и выставляя сторнировочные счета-фактуры по ранее исчисленному акцизу, являющемуся налоговой базой по НДС, в размере 320435117,15 руб. (расчет произведен с учетом потерь при транспортировке, с которых ОАО "УНПЗ" исчислило и уплатило НДС). В нарушение п. п. 1, 2, 4 ст. 166 НК РФ ОАО "УНПЗ" не исчислило НДС, скорректировав налоговую базу, и НДС по указанному выше нарушению в размере 64087023,43 руб., поскольку заявителем неправомерно произведена корректировка налоговой базы по НДС на сумму налога, подлежащего возврату Давальцу-Экспортеру.
Кроме того, при проведении проверки установлено необоснованное применение льготы по пп. "б" ст. 5 Закона о налоге на имущество: в нарушение п. 1 ст. 358, п. 1 ст. 362 НК РФ, ст. 1 Закона Республики Башкортостан от 27.11.2002 N 365-3 "О транспортном налоге" согласно представленным в ходе проверки ведомостям основных средств на транспортные средства, находящиеся на балансе заявителя, предприятием не начислялся транспортный налог на транспортные средства, числящиеся на балансе предприятия.
В нарушение ст. 3 Закона РФ "О плате за пользование водными объектами" ОАО "УНПЗ" занижена платежная база на 4857143 кв. м. В соответствии с п. 2 указанного Закона ставка за забор воды составляет в 2003 г. 0,19 руб. за 1000 кв. м. В нарушение ст. 6 Закона ОАО "УНПЗ" не исчислена и не уплачена плата за пользование водными объектами в сумме 922857,37 руб.
В нарушение ст. 93 НК РФ заявителем не представлены в установленный срок затребованные документы, указанные в требованиях. Количество непредставленных документов составляет 1734 шт. Сумма штрафа составляет 86700 руб.
Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично по следующим основаниям.
В п. 1.1.3 решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение ст. ст. 252, 319 НК РФ организацией завышена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 440165913,78 руб.
Инспекцией исключена из состава расходов для целей налогового учета стоимость остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Выводы о том, что остатки полуфабрикатов не могут квалифицироваться как сумма незавершенного производства (НЗП), со ссылкой на пункт 1 статьи 319 НК РФ несостоятельны.
ОАО "УНПЗ" учет (незавершенного производства) НЗП осуществлял на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" обособленно в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и рабочим планом счетов.
На счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" учтены расходы, связанные с предварительной обработкой сырья с последующей переработкой.
Учет незавершенного производства отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" с кредита счетов 20 "Основное производство", что подтверждает факт предварительной обработки сырья.
В последующем при передаче полуфабрикатов для дальнейшей переработки в учете отражена следующая корреспонденция счетов: дебет 20 "Основное производство" кредит 21 "Полуфабрикаты собственного производства", что подтверждено актом проверки (абзац 18 п. 2.1.1.3 акта проверки).
Вывод инспекции о том, что на конец 2002 г. незавершенное производство у предприятия отсутствует, со ссылкой на нулевое сальдо по счету 20 "Основное производство", по данным оборотного баланса на 01.01.2002, является необоснованным.
В связи с тем, что на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" велся учет незавершенного производства, ОАО "УНПЗ" учло в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства на 01.01.2002 в соответствии с требованиями законодательства.
В акте проверки за 2002 г. налоговым органом сделан вывод о том, что незавершенного производства нет в связи с тем, что за 2002 г. собственная нефть, отпущенная в производство составляла незначительный объем от общего количества и согласно актам выработки нефть, полученная от давальцев, переработана в полном объеме и расходы по выпуску готовой продукции и оказанию услуг в полном объеме списаны в дебет счета 43 "Готовая продукция".
Инспекция не учитывает тот факт, что сальдо на счете 21 "Полуфабрикаты" по состоянию на 01.01.2002 образовано по хозяйственной деятельности 2001 г.
В 2001 г. и предыдущих периодах ОАО "УНПЗ" осуществляло переработку собственной нефти и в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях и рабочего плана счетов учет незавершенного производства осуществлялся с применением счета 21 "Полуфабрикаты".
С изменением законодательства ОАО "УНПЗ" внесены изменения в Учетную политику для целей налогообложения на 2003 г. в связи с принятием Закона от 29.05.02 N 57-ФЗ.
В п. 2.11 Учетной политики ОАО УНПЗ отражено, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона 110-ФЗ от 06.08.2001 остатки незавершенного производства и остатки на складах на 31.12.01 учитываются в налоговом учете как остатки НЗП и готовой продукции на складах на 01.01.2002 по состоянию на 31 декабря 2001 г.
С пп. 2.12 по 2.14 Учетной политики для целей налогового учета приведено подробное описание порядка определения натуральных остатков и стоимостного выражения остатков НЗП.
Таким образом, утверждение налогового органа о том, что расходы, учтенные на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства", не являются расходами незавершенного производства, необоснованно.
Налоговой инспекцией прямые расходы занижены на стоимость остатков незавершенного производства по состоянию на 01.01.2003, при этом в состав прямых материальных расходов за 2003 г. полуфабрикаты, использованные в производстве, не включены.
Данная позиция налогового органа противоречит требованиям налогового законодательства: на основании ст. 318 НК РФ и п. п. 1, 4 ст. 254 НК РФ стоимость полуфабрикатов должна быть включена в состав прямых материальных расходов по готовой продукции и процессингу в случае их использования при оказании услуг.
Расчет прямых расходов ОАО УНПЗ осуществлен в строгом соответствии с Учетной политикой, которая составлена в соответствии с требованиями НК РФ.
Законодательством предусмотрено, что организации самостоятельно разрабатывают методику расчетов, которая подтверждается статьей 313 НК РФ и законодательными актами 57-ФЗ и 58-ФЗ изменения в ст. 319 главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ (часть вторая).
Методика расчетов налоговых органов не соответствует методике, отраженной в Учетной политике, принятой предприятием на 2003 г., т.к. налоговыми органами неправомерно не включено в расчет прямых расчетов сальдо на 01.01.2003 по счету 21 "Полуфабрикаты" в сумме 102250806,52 руб., состав прямых материальных расходов занижен на стоимость полуфабрикатов, использованных в производстве готовой продукции и оказании услуг; количество готовой продукции определено с учетом готовой продукции, взятой со стороны. В приложении 3 НП в графах 2, 3, 4 и 6 налоговыми органами товарная продукция отражена в большем количестве вместо фактически полученной из производства. Фактическое получение готовой продукции из производства подтверждено справкой о движении готовой продукции за 2002 г., в бухгалтерском учете приход готовой продукции из производства отражен корреспонденцией счетов Д 43 К 20.
В расчете прямых расходов по готовой продукции для расчета доли отгруженной продукции к товарной продукции налоговыми органами использованы показатели, относящиеся к товарной продукции, как полученной из производства, так и со стороны.
ОАО УНПЗ предоставило дополнительный расчет прямых расходов на остаток готовой продукции, используя методику налоговой инспекции используя сопоставимые данные бухгалтерского учета.
В связи с тем, что в расчете распределения прямых расходов на товарные остатки в 2002 году налоговым органом допущена неточность в определении стоимости остатка, числящегося на б. сч. 43 на 01.01.02, а также в связи с изменением остатка товарной продукции, числящегося б. сч. 43 по состоянию на 31.12.02, в количественном выражении произошло уточнение стоимости и количества остатка товарной продукции по состоянию на 01.01.03.
При перерасчете с учетом внесенных уточнений распределения прямых расходов на товарные остатки за 2003 год помесячно прямые расходы (без учета ТНП), учитываемые в расходах текущего периода, должны составлять 719325472,26 рубля, то есть расходы, учтенные при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год, не завышены на 372740584,40 руб., как отражено в акте налогового органа, а занижены на 279159558,48 рубля (719325472,26 - 440165913,78 = 279159558,48).
Дополнительный расчет ОАО УНПЗ, предоставленный в ходе возражений, инспекцией не принят, т.к. в нарушение п. 2 ст. 319, ст. 252 НК РФ отсутствует документальное подтверждение оценки остатков готовой продукции на складе на конец и на начало января - декабря 2003 г., в связи с чем невозможно определить сумму прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения, по налогу на прибыль за 2003 г. В результате указанных нарушений сделан вывод о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 440165913,78 руб.
В соответствии с п. 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Причем расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Состав прямых расходов сформирован в налоговом учете ОАО УНПЗ в соответствии с требованиями законодательства.
Согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы состоят из суммы материальных затрат, начисленной заработной платы и суммы начисленной амортизации. Все первичные документы, подтверждающие факт произведенных затрат, ОАО УНПЗ предоставило в ходе выездной налоговой проверки.
В соответствии с п. 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении).
В соответствии с учетной политикой для целей налогового учета количество готовой продукции определялось на основании справки бухгалтера.
Налоговой инспекцией данные справки учтены и использованы в расчете прямых расходов на остаток готовой продукции на складе.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
Оценка остатков готовой продукции на складе на 01.01.2002 предоставлена в ходе выездной налоговой проверки.
Таким образом, ссылка инспекции на то, что ОАО УНПЗ не предоставлены документальное подтверждение оценки остатков готовой продукции на складе, данные для расчета прямых расходов, необоснованна.
Вывод налогового органа по п. 1.2 решения о том, что превышение потерь, указанных в актах выработки по договорам на производство нефтепродуктов и нефтехимической продукции из давальческого сырья, над нормативами потерь, установленными Минэнерго РФ, представляет собой углеводородное сырье (нефть), безвозмездно полученное ОАО "УНПЗ", стоимость которого в соответствии с пп. 8 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения, не основан на нормах законодательства.
В соответствии с договорами переработки углеводородного сырья, заключенными ОАО "УНПЗ" в 2003 году, исполнитель (ОАО "УНПЗ") выполняет работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего заказчику (Давальцу), в результате которой производит продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве.
Данные договоры соответствуют требованиям ст. 713 ГК РФ и содержат условие о выполнении работы с использованием материалов заказчика.
По договорам переработки углеводородного сырья заказчик в качестве материалов, необходимых для изготовления продукции, передает исполнителю углеводородное сырье, часть которого расходуется на производство товарной продукции, а другая часть вырабатывается в виде компонентов нефтепродуктов и сжигается в виде топлива в процессе производства товарной нефтепродукции.
Такое использование углеводородного сырья обусловлено особенностями технологического процесса и предусмотрено техническими регламентами установок нефтеперерабатывающего производства.
Выработка компонентов нефтепродуктов в виде топлива подтверждается производственно-техническими отчетами и учитывается в натуральном (количественном) выражении согласно предписаниям Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371.
Налоговый орган не оспаривает факт расходования компонентов нефтепродуктов на топливо, утверждая, что израсходованное топливо получено ОАО "УНПЗ" безвозмездно, так как при осуществлении переработки сырье не терялось, а оставалось в распоряжении ОАО "УНПЗ".
Данное утверждение налоговый орган обосновывает п. 2 ст. 220 ГК РФ, согласно которому собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость, если иное не предусмотрено договором.
При этом в качестве новой вещи инспекцией рассматривается топливо, выработанное из углеводородного сырья, и делается вывод о безвозмездном приобретении ОАО "УНПЗ" права собственности на данное топливо вследствие отсутствия факта оплаты.
Выводы налогового органа неправомерны и противоречат нормам гражданского законодательства.
В силу п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Топливо, расходуемое при выработке товарных нефтепродуктов, является частью издержек нефтеперерабатывающего завода по договорам переработки углеводородного сырья.
В связи с тем, что израсходованное топливо учитывается в количественном выражении и не имеет стоимостной оценки, оно не могло включаться в цену договора как часть стоимости услуг по переработке углеводородного сырья.
Компенсация расходов на топливо предусмотрена договором, что подтверждается включением сырья, расходуемого на выработку топлива, в понятие "потерь" для собственника указанного сырья. Компенсация издержек на топливо подтверждается актами выработки нефтепродуктов, в которых в графе "Потери" указано количество сырья, переданного и израсходованного ОАО "УНПЗ" на топливо при выработке давальческих нефтепродуктов.
Указанные обстоятельства не исследованы налоговым органом, не учтена в нарушение требований ст. 431 ГК РФ действительная общая воля сторон при заключении договоров переработки углеводородного сырья, вследствие чего изменена юридическая квалификация части условий договора переработки углеводородного сырья, касающихся компенсации издержек подрядчика на топливо, расходуемое при производстве нефтепродуктов.
Волеизъявление сторон относительно передачи сырья для покрытия расходов подрядчика на топливо истолковано налоговым органом как безвозмездная передача подрядчику права собственности на сырье, что не соответствует положениям ст. 423 ГК РФ.
В соответствии с разъяснениями Президиума ВАС РФ по ст. 423 ГК РФ в Постановлении от 24.08.1999 N 1987/98 свидетельством безвозмездной передачи продукции (имущества) должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу другого лица без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего.
Поскольку договоры переработки углеводородного сырья не содержат условия о расходовании нефтеперерабатывающим заводом собственного сырья на топливо при выработке давальческих нефтепродуктов, в силу п. 2 ст. 709 ГК РФ возникает обязанность Давальца компенсировать издержки ОАО "УНПЗ" на топливо, что свидетельствует об отсутствии признака безвозмездности в отношениях между Давальцем и ОАО "УНПЗ".
Таким образом, вывод налогового органа о безвозмездном получении ОАО "УНПЗ" сырья и, соответственно, получении внереализационного дохода противоречит нормам Гражданского кодекса и сделан без ссылки на первичные документы учета, подтверждающие факт безвозмездного получения ОАО "УНПЗ" углеводородного сырья, что является нарушением п. 3 ст. 101 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа по результатам налоговой проверки должны указываться документы, подтверждающие обстоятельства выявленного налогового правонарушения.
Объемы безвозмездно полученного ОАО "УНПЗ" сырья определялись налоговым органом расчетным путем, который строился на формальном сравнении потерь, указанных в актах выработки нефтепродуктов, с нормативами потерь, утвержденными Министерством энергетики РФ 07.03.2002.
Учитывая изложенное, доначисление ОАО "УНПЗ" налога на прибыль в сумме 379813622,24 руб. является неправомерным, а взыскание его по решению налогового органа - незаконным, так как согласно ст. 45 НК РФ при возникновении обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделок налогоплательщика с третьими лицами взыскание налога может производиться только в судебном порядке.
В соответствии с методикой расчета процента безвозвратных потерь, утвержденной Минтопэнерго, процент безвозвратных потерь рассчитывается путем деления количества безвозвратных потерь на количество переработанного нефтесодержащего сырья, количество потерь и сырья берется по данным баланса формы 5-ТЭК. Налоговый орган подменил понятие нефтесодержащего сырья, так как в строке "Итого по балансу" указывается все сырье, полуфабрикаты, компоненты и присадки, использованные в переработке.
При расчете сумм занижения налогооблагаемой базы по прибыли налоговым органом в графе "Безвозвратные потери" указана цифра, полученная им расчетным путем: взято количество безвозвратных и ненормируемых потерь из баланса (форма 5-ТЭК) в размере 7496,000 (например, в январе) тонн и рассчитан процент безвозвратных потерь по отношению к строке "Итого по балансу" (форма 5-ТЭК) - 682430,749. Полученный процент использован для определения фактических безвозвратных потерь по каждому договору, которые, таким образом, стали расчетными, а не фактическими.
В акте проверки (п. 2.1.3 стр. 18) и решении (стр. 6) налоговый орган указал, что процент безвозвратных потерь на переработанную нефть и газовый конденсат составляет 0,86%.
При определении занижения налоговой базы по налогу на прибыль налоговый орган берет в расчет другой норматив безвозвратных потерь, рассчитанный по собственной методике, а именно: налоговый орган берет безвозвратные и ненормируемые потери из баланса формы 5-ТЭК и распределяет на все количество, зашедшее в переработку, включая углеводородное сырье, полуфабрикаты, компоненты, газы, присадки и другие составляющие, стоимость которых уже учтена в калькулировании себестоимости переработки нефти.
При определении объема безвозмездно полученного сырья налоговый орган использовал в расчете также полуфабрикаты, зашедшие в переработку по межзаводской кооперации, тогда как эти полуфабрикаты уже учтены как в количестве переработанного сырья, так и в процентах коммерческих потерь.
Кроме того, в ряде случаев данные, указанные инспекцией в расчетах, не соответствуют ни договорам, ни актам выработки.
Как следует из текста решения N 52/637 (стр. 7 решения), налоговый орган установил, что в общем количестве потерь нефти присутствуют потери по договорам (когда ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" являются Давальцами по отношению к ОАО "УНПЗ"). По результатам проведенного анализа налоговый орган посчитал указанные потери необоснованными и включил их в общий объем безвозмездно полученного, по мнению налогового органа, от Давальцев сырья.
Заключение договора переработки давальческого сырья (давальческий договор) означает передачу одной стороной (Давалец) принадлежащего ей сырья (без перехода права собственности) другой стороне (Переработчик) для целей его переработки в продукцию. Субдавальческий договор, представляет, в свою очередь, производный по отношению к давальческому договор, в рамках которого переработчик, не являясь собственником сырья, привлекает для целей исполнения своих обязательств перед Давальцем субпереработчиков.
Таким образом, тот факт, что передача сырья в адрес ОАО "УНПЗ" осуществлялась ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" на основании субдавальческих договоров, означает, что ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", не являясь собственниками передаваемого сырья, не могли произвести его безвозмездную передачу. Отсутствие у ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" права собственности на сырье означает, в свою очередь, и то, что сырье, квалифицированное как необоснованные потери, не могло быть получено ОАО "НУНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" от Давальцев на безвозмездной основе.
С учетом изложенного потери по субдавальческим договорам не являются безвозмездно полученным ОАО "УНПЗ" сырьем и включение его стоимости в налоговую базу по налогу на прибыль является необоснованным.
При переработке сырья по субдавальческим договорам полуфабрикат перекачивается с одного завода на другой для выработки товарного продукта. Эти перекачки по межзаводской кооперации обусловлены технологическими причинами, необходимостью обеспечения равномерной загрузки оборудования всех заводов.
При подсчете безвозмездно полученного сырья налоговый орган не учел, что часть этого сырья использована в качестве топлива. Между тем компенсация затрат переработчика на топливо является составной частью взаимоотношений Давальца и Переработчика. Отражение в учете топлива в стоимостной оценке не предусмотрено "Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях" (утв. Приказом Минтопэнерго РФ от 17 ноября 1998 г. N 371).
В части второй указанной Инструкции в разделе II "Состав затрат, учитываемых при переработке "давальческой нефти" (процессинга) в п. 2.5, пп. "б", указано: поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке "Давальческой нефти" (процессинга) не учитывается. Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе.
В 2002 году потери по топливу на ОАО "УНПЗ" составили 599519 тонн, что подтверждается ежемесячными отчетами о потребленном топливе. На основании данных о расходе топлива за год сдаются "Сведения об использовании топлива, теплоэнергии и электроэнергии", где указываются данные по условному топливу (пересчет из топлива в условное топливо прилагается), кроме того, данные о количестве потребленного топлива указаны в балансе (форма 5-ТЭК) отдельной строкой.
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ на налоговый орган возложена обязанность доказывания обоснованности и законности принятого им ненормативного акта, в частности, в части соблюдения им требований п. 8 ст. 250 НК РФ.
В решении (стр. 11) налоговый орган указал, что "ОАО "УНПЗ" учитывает давальческое сырье путем дооценки на балансовом счете 10 "Материалы" на основании прейскурантов цен, утвержденных ОАО "Башнефтехим", и ежемесячных служебных записок сторонних организаций "О представлении информации по ценам углеводородного сырья". При проверке указанных выше цен, применяемых по ОАО "УНПЗ", по предъявленному углеводородному сырью (в том числе бензину прямой гонки и вакуумному газойлю) в соответствии со статьей 40 НК РФ нарушений не установлено, то есть цены, установленные Управляющей компанией ОАО "Башнефтехим" для ОАО "УНПЗ", ОАО "УНХ" и ОАО "НУНПЗ" и указанные в служебных записках на углеводородное сырье..., являются рыночными.
ОАО "УНПЗ" никогда сырье, полученное от Давальцев, на своем балансе. При определении размера налоговой базы налоговым органом использованы прейскуранты цен, утвержденные ОАО "Башнефтехим", и служебные записки на углеводородное сырье.
Статьей 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов (в данном случае определение размера налоговой базы налоговым органом) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
П. 11 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Из буквального анализа приведенных норм следует, что должны быть соблюдены три условия: подтверждение налогоплательщика (независимая оценка), официальный характер информации, подтверждение затрат на производство (приобретение), ни одно из которых налоговым органом не соблюдено, равно как и прочие положения п. п. 4 - 10 ст. 40 НК РФ.
Используемые налоговым органом данные об уровне цен взяты из служебных записок отдела снабжения ОАО "Башнефтехим", ОАО АНК "Башнефть" или ОАО "Башкирнефтепродукт", в которых бухгалтериям заводов сообщалась информация по ценам углеводородного сырья на определенный месяц. В этих документах обобщены цены реализации углеводородного сырья на основании сведений, ставших известными из каких-то неопределенных источников отделу снабжения ОАО "Башнефтехим", и по смыслу ст. 40 НК РФ не являются официальными, что подтверждается Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 28.01.2005 N 11583/04.
Вышеизложенное подтверждается также пунктами 4, 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)