РЕШЕНИЕ ВАС РФ ОТ 15.06.2004 N 4052/04. О ПРИЗНАНИИ НЕДЕЙСТВУЮЩИМИ АБЗАЦЕВ 23 И 26 РАЗДЕЛА 2.1 ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ, ОБЛАГАЕМЫМ ПО НАЛОГОВОЙ СТАВКЕ 0 ПРОЦЕНТОВ, УТВ. ПРИКАЗОМ МНС РФ ОТ 21.01.2002 N БГ-3-03/25. ПРОДОЛЖЕНИЕ

Из пояснений ответчика, изложенных в отзыве и выступлениях его представителей, следует, что в оспариваемых абзацах министерство разъяснило применение пункта 3 статьи 170 Кодекса. По мнению министерства, положения этой нормы указывают на необходимость восстановления суммы налога на добавленную стоимость и отражения этой восстановленной суммы в налоговой декларации в случае, если вычет налога был применен по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а затем приобретенные товары (работы, услуги) были использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения).
Таким образом, доводы заявителя и ответчика касаются применения пункта 3 статьи 170 Кодекса к правоотношениям, вытекающим из случаев, подпадающих под условия, установленные в подпункте 4 пункта 2 той же статьи, во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 и подпунктами 2 и 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса передача основных средств и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ) не признаются реализацией товаров, поэтому для целей главы 21 Кодекса названные операции не являются объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 146 Кодекса).
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в стоимости таких товаров (в том числе основных средств) в случаях приобретения товаров (в том числе основных средств) для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса (пункт 2 статьи 170 Кодекса).
В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Из содержания названных норм следует, что покупатель учитывает в стоимости товаров (в том числе основных средств) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ему продавцом, в случае их приобретения для осуществления операций, которые не признаются реализацией товаров (основных средств).
В иных случаях суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса - уменьшают сумму налога на добавленную стоимость при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет за соответствующий налоговый период.
Налогоплательщик, принявший в нарушение пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению, восстанавливает и уплачивает эти суммы в бюджет.
ОАО "Брянскэнерго" приобретало имущество в периоды, предшествовавшие моменту принятия учредителями решения о реорганизации общества, и учитывало суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные продавцам этого имущества, в налоговых декларациях в соответствии с действовавшим в соответствующий период законодательством о налоге на добавленную стоимость. Поэтому оно не может быть признано налогоплательщиком, принявшим суммы налога к вычету или возмещению в нарушение пункта 2 статьи 170 Кодекса, и оснований для восстановления в декларации этих сумм и уплаты их в бюджет не имеется.

Следовательно, Кодексом не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданных в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности при реорганизации налогоплательщика.
Отсутствует в Кодексе и норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств.
В связи с изложенным суд пришел к выводу о том, что абзац 23 и абзац 26 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" названной Инструкции не соответствуют статьям 6, 170, 171 и 172 Кодекса.
Руководствуясь статьями 176, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

признать абзац 23 и абзац 26 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 N Г-3-03/113, от 06.08.2002 N БГ-3-03/416, от 09.02.2004 N БГ-3-03/89), недействующими, как не соответствующие статьям 6, 170, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Возвратить открытому акционерному обществу "Брянскэнерго" государственную пошлину в сумме 1 тыс. рублей.